La théorie de la correction symétrique des bilans

d- La preuve de l'erreur

En cas d'erreur comptable, les conséquences sont différentes qu'elle est volontaire ou non. La frontière tient à la psychologie du contribuable qui peut être trompé ou tromper. Dans le premier cas, il est victime d'une erreur involontaire dont on lui accordera réparation. Dans le second, il est coupable d'une tromperie volontaire dont il ne saurait tirer bénéfice. C'est dire l'importance de la preuve en la matière^130(*). Toutefois, il est choquant de remarquer que malgré la portée considérable de la preuve de l'erreur ni le juge ni l'Administration en droit tunisien n'ont clarifié son régime.

Par principe, la bonne foi est présumée et il y a lieu d'estimer que l'erreur commise est involontaire. C'est à l'Administration d'apporter la preuve que la discordance relevée est volontaire, si elle le peut. L'Administration peut s'appuyer sur des indices tels que l'aveu du contribuable lui-même, sa compétence technique ou encore la communauté d'intérêts existant entre l'entreprise et son cocontractant.

Il est important de signaler à nouveau que le contribuable, pour établir l'erreur de fait, doit en apporter la preuve par la démonstration d'absence d'élément intentionnel. Par ailleurs, la preuve de l'erreur de droit est facile à apporter par l'examen de la cohérence interne des divers rattachements et leur effet unilatéral sur le résultat imposable.

Le défaut de preuve a pour conséquence de faire basculer cette « erreur » dans la catégorie des décisions de gestion : « la décision d'inscrire au bilan une valeur pour le fond de commerce est en principe une décision de gestion, sauf si le contribuable apporte la preuve que dans le cas particulier l'écriture passée résulte d'une erreur matérielle»^131(*).

Cependant, il convient de noter que le droit de rectification reste plus étendu encore pour les erreurs que pour les décisions de gestion dans la mesure où la jurisprudence française semble selon M. SHMELTZ  « tolérer parallèlement en matière d'erreurs comptables que le principe de rectification symétrique s'étende désormais aux écritures connexes »^132(*). Toutefois, la correction symétrique des bilans ne concerne que les décisions de gestion irrégulières, les décisions de gestion régulières sont en principe exclues.

B/. Les décisions de gestion régulières

Lorsqu'un acte du contribuable s'analyse en une décision de gestion régulière, la portée de cette qualification est à la fois simple et rigoureuse ; l'acte du contribuable est intangible. Autrement dit, la décision de gestion régulière est opposable au contribuable, qui ne pourra en aucun cas « alléguer » l'erreur pour revenir sur sa décision, comme à l'Administration, qui n'a pas la possibilité de remise en cause, et ce quelque soit la date à laquelle est intervenue cette décision^133(*).

C'est sur cette base que le vérificateur ne peut remettre en cause une écriture comptable qui traduit l'exercice d'un choix opéré par les dirigeants de l'entreprise dans le respect des prescriptions de la loi fiscale. Corrélativement, le vérificateur peut se prévaloir de cette option à leur encontre dans l'hypothèse où ils prétendraient la remettre en cause et, par suite, en modifier les effets fiscaux au titre de l'exercice où elle a été prise^134(*). Pour mieux clarifier l'attitude de l'Administration, il serait opportun de définir la notion de la décision de gestion régulière (a), de vérifier son fondement (b) et son champ d'application (c).

* ¹³⁰ COZIAN (M), « On ne badine pas avec les écritures comptables : la théorie des erreurs comptables délibérées », op.cit, p.737. En effet, « la preuve est la clé du succès, c'est en tout cas la clé du procès », in Encyclopédie Dalloz, Contentieux administratif II, « Preuve », p.2. C'est ce qui a été exprimé par MOLINIER (J), « Le premier volet de la réforme des procédures fiscales et douanières », R.F.F.P., 1987, n°18, p.156, en les termes suivants ; « les problèmes de preuve sont au coeur des relations entre Administration et contribuable ».

* ¹³¹ C.E, 9 décembre 1981, n°22013, concl DUPONT, 1982.

* ¹³² C.E. 22 décembre 1967, req. 71206, concl, SHMELTZ, D.F.1968, n°7.

* ¹³³ AGOSTINI (A), « Les options fiscales », op.cit. p38.

* ¹³⁴ COUDERT (M-A), GIBRAT (D), KORNPROBST (E) et WALTER (R), « Fiscalité de l'entreprise », Paris, Sirey, 1987, p.344.