La théorie de la correction symétrique des bilans

a- Divergence entre définition fiscale et comptable de l'erreur

Selon M. PICARD : «  schématiquement, l'erreur peut être décrite comme l'irrégularité, l'inexactitude commise par un contribuable, sans qu'existe une volonté de sa part d'influer sur la gestion de l'entreprise »^117(*).

En d'autres termes, sont qualifiées d'erreurs toutes omissions qui résultent d'une appréciation objective de faits matériels (l'erreur de fait), ou de l'interprétation erronée de textes fiscaux (l'erreur de droit), commises de bonne foi et ne traduisant pas une volonté d'influer sur la gestion de l'entreprise^118(*). En outre, tenu par la loi de faire telle ou telle interprétation, de donner telle ou telle valeur, le chef d'entreprise ne respecte pas l'obligation qui lui est faite, ou, la respectant, enregistre un résultat inexact. Il n'a aucune liberté de gestion^119(*).

De plus, les erreurs comptables ne peuvent résulter de l'exercice d'une option légale. Ce qui caractérise l'erreur comptable, c'est le fait que le contribuable ait méconnu une situation de « compétence liée » ^120(*) par la loi fiscale pour constater ces opérations d'une manière déterminée^121(*).

Sur le plan comptable l'erreur a été définie d'une manière très large, le § 29 de la norme comptable tunisienne n° 11 relative aux modifications comptables^122(*). Cette norme admet la possibilité de revenir sur les exercices antérieurs afin de corriger les erreurs dans le but de traduire les faits et les actes de façon fiable. En outre, la correction comprend aussi bien les erreurs commises de bonne foi que celles de mauvaise foi.

Le droit fiscal étant plus rigoureux, il distingue entre le cas du contribuable qui essaye de tromper en commettant une erreur comptable d'une manière volontaire et délibérée, auquel cas l'erreur ne peut donner lieu à correction et celui du contribuable qui s'est trompé en commettant l'erreur comptable d'une manière involontaire auquel cas l'erreur peut donner lieu à correction.

Cependant, le juge fiscal tunisien a adopté une définition contestable de l'erreur. En d'autres termes, le juge a opté pour une détermination par la « négation », il ne qualifie l'erreur d'involontaire que lorsqu'elle « n'est pas la conséquence d'un acte anormal de gestion » ^123(*).

D'autant plus, il est incontestablement vérifié que la doctrine administrative en Tunisie reconnaît l'application de la correction symétrique des bilans et ce uniquement dans le cas où il s'agirait d'omissions ou d'erreurs involontaires hormis les omissions et les erreurs volontaires qui constituent des décisions de gestion « irrégulières ».

Les débats parlementaires autour du CDPF ont apporté quelques éclaircissements. En effet, le Ministre des Finances^124(*) a donné des précisions sur ce qu'on entendait par les notions d'omission et d'erreur.

En ce qui concerne l'omission : le ministre a indiqué que ce terme désigne : « la non déclaration d'éléments constitutifs de la base de l'impôt. L'omission peut-être partielle, et c'est l'objet de l'article 19, quand il s'agit, par exemple de ne pas déclarer un des éléments du revenu ou une diminution du chiffre d'affaires ou du bénéfice ou le revenu soumis à l'impôt. L'omission peut être totale quand il y a absence de déclaration ou quand un contrat ou un acte n'est pas présenté pour l'enregistrement objet de l'article 20 ».

L'erreur peut être entendue comme étant : « les agissements du contribuable ou de l'Administration et qui entraîne une diminution ou une augmentation de l'impôt dû. L'erreur peut porter sur les règles établissant la base de l'impôt ou son taux ou son calcul » ^125(*).

* ¹¹⁷ PICARD (J-F), « Erreur et décision de gestion », R.J.F, n°1et 2, 1979, p.6. Voir : DUPUIS FLANDIN (M-A), « Droit fiscal et comptabilité », Paris, Cours de droit, 1990-1991, p.76.

* ¹¹⁸ Exemples d'erreurs involontaires : l'évaluation erronée de stocks, l'abattement appliqué au prix de vente des articles ou produits pour évaluer un stock, une absence de comptabilisation de charges déductibles, une comptabilisation sous un poste erroné....

* ¹¹⁹ En France : arrêt de principe le 07/07/1958 : « Le contribuable n'est jamais tenu de trier des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances les auraient permis de réaliser ». En Tunisie : Jugement, n° 792, 7 juillet 2004 (inédit).

* ¹²⁰ C.E., 15 mai 1968, req. n°72361 : D.F., 1969, n°46-47, comm.1383, concl. SCHMELTZ.

* ¹²¹ ABOUDA (A), « CDPF : contrôle, contentieux et sanctions », op.cit., p.146.

* ¹²² Cette norme précise que : « des erreurs commises dans la préparation des états financiers d'un ou de plusieurs exercices antérieurs peuvent être découvertes lors de l'exercice en cours. Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreur de calcul, des erreurs dans l'application des méthodes comptables, une mauvaise interprétation des faits, des fraudes ou des négligences ».

* ¹²³ Voir l'arrêt précité, req.n°628. Affaire GOGEMAR.

* ¹²⁴ Les réponses ministérielles sont une source de la doctrine administrative en Tunisie. En effet, la constitution tunisienne dans son article 61 accorde aux députés par la possibilité d'adresser au gouvernement des questions écrites ou orales qui seront ultérieurement publiées au J.O.R.T. La promulgation récente du C.D.P.F. le 9 août 2000 a conduit le Ministre des Finances à répondre à environ 400 questions posées par les députés publiées dans les débats de la chambre des députés.

* ¹²⁵ J.O. Débats 26 juillet 2000, p.1909.