La diversité des styles de contrôle de gestion dans les PME camerounaises: une approche contingente

Tableau 3 : analyse comparative contrôle interne - contrôle de gestion

	Contrôle interne	Contrôle de gestion
Leur nature	Un ensemble de sécurités	Un ensemble de procédures et de méthodes permettant de suivre, d'analyser et de corriger la gestion de l'entreprise.
Leurs objectifs	Pour maîtriser le fonctionnement de l'entreprise : · Protection du patrimoine · Qualité de l'information · Amélioration des performances · Application des instructions de direction	· Concevoir le circuit d'information pour faciliter sa circulation · Vérifier si les objectifs fixés sont atteints · Synthétiser l'ensemble des résultats permettant une vue globale de la situation
Leurs manifestations	Organisation et mise en place de la procédure	· Budgets : élaboration · Etats budgétaires par centre de coût ou de profit · Production/suivi de l'analyse des résultats · Rapports

Source : J. Consulting, Séminaire de perfectionnement aux méthodes, outils et techniques de contrôle de gestion, décembre 1986, p.12.

Sous l'angle opératoire, le contrôle interne est au service du contrôle de gestion. C'est pourquoi il constitue pour ce dernier un outil privilégié.

I.2.2.3 Contrôle de gestion et audit interne

L'audit interne consiste à examiner et à évaluer le contrôle interne dans tous les domaines de l'entreprise et à tous les niveaux. Il a pour but de déceler les problèmes et de développer les recommandations, conformément à la règle des trois « R » : rechercher - reconnaître - remédier. Il s'agit en fait du prolongement du contrôle interne.

L'analyse comparative entre les deux disciplines est faite par A. MIKOL et H. STOLOWY dans le tableau ci-dessous :

Tableau 4 : Analyse comparative audit interne - contrôle de gestion

Audit interne	Contrôle de gestion
· Action intermittente · Fonctionnel · Intervention a posteriori · Fonction de constatation · Recherche de l'information de façon indépendante · Peut faire appel à l'expertise externe Objectif : évaluer l'exactitude du flux d'informations et l'efficacité de l'action	· Responsabilité permanente · Opérationnel dans les services financiers · Prévisionnel · Aide à définir les objectifs à atteindre · Reçoit l'information et demande les informations · Fait partie généralement du personnel de l'entreprise Objectif : mettre en place des méthodes de prévisions et un système d'information aux Directions et aux services.

Source : Analyse comparative faite par A. MIKOL et H. STOLOWY.

En somme, l'auditeur interne fait du contrôle-vérification alors que le contrôleur de gestion fait du contrôle-maîtrise-aide. Toutefois, l'auditeur privilégie la sauvegarde et la protection du patrimoine, alors que le contrôleur de gestion se préoccupe de la mesure des performances et la productivité du personnel.

I.2.2.4 Contrôle de gestion et contrôle budgétaire

Le contrôle budgétaire est un processus qui permet de :

1. comparer le niveau de réalisation à celui de prévision

2. dégager les écarts et d'en chercher les causes

3. proposer et de suivre les mesures correctives

Ce faisant, le contrôle budgétaire est la partie du contrôle de gestion qui évalue le mieux les performances internes de l'organisation. Il est à cet effet évident qu'il met au service du contrôle de gestion une notion protéiforme.

I.2.2.5 Contrôle de gestion et planification

La planification revêt deux formes : planification stratégique et planification opérationnelle. La première forme est initiée par la Direction Générale et vise des orientations à long terme.

La deuxième consiste à quantifier les objectifs à long et à moyen terme retenus et à évaluer les moyens à mettre en oeuvre. Ici les axes stratégiques sont transformés en programmes.

Toutefois les deux fonctions se complètent. Le planificateur a besoin des informations du contrôleur de gestion pour chiffrer son plan. De son côté, le contrôleur de gestion doit cadrer son budget et ses objectifs avec la première année du plan.

I.2.2.6 Contrôle de gestion et stratégie

Au sens large du terme, la stratégie peut se définir comme un ensemble de voies et moyens choisis pour atteindre un objectif donné.

MINTZBERG la définit sous l'angle multidimensionnel et circonstanciel. Pour lui, la stratégie peut être :

  « - un plan, moyen conçu et sélectionné pour réaliser une mission ;

- un stratagème, un plan au sens militaire pour une manoeuvre ou une cible donnée ;

- un schème, ensemble d'action mises en oeuvre selon une logique de comportement consciente ou non ;

- un positionnement, situer l'entreprise par rapport à son secteur ;

- une perspective, se situer par rapport au marché. »^6(*)

Dans cette ligne de pensée, les stratégies servent à réduire l'incertitude et à éliminer l'imprévu pour établir une direction, concentrer les efforts et définir la mission.

I.2.2.7 Contrôle de gestion et management

Manager au sein d'une organisation c'est être apte à se fixer des objectifs, à planifier, à organiser, à rédiger et à contrôler les hommes et les moyens en présence.

C `est dire qu'un manager au sens de Pierre LAUZEL

« est un homme qui dirige. C'est un homme qui se trouve dans une situation où il peut allouer des ressources en vue de résoudre ce qu'il considère comme un véritable problème »^7(*)

Il en découle que le contrôle de gestion est au service du management. Tout au long de son processus et en particulier au stade de ses finalités.

I.3 Objectifs du contrôle de gestion

La précision de la notion de contrôle de gestion et la mise en lumière de ses domaines d'appui pour permettre d'aborder le volet objectif avec plus de conviction. Ces objectifs vont de la conception de la structure organisationnelle à la dynamisation de l'organisation en passant par la production d'information d'aide à la prise de décision.

Considérant le fait que les objectifs sont fixés par la direction, le contrôle de gestion vise dès lors à assurer l'utilisation rationnelle des ressources en fonction des besoins prévus ou potentiellement indispensables. Le contrôle de gestion au sein d'une organisation vise quatre objectifs.

I.3.1. Contribution à la conception de la structure

Le premier objectif met en exergue le rôle du contrôle de gestion dans la décentralisation de la structure. Pour y parvenir, il importe que l'organigramme conçu de l'organisation soit accepté par la hiérarchie. Ce qui permet au contrôle de gestion de déterminer les centres de responsabilité du personnel par rapport aux activités.

Leur maîtrise dépend des caractéristiques de fonctionnement et des degrés de délégation du pouvoir. Un centre de responsabilité contrôlable renferme les éléments suivants définis par le contrôleur : nature des objectifs/missions ; nature des éléments délégués ; éléments suivis en reporting central.

I.3.2. Mise en place et régulation d'un système d'information et de pilotage

Le système objectif repose sur les éléments suivants :

I.3.2.1. Système de mesure de coûts et de la rentabilité

C'est un outil d'appréciation constant des conditions de formation des résultats et de la rentabilité. La comptabilité analytique mise en place permet l'exploitation du processus coût-volume-bénéfice.

I.3.2.2. Procédure budgétaire et de planification

A travers elle, le contrôleur de gestion assure la coordination de l'entreprise. C'est la déclination à court terme des objectifs et des ressources allouées pour réaliser les étapes du plan. Elle correspond à l'élaboration du budget qui ouvre un espace de dialogue et de négociation entre les différents acteurs. Cette procédure garantit la mise en place d'un budget général exécutable dont les caractéristiques sont les suivantes :

- sans omissions, couvrant tous les aspects de la gestion ;

- détaillé, selon l'organigramme ;

- participatif, intégrant tout le personnel des avant-projets à la mouture finale.

Cette élaboration s'étale dans le temps pendant des mois avant l'exécution.

I.3.2.3. Contrôle interne

Nous en avons déjà largement parlé. Toutefois, il permet à ce stade à travers les propositions du contrôleur de gestion, d'adapter les normes et procédures pour garantir le bon pilotage de l'entreprise.

I.3.2.4. Les tableaux de bord

Ils sont les synthèses d'informations clés pour le suivi stratégique et opérationnel des activités de l'entreprise.

D'après les travaux de Jean-Richard SULZER^8(*), un tableau de bord remplit trois missions essentielles. C'est :

- un moyen d'apprécier la délégation des pouvoirs ;

- un complément à tout système de gestion prévisionnelle ;

- une centrale de données pour tous les partenaires de l'entreprise (internes et externes).

Son élaboration par le contrôleur de gestion obéit à une certaine démarche.

1- maîtrise des liens hiérarchiques et de l'information existante ;

2- recherche des paramètres et détermination des points clés ;

3- choix des indicateurs. Ils sont généralement de nature économique, physique et humaine.

Le mode de présentation du tableau de bord permet d'en faire un support de gestion opératoire.

SECTION II- L'EXERCICE DU CONTROLE DE GESTION : SON ORGANISATION ET SES CONFIGURATIONS TYPES

La première section de ce chapitre nous a permis de comprendre la nature théorique du contrôle de gestion. Dans cette section, nous nous proposons de rapprocher le concept de son cadre opératoire. Dans cette optique, le contrôle de gestion est un service fonctionnel au sein de l'organisation.

II.1. L'Organisation du contrôle de gestion dans l'entreprise

Nous présentons à ce niveau le cadre organisationnel du déploiement du concept de contrôle de gestion. Autant la fonction peut s'exercer à des stades différents, autant le rattachement hiérarchique ne saurait être standard. Ils dépendent en effet de la vision des dirigeants et des réalités de l'entreprise, sans omettre la manière dont l'organisation interne est faite.

II.1.1- Ses différents niveaux dans l'entreprise

L'organisation du contrôle de gestion dans l'entreprise est liée à deux facteurs : la taille et l`organigramme type. Ainsi dans une grande entreprise, cette organisation peut se faire autour de trois niveaux : niveau central, niveau départemental et niveau local.

- Le niveau central consolide les informations essentielles pour la Direction Générale.

- Le niveau départemental correspond aux directions opérationnelles avec les différents domaines d'activité et programmes de produit

- Le niveau local régionalise le contrôle de gestion : filiale, agence, succursale.

La figure ci-dessous résume ces trois niveaux :

Figure 1 : niveau du contrôle de gestion

Contrôle de gestion central

Contrôle de gestion département A

Contrôle de gestion département B

Contrôle de gestion agence A

Contrôle de gestion agence B

Contrôle de gestion agence A

Contrôle de gestion agence B

Source : Michel ROUACH et Gérard NAULLEAU, op.cit. P.62

Une entreprise peut opter pour un ou deux niveaux seulement. Une organisation crédible nécessite que la fonction contrôle de gestion adapte son positionnement et ses missions à la structure de l'entreprise.

II.1.2. Ses modes de rattachement hiérarchique

Les modes de rattachement hiérarchique du contrôle de gestion sont de deux types.

· Des contrôles de gestion centralisés au contrôle de gestion central ou aux responsables opérationnels. Dans ce cas, la philosophie est commune et la cohérence assurée. Mais ce type présente des limites relatives à la circulation des informations, à l'alourdissement des consolidations et aux coûts liés à ses inefficiences.

· Des rattachements hiérarchiques aux niveaux reniques (lignes hiérarchiques de l'organigramme). Ce type est influencé par un certain nombre de facteurs:

- l'importance du poste accordé par la Direction Générale

- le contenu du poste

- le charisme du titulaire du poste

- les pressions de l'environnement

D'après les recherches de 1990 de l'Ecole Supérieure de Commerce de Paris^9(*), le contrôle de gestion connaît généralement trois cas de rattachements hiérarchiques:

Figure 2 : cas N° 1: Rattachement direct à la direction Générale

Direction Générale

Contrôles de gestion

Département A

Département B

Département C

C'est le mode d'organisation "staff on line". Le contrôleur de gestion a ici un poids important. Il dispose d'une forte indépendance de jugement et d'analyse sur la marche de l'entreprise. La limite peut en être la réticence éventuelle des responsables opérationnels.

Figure 3: cas N° 2: Administration à la Direction Administrative et Financière

Direction Générale

Direction Technique

Direction

Administrative et Financière

Direction Commerciale

Direction approvisionnement

Contrôle gestion

Comptabilité Générale

La communication est directe avec les responsables opérationnels. Les limites sont relatives à la non participation aux orientations stratégiques, à la tendance à réduire le contrôleur de gestion à un rôle mécanique, aux influences diverses que ce dernier peut subir du responsable de la Direction Administrative et Financière.

Le dernier cas de figure est celui où le contrôle de gestion cohabite avec la comptabilité générale au sein d'un département au même titre que les autres. En considérant que la comptabilité générale est un fournisseur du contrôleur de gestion, l'avantage de cette cohabitation réside dans la possibilité d'une transmission et une analyse efficace des informations comptables. Il appartient dans ce cas au contrôleur de gestion d'être suffisamment vigilant afin de s'extérioriser dans l'accomplissement de ses missions. Celles-ci constituent en effet le reflet de l'organisation interne.

II.1.3. Organisation interne du poste

Cette organisation dépend des outils utilisés, de la taille de l'organisation, de ses objectifs et de la nature des activités. Michel ROUACH et Gérard NAULLEAU^10(*) proposent trois cas d'organisation internes du service : organisation par tâche, organisation par activité et par tâche; organisation mixte tâche activité.

Figure 4 : organisation par tâche.

Rentabilité

Contrôleur de gestion

Tableau de bord

Comptabilité analytique

Budget et contrôle budgétaire

Analyse stratégique

Gestion des risques, autres

Dans cette forme d'organisation, il y a une relation étroite entre les missions et les outils du contrôle de gestion.

Figure 5 : organisation par activité et par tâche

Contrôleur de gestion

Activité A

Activité B

Activité C

Dans ce cas, les tâches restent les mêmes que précédemment. Mais, on peut les sélectionner en fonction du type d'activité. C'est une organisation commode aux entreprises diversifiées.

La forme d'organisation mixte tache - activité globalise le contrôle de gestion et le rend plus centralisé.

Le contrôle de gestion en tant que fonction est une activité flexible et devient de plus en plus l'âme de gestion des organisations modernes. A cet égard, il n'est pas vain de se pencher sur les configurations types de contrôle.

* ⁶ MINTZBERG. H ; Les organisations ont-elle besoin de stratégie ?, revue internationale de gestion, vol. 12, N°4, novembre 1987, P.5.

* ⁷ Pierre LAUZEL, Contrôle de gestion et budget, 3^ème éd. SIREY, Paris, 1980, P.25.

* ⁸ Jean-Richard SULZER ; Comment construire le tableau de bord. Nouveau tirage 1981, Dunod entreprise, p180.

* ⁹ E.S.C.P.; Mémoire de recherche des élèves de l'option contrôle de gestion, 1989/1990.

* ¹⁰ Michel ROUACH et G. NAULLEAU (2001), contrôle de Gestion et stratégie dans les banques, banque édition Paris