Memoire Online - Audit et optimisation des impots sur salaire: étude menée sur la base du cabinet Clement's-Zo SARL

Rapport de Stage présenté et soutenu publiquement en vue de l'obtention du D.E.S.S en Droit des Affaires Internationales et Fiscalité

Il y a encore quelques années l'Université de Yaoundé II n'avait pas un Diplôme d'Etudes Supérieures (DESS) option fiscalité, pourtant les formations en fiscalité fleurissaient un peu partout dans des institutions privées et dans une Université d'Etat, en l'occurrence celle de Douala. L'ouverture de cette spécialité à l'Université de Yaoundé II s'est présentée comme une aubaine pour bon nombre d'étudiants titulaires d'une maîtrise et en quête d'une formation professionnelle qui offre une multitude de débouchés. L'intérêt porté à cette formation est visible à travers le nombre de plus en plus grandissant des sollicitations de promotion en promotion. Nous avons eu la chance de faire partie de la troisième promotion qui a été enthousiaste du début à la fin de la formation. A l'issue de cette formation nous pouvons dire que nous sommes mieux aguerris en matière de fiscalité, ce qui est une compétence importante dans un environnement camerounais où le secteur privé est en pleine croissance et par conséquent plus demandeur des experts en fiscalité. Reste donc pour nous à accumuler l'expérience nécessaire pour être compétitif sur le marché du travail. C'est ce que nous avons commencé avec le stage académique qui est l'aboutissement de la formation. Ce dernier nous a permis de traiter d'un sujet thématique sur la base des éléments trouvés sur place. Ce travail a pour objet le traitement fiscal du salaire et à ce titre intéresse tous les employeurs, employés et même l'administration fiscale. L'importance du salaire n'étant plus à démontrer, il est donc important de s'informer sur son imposition. Nous en sommes conscients, ce travail ne saurait se prévaloir de la perfection, toute oeuvre humaine étant par nature imparfaite. Nous restons donc ouverts aux critiques et suggestions pour son amélioration.

INTRODUCTION GENERALE ..................................................................... 1

Chapitre préliminaire : présentation du cadre du stage académique ........................ 5

I - Présentation générale du Cabinet Clement's-zo SARL .......................................... 5

II - L'équipe du Cabinet Clement's-zo ............................................................. ... 7

III - Notre séjour au Cabinet Clement's-zo .......................................................... 8

PREMIERE PARTIE : Audit fiscal des salaires : Détection et correction des irrégularités de liquidation des impôts sur salaire ............................................. 10

Chapitre I : Audit de détermination de l'assiette des impôts sur salaire ................... 12

Section I : Eléments du salaire brut .................................................................. 12

Section II : autres éléments du salaire ............................................................... 19

Chapitre II : Audit des procédures de retenue des impôts sur salaires .................... 24

Section I : Audit des retenues fiscales ............................................................................ 24

Section II : Audit des retenues sociales ............................................................... 31

DEUXIEME PARTIE : Optimisation fiscale des salaires : recherche des possibilités d'allègement des impôts sur salaire ................................................................ 39

Chapitre I : Optimisation par exploitation conjointe de la loi

et de la structure salariale ......................................................................... 40

Section I : Exploitation des avantages de la législation fiscale et des éléments totalement imposables du salaire ................................................................................... 40

Section II : Optimisation par exploitation des éléments exonérés du salaire .................... 43

Chapitre II : Un cas particulier d'optimisation : le bénéfice de l'article 65 (bis) du CGI pour les revenus exceptionnels ...................................................................... 47

Section I : définitions et modalités d'imposition du revenu exceptionnel ....................... 47

Section II : Quelques applications pratiques de l'article 65(bis) du CGI ............................ 50

CONCLUSION GENERALE........................................................................ 56

INTRODUCTION GENERALE

Dans tous les pays du monde tout comme au Cameroun, les charges publiques sont principalement couvertes par l'impôt. Cet impôt est prélevé auprès des personnes qui sont légalement soumises à l'obligation de l'acquitter. Les entreprises qui emploient, sont en outre redevables des impôts supplémentaires. En effet, les salariés constituent le capital humain de l'entreprise et ce capital se trouve imposé par le biais des taxes assises sur les rémunérations qui leur sont versées. Ces impôts sont lourds, d'autant qu'il faut y ajouter les cotisations sociales et les taxes parafiscales perçues au profit de certains organismes professionnels^1(*). C'est pour cette raison que les entreprises cherchent par tout moyen à éluder l'impôt. Elles recourent parfois à la fraude fiscale qui est une soustraction illégale à la loi fiscale de tout ou partie de la matière imposable qu'elle devrait frapper. Ces comportements bien que légitimes au regard de l'idée de protection du bien privé, sont sévèrement réprimés par la loi, d'où la nécessité de rester dans le cadre légal en recourant plutôt à l'audit et à l'optimisation des impôts sur salaire dont sont redevables les entreprises. Pendant le stage académique, notre attention a plus été attirée par l'expertise du Cabinet CLEMENT'S ZO SARL, sollicitée en matière d'audit et d'optimisation des salaires par des grandes entreprises du Cameroun. Tout ce qui concerne le salaire est d'actualité, vu la situation des crises internationales^2(*). C'est ce qui a motivé le choix de notre thème de travail : « Audit et optimisation des impôts sur salaires ». Pour mieux le cerner quelques précisions notionnelles méritent d'être faites.

Les différentes définitions de l'impôt sont intéressantes, mais nous retiendrons celle de Gaston JEZE qui à notre sens est la plus complète : « l'impôt est un prélèvement pécuniaire effectué d'autorité à titre définitif et sans contrepartie immédiate sur les ressources des personnes physiques ou morales pour couvrir les dépenses d'intérêt général de l'Etat et des collectivités publiques »^3(*). Le caractère qui attire notre attention ici est le suivant : l'impôt est un prélèvement sans contrepartie. C'est dire que pour les entreprises, l'impôt est une charge plus que négative, parce qu'il ne génère aucun produit. L'audit et l'optimisation permettent cependant de le minimiser.

L'audit est d'après le Lexique des Termes Juridiques, « une mission de vérification de la conformité d'une opération ou de la situation d'une entreprise aux règles de droit en vigueur... on parle ainsi d'audit juridique, d'audit fiscal, social etc. »^4(*). Selon C.H. Gary, l'audit est « un examen critique des informations fournies par l'entreprise »^5(*). Cette définition qui présente l'audit comme étant le diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise s'avère restrictive et simpliste.

De son côté, Mr J.P. RAVALEC expose une définition plus exhaustive : « il (l'audit) met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement »^6(*). L'audit fiscal des salaires est par conséquent la vérification de la conformité des opérations d'imposition des salaires aux règles du droit fiscal. Il permet de déceler des irrégularités et de les corriger. Ces irrégularités peuvent être au détriment aussi bien du salarié, de l'entreprise, que de l'administration fiscale. Leur correction constitue un premier pan d'optimisation.

Optimiser ou optimaliser est selon le LAROUSSE « donner à quelque chose le rendement optimal » et « optimal » signifie « l'état le plus favorable »^7(*). C'est tirer le meilleur parti possible de quelque chose. J.P PIRIOU donne de l'optimisation fiscale la définition suivante : « Techniques qui permettent à une entreprise le transfert de son assiette taxable entre deux pays. L'optimisation fiscale permet à des multinationales de localiser leurs bénéfices dans celui des Etats d'implantation qui pratique le taux d'impôt sur les sociétés le plus bas. Elle peut emprunter différentes stratégies comme la sous-capitalisation des filiales dans les pays à forte imposition ou l'utilisation de procédés de facturation intragroupe »^8(*).Cette définition procède plus du droit fiscal international que de la fiscalité au sens large. La définition suivante est d'ordre plus général : « Ensemble des procédés que le contribuable utilise pour réduire sa charge fiscale en se prévalant des dispositions avantageuses de la loi »^9(*). Dans cet ordre d'idée, l'optimisation fiscale des salaires signifie tirer le meilleur parti fiscal possible des salaires. Concrètement, il s'agit de chercher les possibilités de payer le moins d'impôt sur salaires tout en respectant la législation fiscale.

Selon la loi «... le terme salaire signifie, quels qu'en soit la dénomination et le mode de calcul, la rémunération ou les gains susceptibles d'être évalués en espèce et fixés, soit par accord, soit par des dispositions réglementaires ou conventionnelles, qui sont dus en vertu d'un contrat de travail, par un employeur à un travailleur, soit pour le travail effectué ou devant être effectué, soit pour les services rendus ou devant être rendus »^10(*). Plus simplement le salaire est la « prestation versée par l'employeur au salarié en contrepartie de son travail »^11(*). Le salaire est différent des commissions et honoraires, en raison du lien de subordination qui existe entre l'employeur et le salarié. Le travail effectué par le salarié est rattaché à un contrat de travail et la rémunération est en principe régulière. A ce revenu est appliqué une fiscalité précisée par le Code Général des Impôts^12(*). Les impôts qui en résultent sont à la charge de l'employeur et du salarié. L'audit et l'optimisation permettent de vérifier leur conformité et d'amenuiser leur poids, ce qui rend le thème choisi intéressant à plusieurs titres.

L'intérêt général de l'audit est perceptible dans la définition proposé par l'Encyclopédie Universalisa : « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres (procédures fiscales en l'occurrence) en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques, organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise »^13(*).

On peut plus particulièrement avoir un intérêt scientifique et un intérêt socio-économique :

- sur le plan scientifique : plusieurs auteurs ont traité de l'audit, d'autre ont parlé de l'optimisation mais il ne nous a pas été donné de rencontrer une doctrine qui ait traité en même temps de l'audit et de l'optimisation en se référant aux exemples concrets. L'intérêt de notre travail réside dans la prise en compte de ces deux concepts. En effet l'optimisation ne peut être une réussite que si l'on a au préalable procédé à la revue des impôts et taxes concernés. Concernant les exemples concrets il sera fait référence aux dossiers fiscaux traités par le Cabinet CLEMENT'S ZO, sur des questions relatives à l'audit et à l'optimisation des salaires, essentiellement les dossiers de deux clients majeurs qui ont sollicité l'expertise^14(*).

Premièrement pour le salarié. L'audit fiscal révèle parfois des irrégularités au détriment du salarié. La correction de ces irrégularités et la mise en oeuvre des possibilités d'optimisation lui sont salutaires. Celui-ci aura une substantielle augmentation de salaire, ce qui est important dans un contexte économique où le pouvoir d'achat est de plus en plus faible.

Deuxièmement pour l'entreprise. Le niveau de production dans une entreprise dépend en grande partie de la motivation de ses salariés, premier facteur de production. Lorsqu'une entreprise requiert l'expertise en matière d'audit et d'optimisation, la mise en oeuvre des recommandations qui en résultent aura pour conséquence de relancer la production de l'entreprise, parce que les travailleurs auront l'impression d'avoir eu une augmentation de salaire. Il pourrait aussi en résulter un gain non négligeable pour la trésorerie de l'entreprise.

Enfin pour l'Etat. Lorsque les entreprises sont productives et le pouvoir d'achat rehaussé, l'économie nationale en bénéficie pleinement à travers la consommation, l'investissement et l'épargne. En outre la rectification des irrégularités suite à l'audit peut aussi être en faveur de l'administration fiscale, ce qui permet d'éviter des litiges entre elle et le contribuable.

Au regard des intérêts en cause, nous pouvons nous poser la question de savoir, comment assurer à l'employé l'imposition la plus favorable sans augmenter les charges de l'entreprise et sans violer la loi fiscale.

Répondre à cette question invite à passer en revue les éléments et le mode d'imposition utilisés par l'entreprise (première partie), avant d'envisager leur amélioration en faveur de l'employé conformément à la loi (deuxième partie). Nous allons donc mener notre réflexion autour de ces deux tableaux successifs, en procédant suivant la méthodologie adoptée par le Cabinet CLEMENT'S ZO, et en faisant éventuellement nos propres propositions. Mais au préalable, nous allons présenter le cadre de notre stage académique (chapitre préliminaire).

Notre stage académique s'est déroulé au Cabinet Clement's-zo SARL. Nous ferons d'abord une présentation générale du Cabinet (I), ensuite celle de son équipe (II), avant de faire la relation de notre séjour dans cette structure (III).

Le Cabinet Clement's-zo est un cabinet de conseil fiscal, juridique et financier, créé sous la forme d'une Société à Responsabilité Limitée Unipersonnelle (SARL), immatriculée au Registre du Commerce et du Crédit mobilier sous le N° RC/YA01/04/1039 du 02 Juillet 2004 à Yaoundé.

Dirigé par Monsieur ZOGO Joseph Joël, Conseil Fiscal agréé en CEMAC, qui en est le promoteur, le Cabinet Clement's-zo est situé à Yaoundé, au 5^ème étage de l'immeuble HAJAL CENTER, porte 506.

Le cabinet a pour objet social les consultations, la formation, l'assistance en matière fiscale, juridique et financière. Le cabinet mène des activités d'audit juridique, fiscal et financier, ainsi que de restructuration et de liquidation des entreprises. Mais son activité principale est le conseil fiscal.

Le cabinet Clement's-zo possède une expérience sur le plan juridique (1), et sur le plan fiscal et financier (2).

- En 2005, le Cabinet Clement's-zo a réalisé, à la demande du Ministre de la Santé Publique, une étude portant sur l'appui au processus de restructuration de l'Hôpital Jamot de Yaoundé.

- En mars 2005, le cabinet a été recruté par l'Agence de Régulation des Marchés Publics (ARMP) sur appel d'offres, comme Observateur Indépendant auprès des Commissions de Passation des Marchés du Lot N°25, pour l'exercice 2005-2006. Ce lot concernait les Etablissements et entreprises publics des Provinces du Sud-Ouest et du Nord-Ouest tels que la CDC, la SONARA, SOWEDA, CFAM, l'Université de Buea, CGE Board, ENAP, UNIDA. La mission du cabinet consistait à suivre le déroulement des travaux en commission, sous-commission, et d'établir des rapports sur le respect de la réglementation en vigueur en matière de marchés publics, à l'intention du Premier Ministre, autorité chargée des marchés publics, du Directeur Général de l'ARMP, des Maîtres d'ouvrage et des Présidents des Commissions de passation des marchés publics.

- pour la période 2007-2008, le cabinet effectue la même mission dans la Province du Littoral.

- En Décembre 2008, le cabinet est une nouvelle fois recruté par l'ARMP pour couvrir les travaux des commissions de passation des marchés publics dans la Région du Centre.

- De 2004 à 2005, le Cabinet Clement's-zo a été associé à l'exécution du marché pour l'assistance en matière fiscale à la Société de Recouvrement des Créances du Cameroun (SRC). Le marché avait été adjugé au Cabinet International Fiscal Financier (IFSF) basé à Yaoundé.

- En Avril 2005, le cabinet a participé aux côtés du Cabinet PCI International Consulting, Avenue Emile Max 91-93 1030 Bruxelles, Belgique, à l'étude d'impact sur le Cameroun des Accords de Partenariat Economique (APE) entre l'Union Européenne et les pays ACP. Le cabinet Clement's-zo s'occupait du diagnostic fiscal.

- En Mai 2005, le cabinet a réalisé l'audit fiscal des exercices 2003 et 2004 de la Société CAMTEL.

- En Novembre 2005, le cabinet a réalisé l'étude sur l'optimisation fiscale des salaires des employés de la BAT Cameroon, à la demande de son Directeur des Ressources Humaines.

- En Janvier 2006, le cabinet signe un contrat d'assistance en matière fiscale avec CAMTEL. Cette assistance couvre aussi bien la revue mensuelle et annuelle des obligations fiscales de CAMTEL, que la période de contrôle et le cas échéant, la phase contentieuse.

- En Novembre 2006, le cabinet a réalisé l'audit de conformité de la paie et l'optimisation des salaires à GUINNESS Cameroun SA, suite à un appel à candidature lancé par cette entreprise.

- En Juin 2007, le cabinet a réalisé l'audit des impôts, taxes et cotisations sociales sur salaires versés par le Conseil National des Chargeurs du Cameroun (CNCC), au cours de l'exercice 2006, à la demande de son Directeur Général.

- En Octobre et Novembre 2007, le cabinet a assisté la Caisse de Stabilisation des Prix des Hydrocarbures (CSPH) et la Société Immobilière du Cameroun ( SIC), lors des opérations de contrôle fiscal dont elles ont fait l'objet. Grâce à son expertise, le cabinet a pu ramener à des proportions légales et acceptables les impôts qui leur étaient réclamés.

- En 2008, le cabinet porte assistance en matière fiscale à CAMTEL et à la CSPH.

Le cabinet compte dans son équipe des experts permanents (A) et des experts externes (B).

Gérant du Cabinet Clement's-zo, Monsieur ZOGO est un inspecteur Principal des régies financières retraité, conseil fiscal agréé en CEMAC, membre de l'ordre des conseils fiscaux du Cameroun, et membre titulaire de l'Organisation Internationale des Experts (ORDINEX). Il est licencié en droit de l'Université de Yaoundé et diplômé de l'ENAM. Il a une grande expérience des matières juridico fiscales, ayant servi au Secrétariat Général de l'UDEAC, à la Direction des Impôts et à l'Inspection Générale des services fiscaux au Ministère de l'Economie et des Finances.

- Au Secrétariat Général de l'UDEAC, il a occupé le poste de Directeur du Département de fiscalité. Il a initié les travaux de la réforme fiscalo-douanière qui a vu naître le nouveau tarif douanier extérieur, la TCA aujourd'hui TVA, et les droits d'accise.

- A la Direction des Impôts, il a notamment été tour à tour Chef de la Brigade Nationale de Contrôle et de vérification des Entreprises et Sous-directeur de la Législation Fiscale.

- A l'Inspection Générale des services des impôts, il a procédé à l'audit juridique des procédures fiscales, des textes fiscaux et de la performance des services centraux et extérieurs de la Direction des Impôts.

* Le Cabinet Clement's-zo compte d'autre experts en matière fiscale, juridiques et comptable, des auditeurs fiscaux, une secrétaire comptable et assistante de direction dont nous ne citerons pas les noms et les CV.

Lorsque c'est nécessaire le cabinet Clement's-zo fait appel à des experts externes parmi lesquelles un expert comptable agréé CEMAC qui possède un cabinet d'expertise comptable ; ce dernier est également un expert financier.

Nous avons déposé une demande de stage au Cabinet Clement's-zo le 05 novembre 2008 et nous avons reçu son accord le 10 novembre 2008 pour une période de 3 mois commençant le 1^er décembre 2008^15(*).

Dès notre arrivée au cabinet Clement's-zo, il nous a été confiés des dossiers déjà traités. Le but était de nous imprégner de la méthodologie du cabinet et d'avoir une vue pratique des enseignements reçus en formation théorique. Cela s'est fait sans restriction et notre encadreur professionnel était disponible et ouvert à toutes nos questions. C'est à partir de ces dossiers que nous avons fait le choix du thème traité dans le présent rapport de stage.

Le travail commençait entre 8h et 9h du matin et s'achevait en principe à 16h, mais il nous arrivait de rentrer plus tôt ou plus tard lorsque les circonstances l'exigeaient. L'atmosphère de travail était conviviale et nous convenait parfaitement.

Côté commission, nous étions chargés de suivre les dossiers personnels du cabinet ou de ses clients dans les services du Ministère des Finances, à la direction Générale des Impôts, à la CNPS et au Centre Principal des Impôts n°1 de Yaoundé.

Notre tâche essentielle était la multiplication des rapports du cabinet sur les séances de travail des commissions de passation des marchés publics, leur reliure et répartition par destinataire (Premier Ministre, Directeur Général de l'ARMP, Maîtres d'Ouvrage, Maîtres d'Ouvrage Délégués et Présidents des commissions de passation des marchés). Quelques petites tâches de saisie sur ordinateur nous étaient également confiées.

Enfin pour la rédaction du présent rapport nous avions accès à l'ordinateur du cabinet pour les recherches sur Internet et pour la saisie.

- Nous avons eu une vue pratique des enseignements reçus en formation théorique, bien que ces derniers n'aient pas entièrement été couverts, parce que le cabinet n'a pas encore eu connaissance des dossiers dans tous les domaines de la fiscalité. Mais celles qui ont été abordées par le cabinet nous ont permis une meilleure compréhension.

- Nous avons pu nous faire une idée des relations entre l'administration fiscale et le contribuable. Notre constat général sur ce point est qu'elles ne sont pas aisées pour le contribuable à cause des lenteurs administratives. Il faut donc être très persévérant pour l'aboutissement d'un recours par exemple.

- Nous avons fait un rapport trimestriel sur les déclarations mensuelles des impôts d'un client du cabinet sous la direction et la supervision de notre encadreur professionnel.

- Nous avons appris à faire des déclarations d'impôts auprès des centres des impôts, notamment des déclarations de TVA, d'Acompte et retenues mensuels, et sociales CNPS. Nous avons eu également connaissance de la pratique de l'enregistrement d'un marché public et d'un contrat de bail.

- Outre les connaissances en fiscalité nous avons appris comment établir une offre de service, la méthodologie en matière de présentation des rapports sur les travaux des commissions de passation des marchés. Nous avons également eu quelques connaissances pratiques en matière de passation des marchés publics et en ce qui concerne la mission de l'observateur indépendant.

- Ce stage académique nous aura permis enfin de nous faire une idée du monde professionnel et des qualités nécessaires pour accéder à un emploi.

L'AUDIT FISCAL DES SALAIRES : DETECTION ET CORRECTION DES IRREGULARITES DE LIQUIDATION DES IMPOTS SUR SALAIRE

L'audit fiscal des salaires est naturellement sollicité par les entreprises qui payent des salaires. Pour mener à bien un audit fiscal l'auditeur doit avoir à sa disposition des documents nécessaires à sa mission. La mission d'expertise doit répondre aux attentes de l'entreprise. Les objectifs majeurs sont :

- vérifier la conformité des impôts acquittés sur salaires à la réglementation fiscale ;

Notons qu'en dehors de ces objectifs l'entreprise peut avoir d'autres attentes particulières. L'atteinte de ces objectifs sera possible par la consultation des principaux documents suivants :

Les notifications de redressements fiscaux éventuels sur les retenues sur salaires

Les textes utiles sont essentiellement : le Code Général des Impôts, les règlements, circulaires et instructions à caractère fiscal, plus particulièrement qui portent sur les salaires ; le code du travail ; les conventions collectives du ou des secteurs d'activité de l'entreprise qui sollicite l'audit.

Notre étude dans cette partie sera menée à travers d'une part, l'audit de détermination de l'assiette des impôts sur salaire (chapitre I) et d'autre part, l'audit des procédures de retenue des impôts sur salaire (chapitre II).

« Par principe toutes les rémunérations perçues par les salariés en cette qualité sont imposables, quelle qu'en soit la forme : salaire proprement dit, indemnités et primes diverses, avantages en nature, indemnité de non concurrence... Certains échappent cependant à l'impôt sur le revenu, de même qu'aux différentes taxes sur les salaires »^16(*). En général il y a d'un côté les éléments taxables et de l'autre les éléments exonérés. C'est ce départ que nous nous attèlerons à faire dans ce chapitre en scrutant d'abord les éléments du salaire brut (section I) et ensuite les autres éléments du salaire (section II).

SECTION I : ELEMENTS DU SALAIRE BRUT

Le salaire brut comprend des éléments taxables et cotisables, des éléments taxables mais non cotisables et des éléments ni taxables ni cotisables. On entend par éléments taxables du salaire, ceux qui entrent dans l'assiette d'imposition de l'IRPP et des taxes parafiscales. Les éléments cotisables sont ceux qui entrent dans l'assiette d'imposition des charges sociales^17(*). Nous aurons donc d'une part les éléments totalement imposables du salaire brut (paragraphe I) et d'autre part les éléments exonérés (paragraphe II).

PARAGRAPHE I : ELEMENTS TOTALEMENT IMPOSABLES

Les éléments totalement imposables du salaire brut peuvent être scindés en deux : le principal du salaire (A) et les autres éléments (B).

Le principal du salaire est constitué du salaire de base et du salaire des heures supplémentaires.

Le salaire de base est la partie généralement fixe du salaire déterminé par le contrat de travail ou la convention collective, plus rarement par la Loi (SMIG)^18(*). Au Cameroun le salaire de base est fixé d'accord parties entre l'employeur et le salarié tout en se conformant aux minima fixés par la loi et la convention collective du secteur d'activité considéré. La société A et la société B sont toutes soumises à la fois à la convention collective des industries de transformation et à la convention collective du commerce^19(*). En effet ces deux entreprises ont chacune deux secteurs d'activité : l'industrie de transformation et la distribution (commerce). La société A traite ses employés des deux secteurs sur de mêmes bases en retenant les dispositions les plus avantageuses des deux secteurs d'activité auxquels elle appartient. Les minima conventionnels sont fixés par catégorie (12 catégories) et par échelon (de A-F à l'intérieur de chaque catégorie). Tandis que l'entreprise A emploie du personnel de toutes les catégories, la société B n'utilise que les employés à partir de la quatrième catégorie. En plus celle-ci a créé une treizième catégorie et un échelon G auquel appartiennent tous ses salariés. Cela est possible parce qu'il est précisé que les dispositions des conventions sont obligatoires sauf stipulations plus avantageuses des contrats. C'est également pour cette raison que les entreprises A et B vont même au delà des minima conventionnels en octroyant des salaires largement supérieurs. Le salaire de base peut être horaire ou mensuel. La loi fixe le temps de travail à 40 heures par semaine en général et des heures d'équivalence pour certains secteurs d'activité^20(*). Quel que soit le type de rémunération, les sommes perçues au titre du salaire de base sont totalement imposables, aussi bien pour les charges salariales que patronales, tout comme les heures supplémentaires.

Les heures supplémentaires sont des heures de travail effectuées en sus de la durée légale du travail. Elles donnent droit à une rémunération supplémentaire du salaire de base. Ces rémunérations sont totalement imposables. L'exercice des heures supplémentaires obéit à certaines conditions légales. On pourrait a priori croire que ces conditions n'ont aucune incidence fiscale. Rappelons que les salaires versés par l'entreprise constituent des charges déductibles de son revenu. Ces charges, pour être acceptées en déduction par le fisc doivent remplir des conditions légales. Ainsi, après avoir perçu des impôts sur les rémunérations des heures supplémentaires, les charges qui en découlent pour l'entreprise peuvent être rejetées par l'administration fiscale au motif qu'elles ne remplissent pas les conditions de déductibilité. L'administration pourrait qualifier ces sommes de bénéfices distribués et les imposera comme tel, d'où la nécessité pour l'entreprise de savoir les condition exigées pour faire effectuer des heures supplémentaires. Pour l'essentiel l'employeur ne doit faire effectuer les heures supplémentaires que s'il n'a pas la possibilité de recruter une main d'oeuvre supplémentaire. L'employeur en question devra adresser une demande d'heures supplémentaires à l'Inspecteur du Travail. Il est interdit de faire effectuer plus de 20 heures supplémentaires pour une semaine donnée. Les heures supplémentaires sont calculées par majoration du salaire horaire suivant des modalités déterminées par le Code du Travail et les conventions collectives^21(*). Dans la société A les heures supplémentaires étaient effectuées en violation de certaines conditions légales. Certaines recommandations de la mission d'audit du Cabinet Clement's-zo allaient dans le sens de leur régularisation. La société B ne faisait pas effectuer des heures supplémentaires.

Dans tous les cas les montants alloués au titre des heures supplémentaires entrent totalement dans la base de calcul des impôts et taxes sur salaire.

Il s'agit en général des primes. Mais il y a confusion terminologique dans les textes conventionnels qui utilisent indifféremment prime et indemnité. Avant de les citer (2), procédons à une clarification terminologique (1).

On doit parler d'indemnité lorsque la rémunération en question a le caractère d'un remboursement de frais ou le caractère d'une réparation de dommage et par conséquent se trouve exonérée. Les primes par contre sont des compléments de salaire consentis pour diverses raisons qui n'ont trait ni à un remboursement de frais, ni à une réparation de dommage et qui de ce fait entrent en totalité dans la base imposable des salaires. Le Lexique des Termes Juridiques définit les primes comme étant des « sommes versées par l'employeur au salarié en sus du salaire normal, soit à titre de remboursement de frais, soit pour encourager la productivité, tenir compte de certaines difficultés particulières du travail, ou récompenser l'ancienneté »^22(*). Pour cette définition les primes englobent les indemnités. Nous utiliserons donc la terminologie employée par les textes conventionnels, mais pour savoir si une rémunération est taxable ou pas il faudra se référer à son objet et à son caractère. Les primes et les indemnités sont en principe crées par les conventions collectives^23(*) mais les entreprises peuvent en créer d'autres, inhérentes à leur activité.

La prime d'ancienneté, calculée conformément aux modalités des conventions collectives.

La prime de caisse, payée à tous les caissiers suivant leur catégorie (caissier principal, caissier secondaire et caissier auxiliaire).

La prime de magasin, versée aux magasiniers. Dans la société A les magasiniers sont payés par rapport à l'importance du magasin (magasin de Yaoundé et Douala : 7 000 F ; magasin de Bafoussam, Bamenda et Limbé : 4 000 F ; d'autres localités : 2 000 F).

La prime d'assiduité ou de rendement, qui récompense les salariés pour leur assiduité au travail ou pour l'atteinte des objectifs fixés. Les modalités sont fixées d'accord parties.

La prime de sujétion - de gestion, accordée généralement aux agents gestionnaire, fixée d'accord parties.

Les gratifications, qui représentent les sommes d'argent remises par l'employeur au personnel pour marquer sa satisfaction du travail accompli.

Les congés payés : il s'agit d'une suspension annuelle du contrat de travail pendant laquelle le salarié reçoit sa rémunération habituelle.

Il ne s'agit pas là de toutes les primes totalement imposables qui existent, d'autres sont spécifiques aux entreprises. Dans les sociétés A et B ces primes sont accordées aux salariés suivant leur catégorie professionnelle et le constat est qu'elles sont très largement supérieures à celles qui résulteraient de l'application des modalités de calcul des conventions collectives.

Le bonus de performance, pour tous les cadres des catégories 9 à 12 qui ont contribué positivement à l'accroissement des bénéfices.

Le « P4G Salary Increase », qui est une augmentation de salaire qui profite à tous les cadres des catégories 9 à 12 suivant le « P4G Review »^24(*). Cette prime est basée sur le niveau de réalisation personnelle des objectifs tels que stipulés dans les résultats individuels du P4G.

La prime de remplacement/encouragement. Elle est versée à l'employé remplaçant un autre pendant une période supérieure à 15 jours. Etc. Dans la société B, la gratification se confond au 13^e mois.

La remarque est que ces deux entreprises octroient les primes obligatoires fixées par les conventions collectives et en ajoutent d'autres. Malgré la confusion entre primes et indemnités, on devrait se référer au caractère de la rémunération. S'il s'agit d'un complément de salaire sans caractère de compensation, le revenu est totalement imposable. Par contre lorsqu'il s'agit d'un remboursement de frais ou une réparation de dommages, l'imposition pourrait être partielle ou même, pourrait ne pas frapper le revenu en question.

PARAGRAPHE II : ELEMENTS EXONERES DU SALAIRE BRUT

Rappelons que certains éléments du salaire sont exonérés en raison, soit de leur caractère de remboursement de frais exposés par le salarié pour le compte de l'entreprise, soit de leur caractère de réparation de dommages, soit enfin pour des raisons sociales. Il s'agit toujours ici des accessoires de salaire. Le salaire brut comprend en plus des éléments totalement imposables, des éléments totalement exonérés (A) et des éléments partiellement exonérés (B).

Un élément du salaire est totalement exonéré lorsqu'il n'entre dans aucune base imposable au titre des impôts et taxes supportés par le salarié.

1) Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, dans la mesure où elles sont effectivement utilisées conformément à leur objet et ne sont pas exagérées ;

Précisons que les allocations à caractère familial ne font pas partie du salaire brut. Il sera donc analysé les allocations de l'alinéa 1 ci-dessus qui comprennent :

L'indemnité de représentation : elle n'est prévue ni par la convention collective du commerce, ni par la convention collective des industries de transformation, mais il s'agit des frais inhérents à la fonction. Elle est généralement attribuée aux cadres, et est totalement exonérée par interprétation restrictive de l'article 31 alinéas 1 du CGI. La société A l'accorde avec parcimonie, par contre dans l'entreprise B, tous les cadres à partir de la catégorie 10 en bénéficient mais selon des proportions incohérentes.

La prime de salissure, est prévue en faveur des travailleurs employés à des travaux salissants. Dans la société A, elle est allouée au personnel en uniforme. Dans la société B, il n'existe pas expressément une prime de salissure mais un équivalent qui est dénommé allocation cigarette.

La prime de risque : La convention collective du commerce recommande aux employeurs de souscrire une assurance vie complémentaire aux travailleurs affectés aux emplois à haut risque (Sécurité, surveillance, incendie, chauffeurs et conducteurs d'engins, etc.)

L'indemnité d'usage de véhicule ou autre engin personnel : Elle est allouée à tout travailleur autorisé à utiliser son moyen de transport dans l'intérêt du service et qui le maintient en bon état. Elle est fixée d'accord parties. La société B n'a pas de telles pratiques. La société A alloue à sa place l'indemnité kilométrique fixé à 200 F par kilomètre servie aux responsables qui utilisent leur véhicule en mission après autorisation préalable du chef de Département.

Prime de caisse individuelle d'outillage, rémunérant tout travailleur utilisant un outillage qui lui est confié par l'employeur et le maintenant en bon état, sans détérioration ni perte. Elle est fixée d'accord parties.

L'indemnité de déplacement : elle couvre le déplacement du lieu d'embauche au lieu d'emploi (et vice versa). Elle peut se confondre avec l'indemnité de logement, dans la mesure où elle est allouée lorsque l'employeur n'a pas de logement pour l'employé déplacé ; l'entreprise doit donc préciser son objet pour que son sort fiscal soit fixé.

La prime de panier : c'est un avantage en espèce accordé aux salariés contraints de prendre une collation ou un repas supplémentaire en raison des conditions particulières de travail ou de leur horaire^26(*). Dans la société A elle est attribuée au personnel qui travaille de nuit, de 22 heures à 6 heures.

Cette liste n'est pas exhaustive, on pourrait avoir d'autres éléments totalement exonérés créés par les entreprises selon leur secteur d'activité. Il revient donc à l'auditeur de les analyser pour savoir si elles sont totalement taxables ou totalement exonérés ou encore partiellement exonérés.

Les éléments partiellement exonérés sont ceux dont une fraction seulement entre dans la base d'imposition. Nous mettons également dans cette catégorie, les éléments qui sont uniquement frappés par les charges fiscales mais pas par les charges salariales de nature sociale. On a dans cette catégorie :

La prime de transport : elle est taxable mais pas cotisable. Il ne faut pas la confondre avec l'indemnité de déplacement. En effet cette dernière est attribuée au salarié qui ne travaille pas dans le lieu de son recrutement. La prime de transport rémunère plutôt le salarié travaillant dans son lieu de recrutement pour le déplacement de son domicile pour le travail et vice versa. Les conventions collectives la fixent à 10 000 F. La société B l'octroie à ses agents non cadres pour un montant de 30 000 F par mois. A ses cadres elle alloue plutôt une indemnité véhicule qui prend tantôt le nom de prime automobile, tantôt de prime de véhicule de fonction (catégorie XII et XIII : 950 000 F par mois ; catégorie XI : 450 000 ; 350 000 ; 325 000 F par mois ; catégorie X : 175 000 ; 115 000 ; 50 000 F par mois.). Dans la société A, il y a une certaine cohérence dans l'octroi de la prime de transport. Dans une même catégorie tous les salariés ont droit au même montant. Cette prime va de 21 000 à 265 000 F par mois.

Les indemnités représentatives des avantages en nature : Lorsque l'employeur ne peut assurer des avantages en nature au salarié, il doit les remplacer par des indemnités compensatrices. Ces indemnités suivent le régime fiscal des avantages en nature, à savoir la limitation de l'imposition à un pourcentage fixé par le CGI^27(*). Ces pourcentages sont appliqués au salaire brut mensuel et varient selon le type d'avantage considéré :

Les deux entreprises A et B n'octroient que les indemnités pour le logement et pour le véhicule. L'indemnité de logement est accordée à tous les salariés quelles que soient leurs catégories d'appartenance. Quant à l'indemnité de véhicule elle n'est accordée qu'aux seuls cadres à partir de la catégorie X.

SECTION II : AUTRES ELEMENTS DU SALAIRE

Parmi les autres éléments du salaire, on a les avantages en nature, les derniers droits et les prestations diverses. Nous les traiterons par regroupement ainsi qu'il suit :

Les avantages en nature et les derniers droits (paragraphe I) et les prestations diverses (paragraphe II).

PARAGRAPHE I : AVANTAGES EN NATURE ET DERNIERS

L'audit fiscal des avantages en nature (A) précèdera celui des derniers droits (B).

Les avantages en nature sont des biens, produits ou services servis gratuitement à un salarié par l'employeur... et qui doivent être intégrés dans l'assiette des impôts et taxes sur salaires^28(*). Les avantages en nature sont de plusieurs ordres et variés selon l'entreprise dans laquelle on se trouve ; mais nous traiterons ici uniquement des avantages en nature imposés par l'article 33 du CGI. Il s'agit : du logement, de l'électricité, de l'eau, des domestiques, des véhicules, et de la nourriture. L'alinéa 2 du même article précise que toute indemnité représentative d'avantages en nature doit être comprise dans les bases d'imposition dans la limite de ceux prévus en la matière^29(*).

« L'employeur est tenu d'assurer le logement de tout travailleur qu'il a déplacé pour exécuter un contrat de travail... »^30(*) L'imposition de cet avantage est limité à 15 % du salaire brut taxable.

L'employeur est en outre tenu d'assurer le ravitaillement régulier en denrées alimentaires de tout travailleur logé avec sa famille par ses soins, lorsque celui-ci ne peut se les procurer par ses propres moyens. Cette prestation étant fournie à titre onéreux, l'article 33 du CGI l'impose à hauteur de 10 % du salaire brut taxable.

Le véhicule est généralement accordé aux cadres et se trouve imposé à 5 % du salaire brut taxable par véhicule.

Le salarié peut également avoir l'électricité, un ou plusieurs domestiques, et l'eau aux frais de l'employeur. Ces avantages seront taxés à hauteur respectivement de 4 %, 5% par domestique, et 2 % du salaire brut taxable. Les entreprises A et B octroient comme avantage en nature uniquement les véhicules. Dans l'entreprise A, le véhicule est alloué aux « Sales Représentatives ». Pour les modalités d'imposition, les indemnités qui représentent les avantages en nature seront partiellement imposées lorsque leur montant est supérieur à la valeur qui résulterait de l'application des taux en vigueur. Dans le cas inverse elles seront totalement imposables.

- NDALE a pour salaire brut taxable, 494 820 F et comme prime de logement, 120 000 F.

- NDEDI a pour salaire brut taxable, 606 825 F et comme prime de logement, 90 000 F

Déterminons les montants imposables des primes de logement pour chacun de ces deux employés :

On retient la prime effectivement allouée parce qu'elle est inférieure au montant résultant de l'application du taux de 15 %. Donc prime taxable = 90 000 F.

Les derniers droits sont ceux versés au salarié en raison de la rupture du lien contractuel, soit pour le départ à la retraite, soit pour décès du salarié, soit encore pour licenciement. On peut citer comme derniers droits, l'indemnité de fin de carrière, la prime de bonne séparation, l'indemnité de licenciement, l'indemnité de préavis et les prestations pour décès d'un salarié etc.

L'indemnité de fin de carrière est due lorsque le salarié a atteint l'âge limite de départ à la retraite, ou en cas de retraite. Sauf pratique plus avantageuse en vigueur dans l'entreprise, l'indemnité de fin de carrière est fixée selon une grille conventionnelle^31(*). Fiscalement cette indemnité est taxable mais pas cotisable.

La prime de bonne séparation : contrairement à l'indemnité de fin de carrière, la prime de bonne séparation n'est pas obligatoire. La convention collective du commerce précise qu'elle est fixée d'accord parties. Dans la société A elle est égale au salaire brut moyen des douze derniers mois, multiplié par le nombre d'années de service. La prime de bonne séparation est taxable mais pas cotisable.

Prestation lors du décès d'un salarié : la convention collective prévoit que lorsqu'un employé réunissait douze mois d'ancienneté à la date de son décès, il est versé aux ayants droits une indemnité de décès égale à l'indemnité de fin de carrière. En outre l'employeur fournit un cercueil, l'habillement, et assure les frais de transport funéraires^32(*). La société A ajoute 6 casiers des boissons qu'elle produit et commercialise. Toutes les prestations au titre du décès d'un salarié sont totalement exonérées.

L'indemnité de licenciement, est versée au salarié congédié sans avoir commis une faute grave, alors qu'il compte une certaine ancienneté^33(*). Elle est calculée en fonction de cette ancienneté^34(*). Le licenciement en lui-même est un malheur pour le salarié, il serait donc injuste d'imposer la compensation qui en résulte. C'est pour cette raison que l'indemnité de licenciement est totalement exonérée. Dans la société A, au départ à la retraite à 60 ans il est accordé au salarié en outre de l'indemnité de fin de carrière, une indemnité de licenciement.

L'indemnité de préavis : Elle est due lorsque l'employeur choisit de ne pas faire effectuer le préavis au salarié lors de son licenciement. Cette indemnité suit le régime du salaire, donc elle est totalement taxable et cotisable.

PARAGRAPHE II : PRESTATIONS DIVERSES

Nous avons les prestations diverses imposables (A) et les prestations diverses exonérées (B).

Les gratifications : les conventions collectives recommandent l'attribution d'une gratification de fin d'année dans le cas où aucune mesure particulière n'est accordée au personnel en fin d'année sous quelque forme que ce soit. Les sommes ainsi allouées sont totalement imposables.

Treizième mois : La convention collective recommande la généralisation du treizième mois. Il s'agit d'une rémunération exceptionnelle qui peut être allouée en fin d'année ou répartie sur les douze salaires annuels. Elle est souvent égale à une fraction du salaire. La société A octroie une autre prime dénommée 14^e mois. Quelle que soit leur forme de rémunération, le treizième ou le quatorzième mois sont totalement imposables.

La prime d'installation : outre les avantages définis par la réglementation en vigueur, il est accordé aux travailleurs déplacés du fait de l'employeur une prime d'installation selon les modalités prévues par les conventions collectives.

La prime de fonction : compte tenu des systèmes d'organisation propres à chaque entreprise, les conventions collectives recommandent la mise en oeuvre d'une rémunération appropriée des fonctions de responsabilité ou de commandement.

Il s'agit des avantages servis aux salariés ayant un caractère social pour faciliter leur quotidien. Ces prestations sont totalement exonérées :

Médaille d'honneur du travail : l'employeur assure les frais d'achat des médailles d'honneur du travail et verse à cette occasion à chaque récipiendaire une prime par médaille dont le montant est fixé selon les modalités de calcul prévues par les conventions collectives. Dans l'entreprise A outre cette somme il est accordé au salarié médaillé des produits fabriqués par la société.

L'arbre de noël : c'est une cérémonie organisée par l'entreprise dans la limite de ses possibilités en accord avec les délégués du personnel. Il ne s'agit pas d'une obligation pour l'entreprise mais cette cérémonie permet d'accroître la convivialité entre les employés, gage du bon fonctionnement de l'entreprise.

Facilités d'accès au crédit : l'entreprise doit faciliter l'obtention du crédit auprès des organismes spécialisés ou par ses propres soins. Ce crédit est laissé à l'appréciation de l'employeur en ce qui concerne son opportunité et ses modalités. Dans l'entreprise A, le crédit est alloué sous plusieurs formes :

- Le crédit équipement pour les salariés confirmés, leur permettant d'équiper leur maison à certaines conditions.

- Le crédit scolaire. Sous certaines conditions chaque employé peut prétendre à un crédit rentrée scolaire.

- Le prêt d'urgence, lorsque l'employé est en face d'un cas d'évènement soudain et imprévisible. Tous ces crédits sont des assistances au salarié et ne sont par conséquent pas imposables. En outre dans la société A il est souscrit au profit des employés et des membres de leur famille une assurance mutuelle, dont les conditions et modalités sont déterminées par l'entreprise. Nous notons aussi la boisson qui est distribuée aux salariés chaque fin de mois. Il s'agit d'une allocation bière servie en nature. Enfin il y a l'assurance médicale qui est réservée aux cadres. Toutes ces prestations sont totalement exonérées.

Nous arrivons ainsi au terme de l'audit fiscal des éléments du salaire qui nous donne une vue détaillée ; pour un aperçu d'ensembles nous allons dresser un tableau récapitulatif général et un autre spécifique aux éléments de salaire de l'entreprise A^35(*).

Les retenues salariales sont des retenues pratiquées à la source par l'employeur sur les salaires versés, pour le compte du fisc. « la retenue à la source est une technique de perception de l'impôt sur le revenu, consistant à obliger le débiteur d'une somme qui est imposable chez le contribuable (salaire, intérêts, dividendes par exemple) à opérer sur celle-ci une retenue qu'il versera lui-même au fisc »^36(*). Les retenues salariales sont à la charge du salarié et de l'employeur. Ces retenues sont nombreuses ; il peut s'agir des retenues syndicales, des avances sur salaire, des retenues pour crédit, ou pour mutuelle, des retenues fiscales et sociales etc. Nous ne traiterons que des retenues fiscales (Section I) et des retenues sociales (Section II).

SECTION I : AUDIT DES RETENUES FISCALES

Les retenues fiscales sont celles perçues pour le compte du trésor public ou pour le compte des collectivités territoriales décentralisées. Nous y classons aussi les retenues parafiscales qui reviennent à certains organismes publics pour leur fonctionnement. Nous avons dit tantôt que les retenues sont à la charge du salarié et de l'employeur. Nous aurons donc d'un côté les retenues fiscales part salariale (Paragraphe I), et de l'autre, les retenues fiscales part patronale (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : RETENUES FISCALES, PART SALARIALE

Elles sont supportées par le salarié. Il en existe quatre (04) : L'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP), la contribution au Crédit Foncier du Cameroun (CFC), la Taxe Communale (TC), et la Redevance Audiovisuelle (RAV). Nous traiterons d'une part l'IRPP (A), et d'autre part les autres retenues fiscales sur salaire (B).

A - IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

L'IRPP/RS a remplacé la taxe professionnelle sur salaires et l'ancienne surtaxe progressive. Il faut aussi remarquer que le législateur ne tient plus compte du quotient familial lors du calcul des impôts. Disons tout de suite que les salaires inférieurs à 62 000 F par mois ne subissent pas la retenue à l'IRPP/RS^37(*). Pour la liquidation de l'IRPP/RS il est tenu compte de la base pour procéder au calcul, par application du barème.

Le processus de détermination du salaire taxable net annuel est énoncé à l'article 34 CGI en ces termes : « le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et avantages en nature accordés, les frais professionnels calculés forfaitairement au taux de 30 % ainsi que les cotisations versées à la Caisse de Prévoyance Sociale (CNPS) au titre de la pension retraite obligatoire » Pratiquement l'on déduit :

Ce processus est utilisé lorsque le salarié bénéficie outre son salaire, d'autres revenus imposables à l'IRPP. Mais puisque l'employeur doit pratiquer les retenues chaque mois, les bases ci-dessus doivent être reconsidérées mensuellement. Ainsi l'abattement de 500 000F sera divisé par 12 (mois), il sera pris en compte la pension vieillesse du mois en cause, mais l'abattement de 30 % restera inchangé. C'est ce qui a permis l'adoption de l'algorithme suivant pour déterminer le salaire net taxable :

Stbm : Salaire taxable brut mensuel ; Stnm : Salaire taxable net mensuel

L'IRPP/RS est un impôt progressif. Il se calcule par application du barème annuel ci-dessous au salaire net taxable annuel.

Le total des impôts issus des tranches constitue le principal de l'IRPP/RS, l'impôt définitif est trouvé en le majorant des Centimes Additionnels Communaux (CAC), déterminés en appliquant le taux de 10 % au principal. Dans la mesure où les retenues salariales sont mensuelles, le barème du deuxième tableau ci-dessous, obtenu en divisant le barème annuel par 12 sera plus pratique pour déterminer l'IRPP/RS mensuel.

Les tranches de salaires nets taxables sont divisées par 12. L'IRPP/RS à payer est trouvé par majoration des CAC de 10 %. Ce barème est applicable à chaque salaire et sa mise en oeuvre peut s'avérer fastidieuse lorsque l'entreprise a un grand nombre de salariés. L'administration a mis sur pied un algorithme pour faciliter la tâche aux entreprises. Il permet de déterminer directement l'impôt dû après enregistrement du salaire brut mensuel dans le programme informatique.

Dans les sociétés A et B il est fait application du barème de l'IRPP établi à partir de l'algorithme, ce qui n'appelle aucune observation particulière^40(*).

Exemple, pour la salariée ESSASSA de la société A, qui gagne un Sbmt de 218.504 F, l'IRPP à payer d'après le barème est de 10.521 F. Pour l'employée MAPPI de la société B ayant un salaire net taxable annuel de 7.377.909 F l'IRPP sera liquidé comme suit :

B - AUTRES RETENUES FISCALES SALARIALES En dehors de l'IRPP/RS, le salarié supporte d'autres impôts à caractère fiscal, retenus mensuellement. Il s'agit de la contribution au Crédit Foncier du Cameroun (CFC), de la Redevance Audiovisuelle (RAV), et de la Taxe Communale (TC).

1 - Contribution au CFC

La contribution au CFC a été instituée par la Loi N°77/10 du 13 Juillet 1977. Cette loi a été modifiée par la loi N°90/050 du 19 Décembre 1990 portant institution d'une contribution au CFC et fixant la part de cette contribution destinée au Fonds National de l'Emploi (FNE). Précisons tout de suite que les salariés ne supportent pas la contribution au FNE. La contribution au Crédit Foncier est destinée à alimenter le Crédit Foncier dont l'objet est d'apporter un concours financier à la réalisation des projets de promotion de l'habitat. Il s'agissait donc au départ d'une contribution parafiscale. Mais depuis lors le CFC s'est constitué, possède des fonds propres et fonctionne comme une banque. Il n'y a pas de contrepartie pour les salariés puisqu'ils n'y ont pas automatiquement accès au crédit immobilier. En outre une contribution parafiscale doit être renouvelée par la loi au début de chaque exercice fiscale, ce qui n'est pas le cas. La Contribution au CFC est devenue permanente, ce qui nous permet de conclure sans risque de nous tromper qu'il s'agit désormais d'un impôt au sens strict du terme.

La base de la contribution au CFC est le montant du salaire brut mensuel taxable, arrondi au millier de franc inférieur. Le taux est de 1 % pour la retenue salariale. Le calcul se fait par application numérique du rapport suivant :

Par exemple l'employée YABOUM de la société A possède un salaire brut mensuel de 7.232.215 F. la CFC sera de : base arrondie au millier de franc inférieur, 7.232.215 = 7.232.000 ; taux 1 %. Application numérique : 1 % * 7.232.000 = 72.320 F.

2 - Redevance Audiovisuelle

Elle a été instituée au Cameroun par l'Ordonnance N°89/004 du 12 Décembre 1989 portant institution d'une RAV au profit de l'office de Radiodiffusion Télévision Camerounaise (CRTV), destinée à contribuer au développement de l'activité audiovisuelle. Tous les salariés y sont assujettis : secteur public, parapublic et privé. La base de la RAV due par les salariés est constituée par le montant brut des salaires perçus.^41(*) La RAV mensuelle est déterminée forfaitairement selon le barème suivant :

Le décret N°80/017 du 15 Janvier 1980 fixe les taux maxima des taxes communales (TC) directes. Les TC directes peuvent être instituées par les communes en vue d'assurer l'exploitation d'un service technique ou d'un établissement public. Il peut s'agir de :

- la taxe d'eau, lorsque la commune érige des bornes fontaines publiques et gratuites.

On regroupe toutes ces taxes en une sous l'appellation de Taxe Communale. La TC n'est due que, lorsque la commune assure un certain service public. Les maxima du Décret précité sont fixés sur une base annuelle et par tranche de salaire. Mais la TC étant acquittée en même temps que l'IRPP/RS, ces maxima doivent être reconsidérés mensuellement. Il n'y a pas de difficulté à le faire, il suffit de se référer au barème de la commune dont dépend l'entreprise débitrice des salaires. Les maxima sont fixés par catégorie de taxe^43(*).

Pour un employé de la société A qui a 218.504 F de salaire mensuel, la TC est de 1.520 F. pour un autre qui 550.278 F de salaire mensuel, la TC est de 2.520. Précisons que ces sommes sont le total cumulé des différentes taxes déterminées par la commune considérée.

PARAGRAPHE II : RETENUES FISCALES, PART PATRONALE

Les retenues fiscales part patronale sont des charges supportées par l'employeur en raison des salaires qu'il paie. L'entreprise ne supporte pas d'IRPP/RS parce que les salaires versés ne sont pas à son bénéfice. L'employeur ne supporte pas non plus la RAV et la TC au titre des salaires qu'il paie. Les seules charges fiscales patronales au titre des salaires sont le CFC et le FNE.

Le CFC patronal est payé par l'employeur en raison des salaires qu'il verse. Il est régi par le même texte que pour le CFC salarial, à savoir la loi N°90/050 précitée. La base d'imposition ici n'est pas la même que pour le salarié. En effet pendant que pour le salarié la base est constituée par le salaire brut taxable, pour l'employeur le CFC sera acquitté sur la base de la masse salariale^44(*) globale, sans exonération de certains éléments du salaire dont bénéficient les salariés. Le taux d'imposition est fixé à 1,5 %.^45(*)En sont exonérés l'Etat, les communes, les chambres consulaires, les missions diplomatiques et consulaires, les associations et organismes à but non lucratif, et dans les conditions fixées par décret, les exploitants agricoles individuels et éleveurs, les établissements d'enseignement privé, les établissements hospitaliers confessionnels, les établissements sociaux professionnels et laïcs.

Dans l'entreprise B, au cours du mois de Juillet 2005, la masse salariale était de 11.359.000 et non 11.301.000 comme déterminée par l'entreprise. La conséquence en est que le montant de la CFC déclaré par l'entreprise n'était pas exacte parce qu'elle était liquidée sur des bases fausses.

Dans ce cas l'écart au détriment de l'administration fiscale était de 870 F, une somme négligeable, mais mieux vaut éviter de telles erreurs. Pour ce faire les bases d'imposition doivent être bien fixées.

La contribution au FNE est une charge exclusivement patronale. Elle est régie par le même texte qui régit la contribution au CFC^46(*). La contribution au FNE est destinée à alimenter le FNE dont l'objet est la promotion de l'emploi au Cameroun.^47(*) La base d'imposition est constituée par la masse salariale du mois considéré. Il faut préciser qu'ici il n'y a pas évaluation des indemnités ou des avantages en nature, ceux-ci sont pris pour leur montant réel tel que comptabilisés en frais généraux par l'entreprise. Le taux d'imposition est fixé à 1%.^48(*)Le calcul se fait par application du taux à la base d'imposition : 1 % * masse salariale. Le taux pour le FNE est le même que celui prévu pour le CFC part salariale. C'est ainsi qu'une entreprise que nous nommerons ici société C, dont le cabinet Clement's zo est le conseil fiscal faisait une énorme confusion en reportant sur ses déclarations mensuelles le même montant pour le CFC salarial et le FNE, à savoir, 10.589.099 F. or bien que les taux de ces deux retenues soient les mêmes, 1%, leurs bases d'imposition ne sont pas les mêmes. Donc on ne saurait avoir un même montant pour ces deux catégories de retenues.

Dans la société B pour une masse salariale mensuelle de 11.359.000 F, le montant de la contribution au FNE est de :

SECTION II : AUDIT DES RETENUES SOCIALES

Les retenues ou charges sociales sont l'ensemble des cotisations obligatoires versées par les employeurs à divers organismes à finalité sociale. Les conventions collectives recommandent la plus grande attention au problème de protection sociale et renvoient pour la plupart à la législation et à la règlementation en vigueur. Elles recommandent ainsi, pour une meilleure protection sociale des travailleurs, la création d'organismes mutualistes au sein des entreprises, avec la participation des travailleurs et de l'employeur. Nous nous appesantirons ici uniquement sur les retenues sociales obligatoires. Au Cameroun, la Caisse Nationale de Prévoyance Sociale (CNPS) a l'exclusivité pour percevoir les retenues sociales obligatoires. Comme retenues sociales nous avons principalement la pension vieillesse (Paragraphe I), et les autres (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : PENSION VIEILLESSE

La pension vieillesse (PV) est constituée d'une part salariale (A) et d'une part patronale (B).

La pension vieillesse en sécurité sociale est une allocation versée au titre de l'assurance vieillesse ou de l'assurance invalidité.^49(*)Au Cameroun on parle de pension vieillesse, mais en réalité cette cotisation constitue le retenue vieillesse, maladie et décès. La PV permet au salarié de vivre décemment dès son admission à la retraite à travers des versements trimestriels qui lui sont effectués par la CNPS. L'employé qui n'a pas pu cotiser 180 mois, c'est-à-dire 15 années, jusqu'à l'âge de sa retraite, aura plutôt droit à un versement unique appelée Allocation vieillesse. Pendant que le travailleur est encore en activité il doit donc constituer sa PV pour en bénéficier une fois à la retraite. Elle est cotisée mensuellement par le mécanisme de la retenue à la source par l'employeur qui la reverse à la CNPS.

La base cotisable n'est pas la même que la base taxable. En effet la base d'imposition pour la PV est plafonnée à 300.000 F/ mois. En outre elle exclut la prime de transport qui pourtant entre dans la base taxable. Pour le reste voir supra.^50(*)Lorsque le salaire est supérieur à 300.000 F/mois la base est facile à déterminer : dans ce cas plus besoin d'évaluer les avantages en nature ou les autres indemnités, on se limite au plafond de 300.000 F mensuel. Le Taux est de 2,8 % pour la part salariale. Si on considère que SC = Salaire Cotisable, le calcul se fait par application numérique du rapport suivant :

1) Prenons deux salariés de l'entreprise A, ETAME et KWEDI. ETAME a un salaire taxable 599.535 F/mois et KWEDI un salaire taxable de 310.000 F, dont 22.500 f de prime de transport.

- Le travailleur ETAME a un salaire mensuel largement supérieur à la base plafonnée de la PV, on aura donc : PV = 2,8 % x 300.000 (et non 599.535) = 8.400 F.

- Pour la salariée KWEDI, le salaire taxable excède de peu le plafond, mais il y a une prime de transport qu'il faut retrancher de la base. La base sera donc de :

2) Prenons maintenant l'employé MOUNMEMI de la société B, qui perçoit annuellement un salaire taxable de 31.797.000 F. La base cotisable ne sera pas constituée de l'ensemble de ce salaire mais plutôt du salaire mensuel plafonné multiplié par 12 (mensualités). On aura : base : 300.000 x 12 = 3.600.000 F. PV annuelle = 2.8 % x 3.600.000 = 100.800 F

La PV, part patronale est celle qui est supportée par l'employeur, mais toujours au profit du salarié. La base d'imposition est la même que celle déterminée pour la part salariale, mais le taux est différent. Pour l'employeur le taux de la PV est de 4,2 % du salaire cotisable plafonné. L'employeur doit donc déclarer et payer mensuellement sa part contributive pour chacun de ses employés. Pour connaître le total mensuel supporté par l'employeur, on doit additionner les PV part patronale de l'ensemble des salariés. Il faut préciser que ces charges sont totalement déductibles du résultat fiscal de l'entreprise.

Cas pratique : Pour le salarié TOKAM de la société B qui a un salaire de 420.000, la PV part patronale = 4,2 % x 300.000 (base plafonnée) = 12.600 F. Pour un autre salarié qui a 284.039 de salaire cotisable, la PV patronale = 4,2 % x 284.039 = 11.930 F

Pour ce même employeur, ayant une masse salariale cotisable mensuelle et plafonnée de 11.301.000 F, la PV patronale mensuelle totale est de : 4,2 % x 11.301.000 = 474.642 F

PARAGRAPHE II : AUTRES CHARGES SOCIALES : CHARGES

Les autres charges sociales sur salaires sont les allocations familiales (A) et la cotisation pour accident de travail (B)

« L'allocation en sécurité sociale est une prestation attribuée à une personne pour faire face à un besoin »^51(*). Dans certaines entreprises il est incorporé dans le salaire des allocations à caractère familial. Ces allocations, nous l'avons vu plut haut sont totalement exonérées. Mais les allocations dont il est question ici ont le caractère d'un impôt supporté par l'employeur au titre des salaires versés aux salariés. L'employé pour le compte duquel l'employeur cotise au titre des Allocations Familiales, a droit de la part de la CNPS, aux allocations familiales payées trimestriellement à hauteur de 5.400 F par enfant mineur. Au demeurant, qu'un employé ait des enfants ou non, qu'il bénéficie des allocations familiales ou non, son employeur doit cotiser pour lui. Les cotisations pour Allocations Familiales trouvent donc leur fondement sur le salaire et non sur le statut du salarié. Précisons que le salarié ne supporte pas cette cotisation.

La base d'imposition des allocations familiales est constituée du salaire cotisable plafonné (300.000/mois). Le taux varie selon le secteur d'activité : 7 %, régime général, 5,65%, dans l'agriculture, et 3,7 % dans l'enseignement. Le calcul se fait par application du rapport suivant :

Cas pratique : Pour un échantillon de 12 salariés dans la société A, ayant un salaire supérieur à 300.000 F/mois, les allocations familiales totales seront de :

(300.000 * 12) * 7 % = 252.000 F. l'employeur devra supporter pour le mois considéré 252.000 F, au titre d'allocations familiales au profit de ces 12 salariés.

Pour un salaire de 256.000 F, l'employeur supportera les allocations familiales de : 7 % * 256.000 = 17.920 F

Il s'agit en réalité de l'allocation pour accident de travail et maladies professionnelles. Mais on l'abrège sous le nom d'accident de travail. C'est une cotisation versée mensuellement par l'employeur à la CNPS pour couvrir les accidents de travail et les maladies professionnelles dont serait victime le travailleur. Par exemple dans l'entreprise B qui fabrique les cigarettes, les travailleurs peuvent attraper des maladies dues à leur contact permanent avec le tabac. Il s'agirait d'une maladie professionnelle.

L'accident de travail est acquitté sur la base du salaire mensuel cotisable non plafonné. Les taux applicables sont déterminés selon un indice de risque. Les entreprises sont classées en trois groupes^52(*) :

Chaque entreprise doit savoir à quel groupe elle appartient. Le calcul se fait par application numérique du rapport suivant :

NB : lorsqu'une entreprise exerce sous une même raison sociale des activités différentes, son classement dans un groupe de risque est fonction de l'activité qui distribue la masse salariale la plus importante.^53(*)

L'entreprise B est soumise au taux du risque moyen - 2,5 %. Pour un salarié de la catégorie 13G qui a un salaire mensuel cotisable de 3.090.062 F, l'accident de travail sera de : 2,5 % * 3.090.062 = 77.252 F. La base n'est pas plafonnée contrairement aux bases de la pension vieillesse et des allocations familiales.

Nous prendrons deux bulletins de paie des employés de la société A sur lesquelles le cabinet Clément's zo a fait une analyse fiscale complète pour faire ressortir les écarts par rapport à l'application de la législation et la réglementation en vigueur. On aura d'un côté de la fiche la liquidation de l'entreprise et de l'autre celle du cabinet Clément's zo qui corrige les erreurs.

CABINET CLEMENT'S ZO SARL DOSSIER DE LA Sté A AUDIT DES SALAIRES VERSES Année : 2005 Mois : Juillet Salarié : EMOK Armand Matricule : - Catégorie/ échelon : 5A
		Etat salaire Sté A	Analyse Cabinet Clement's zo
Salaire de base		110.444
Prime d'ancienneté
Heures supplémentaires 120%		9.932
Heures supplémentaires 130%		6.624
Heures supplémentaires 140%		6.120
Heures supplémentaires 150%		8.604
Forfait Heures supplémentaires 23%
Frais de téléphone portable
Prime de transport permanent		21.000
Prime de logement		35.000
Prime de performance review
Rappel de salaire imposable		55.900
Prime de performance		106.196
Prime de panier		7.200
Shift allowance		5.400
Prime de salissure		1.500
Prime de cantine		3.600
Salaire brut imposable à l'IRPP		297.020	363.420
Salaire brut		377.520	377.520
Retenu CNPS		8.073	8.400
Crédit foncier		2.970	3.630
RAV		3.250	4.550
TC		2.020	2.020
IRPP		15.817	22.316
CAC/IRPP		1.582	2.232
Total retenu		33.712	43.148
Total prêt et avance
Total retenu
Net à payer
Mode de paiement		Espèce
ECART :	- 9.436	Au détriment de l'administration fiscale
CABINET CLEMENT'S ZO SARL DOSSIER DE LA Sté A AUDIT DES SALAIRES VERSES Année : 2005 Mois : Juillet Salarié : MOUSSAKAT Bédril Matricule : - Catégorie/ échelon : 12G
		Etat salaire Sté A	Analyse Cabinet Clement's zo
Salaire de base		2.200.000
Prime d'ancienneté		238.086
Heures supplémentaires 120%
Heures supplémentaires 130%
Heures supplémentaires 140%
Heures supplémentaires 150%
Forfait Heures supplémentaires 23%
Frais de téléphone portable
Prime de transport cadre
Prime de logement		600.000
Prime de performance review		454.800
Rappel de salaire imposable
Prime de performance		2.892.886
Prime de panier
Shift allowance
Prime de salissure
Prime de cantine
Salaire brut imposable à l'IRPP		7.232.215	7.024.349
Salaire brut		6.385.772	6.385.772
Retenu CNPS		8.400	8.400
Crédit foncier		72.320	70.243
RAV		13.000	13.000
TC		2.520	2.520
IRPP		1.679.368	1.628.442
CAC/IRPP		167.937	162.844
Total retenu		1.943.545	1.885.449
Total prêt et avance
Total retenu
Net à payer
Mode de paiement		Virement bancaire
ECART :	58.096	Au détriment du salarié

Pour le salarié EMOK Armand, l'entreprise a exonéré plus d'élément de salaire qu'il n'en fallait et cela a conduit à un écart de 9.436 F au détriment de l'administration fiscale. Pour le salarié MOUSSAKAT Bédril, l'entreprise a mal évalué un avantage en nature, en l'occurrence le véhicule et cela a conduit à un préjudice pour lui, à savoir un écart de 58.096 F de trop payé.

CONCLUSION PARTIELLE

Au terme de l'audit fiscal des salaires, l'auditeur doit pouvoir faire ressortir les éventuels écart pour remédier aux erreurs de liquidation. Comme nous l'avons démontré dans le cas pratique de synthèse, les écarts peuvent être aussi bien au détriment de l'administration fiscale que du salarié. L'audit fiscal des salaires s'avère donc très nécessaire pour les entreprises car il leur permet d'une part d'éviter des redressements de l'administration fiscale et d'autre part d'éviter des injustices pour le salarié. Lorsqu'il est bien mené l'audit constitue déjà un commencement d'optimisation, mais l'auditeur peut pousser l'optimisation plus loin en usant des procédés plus ou moins ingénieux, tout en respectant la loi fiscale.

OPTIMISATION FISCALE DES SALAIRES : RECHERCHE DES POSSIBILITES D'ALLEGEMENT DES IMPOTS SUR SALAIRES

L'optimisation n'a pas toujours de support textuel. C'est-à-dire qu'il n y a pas de guide légal comme c'est le cas pour l'audit. Mais aussi bien l'audit que l'optimisation doivent être conformes à la loi. Plus exactement, l'audit doit se faire conformément à la loi et les mesures d'optimisation ne doivent pas être contraires à la loi. Par conséquent une mesure d'optimisation ne devrait pas être susceptible de redressement par l'administration. Chaque auditeur fiscal peut avoir ses techniques ou astuces d'optimisation. Notre travail va s'inspirer des possibilités d'allègement des impôts sur salaire proposées par le Cabinet Clement's zo à ses clients, et s'attarder sur un point très souvent négligé mais très important pour les salariés. On aura donc d'un côté l'optimisation par exploitation conjointe de la loi et de la structure salariale (Chapitre I), et de l'autre un cas particulier d'optimisation qui a trait aux revenus exceptionnels (Chapitre II).

Nous l'avons vu, le salaire est constitué des éléments imposables et des éléments exonérés. La logique voudrait que l'on ne s'attarde que sur les éléments exonérés pour procéder à l'optimisation fiscale des salaires, mais les éléments totalement imposables sont également exploitables. Il faut donc savoir exploiter les éléments totalement imposables et les avantages qu'offrent la législation fiscale (Section I), ainsi que les éléments exonérés du salaire (Section II).

SECTION I : EXPLOITATION DES AVANTAGES DE LA LEGISLATION

L'entreprise doit d'abord pouvoir profiter pleinement des avantages de la législation fiscale (Paragraphe I), avant de rechercher l'optimisation par l'exploitation des éléments totalement imposables du salaire (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : EXPLOITATION DES AVANTAGES DE LA

Il faut entendre ici « législation fiscale » au sens large, incluant non seulement la loi fiscale proprement dite mais aussi les décrets, arrêtés, et circulaires à caractère fiscal. Il est très important d'avoir une parfaite maîtrise de la législation fiscale. Pour cela le contribuable doit suivre avec beaucoup d'attention l'évolution des lois de finances en général et des autres textes relatifs à la fiscalité salariale en particulier. Nous avons mis en exergue et en détail les éléments imposables et les éléments exonérés, les bases imposables et les différents taux et barèmes d'imposition (voir supra). Mais d'autres avantages méritent d'être rappelés en ce qui concerne les charges fiscales (A) et les charges sociales (B).

Tout d'abord les salaires planchers^54(*) : pour l'IRPP, le salaire plancher est passé de 52.000 à 62.000 F. En effet les salaires inférieurs à 62.000 ne supporte ni l'IRPP, ni le CFC. Les salaires inférieurs à 50.000 F/mois ne supportent pas de RAV. Il convient de préciser que c'est après évaluation de tous les éléments de salaire qu'on doit être fixé sur le salaire plancher. Un salarié peut donc avoir un salaire total supérieur au plancher mais un salaire imposable inférieur à celui-ci. Ce salarié ne sera pas imposé.

Cas pratique : un salaire de total de 67.000 F mensuel, dont 8.000 F d'indemnité de déplacement. Le salaire imposable est de 67.000 - 8.000 = 61.000, < 62.000 F donc exempté d'IRPP.

- IRPP : la base de l'IRPP est obtenue après deux déductions et un abattement. Premièrement la déduction des frais professionnels qui sont passés de 20 % à 30 % (certaines entreprises continuent de pratiquer l'ancienne déduction de 20 % au détriment du salarié). Deuxièmement la déduction des cotisations CNPS pour la PV, et enfin l'abattement forfaitaire de 500.000 annuellement et 41.667 F mensuellement.

- CFC : Ne supportent pas le CFC les domestiques, et les travailleurs d'une exploitation pastorale ou agricole^55(*). C'est également le cas pour la RAV.

- TC : Elle est payée par foyer, ce qui signifie que dans un foyer où les deux époux sont salariés, seul le mari paie la TC, la femme étant dispensée. Contrairement à l'IRPP, le quotient familial est encore en vigueur ici.

Tous ces détails subtils sont très importants, avec ou sans cumul, pour le salarié qui aura un allègement considérable de sa charge fiscale et par conséquent une substantielle augmentation de son salaire net.

- Salaires planchers : il s'agit du minimum salarial retenu pour le calcul d'une cotisation sociale. Le salaire cotisable à la CNPS ne peut être inférieur au salaire de "1^ère catégorie échelon A" du secteur d'activité concerné. Les taux des différents salaires de l'échelon A sont les suivants par secteur d'activité :

Tous les salaires inférieurs à ces planchers dans le secteur d'activité considéré ne sont pas soumis aux retenues sociales sur salaires.

- Le plafond des retenues pour PV et Allocations familiales est de 300.000 F mensuel. Ce plafond connaît une évolution depuis 1965 comme l'indique le tableau suivant :

Cas du plafond d'un mois incomplet : le plafond en cas de mois incomplet est calculé par addition d'autant de trentième du plafond mensuel que la période considérée compte de jours ouvrables ou non ouvrables.

Cas pratique : pour un salarié ayant débuté le 14 mars 2009, son plafond pour cette fraction de mois sera de :

18/30 x 300.000 = 180.000 F. NB : Il y a 18 jours du 14 mars au 31 mars 2009. Le plafond des cotisation sociales sera donc pour salarié de 180.000 et non de 300.000 F pour le mois de mars 2009.

L'employeur qui est le redevable légal des impôts sur salaire doit tenir compte de tous ces détail pour assurer un salaire optimum au salarié.

PARAGRAPHE II : EXPLOITATION DES ELEMENTS TOTALEMENT

Les éléments totalement imposables du salaire sont ceux qui pénalisent le plus le salarié du point de vue fiscal. La recommandation générale du Cabinet Clement's zo est de ne pas trop les gonfler car le corollaire en est un impôt élevé. Nous prendrons le cas du salaire de base qui est en principe l'élément totalement imposable le plus important. Nous l'avons vu, les conventions collectives fixent les minima des salaires de base par catégorie professionnelle^57(*). Elles n'excluent tout de même pas des rémunérations plus avantageuses. C'est dans cette optique que les entreprises A et B octroient des salaires de base largement supérieurs aux exigences conventionnelles. Bien qu'alléchante cette rémunération ne bénéficie pas entièrement au salarié. En effet elle sera diminuée des charges fiscales et sociales. Il importe donc de réduire au minimum ces bases entièrement imposables.

Exemple : la convention collective du commerce fixe le salaire de base minimum de la catégorie 6A à 123.750 F alors que la société A octroie à la même catégorie un salaire de base de 137.575 F, soit une différence en plus de 13.825 F. ce surplus supportera l'IRPP, la RAV, la TC, le CFC, la PV pour la salarié, le CFC, le FNE, la PV, les Allocations Familiales et l'Accident de Travail pour l'employeur. Or on peut éviter que ce surplus soit autant frappé par tous ces impôts. Il suffit de l'incorporer dans les éléments exonérés du salaire pour qu'il échappe légalement aux impôts.

SECTION II : OPTIMISATION PAR EXPLOITATION DES ELEMENTS

Comment exploiter les éléments exonérés du salaire pour atteindre une optimisation fiscale importante ? Grâce tout simplement à la souplesse légale en ce qui concerne la fixation du salaire. En effet, la grande majorité des éléments de salaire est fixée d'accords parties entre l'employeur et le salarié. Les seules exigences du fisc sont que ces salaires ne soient pas excessifs et qu'ils correspondent à un travail effectif. L'excessivité est une notion imprécise en matière de salaire puisque aucun texte légal ne fixe les plafonds salariaux par catégorie. Le seul risque de redressement par le fisc est le cas de salaire manifestement excessif. L'employeur qui après versement des salaires souhaite bien les déduire de son résultat comptable, devra donc se mouvoir avec prudence dans cette incertitude. Il pourra ainsi revaloriser et créer des indemnités totalement exonérées (Paragraphe I), revaloriser les indemnités représentatives des avantages en nature, et réfléchir au financement de ces différentes revalorisations (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : REVALORISATION ET CREATION DES ELEMENTS

Il faut revaloriser les éléments totalement exonérés déjà existants (A), et en créer de nouvelles (B).

Les éléments totalement exonérés sont exempts de tout impôt pour le salarié. Cela induit que le salarié en jouit entièrement ; les revaloriser aura donc pour conséquence d'augmenter le salaire net de l'employé.

L'employeur pourra par exemple étendre l'indemnité de représentation à tous les cadres. On sait également que le CGI exonère totalement les allocations à caractère familial, mais nous n'avons pas eu connaissance de telles allocations dans les deux entreprises dont nous étudions les salaires. Il y a pourtant un gain supplémentaire pour le salarié qui bénéficie de ces allocations. En plus il n'y a pas de risque de redressement si elles ne sont pas exagérées. Les entreprises doivent donc être ingénieuse pour créer cette catégorie de rémunération. Les éléments de salaire comme la prime de panier et la prime de salissure pourraient être aussi revalorisées. De manière générale tous les éléments totalement exonérés sont très cruciaux pour le confort salarial des employés.

L'employeur peut créer de nouvelles indemnités exonérées. Il suffit que celles-ci remplissent les conditions d'exonération prévues par la législation en vigueur, à savoir qu'elles aient soit le caractère de remboursement de frais, soit le caractère de réparation de dommage, soit encore le caractère d'allocation familiale, et quelle ne soient pas exagérées. Les entreprises en général et les entreprises industrielles en particulier présentent à des degrés divers, des risques pour la santé des employés, liés au bruit, à la mécanique ou aux produits toxiques. Les pistes sont donc nombreuses pour créer des indemnités exonérées. D'autres éléments de salaire taxables déjà existants dans l'entreprise peuvent être transformés en indemnités exonérées. Dans la société A par exemple la prime de transport cadre est taxable, mais ne le serait plus si elle est transformée en indemnité entretien véhicule pour les cadres qui possèdent leur propre véhicule. Le cabinet Clement's-zo recommande aussi la création d'une indemnité téléphone qui représenterait le remboursement forfaitaire des frais de téléphone personnel supportés par l'agent pour les besoins professionnels. Ne figurant pas dans la liste des avantages en nature repris dans l'article 33 du CGI, l'indemnité de téléphone s'intègre dans le remboursement des frais inhérents à la fonction et devrait être exonérée conformément à l'article 31 alinéa 1 du CGI. Dans la société B, le Cabinet recommande la transformation de l'allocation tabac en indemnité tabac, pour marquer la réparation du préjudice subi par les employés au contact permanent avec la nicotine. Elle serait allouée pour rembourser les frais médicaux exposés par l'agent pour sa désintoxication ou pour la prévention d'intoxication.

PARAGRAPHE II : LA REVALORISATION DES INDEMNITES

La revalorisation des indemnités représentatives des avantages en nature (A) précèdera le financement des revalorisations (B).

Nous l'avons vu, à défaut de consentir des avantages en nature, l'employeur doit octroyer au salarié des indemnités représentatives de ces avantages. Tout comme les avantages en nature, ces indemnités ne sont pas totalement imposables. L'imposition se limite à un pourcentage du salaire brut taxable^58(*) selon la nature de l'avantage consenti ou compensé. Donc quelque soit le montant alloué au titre de ces indemnités, l'imposition se limitera aux plafonds sus mentionnés. La fraction excédentaire revient par conséquent entièrement au salarié. L'employé a donc intérêt à ce que ses indemnités représentatives des avantages en nature soient revalorisées, mais l'employeur devra le faire dans des proportions raisonnables pour éviter le risque de redressement par l'administration fiscale.

Cas pratique : pour l'employé OYONO qui a un salaire brut de 280.000 F, plus une indemnité véhicule de 50.000 F, une indemnité logement de 37.000 F et une indemnité nourriture de 38.500 F, qu'est ce qui revient en totalité ou en net d'impôt au salarié sur ces indemnités ?

Cette fraction (27.500 F) est celle qui revient en totalité au salarié. Elle peut être plus importante si l'employeur consent à revaloriser les indemnités représentatives des avantages en nature car les fractions imposables ne changeront pas dans ce cas quels que soient les montants alloués pour ces indemnités.

B - FINANCEMENT DES REVALORISATIONS

Pour que ces mesures d'optimisation soient possibles, le cabinet Clement's-zo recommande d'imputer sur le salaire de base et sur les autres éléments totalement imposables, l'incidence financière des revalorisations des indemnités exonérées, sans pour autant changer le salaire brut. Il s'agit donc de calibrer les éléments de salaire pour ne pas aggraver les charges de l'employeur.

L'entreprise peut néanmoins prendre en charge une partie des revalorisations si ses moyens financiers le lui permettent, ce qui ne sera pas nécessaire dans le cas particulier d'optimisation relatif aux revenus exceptionnels.

L'article 65 bis du CGI consacre les modalités d'imposition du revenu exceptionnel en ces termes : « Lorsque au cours d'une année fiscale, un contribuable a réalisé un revenu qui par sa nature n'est pas susceptible d'être mis à sa disposition annuellement et que le montant de ce revenu exceptionnel dépasse la moyenne des revenus nets sur la base desquelles le contribuable a été soumis à l'IRPP au titre des trois dernières années, l'intéressé peut demander que l'impôt correspondant soit calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net à son revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue »

L'article 65 stipule in fine, « la disposition ci-dessus ne s'applique qu'aux seuls revenus exceptionnels ou différés imposés d'après le barème progressif prévu à l'article 69^59(*) du présent code ».

Dans le souci d'éviter les effets négatifs de la progressivité conduisant à une imposition excessive des revenus exceptionnels, le législateur a entendu rationaliser la taxation de ce type de revenu. Dans un premier temps nous procèderons à la définition et à la clarification des modalités d'imposition du revenu exceptionnel (Section I) avant de nous pencher sur quelques applications pratiques de l'article 65 bis du CGI (Section II).

SECTION I : DEFINITION ET MODALITES D'IMPOSITION

La définition du revenu exceptionnel (Paragraphe I) précèdera ses modalités d'imposition (Paragraphe II).

PARAGRAPHE I : DEFINITION DES REVENUS BENEFICIANT

En réalité l'article 65 bis ne traite pas que du revenu exceptionnel (A), mais aussi du revenu différé (B)

Le revenu exceptionnel est un revenu qui par nature n'est pas susceptible d'être mis à la disposition de son bénéficiaire annuellement et dont le montant dépasse la moyenne nette des revenus dont a disposé le contribuable au titre des trois dernières années.

Exemple : les indemnités d'éviction, de préavis ou pour congés, la prime de bilan etc.

L'indemnité d'éviction est une indemnité à la laquelle peut prétendre le titulaire d'un bail commercial dont le renouvellement est refusé sans que le bailleur puisse invoquer un droit de reprise^60(*). Cette indemnité, évaluée par les tribunaux selon les indications du législateur, peut être élevée et la menace de son versement constitue une forte incitation au renouvellement du bail^61(*). Ce revenu ne nous importe pas ici, parce qu'il n'est pas lié au salaire, mais plutôt au contrat de bail.

L'indemnité de préavis peut être due par l'employeur ou par le travailleur ; cela dépend de la partie qui prend l'initiative de la rupture du contrat sans notification à l'autre et sans observation de la durée du préavis. L'article 65 bis traite de l'indemnité de préavis dont bénéficie le salarié. Il s'agit d'un dernier droit et est calculée en prenant en compte l'ancienneté de l'employé dans l'entreprise. Exemple : dans la société A, pour un salarié de la catégorie 11G comptant 19 ans d'ancienneté dans l'entreprise (1986 - 2005), l'indemnité de préavis est de 22.434.560 F.

L'indemnité pour congés est un substitut du salaire touché par le salarié pendant son congé annuel. Cette indemnité a la nature juridique du salaire. Il s'agit donc d'une indemnité compensatrice de congés, car c'est une somme perçue par un employé et correspondant à un congé qu'il n'a pas pu prendre. Elle est donc versée en lieu et place du congé.

La prime de bilan est attribuée à certains employés des services financiers et comptables de l'entreprise comme contrepartie de leur participation à l'élaboration du bilan de fin d'exercice.

Le revenu différé est un revenu dont le contribuable a disposé au cours de l'année suite à des circonstances indépendantes de sa volonté, mais qui par sa date normale d'échéance se rapporte à une période de plusieurs années. Exemple : rappel de salaire ou de pension, arriérés de loyers perçus une fois. Nous ne retiendrons que le cas du rappel de salaire.

Le rappel de salaire est un montant cumulé des différents arriérés de salaire dont est débiteur l'employeur. Lorsque le salarié bénéficie d'un tel revenu, il peut évoquer le bénéfice de l'article 65 bis. Pour que le revenu exceptionnel bénéficie des avantages de l'article 65 bis, son montant doit être supérieur à la moyenne des revenus nets sur la base desquels le contribuable a été soumis à l'IRPP au titre des trois dernières années. Le revenu différé n'est pas soumis à cette condition.

Il faut préciser que l'article 65 bis n'est pas applicable de plein droit. En effet son application doit être sollicitée par le contribuable, en l'occurrence dans notre cas, par le salarié. Mais dans la mesure où l'employeur est le redevable légal des impôts sur salaire, il serait plus pratique qu'il s'en charge pour le compte du salarié. Dès lors que toutes les conditions ci-dessus sont réunies le revenu exceptionnel ou différé est soumis aux modalités d'imposition prévues par l'article 65 bis du CGI.

PARAGRAPHE II : MODALITES D'IMPOSITION

L'imposition du revenu exceptionnel ou du revenu différé se fait en cinq (05) étapes.

1 - On calcule l'impôt par application du barème annuel progressif sur le revenu net ordinaire. Il s'agit dans cette phase de liquider normalement l'IRPP sur la base des salaires perçus au titre d'un exercice fiscal.

2 - On effectue le même calcul sur le revenu ordinaire majoré du quart du revenu exceptionnel ou différé. Ici, on divise le revenu exceptionnel ou différé par quatre et on l'incorpore au revenu ordinaire avant de procéder à la liquidation de l'IRPP.

3 - On détermine la cotisation supplémentaire induite par le revenu exceptionnel ou différé qui correspond à la différence entre les montants obtenus respectivement dans les étapes 2 et 1, multipliée par quatre.

Cotisation supplémentaire = IRPP sur (revenu ordinaire + revenu exceptionnel ou

4 - On additionne ces suppléments avec l'impôt afférent au revenu ordinaire. On obtient ainsi le montant total de l'impôt dû au titre de l'année de versement du revenu exceptionnel ou différé.

Montant total de l'impôt = IRPP sur revenu ordinaire + cotisation supplémentaire

5 - On procède enfin à la déduction des retenues mensuelles, pour aboutir au solde net à reverser au trésor public.

Dans tous les cas de figure (revenu exceptionnel ou différé), la cotisation supplémentaire doit être prélevée au cours du mois du versement du revenu additionnel.

SECTION II : QUELQUES APPLICATIONS PRATIQUES

Au titre du mois d'Avril 2005, M.KOSSI a perçu son salaire ordinaire mensuel de 157.000 F ainsi qu'une indemnité pour congés payés de montant 471.000 F. M.KOSSI a perçu au titre des 3 dernières années des salaires nets respectifs de 1.500.000 F, 1.600.000 F et 1.700.000 F. Il sollicite le bénéfice des dispositions de l'article 65 bis.

S'agissant des revenus exceptionnels, les dispositions de l'article 65 bis ne s'appliquent qu'au cas où le montant perçu est supérieur à la moyenne du revenu des 3 dernières années. Dans le cas d'espèce il ne s'agit pas d'un revenu exceptionnel du point de vue de l'article 65 bis dans la mesure où le montant de FCFA 471.000 est inférieur à 1.600.000 F (moyenne de 1.500.000, 1.600.000, et 1.700.000). En conséquence, le calcul de l'impôt se fait par application du barème progressif en suivant les modalités de droit commun^62(*). Les deux cas pratiques suivants entrent dans le champ d'application de l'article 65 bis du CGI. Le premier traite de l'imposition de la Prime de Bilan (PARAGRAPHE I), et le second de l'imposition d'un Rappel de salaire (PARAGRAPHE II).

PARAGRAPHE I : PREMIER CAS PRATIQUE : Imposition de la Prime de Bilan

Au titre du mois de Juin 2008, M.BABONG a perçu son salaire ordinaire mensuel de 157.000 F ainsi qu'une prime de bilan de montant 2.000.000 F. M.BABONG a perçu au titre des 3 dernières années des salaires respectifs de 1.500.000 F, 1.600.000 F et 1.700.000 F. Il sollicite le bénéfice des dispositions de l'article 65 bis.

Conditions : La prime de bilan de montant FCFA 2.000.000 est un revenu exceptionnel, servi de manière ponctuelle. De par sa nature, il n'est pas susceptible d'être mis à la disposition de son bénéficiaire annuellement et son montant dépasse la moyenne nette des revenus dont a disposé Mr BABONG au titre des trois dernières années. Il peut donc bénéficier des dispositions de l'article 65 bis.

- Abattement forfaitaire pour frais professionnels : 30% x 1.884.000 = 565.200 (art. 34 CGI), soit 1.884.000 - 565 .000 = 1.318.800 F.

- Déduction de la cotisation sociale CNPS (art. 34 CGI) : 2,8% x 1.884.000 = 52.752 F, soit 1.318.800 - 52.752 = 1.266.048 F.

- Déduction complémentaire de 500.000 (art.29 CGI) : 1.266.048 - 500.000 = 766.048

Base imposable : 766.000 F (766.048 arrondi au millier de franc inférieur, art.69 du CGI)

- IRPP dû au titre de l'année 2008 = 76.000 F, IRPP dû au titre du mois de Juin :

2 - Calcul de l'IRPP sur le revenu ordinaire majoré du quart du revenu exceptionnel :

- Abattement forfaitaire pour frais professionnels : 30% x 2.384.000 = 715.200, soit

2.384.000 - 715.200 = 1.668.800 F

- Déduction des cotisations sociales (CNPS) : 2,8% x 2.384.000 = 66.752 F, soit

1.668.800 - 66.752 = 1.602.048 F

3 - Cotisation supplémentaire : IRPP global diminué de l'IRPP annuel ordinaire multiplié par le coefficient (4).

4 - Détermination du montant total de l'IRPP dû au titre du mois d'imposition : Cotisation supplémentaire majorée de l'impôt du mois de Juin 2008.

L'étape 5 ne s'applique pas dans le cas d'espèce dès lors qu'il n'y a pas eu d'acomptes mensuels sur traitement de salaires.

Gain après optimisation : qu'aurait supporté M. BABONG s'il n'avait pas eu le bénéfice des dispositions de l'article 65 bis ?

Comme nous avons déjà l'IRPP sur revenu ordinaire, nous allons calculer l'IRPP global, ensuite déterminer la cotisation supplémentaire pour trouver l'écart éventuel qui en découle.

Détermination du revenu global : revenu ordinaire majoré du revenu supplémentaire : On a,

1.884.000 + 2.000.000 F = 3.884.000 F

3.884.000 - 1.165.200 = 2.718.800 F

2.718.200 - 108.752 = 2.610.048 F

Ecart : Cotisation supplémentaire sans application de l'article 65 bis moins cotisation supplémentaire avec application de l'article 65 bis. 139.900 - 134.400 = 5.500 F.

M. BABONG aurait supporté 5.500 F de plus sur sa prime de bilan s'il n'avait pas bénéficié des dispositions de l'article 65 bis.

PARAGRAPHE II : DEUXIEME CAS PRATIQUE : Imposition du Rappel de Salaire

Le salaire brut mensuel affiché sur le bulletin de paie de M.BAHOKEN au mois de Mars 2008 est de FCFA 255.000. En plus de cette rémunération ordinaire apparaît un montant de FCFA 6.000.000 perçu par M.BAHOKEN, représentant des arriérés de salaire correspondant aux années 2005, 2006, 2007. Pour son imposition, M.BAHOKEN sollicite l'application des dispositions de l'article 65 bis du CGI.

Conditions : Le montant de 6.000.000 F perçu par M.BAHOKEN est un revenu différé car il en a disposé suite à des circonstances indépendantes de sa volonté et la date normale d'échéance de ce revenu se rapporte à plusieurs années. Peu importe que ce revenu différé soit supérieur ou pas à la moyenne des revenus nets sur la base desquels M.BAHOKEN a été imposé au cours des trois dernières années, sa demande visant à bénéficier des avantages de l'article 65 bis est recevable.

- Abattement forfaitaire pour frais professionnels : 30% x 3.060.000 = 918.000, soit

3.060.000 - 918.000 = 2.142.000 F

2.142.000 - 85.660 =2.056.340 F

2 - Calcul de l'IRPP sur le revenu ordinaire majoré du quart du revenu différé :

4.560.000 - 1.368.000 = 3.192.000 F

- Déductions des cotisations sociales CNPS : 2,8% x 4.560.000 = 127.680 F, soit

3.192.000 - 127.680 = 3.064.320 F

3 - Cotisation supplémentaire : IRPP global diminué de l'IRPP annuel ordinaire multiplié par quatre (4).

4 - Détermination du montant total de l'IRPP dû au titre du mois d'imposition : Cotisation supplémentaire majorée de l'impôt correspondant au revenu ordinaire du mois de Mars 2008 :

Gain après optimisation : qu'aurait supporté M.BAHOKEN s'il n'avait pas eu le bénéfice des dispositions de l'article 65 bis ?

Revenu global : revenu ordinaire + revenu supplémentaire : 3.060.000 + 6.000.000 = 9.060.000 F.

- Abattement pour frais professionnels : 30% x 9.060.000 = 2.718.000 F, soit 9.060.000 - 2.718.000 = 6.342.000 F

- Déduction des cotisations sociales CNPS : 2,8% x 9.060.000 = 253.680 F, soit 6.342.000 - 253.680 = 6.088.320 F

Ecart : Cotisation supplémentaire sans application de l'article 65 bis moins cotisation supplémentaire avec application de l'article 65 bis. 900.200 - 516.000 = 384.200 F.

Sans application des dispositions de l'article 65 bis du CGI, Monsieur BAHOKEN aurait supporté 384.200 F de plus sur son rappel de salaire de 6.000.000 F.

CONCLUSION PARTIELLE

A l'issue de l'optimisation fiscale des salaires, l'auditeur doit pouvoir démontrer l'efficacité des mesures qu'il propose en les confrontant avec l'ancienne liquidation pratiquée par l'entreprise. Nous l'avons fait en faisant ressortir à chaque fois les trop payés d'impôt (écarts). Toutes ces mesures dépendent pour leur application de la volonté de l'entreprise ; en tout cas on conçoit mal qu'une entreprise qui sollicite l'optimisation fiscale de ses salaires ne puisse pas mettre en pratique les réformes avantageuses qui en découlent. Concernant particulièrement les revenus exceptionnels, l'entreprise devra être très attentive pour ne pas les imposer comme des revenus ordinaires car il en va de la santé financière de l'employé et partant de la prospérité de l'entreprise.

CONCLUSION GENERALE

Ce travail a traité de l'audit et l'optimisation des impôts sur salaire. Il a abordé d'une part les éléments imposables et les éléments exonérés du salaire et d'autre part les possibilités de les mettre à profit sur le plan fiscal, pour que l'entreprise et le salarié en profitent au maximum.

Chaque entreprise devrait solliciter un audit fiscal des salaires qu'elle verse. Comme nous l'avons vu, l'audit permet de déceler les irrégularités ou erreurs dans la liquidation des impôts sur salaire. C'est pour atteindre ces objectifs que le Cabinet Clement's-zo analyse le salaire élément par élément pour déterminer ce qui est imposable et ce qui est exonéré. Notre analyse s'est faite en détail sur les salaires de deux entreprises que nous avons nommées A et B pour des raisons de confidentialité, mais elle n'est pas exhaustive dans la mesure où chaque entreprise possède une structure salariale spécifique à son activité. La répartition des éléments de salaire est guidée d'une part par le principe selon lequel, tous les éléments du salaire sont imposables et d'autre part par les critères d'exonération tirés de l'article 31 du CGI (voir supra). Après avoir établi les bases d'imposition, la liquidation des impôts sur salaire est simple. Il suffit d'appliquer les taux et barèmes prévus par la Loi et les règlements à caractère fiscal. La maîtrise parfaite des textes et le fait d'être à jour sur les nouveaux textes fiscaux permettent de payer le juste impôt, ce qui n'est pas toujours le cas dans les entreprises comme nous l'avons vu. En effet en confrontant la liquidation des impôts faite par les entreprise A et B, avec celle faite par le Cabinet Clement's-zo, il apparaît des écarts tantôt au détriment de l'administration fiscale, tantôt au détriment du salarié. Dans le premier cas l'entreprise risque des redressements fiscaux, et dans le second il y a injustice à l'endroit du salarié et par conséquent, naissance d'un sentiment de frustration. Or avec la conjoncture économique actuelle l'importance du salaire n'est plus à démontrer. C'est de lui que dépendent le pouvoir d'achat et le rendement dans l'entreprise.

Dans l'optique d'augmenter le pouvoir d'achat, notre analyse s'est prolongée à l'optimisation fiscale des salaires. Nous y avons vu que l'optimisation commence par un audit efficace et par le bénéfice des avantages fiscaux des lois et règlements. Ensuite nous avons exploité la structure salariale. Il s'est agi en une phrase de limiter le salaire de base aux exigences conventionnelles et de revaloriser les éléments totalement ou partiellement exonérés du salaire, ce qui a pour conséquence directe d'améliorer le salaire net de l'employé. Le financement de ces revalorisations provient, dans la méthodologie adoptée, des fractions de salaire de base au dessus des minima conventionnels ; c'est l'idéal. On n'exclut pour autant pas un financement supplémentaire par l'entreprise. Enfin nous nous sommes penchés sur un cas spécifique d'optimisation tiré de l'article 65 bis du CGI portant sur l'imposition des revenus exceptionnels et des revenus différés. Le constat est clair, l'application de l'article 65 bis du CGI aux revenus exceptionnels ou différés est largement avantageuse par rapport à l'application du barème progressif de l'IRPP/RS.

Avant de mettre en application certaines mesures préconisées, il est crucial de se référer à l'appréciation de l'administration fiscale, à travers le rescrit fiscal, pour éviter les éventuels redressements. Dans l'ensemble, l'entreprise pourrait avoir des charges salariales et fiscales supplémentaires. Pour les alléger, les réformes doivent être étalées dans le temps. Loin d'être des charges inutiles, ces charges supplémentaires seront compensées par l'amélioration du rendement d'un personnel plus motivé au travail.

L'exploitation des dossiers traités par le cabinet Clement's-zo nous a permis de constater que la liquidation des impôts sur salaire n'est pas aisée à cause de l'incertitude sur le régime fiscal de certains éléments qui en constituent la base d'imposition. La conséquence en est que le contribuable ne possède pas suffisamment d'armes juridiques pour se défendre contre les chefs de redressement qui pourraient peser sur lui, le fisc étant maître de la signification des notions telles que « Salaire exagéré » ou « Rémunération manifestement abusive ». Les Conventions Collectives n'arrangent pas le problème quand elles précisent que les minima des salaires de base sont obligatoires sous réserve des rémunérations plus avantageuses, sans en fixer les plafonds. Pour régler la difficulté, nous préconisons que l'administration fiscale établisse une liste déterminant les éléments imposables et les éléments non imposables. Cet effort a déjà été fait en ce qui concerne les éléments partiellement imposables qui se rapportent aux avantages en nature. Il doit se poursuivre sur les autres éléments de salaire, tout en fixant les plafonds de rémunération, ce qui permettra au contribuable de savoir exactement s'il est dans les normes ou pas. Au début le fisc devra s'inspirer, pour établir cette liste, des éléments de salaire contenus dans le Code du Travail et dans les Conventions Collectives. Ensuite, un recensement des éléments de salaire des entreprises à structure salariale complexe est nécessaire pour avoir une liste exhaustive. Enfin le fisc devra classer ces éléments par catégorie c'est-à-dire selon leur nature (éléments à caractère de rémunération pure et simple, éléments à caractère d'allocation familiale, éléments à caractère de remboursement de frais exposés par le salarié pour le compte de l'employeur, éléments à caractère de réparation de préjudice etc.). En ce qui concerne l'imposition des revenus exceptionnels, nous trouvons que les conditions d'application de l'article 65 bis du CGI ne sont pas faciles à réunir. La condition selon laquelle le revenu exceptionnel doit être supérieur à la moyenne des revenus annuels des trois (03) derniers exercices par exemple, exclut beaucoup de contribuable du bénéfice de l'article 65 bis. En effet les salariés qui ne totalisent pas encore trois années de travail ne peuvent en bénéficier même si le revenu exceptionnel dont ils bénéficient est très élevé ; en plus un nombre limité de salariés bénéficient de revenus exceptionnels qui remplissent cette condition. A notre avis le fisc devrait supprimer cette condition comme c'est le cas pour les revenus différés, pour que l'article 65 bis joue plus largement son rôle d'optimisation. En attendant toutes ces réformes, l'audit et l'optimisation des impôts sur salaire sont indispensables pour atteindre l'objectif du paiement du juste impôt. Ils procurent en définitive un avantage indéniable pour l'entreprise et pour le salarié.

BIBLIOGRAPHIE

- COZIAN (M), Précis de fiscalité des entreprises, 20^ème Ed. Litec 1996

- RAVALEC (J.P), Audit social et juridique, Ed. Les guides Montchrestien, 1986

- NZAKOU (A), Difficultés comptables et fiscales, Tome II, 7^ème Ed. Mars 2008

- Loi N°90/050 modifiant la Loi N°77/10 du 13 juillet 1977 portant institution d'une contribution au CFC et fixant la part de cette contribution destinée au FNE

- PIRIOU (J-P), Lexique de science économique et sociales, Repères, La découverte, 1997.

- NGAPNA (E), Cours d'impôts directs, D.E.S.S Droit des Affaires internationales et Fiscalité, Option Fiscalité, Année académique 2007-2008

- AMIA, Cours de fiscalité spécifique et fiscalité locale, D.E.S.S Droit des Affaires internationales et Fiscalité, Option Fiscalité, Année académique 2007-2008

THEME : AUDIT ET OPTIMISATION DES IMPOTS SUR SALAIRE : Etude menées sur la base de l'expérience du Cabinet Clement's-zo SARL

Intitulés .............................................................................................. Pages

Introduction générale

Chapitre préliminaire : présentation du cadre du stage académique ........................ 5

I - Présentation générale du Cabinet Clement's-zo SARL ..................................... 5

A - Création, localisation et activités .................................................................. 5

B - Expérience du Cabinet Clement's-zo ............................................................. 5

1 - Sur le plan juridique ................................................................................. 5

2 - Sur le plan fiscal et fiancier ........................................................................ 6

II - L'équipe du Cabinet Clement's-zo ............................................................. 7

A - Les experts permanents ............................................................................. 7

B - Les experts externes ................................................................................ 8

III - Notre séjour au Cabinet Clement's-zo ...................................................... 8

A - Notre quotidien au cabinet ........................................................................ 8

B - Ce que nous avons appris au cabinet ............................................................ 8

PREMIERE PARTIE : Audit fiscal des salaires : Détection et correction des irrégularités de liquidation des impôts sur salaire ............................................. 10

Chapitre I : Audit de détermination de l'assiette des impôts sur salaire ................... 12

Section I : Eléments du salaire brut ................................................................ 12

Paragraphe 1 : éléments totalement imposables du salaire brut .................................12

A - principal du salaire ............................................................................... 12

1 - le salaire de base ................................................................................... 13

2 - les heures supplémentaires ....................................................................... 13

B - accessoires totalement imposables du salaire brut ............................................ 14

1 - Clarification terminologique sur les accessoires totalement imposables du salaire brut.. 14

2 - Liste non exhaustive des accessoires totalement imposables du salaire brut ...............15

Paragraphe 2 : éléments exonérés du salaire brut ................................................ 16

A - éléments totalement exonérés du salaire brut ................................................. 16

B - éléments partiellement exonérés du salaire brut ............................................. 18

Section II : autres éléments du salaire ........................................................... 19

Paragraphe 1 : avantages en nature et les derniers droits ....................................... 19

A - avantages en nature ............................................................................. 19

- Cas pratique .......................................................................................... 20

B - derniers droits du salarié ........................................................................ 20

Paragraphe 2 : prestations diverses ............................................................... 21

A - prestations diverses imposables .............................................................. 21

B - prestations diverses exonérées ............................................................... 22

Chapitre II : Audit des procédures de retenue des impôts sur salaires ..................24

Section I : Audit des retenues fiscales ......................................................................... 24

Paragraphe 1 : retenues fiscales, part salariale ................................................... 24

A - Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques sur les Revenus Salariaux (IRPP/RS) ... 24

1 - Base d'imposition à l'IRPP/RS ............................................................................ 25

2 - Calculs ..................................................................................................... 26

B - autres retenues fiscales, part salariale ......................................................... 27

1 - Contribution au CFC ................................................................................ 27

- Cas pratique ....................................................................................... 27

2 - Redevance Audiovisuelle ......................................................................... 28

3 - Taxe Communale ................................................................................. 29

- Cas pratique ....................................................................................... 29

Paragraphe 2 : retenues fiscales, part patronale .................................................... 30

A - contribution au CFC, part patronale ........................................................... 30

- Cas pratique .......................................................................................... 30

B - contribution au FNE ............................................................................... 31

- Cas pratique ....................................................................................... 31

Section II : Audit des retenues sociales ........................................................... 31

Paragraphe 1 : pension vieillesse .................................................................. 32

A - PV, part salariale ................................................................................. 32

- Cas pratique .......................................................................................... 32

B - PV, part patronale .................................................................................33

- Cas pratique .......................................................................................... 33

Paragraphe 2 : autres charges sociales : charges exclusivement patronales ................ 33

A - allocations familiales ........................................................................... 33

- Cas pratique .......................................................................................... 34

B - allocations pour accident de travail ........................................................... 34

Cas pratique de synthèse de la première partie ............................................. 35

Conclusion partielle ................................................................................ 38

DEUXIEME PARTIE : Optimisation fiscal des salaires : recherche des possibilités d'allègement des impôts sur salaire ............................................................. 39

Chapitre I : Optimisation par exploitation conjointe de la loi

et de la structure salariale ...................................................................... 40

Section I : Exploitation des avantages de la législation fiscale et des éléments totalement imposables du salaire ............................................................................. 40

Paragraphe 1 : Exploitation des avantages de la législation fiscale ........................ 40

A - avantages légaux en matière des charges fiscales ......................................... 41

B - avantages légaux en matière de charges sociales .......................................... 42

- Cas pratique ....................................................................................... 42

Paragraphe 2 : Exploitation des éléments totalement imposables ......................... 43

Section II : Optimisation par exploitation des éléments exonérés du salaire ......... 43

Paragraphe 1 : Revalorisation et création des éléments totalement exonérés ............ 44

A - revalorisation des éléments totalement exonérés ......................................... 44

B - Création de nouvelles indemnités totalement exonérées ................................ 44

Paragraphe 2 : revalorisation des indemnités compensatrices des avantages en nature

et financement des revalorisations ............................................................... 45

A - Revalorisation des indemnités compensatrices des avantages en nature .............. 45

- Cas pratique ....................................................................................... 45

B - financement des revalorisations ............................................................ 46

Chapitre II : Un cas particulier d'optimisation : le bénéfice de l'article 65 (bis) du CGI pour les revenus exceptionnels ................................................................ 47

Section I : définitions et modalités d'imposition du revenu exceptionnel ............ 47

Paragraphe 1 : Définition des redevenus bénéficiant de l'article 65 bis du CGI ....... 48

A - Le revenu exceptionnel proprement dit ................................................... 48

B - Le revenu différé ............................................................................. 49

Paragraphe 2 : les modalités d'imposition du revenu exceptionnel ...................... 49

Section II : Quelques applications pratiques de l'article 65(bis) du CGI ............ 50

Paragraphe 1 : Premier cas pratique : Imposition de la prime de bilan .................. 51

- Conditions ....................................................................................... 51

- Modalités ........................................................................................ 51

- gain après optimisation ........................................................................ 52

Paragraphe 2 : Deuxième cas pratique : Imposition du rappel de salaire ............... 53

- Conditions ....................................................................................... 53

- Modalités ........................................................................................ 53

- gain après optimisation ....................................................................... 54

Conclusion partielle ........................................................................... 55

Conclusion générale ........................................................................... 56

* ¹ Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 20^e éd, Litec 1996

* ² La crise financière qui cause des suppressions massives d'emplois et la crise alimentaire qui occasionne la hausse des prix des biens de première nécessité.

* ⁶ J.P RAVALEC, Audit social et juridique, éd. Les guides Montchrestien 1986, P.4, in Kaouana Hanen & Dhambri Hichem, Institut Supérieur de Comptabilité et d'Administration des Entreprises (ISCAE), Tunis, L'audit fiscal, mémoire de Maîtrise en sciences comptables.

* ⁸ PIRIOU J-P, Lexique de science économiques et sociales, repères, la découverte, 1997. Croissance équitable et concurrence fiscale, Rapport du CAE, 2005, n°58, Reforme fiscale et concurrence, Problèmes économiques, 4 Janvier n°2890, in http:// crcf.ac-grenoble.fr/

* ¹² Livre premier, impôts et taxes, art. 30-34 pour les revenus imposables au titre des salaires.

* ¹⁴ Pour des raisons de confidentialité des dossiers fiscaux traités par le Cabinet CLEMENT'S ZO, nous nommerons ces entreprises A et B. l'Entreprise A fait dans la production et la vente des boissons hygiéniques et l'entreprise B dans celles des cigarettes.

* ¹⁶ Maurice COZIAN, précis de fiscalité des entreprises, 20^e édition, LITEC 1996.

* ¹⁷ Ensemble des contributions obligatoires versées à différents organismes de sécurité sociale. Au Cameroun il s'agit exclusivement des contributions versées à la Caisse Nationale de Prévoyance Sociale (CNPS).

* ¹⁸ Lexique des Termes Juridiques, 13^e éd. Dalloz P.501. SMIG : salaire minimum interprofessionnel garanti

* ¹⁹ Une convention collective est un « accord conclu entre, d'une part, un employeur ou un groupement d'employeurs et, d'autre part, une ou plusieurs organisations syndicales de salariés possédant un caractère représentatif, en vue de déterminer l'ensemble des conditions d'emploi et de travail des salariés et leurs garanties sociales » Lexique des Termes Juridiques op. cit. P.159

* ²¹ Art. 80 al.4 du Code du Travail ; Art. 51 de la convention collective du commerce. Voir aussi NZAKOU André, Difficultés comptables et fiscales, tome II, 7^e éd. Mars 2008, P.163

* ²³ Convention collective du commerce, Titre V, Chapitre II : ACCESSOIRES DE SALAIRES, Art. 73 à 82 ; Convention collective des industries de transformation, Titre VII : PRIMES ET INDEMNITES DIVERSES, Art. 51 à 59.

* ³⁴ Art. 45 - B, convention collective du commerce. Voir aussi NZAKOU André, Op. Cit. P.220.

* ³⁹ CGI 2008, Note explicative sur l'utilisation du barème de l'IRPP (nouvelle version, 1^er Décembre 2005), P.472

* ⁴⁰ Voir annexe IV, extrait du barême préétabli par l'administration fiscale.

* ⁴¹ Ordonnance N°89/004 du 12 Décembre 1989 portant institution d'une RAV, art. 3 al.1

* ⁴² Ordonnance N°89/004 du 12 Décembre 1989 portant institution d'une RAV, art.3 al. 2

* ⁴⁴ La masse salariale est la somme algébrique des salaires que l'employeur verse à l'ensemble de son personnel.

* ⁴⁵ Loi N°90/050 modifiant la Loi N°77/10 du 13 Juillet 1977 portant institution d'une contribution au CFC et fixant la part de cette contribution destinée au FNE, art.6.

* ⁵⁰ Les éléments imposables et les éléments exonérés, 1^ère partie, chapitre I.

* ⁶⁰ Le Droit de Reprise est un droit accordé au bailleur, dans certains cas, de reprendre son local à l'expiration du bail, malgré le droit du locataire au maintien dans les lieux ou au renouvellement du bail.