L'interprétation des conventions fiscales

Première partie : l'interprétation entre le droit et le réel : une harmonisation difficile

« Le droit fiscal semble symptomatique d'une « schizophrénie » du droit, plus patente et plus profonde ici que dans les autres branches juridiques : le droit positif est confronté, à la fois, à la rigueur -rigidité d'un ordre juridique garantissant l'Etat de droit, à l'image du principe de légalité fiscale, et à la nécessité fonctionnelle d'une souplesse de règles soumises à des impératifs politiques et sociaux. »^62(*)Cette formule de M.Guez traduit la distorsion probable entre des principes reflets d'un Etat démocratique : principe de légalité de l'impôt, consacré par l'article 34 alinéa septième de la constitution tunisienne du 1^er juin 1959 , corollaire du principe de sécurité juridique et principe d'égalité devant l'impôt consacré par l'article 16 de la constitution tunisienne du 1^er juin 1959 et une fiscalité régulant des enjeux économiques auxquels une rigidité peut nuire. L'idée est transposable en fiscalité internationale, au-niveau de l'interprétation des conventions fiscales. Le dilemme d'une interprétation respectueuse des principes du droit fiscal et n'entravant point la réalisation de ce pourquoi les conventions fiscales ont été conclues ; une tâche pour le moins périlleuse sinon acrobatique surtout que la lettre du texte peut-être en contradiction avec son esprit. L'interprétation juridictionnelle (Chapitre I) dessine le portrait de la difficulté de rallier le droit et le réel. Les instigateurs de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 se sont aventurés à prévoir des méthodes d'interprétation antinomiques dans une tentative de coordination pas tout à fait réussie. L'interprétation par les règles de la Convention de Vienne sur le droit des traités (Chapitre II) amènera à rendre compte des péripéties dans la recherche de la conciliation entre le texte des conventions et leurs enjeux.

Chapitre I : l'interprétation juridictionnelle

L'interprétation juridictionnelle désigne celle effectuée par les juges. Les conventions fiscales étant des traités internationaux les juridictions internationales devraient être compétentes pour trancher les litiges les concernant sauf qu'en pratique les Etats rechignent à présenter leurs conflits fiscaux devant les juridictions internationales. ^63(*)Cette attitude daigne les bienfaits de présenter le litige devant une instance internationale.^64(*)

Les juridictions internationales lorsqu'elles sont saisies se reconnaissent d'emblée compétentes pour interpréter les traités internationaux. La réponse est moins simple pour les juridictions internes. D'où l'intérêt de s'attarder sur l'autorité de l'interprétation juridictionnelle (section I) ayant une répercussion sur son efficacité et par delà son utilité. Il ne sera aucunement question de dresser des procès-verbaux ou des réquisitoires à l'encontre des moyens de l'interprétation juridictionnelle (section II) ni d'en faire le plaidoyer encore moins d'une chronique de jurisprudence fiscale mais de mettre en exergue la difficulté de mettre en oeuvre la dialectique de l'interprétation : concilier les impératifs des conventions fiscales avec les principes du droit fiscal.

Section I : l'autorité de l'interprétation juridictionnelle

« La mission confiée au juge de trancher les litiges sur la base des textes en vigueur comprend inévitablement une part d'interprétation. Comme l'a montré Kelsen, l'activité juridictionnelle, qui s'inscrit dans « le processus d'individualisation et de concrétisation croissante » du droit, ne relève plus du simple constat : la détermination de la norme à appliquer a un caractère « constitutif et non simplement déclaratif » ; et l'indétermination des textes implique toujours qu'un choix soit effectué entre les différents sens possibles. L'interprétation est ainsi inhérente à l'exercice de la fonction juridictionnelle... »^65(*) Les juges fiscaux internes sont dotés du pouvoir pour interpréter les conventions fiscales (Sous-section I), ils n'en demeurent pas moins liés par la doctrine administrative (Sous-section II).

Sous-section I : le pouvoir des juges fiscaux internes pour interpréter les conventions fiscales

Avant d'analyser l'attitude des juges fiscaux (Paragraphe 2) les fondements du pouvoir des juges fiscaux (Paragraphe 1) seront développés.

* 62 62 Guez, op cit, p.22.

* 63 63 Castagnède, op cit, p.198 «Les litiges nés de l'application ou de l'interprétation d'un traité fiscal ne sont pas soumis en règle générale, aux juridictions internationales. La volonté des Etats de préserver leur souveraineté fiscale en est l'explication la plus communément avancée. Sans doute observe-t-on, dans le cadre des communautés européennes, une nette tendance au développement d'un contentieux fiscal devant la Cour de justice. Mais l'instance ne conduit pas, alors, au règlement direct d'un litige afférent à l'application individuelle de l'impôt. »

* 64 64 Makhlouf, op cit, pp.36 et 37 « Le contribuable peut recourir aux juridictions internationales qui peuvent intervenir pour combler les lacunes, du moins par une interprétation constructive, mieux préciser les stipulations et réduire les conflits. Ces conflits d'interprétation peuvent surgir dans trois situations : - Dans la première, la supériorité de la règle internationale sur le droit interne est bien respectée, mais l'Etat applique la règle conventionnelle d'une manière différente de l'autre, c'est en fait un conflit d'interprétation international. - La seconde situation est plus classique, lorsqu'un contribuable, contrairement à l'administration, estime qu'une règle conventionnelle doit s'appliquer au lieu d'une loi interne. Le juge, éventuellement saisi, doit donc dire quelle est parmi ces deux règles celle qui est applicable pour mettre fin au conflit d'interprétation interne. - Dans la troisième situation, le conflit se déplace, il ne s'agit plus de triompher une règle internationale ou nationale, mais tout simplement de faire prévaloir l'ordre fiscal d'un Etat pour éviter que sous prétexte d'éviter la double imposition, certains n'aboutissent finalement à éviter l'imposition tout court. Dans ce cas, les Etats doivent alors prendre des mesures particulières de droit interne pour éliminer le risque de non imposition. »

* 65 65 Chevallier, op cit, p.266.