Memoire Online - Le réviseur comptable face à la fraude (contexte congolais- RDC )

Travail présenté et défendu en vue de l'obtention du titre de Réviseur Comptable

Table des matières

Liste des Acronymes

AIPCA

BCECO

CHF

COSO

CNCC

DGI

IIA

IFAC

IFACI

IRC

IRE/IBR

ISA

ISC

FEC

GECAMINES

MEDEF

OHADA

PIB

PCAOB

PWC

RDC

RFI

RTBF

SADC

SAS

SEC

SOZACOM

American Institute of Certified Public Accountants

Bureau Central de Coordination

Franc Suisse

Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission.

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (France)

Direction Générale des Impôts

Institute of Internat Auditors

International Federation of Accountants

Institut Français de l Audit et Contrôle Interne

Institut de Réviseurs Comptables (RDC)

Institut des Réviseurs d'Entreprises (Belgique)

Infernal Standards of Auditing

Institut Supérieur de Commerce

Fédération des Entreprises du Congo

Générale des Carrières et des Mines

Mouvement des Entreprises de France

Operations Diverses

Organisation pour l'Harmonisation de Droit des Affaires en Afrique

Produit Intérieur Brut

Public Company Accounting Oversight Board

PriceWaterhouseCoopers

République Démocratique du Congo

Radio France Internationale

Radio Télévision Belge Francophone

Southern African Development Community

Statements on Auditing Standards

Securities and Exchange Commission

Société Zaïroise de Commercialisation des Minerais

Tableau n°1

Tableau n°2

Tableau n°3

Tableau n°4

Tableau n°5

Tableau n°6

Tableau n° 7

Synthèse de la définition (de la fraude).p.9

Type de fraudes rencontrées p.14

Victimes de la fraude par industries (monde).p.18

Comment la fraude a-t-elle été détectée. p.22

L'évolution des objectifs de l'audit externe face à la fraude p.30

Illustration de la révélation entre les composantes du risque d'audit. p.34

Rôles et responsabilités en matière de fraude. p.48

Dédicace

Notre marque suprême de gratitude s'élève à l'Eternel Dieu Tout Puissant, de qui découle toute intelligence et toute sagesse, pour sa miséricorde à son peuple en lui ayant envoyé en ces temps de la fin le 7^ème ange de l'Apocalypse en la personne de son prophète William Marion BRANHAM et un éphésien 4 en la personne du Révérend Richard DIYOKA NSANGULUJA notre Pasteur, pour sa caution morale et son encadrement spirituel dans un monde totalement corrompu.

Nous dédions ensuite cette dissertation à son Excellence, Monsieur Joseph KABILA KABANGE, Président de la République comme artisan de la paix retrouvée dans notre pays et pour sa volonté affichée de lutter contre la fraude et la corruption particulièrement en diligentant des audits dans les entreprises publiques, laquelle lutte sera renforcée lors de l'exécution de ses cinq chantiers.

In memoriam

Une pensée pieuse s'élève vers nos précieux et regrettés parents Félicien KABAMBA et Victorine KAPINGA, que Dieu a rappelés auprès de Lui en 2007. En effet, ils ont fait de nous ce que nous sommes devenus. Nous nous faisons l'obligation de leur rendre ici l'hommage qu'ils méritent.

La recherche et la rédaction de cette dissertation ont été possibles grâce à l'appui moral de Marie-Josée, notre épouse et de tous nos enfants, acteurs et témoins privilégiés de longs mois de dur labeur ; nous leur dédions ce travail pour leur amour, leur patience, leurs sacrifices et leurs prières. Ces vertus méritent une mention spéciale et exigent de notre part de la reconnaissance que nous ne manquerons de leur témoigner.

Avant-propos

La rédaction de ce type d'ouvrage ne peut-être envisagée sans bénéficier de tout un ensemble de précieux soutiens et compétences.

Nos expressions sont incapables de traduire notre reconnaissance envers notre partenaire institutionnel, l'Institut des Réviseurs Comptables « IRC », pour l'encadrement professionnel dont nous avons été l'objet durant tout notre cursus de stagiaire.

Pour sa disponibilité constante, sa patience et sa rigueur, quel mot de reconnaissance pouvons-nous adresser à notre maître de stage Jean-Pierre Nzau, Réviseur Comptable?, Sinon de lui dire tout simplement « merci ».

Nous ne pouvons pas passer sous silence ses éminents confrères en la personne de Benjamin NZAILU, Théo NDANGI, Danny NKUVU, André FOKO, Emile KAKESSE, , Bruno KAMBAJA, Jean pierre PFINGU, Bruno KABUNDA et tant d'autres que nous ne pouvons mentionner nommément. Sans oublier d'autres contradicteurs anonymes qui ont lu notre draft ; ils ont fait un travail remarquable .Ils ont droit à notre gratitude.

Nous avons bénéficié du soutien et de l'assistance de nos frères et soeurs en Christ .Parmi ces âmes généreuses figurent Ben TCHEY, Godson LEWA, Esther KABEYA, Vicky KAPINGA et Lambert MUNGAYI. Nous leur restons sincèrement reconnaissants

Epigraphe

PREMIERE PARTIE :

Généralités

CHAPITRE 1 :

Introduction Générale

Section 1 : Etat de la question

La fraude est considérée sous toutes ses formes comme un mal absolu qui ronge tous les secteurs d'activités et cela à tous les niveaux hiérarchiques, et dans les pays riches comme pauvres.

En effet la fraude est un phénomène de société qui remonte à l'origine de l'humanité avec Adam et Eve et plus tard, avec la supercherie de Jacob et Esaü (1).

.La République Démocratique Congo ( RDC) , notre pays n'échappe pas à ce phénomène, lequel est même considéré comme structurel, le spectre de fraudes couvre une panoplie de pratiques allant de la fraude documentaire et physique au détournement de l'aide extérieure en passant par le détournement des salaires de la fonction publique et de l'armée ainsi que par la fraude fiscale et douanière.

Les pouvoirs publics de la République Démocratique du Congo (RDC), gangrenés eux-mêmes par ce fléau s'organisent à leur manière et non sans peine à éradiquer ce mal.

Confronté aux cas de fraudes au cours de ses missions d'audit dans les entités auditées, le réviseur comptable devrait prendre conscience de sa part de responsabilité dans la lutte anti - fraude, à coté des pouvoirs publics.

Dans ce contexte, l'exercice du métier de réviseur comptable nous amène dans la réflexion sur le rôle dévolu à celui-ci, lorsqu'après avoir audité une entreprise et déposé son rapport sans réserves, des scandales de fraudes éclatent.

En effet, les grands scandales financiers largement médiatisés, au cours des dernières années, dont notamment Enron et Andersen, Worldcom, Medco, Sabena et KPMG et plusieurs autres ont remis en évidence la sensibilité du grand public à l'égard du rôle que le réviseur comptable doit à ses yeux jouer en cas de fraude.

Ceci est le problème que se pose généralement ce grand public qui ne comprend vraiment pas qu'une fraude ou irrégularité ait pu se développer dans une entité nonobstant le contrôle d'un reviseur comptable.

Peut être existe-t- il en ce moment un fossé important entre ce que le public croit pouvoir attendre de la révision d'entreprise et la façon dont les réviseurs comptables perçoivent leurs propres rôles en la matière.

Un certain nombre d'approches différentes ont été suggérées par des commissions professionnelles de l'audit et des chercheurs pour réduire cet écart. C'est l'un des chantiers de la profession revisorale.

Section 2 : Problématique

Compte tenu des conséquences néfastes de la fraude sur les entités auditées notamment de lourdes pertes financières et un déficit d'image considérable, le grand public tient le réviseur comptable responsable de la non- détection de ces fraudes au cours de ses missions d'audit.

En effet, plusieurs études, réalisées dans les pays anglo-saxons, montrent que seulement 5% de cas de fraude sont souvent découverts par les auditeurs externes, malgré la présence d'inexactitudes dans les états financiers dans 65% de ce cas.

En plus, les enquêtes effectuées dans les entreprises à ce propos par les grands cabinets d'audit tel que PriceWaterHouseCoopers confirment le faible taux de détection des fraudes par les réviseurs comptables (3).

Et plus près de nous, nous nous permettons de citer les reproches faites aux firmes internationales d'audit au Zaïre (RDC) par le Premier Commissaire d'Etat KENGO en 1984 en ces termes : « Les résultats des sondages effectués par la cellule d'audit attachée à mon cabinet révèlent que la gestion d'un grand nombre d'entreprises publiques est encore laxiste. Et pourtant, les arrêts d'exercices de ces entreprises sont certifiés sincères et véritables chaque année, par des cabinets fiduciaires internationaux et par le département de tutelle » (4).

En considérant les problèmes qui ont dominé et dominent encore la profession revisorale ces dernières années, la responsabilité des réviseurs comptables dans une mission d'audit avec risque de fraude suscite beaucoup de controverses.

Ainsi notre problématique se fonde substantiellement sur le décalage entre l'attente du public et les limites de l'audit dans la détection de la fraude.

En résumé, la préoccupation majeure de cette étude est constituée d'un triple questionnement ainsi formulé :

- La responsabilité de prévention et de détection des fraudes et irrégularités incombe-t-elle au réviseur comptable d'une façon exclusive dans les entités auditées ?

- Si non, quelle est sa part de responsabilité et ses limites en la matière d'une part et celle des dirigeants de ces entités d'autre part ?

- Comment combler les attentes du public, qui présume que la mission du réviseur comptable consiste à dépister systématiquement toutes les fraudes de l'entité auditée ?

Section 3 : Hypothèse

La mission du réviseur comptable a pour objet l'expression d'une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié ; cette mission n'implique pas la vérification de la totalité des écritures par le moyen d'une révision complète mais seulement la pratique de sondages et de vérifications approfondies en cas de découvertes d'anomalies. On peut dès lors se poser la question à partir de quel moment la responsabilité du réviseur comptable est-elle engagée en cas de non détection de la fraude lors de la mission d'audit ?

Très souvent, en cas de fraude dans une entreprise, l'auditeur externe est le premier à être montré du doigt et on lui reproche de ne pas avoir su ni pu détecter des fraudes ou irrégularités , ou de ne pas avoir émis des réserves sur le non respect par l'entreprise d'une telle ou telle autre loi, De plus une étude de PriceWaterHouseCoopers démontre que 35% de fraudes sont découvertes par hasard ou à la suite des rumeurs. Les commissaires aux comptes en particulier s'estiment montrés du doigt. Certes, ils ne détectent que 4% des fraudes, selon PWC.

C'est une erreur, et ces accusations semblent injustes car la mission d'un réviseur comptable consiste à réduire le risque de ne pas identifier des anomalies dans les comptes et le réviseur comptable n'a qu'une obligation de moyens en matière de détection. Tous les professionnels concernés rappellent que l'audit n'a rien d'une assurance tous risques, le risque zéro n'existant pas. Jean Michel ARLANDI responsable de fraudes chez Ernst & Young, souligne que « beaucoup d'entreprises, pour des raisons liées au coût de certification, n'osent pas augmenter les honoraires pour mieux prendre en compte le risque de fraudes ».

Très souvent, on entend le réviseur d'entreprise dénier toute responsabilité en matière de fraude. C'est aussi une erreur. Il existe une responsabilité, mais il faut en mesurer la portée et rappeler que le domaine comptable est seul concerné.

Il est souhaitable de rapprocher les deux points de vue ; les nouvelles normes d'audit internationales et les nouveaux règlements financiers internationaux répondent à ces questionnements en redéfinissant non seulement la responsabilité des équipes dirigeantes, mais aussi celle des organisations chargées de l'audit externe. En outre, des suggestions sont faites par des chercheurs pour réduire l'écart entre les perceptions des utilisateurs des rapports d'audit et du public d'une part et les performances des auditeurs d'autre part.

Voilà ce que nous essaierons de développer tout au long de l'écriture de ce sujet, afin de formater certaines conceptions et pratiques en la matière riveraines de l'erreur.

Section 4 : Intérêt du sujet

Le réviseur comptable est au centre des intérêts divergents et parfois contradictoires, il doit émettre une opinion qui réponde aux préoccupations de toutes les parties intéressées à la vie de l'entreprise, il est une référence, un agent de l'ordre public (5), l'église au milieu du village.

Le professionnel comptable devrait situer l'importance de son métier dans la stratégie de développement de son pays et de toutes les unités économiques.

Or tous les secteurs de la vie nationale de la RDC sont minés par une fraude endémique, nous l'avons relevé plus haut dans le texte. Cette fraude détériore les relations commerciales de l'entreprise, décourage les investisseurs sérieux, produit un effet négatif sur la réputation/image de marque, baisse la motivation du personnel et le cours de bourse, porte atteinte aux revenus de l'entreprise et par conséquent au PIB du pays.

Donc l'intérêt du sujet n'est plus à démontrer, d'autant plus que les évènements économiques de ces dernières années et les différents scandales financiers ont provoqué une profonde crise de confiance affectant à la fois les entreprises, les dirigeants et tous ceux qui interviennent dans la production, le contrôle, l'analyse de l'information d'entreprise, dont les réviseurs comptables et les commissaires aux comptes.

En l'occurrence, la chute du cabinet Arthur Andersen, un des « Big Five » précipité par la faillite d'Enron dont il était auditeur légal et des procès fleuves qui s'en suivirent, a conduit à s'interroger sur la qualité des travaux des auditeurs et sur leur responsabilité face à la détection de la fraude.

Dès lors, « le reviseur comptable face à la fraude » devient un élément intéressant de recherches, tant pour les professionnels que pour le public dans la mesure où il contribue au renforcement des capacités des uns et à l'accroissement des moyens de lutte antifraude pour les autres.

Nous espérons illustrer, à travers cette étude, divers problèmes soulevés dans les différentes considérations théoriques et de cas vécus. Si ce travail peut justement arriver à saisir les concepts de base de la fraude dans les entreprises, la démarche de l'audit avec risque de fraudes et diverses responsabilités de l'auditeur en la matière, il aura ainsi contribué à fournir des éléments de réponse à la problématique ci-avant formulée et formater une nébuleuse d'idées erronées sur le sujet. C'est là, pensons-nous, l'intérêt scientifique majeur et la contribution qu'il souhaite apporter à la profession.

Loin de nous ébranler, les observations et critiques que cette dissertation susciterait, constitueraient pour nous la preuve de l'intérêt que sa publication aura provoqué. Nous les accueillerons avec gratitude pour nos éditions futures.

Le sujet étant très vaste, nous sommes dans l'obligation de fixer les limites de son développement.

Section 5 : Limitation de l'objet de l'étude.

Cette étude n'a pas l'ambition de faire l'historiographie ou la cartographie de la fraude ni de décrire l'éthique sur le sujet. Des recherches, plus orientées dans cette direction nous ont déjà donné certains de leurs résultats et d'autres sont en cours de réalisation. Notre dissertation n'est pas non plus un apport nouveau en révélations sensationnelles de fraudes.

En réalité, le phénomène de la fraude, auquel le réviseur d'entreprise peut être confronté est plus large, il ne concerne pas seulement la présentation comme telle de l'information financière, il englobe généralement toute violation comme telle d'une loi, d'une réglementation, voire des statuts sociaux, susceptibles d'influencer l'élaboration de cette information et les qualités qu'elle doit revêtir pour ceux auxquels elle est destinée.

La présente recherche a pour objet d'examiner, eu égard aux normes, les rôles et les responsabilités du réviseur comptable en présence du phénomène sur lequel l'attention des praticiens est focalisée depuis quelque temps face aux attentes des actionnaires et du grand public, à la suite de plusieurs affaires retentissantes ; et d'examiner également le degré de crédibilité à accorder aux rapports d'audit de certification des comptes annuels des missions avec risques de fraudes.

Il nous a semblé nécessaire de limiter notre champ de réflexion au concept fraude ici restreint dans le contexte d'entreprise, d'une manière spécifique, et l'étude va s'appesantir sur les fraudes commises dans la comptabilité et les états financiers.

Après avoir délimité le champ de notre recherche, il y a lieu de déterminer la méthode que nous avons adoptée pour la réalisation de cette étude.

Section 6 : Méthodes et techniques.

Afin de mener à bonne fin cette étude, la méthodologie que nous avons adoptée est articulée en six points principaux :

La méthodologie concernée ici est la Méthode d'analyse. Cette méthode est complétée par les techniques documentaires et d'interview.

Section 7 : Canevas de l'étude

Notre dissertation sera orientée selon deux axes, la première partie regroupe les chapitres qui abordent les aspects conceptuels et les généralités théoriques sur la fraude, la deuxième partie plus pratique sera composée de chapitres sur Le Réviseur Comptable face à la Fraude. Ces deux parties sont composées de sept chapitres, précédées d'une introduction générale et clôturées par conclusion tout aussi générale.

- Le cinquième chapitre décrira les rôles et responsabilités des réviseurs comptables ;

- Le sixième chapitre présentera des cas de fraudes dans les entreprises auditées par les cabinets d'audit ; Le septième et dernier chapitre conduira à la conclusion générale de la présente étude.

CHAPITRE 2 :

Généralités sur la fraude

Section 1 : Définition

L'IFAC définit la fraude comme « un acte intentionnel commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou constituant le gouvernement d'entreprise, ou faisant partie du personnel ou des tiers, usant de moyens frauduleux pour obtenir un avantage injustifié ou illégal. » (7)

Bien que la fraude soit un concept juridique très général, l'auditeur est concerné par les actes frauduleux pouvant résulter dans les anomalies significatives décelées dans les états financiers.

Sont notamment considérés comme une fraude ; la manipulation, la falsification ou l'altération de la comptabilité ou des documents, le détournement d'actifs, la suppression ou l'omission de l'incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les documents, l'enregistrement d'opérations sans fondement ou fictives, et l'application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes, la falsification des évaluations, etc.

Et de même le lecteur trouvera dans ce texte les notions voisines de la fraude, celles-ci pouvant prendre divers aspects notamment l'escroquerie et le vol ; le faux et l'usage de faux ainsi que leurs applications : la contrefaçon de monnaie et de cartes de paiement, la contrefaçon intellectuelle ; la corruption et ses diverses formes telles que : le trafic d'influence, l'abus d'autorité, le blanchiment et le recel, l'entente frauduleuse, l'abus de marché, l'abus de biens sociaux, la distribution des dividendes fictifs, le délit d'initié.

.Le terme « erreur » se réfère quant à lui à des anomalies non intentionnelles, y comprise l'omission d'un élément chiffré ou d'une information pertinente. (8)

La littérature internationale parle « d'actes illégaux » par opposition aux fraudes et erreurs comptables pour évoquer les violations de textes légaux et réglementaires autres que ceux qui sont directement liés à la comptabilité et aux comptes annuels ou consolidés.

Section 2. Quelques considérations sur la fraude.

2.1. Causes, raisons, indices et triangle de la fraude.

Avant de nous intéresser aux mécanismes de la fraude, il est nécessaire d'analyser le rôle des parties en présence dans une fraude courante.

Pour qu'il y ait fraude, il faut un FRAUDEUR ; celui ci veut s'approprier indûment quelque chose qui ne lui appartient pas : nous nommerons cette chose la CIBLE, celle-ci appartient à une personne (physique ou morale) qui sera dépossédée et que l'on désignera la VICTIME.

Pour que cette fraude se réalise, il faut que se rencontrent un facteur humain et une opportunité, ce qui nécessite une mise en relation entre un fraudeur, sa cible et une victime (9).

Cette mise en relation se fera si l'environnement s'y prête, comme l'explique la notion du triangle de la fraude ci - après analysée.

Selon le rapport de Transparency International, les causes profondes de la corruption en RDC sont de trois ordres ; il s'agit premièrement de causes d'ordre politique : coups d'état, sécessions, rébellions, guerres et conflits ; deuxièmement quant aux causes d'ordre économique, le rapport note les besoins du gouvernement de trouver les capitaux frais, l'insuffisance des fonds alloués aux provinces et aux entités territoriales décentralisées, les agences parallèles d'exécution ou de passation de marchés, une banque centrale inféodée, les taux élevés des taxes, les règlements sur les importations et les exportations.

Enfin troisièmement s'agissant enfin de causes d'ordre psychosocial, ce rapport épingle l'égoïsme des dirigeants ou l'absence de notion de service public, le syndrome du chef, les logiques socioculturelles, la culture de la tirelire et la résistance au contrôle. (10)

Ces causes décrivent le cadre macro-économique dans lequel opèrent les entreprises dont les trois conditions pour que se réalise la fraude restent et demeurent l'existence d'une motivation ou pression généralement sur les individus, l'opportunité liée à une faille du contrôle interne et la capacité du fraudeur à rationaliser son acte.

- passion des jeux de hasard ;consommation excessive d'alcool et de drogues ;train de vie supérieur à ses moyens ;fortes tensions financières (divorce coûteux, maladie grave personnelle ou familiale, lourdes dettes) ; aventures extraconjugales ; chantage, etc.

- type d'agent trop zélé, faisant d'inutiles heures supplémentaires et/ou peu d'absences de longue durée au poste de travail ; allergique à l'audit, ayant horreur de contrôle ; casier judiciaire chargé et de moralité douteuse ; chef autocrate régentant tout un secteur et cumulant des taches incompatibles ;auteur de transactions inexpliquées, d'inutiles mouvements de caisse, des procédures non documentées, objet de mises en garde des auditeurs, des dénonciations internes, des réclamations des tiers, etc.

Il y a également lieu de signaler qu'après découverte d'un cas, l'entourage professionnel de l'auteur a toujours admis que des signes clairs de fraude étaient présents mais que ceux-ci n'avaient pas été remarqués ou pas été pris suffisamment au sérieux

La réalisation d'une fraude est généralement possible lorsque trois conditions suivantes sont réunies : la pression / récompense (l'environnement), l'opportunité (l'organisation de l'entreprise), l'attitude (l'individu).

Les trois conditions constituent les éléments essentiels à l'existence de la fraude, et la base de l'évaluation du niveau de risques de fraude dans l'entreprise ainsi que du programme d'audit de la fraude et même de la stratégie de lutte contre la fraude.

2.2. Caractéristiques et types de fraudes

Les signes distinctifs du phénomène qu'est la fraude consistent en la suppression et /ou la dissimulation de la fraude. Le processus de la fraude comporte trois étapes :

- la fraude est éventuellement supprimée ou dissimulée pour ne pas laisser des traces en comptabilité avec des moyens suivants : jeux d'écritures, falsification et altération documentaire, destruction des documents comptables « fichiers, notes de crédit, O.D, etc. », collusion avec les tiers ou d'autres personnes de l'entreprise chargées de la comptabilisation, paiement, établissement des documents d'autorisation de transactions.(11)

La typologie de la fraude est très variée en effet, la fraude peut revêtir d'innombrables formes qui peuvent être répertoriées en quatre types ci-dessous :

Il y a les fraudes perpétrées en faveur de l'entreprise et celles qui sont faites à son détriment.

Celles commises par les employés et celles commises par les personnes qui gravitent autour de l'entreprise.

Celles qui sont perpétrées par les membres du personnel, d'autres sont commises par la direction, qui peut contourner les procédures de contrôle interne ou instruire le personnel à perpétrer les fraudes.

Des fraudes individuelles et d'autres qui nécessitent la collusion avec des personnes extérieures à l'entreprise (fonctionnaires de l'Etat, agents de banque, fournisseurs ou clients, cambrioleurs, constructeurs, assureurs).

Celles qui sont susceptibles de laisser des traces dans le système comptable et celles qui n'en laissent pas.

Il y a celles qui portent préjudice à la fois à l'entreprise et à certains tiers.

Le deuxième type ce sont des fraudes classées selon l'enquête de PWC de 2005 en France, Europe de l'Ouest et dans le monde

Selon cette enquête, si l'on analyse les matières des fraudes les plus fréquentes, il s'avère que le détournement d'actifs est la première catégorie en France (55 % contre 43% dans l'enquête PWC 2003), suivi par la contrefaçon (38% ; 20 % en 2003).

Viennent ensuite les fraudes liées à l'usage de faux ou aux escroqueries 35%( non mesuré en 2003), les fraudes comptables 19% (17% en 2003) et par ailleurs on note que la contrefaçon est plus répandue en France (38%) qu'en Europe de l'ouest (27 %) et dans le monde (25 %) vraisemblablement du fait de l'importance du secteur français de luxe.

De manière générale, comme lors de l'étude précédente de 2003, on relève que : plus la taille de l'entreprise est importante, plus le risque de fraude est élevé. (12) Voir le tableau n° 2.

Contrefaçon

Blanchissement

Délit d'initiés

Corruption

Fraudes comptables

Usages de faux, escroquerie

Détournement d'actifs

25 %

27 %

38 %

7 %

9 %

6 %

4 %

5 %

7 %

24 %

14 %

16 %

24 %

22 %

19%

47 %

44 %

35 %

62 %

63 %

55 %

Source : Enquête PWC sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe de l'Ouest et dans le monde 2005.

Le troisième type de fraudes, ce sont de formes des fraudes dans les entreprises

Les fraudes dans les entreprises revêtent souvent des formes suivantes comme décrit in la revue IRC sur la Fraude dans les entreprises..., par JP, Pfingu, Octobre 2004 p.6-12

(Immobilisations corporelles ; stock des produits et marchandises ; créances sur les clients, personnel et autres tiers ; disponible en banque et en caisse).

(Constatation des revenus, évaluation de stock, évaluation des actifs immobilisés ou non et estimation des dettes).

(La corruption est très fréquente en RDC dans la passation de marchés publics et les approvisionnements des entreprises publiques, ainsi que dans la fraude fiscale et douanière).

- Non respect des textes législatifs, réglementaires et statutaires (fraude fiscale).

Ce troisième type de fraudes intéresse au plus haut degré le réviseur comptable, qui le rencontre dans les missions d'audit.

Le Quatrième type ce sont des fraudes empruntées au Rapport de Transparency International sur la corruption en RDC.

Les manifestations de la corruption en RDC se regroupent sous des formes ci-après citées :

- La fraude documentaire et physique ; Les honoraires sous la table ; La contribution des parents ; Le détournement de l'aide extérieure ; Le coupage, le transport, les compensations et la motivation des journalistes. La corruption judiciaire ;la corruption législative ;les commissions illégales (13).

2.3. Conséquences et Coûts de la fraude

La fraude constitue un enjeu et une menace importante et croissante pour les entreprises, ses impacts financiers sont lourds, en particulier en RDC avec des conséquences sur la réputation des entreprises et la conduite de leurs affaires. Elle est donc une maladie invalidante des entreprises.

Selon les enquêtes sur la fraude dans les entreprises, en France, en Europe de l'Ouest et dans le monde, édition 2005 par PWC, au niveau des entreprises, les conséquences indirectes des fraudes sont la détérioration des relations commerciales 45 %, l'effet négatif sur la réputation, l'image de marque 43%, la baisse de motivation du personnel, 53 %, la baisse du cours de bourse. (14)

En RDC, parlant de l'impact négatif des pratiques de prédation sur la situation macroéconomique, le professeur KANKWENDA écrivait que le pouvoir au Zaïre (RDC) effectuait des prédations aussi bien financières que matérielles ... Ces prédations réduisaient la capacité d'autofinancement des entreprises d'Etat et affectaient le maintien de l'outil de production. En outre cela se répercutait sur l'activité des entreprises qui avaient des relations d'affaires avec les entreprises d'Etat.

Pour se convaincre des effets négatifs de cette prédation, il suffit d'observer les signes visibles : des routes, des hôpitaux, des édifices inachevés ou en état de délabrement peu de temps après leur réhabilitation sont les aspects les plus visibles de détournement de l'aide extérieure en RDC (15).

Dans la commission de la passation des marchés, la corruption sert à influencer le choix des fournisseurs des biens et des services à l'Etat et avoir une incidence sur les modalités exactes de ces contrats d'approvisionnement et de renouvellement au cours de l'exécution des projets. (16)

La fraude peut également entraîner des situations dramatiques sur le plan humain : destruction de carrières, de réputations et suicides.

La fraude ne produit que des conséquences néfastes vis-à-vis de l'intérêt général et des effets induits très pervers, comme nous l'avons décrit plus avant, elle est d'autant plus préjudiciable qu'elle porte atteinte aux revenus de l'entreprise suivant un effet de spirale. Une fraude portant sur 10.000 € par exemple obère d'autant le revenu net. Ainsi, si la marge de profits de l'entreprise est de 10 %, elle doit pour reconstituer son niveau net du niveau antérieur à la fraude générer un revenu complémentaire allant jusqu'à 100.000 € soit 10 fois plus que le montant de la fraude initiale (17).

La fraude est une activité cachée, par conséquent, on ne peut évaluer son impact et son étendue, que par des moyens indirects.

Malgré les difficultés à évaluer les impacts de la fraude, plusieurs études sont régulièrement réalisées au niveau international et leurs résultats sont édifiants :

- L'enquête d'Ernest et Young, Global Fraud Survey 2002 qui mesure tous les deux ans l'ampleur, la nature et les causes de fraudes pratiquées dans les entreprises.

- L'enquête de Price-Waterhouse-Coopers Economie Crime Survey 2003 qui évalue l'ampleur des délits économiques perpétrés au détriment des entreprises, leur impact sur le résultat de l'exploitation et le niveau de sensibilité des chefs d'entreprise à ce problème.

- L'enquête sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe et dans le monde édition 2005, qui a permis d'analyser en profondeur et de manière comparative l'impact de la fraude et son évolution en France, en Europe et dans le monde ainsi que par rapport aux résultats de l'étude 2003.

- Le nombre d'entreprises touchées est considérable (plus de 2/3). Les pertes sont importantes et le taux de récupération faible.

- Dans la majorité des cas, la fraude concerne des sommes inférieures à 90 000 USD.

D'une manière générale, la Chambre de Commerce Américaine estime le coût de la fraude à 100 milliards de dollars par an, ce coût ayant un impact sur les consommateurs, les sociétés d'assurance et les auditeurs externes. Le Governmental Auditing Office (GAO) estime lui à 100 milliards de dollars par an les fraudes en col blanc, représentant au total 5% de la dette américaine.

Plus récemment encore, il y a lieu d'épingler, l'affaire Bernard Madoff 72 ans pouvant être considéré plus important qu'Enron, Tygo, qui coutera 62 milliards de dollars à ses clients et une condamnation à 150 ans de prison à l'auteur de la plus grande fraude pyramidale de tous les temps.

2.4. Lutte antifraude

Nous avons décrit comme un mal absolu, un phénomène de société, nous avons épinglé ses conséquences ainsi que ses coûts que supportent non seulement les entreprises mais également les économies nationales de nos pays. C'est la raison pour laquelle un combat est et doit être mené par diverses organisations contre ce fléau dévastateur.

Dans plusieurs pays, pour lutter contre ce fléau, beaucoup d'entreprises, de commissions de bourse et de gouvernements ont organisé la lutte par des mesures, des réglementations ou des programmes antifraude appropriés.

Des dispositifs législatifs spécifiques mis en application tlse que la loi sur la sécurité financière en France, la loi Sarbanes-Oxley aux USA ont joué un rôle à travers le renforcement du contrôle interne. Les entreprises avec une police d'assurance fraude ont plus de chance de récupérer plus de 60% de leurs pertes dues à la fraude.

Dans les pays à vieille démocratie, les médias ne manquent aucune occasion pour fustiger la fraude des leaders politiques à tous les niveaux, vient-il du chef de l'Etat lui-même (cas de président NIXON avec WATERGATE, du président de l'Estonie, démis de ses fonctions dernièrement pour corruption

Dans certains pays surtout fortement industrialisés, les fraudes y sont aussi systématiquement prévenues, détectées et sévèrement sanctionnées avec des audits systématiques, de mises en examen, des procès et de condamnations des dirigeants de grandes entreprises (affaires Enron, World Com, Xerox et Arthur Andersen aux USA, affaire Elf en France, affaire Sabena et KPMG en Belgique) etc.

Certains codes d'éthique prévoient la création de lignes téléphoniques d'alerte ou de dénonciation grâce auxquelles les collaborateurs peuvent signaler anonymement les manquements de leurs collègues ; par ailleurs, une des obligations de la loi Sarbanes-Oxley est précisément la création de wistle blowing hotline. (Numéros de téléphone verts ou rouges anonymes installés dans des sociétés pour que les salariés dénoncent les cas d'alcool, de drogue et de fraude ...).

En RDC, la fraude constitue bien une maladie contagieuse à l'image de sida, difficile à combattre, puisque capable de s'adapter à l'environnement pour déjouer les efforts déployés pour éradiquer ce mal. Le phénomène fonctionne comme un cercle vicieux difficile à casser. En matière de lutte contre la fraude en RDC, il y a lieu de noter que le législateur Congolais a doté l'Etat de dispositions pénales pour lutter contre la fraude et la corruption. Le code fiscal réprime également la fraude fiscale par des pénalités et des amendes très sévères. En outre la législation des entreprises prévoit la nomination des dirigeants d'entreprise et de commissaires aux comptes.

Mais si un auditeur a une présomption de fraude dans sa mission d'audit comment va-t-il la gérer, c'est ce que la section suivante va nous livrer.

2.6. Gestion de la fraude : Prévention, Détection, Révélation, Sanction.

La lutte contre la fraude passe par la maîtrise de la prévention, la détection, la révélation ainsi que la sanction de la fraude, l'analyse de ces concepts aide le réviseur dans son approche d'audit et dans la compréhension de ses responsabilités.

En effet, toute entreprise étant exposée aux risques, il est nécessaire que l'auditeur puisse garder à l'esprit l'équation ci-après :

Exposition aux risques - niveau de sauvegarde ou sécurité en place = risques à gérer gérer

La prévention consiste à prendre des mesures pour décourager les fraudes et en limiter les raisons. La meilleure prévention est le contrôle interne. La norme internationale d'audit ISA 240 de l'IFAC traite la question de la fraude en précisant que l'auditeur n'est pas et ne peut être tenu pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs.

Une des premières responsabilités de la direction générale est de se doter d'un système de contrôle interne. Les auditeurs internes doivent aider la direction générale à prévenir les risques de fraudes, en évaluant la pertinence et l'efficacité des mesures de contrôle interne, compte tenu des risques spécifiques à chaque métier de l'entreprise.

L'objectif de l'auditeur externe ou réviseur est de se forger une idée correcte quant à la qualité des informations fournies par les comptes annuels des entreprises ; le réviseur évalue notamment le risque de l'entreprise pour déterminer l'ampleur des contrôles à effectuer.

Il porte un jugement sur la qualité du contrôle interne et dès lors implicitement sur la probabilité de fraudes ou d'irrégularités dans chaque entreprise contrôlée.

Dans l'Enquête PWC 2005 art.cit, 99% des entreprises françaises interrogées déclarent disposer de mesures de détection et de prévention des fraudes. En moyenne, huit mesures ont été mises en place.

Voici ces mesures :recours à des consultants en prévention de fraude, formation de sensibilisation à la fraude, rotation du personnel, recherche d'informations publiques, comité d'audit, système de gestion des risques, tests à l'embauche, développement de techniques d'analyse anti-fraude, dispositif de contrôle interne, contrôles de conformité, code éthique/code de conduite, audit externe, procédures de sécurité, audit interne.

Notons que ces mesures de risque doivent être revues régulièrement étant donné les changements fréquents dans la structure des entreprises.

Donc les contrôles internes sont la pierre angulaire des stratégies de prévention de la fraude, l'environnement éthique en est un élément clé.

Selon l'IIA la détection des fraudes consiste à rechercher l'existence d'indices de fraudes suffisants pour justifier la recommandation d'une investigation. La détection de ces indices peut provenir des contrôles établis par la direction générale, des sondages internes ou externes.

Les signaux d'alarme de détection de la fraude peuvent se résumer en quelques catégories: l'environnement, les pressions financières, le style de gestion, les contrôles internes, les difficultés de l'audit.

L'approche pour détecter les fraudes s'effectue en cinq étapes : Connaître les risques ;Connaître les symptômes; Etre attentif aux symptômes ;Introduire dans les programmes d'audit des questions relatives à l'identification des symptômes ;Enquêter tous les symptômes.

Système de gestion de risque

/ Sécurité/Audit interne

Investigations des Autorités

Judiciaires/de régulation

Changement de personnel/

Responsabilité

Audit externe

Rumeur externe

Rumeur interne

Hasard

Autres

33 %

34 %

39 %

6 %

5 %

6 %

3 %

2 %

5 %

2 %

3 %

4 %

11 %

13 %

16 %

17 %

21 %

13 %

6 %

22 %

1 6 %

11 %

Source : Enquête PWC sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe de l'ouest et dans le monde 2005.

Dans le contexte d'un audit financier, le réviseur organise ses contrôles de façon à obtenir une probabilité raisonnable de détecter les inexactitudes significatives dans l'information financière. Il procède par voie de sondage méthodique voire statistique.

L'efficacité des modes de détection des fraudes est liée à la catégorie à laquelle appartiennent les fraudeurs. Ainsi, selon l'étude globale interne à l'entreprise, les fraudes ont souvent été découvertes à travers l'audit interne ou révélées par des rumeurs internes.

A contrario, si le fraudeur est externe à l'entreprise, les systèmes de gestion et de sécurité sont les moyens les plus efficaces pour détecter les fraudes. Dans ces derniers cas, la rumeur externe est aussi une source de détection importante.( Voir tableau n° 4).

Actuellement, le recours aux logiciels d'analyse de données, permet de rechercher au sein d'une vaste population de factures, de salaires ou de subventions les cas particuliers ou qui s'écartent manifestement de la normale

Après avoir détecté les fraudes il faut passer au stade de l'enquête ; l'enquête en cas de fraude consiste à effectuer des procédés détaillés afin de déterminer si la fraude a été bien commise. Il s'agit notamment de rassembler les éléments probants et descriptifs de la technique utilisée. Ce sont les auditeurs internes et externes qui sont normalement appelés à effectuer des investigations ou à y participer.

Selon la norme ISA 240, il se dégage à ce niveau que lorsque l'auditeur relève une anomalie provenant d'une fraude ou d'une erreur, ou identifie une fraude suspectée, l'auditeur s'interroge sur le fait de savoir s'il convient de communiquer cette information à la direction, ou aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise et dans certains cas, aux autorités de contrôle et au régulateur.

La révélation des fraudes consiste à informer les niveaux appropriés de la direction, le gouvernement d'entreprise, le conseil d'administration des investigations internes, informer les autorités judiciaires et de régulation des investigations externes.

La nature des informations à communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise relève du jugement professionnel ainsi que des accords initiaux entre l'auditeur et ces personnes sur les questions devant leur être communiquées. En règle générale, les informations sur ces faits comprendront :

Les questions touchant à la compétence et à l'intégrité de la direction , les fraudes commises par la direction, les autres fraudes conduisant à une anomalie significative dans les états financiers , les anomalies significatives résultant d'erreurs , les anomalies significatives qui sont le résultat de déficiences majeures dans le contrôle interne, y compris dans la conception et le processus d'élaboration et de production des informations financières. Les anomalies qui se perpétueront dans le temps et auront des conséquences significatives sur la présentation des états financiers futurs.

Dans tous les cas en RDC, le commissaire aux comptes doit révéler sans délai les fraudes significatives au niveau approprié à la direction, au comité d'audit et au conseil d'administration et à l'assemblée générale ..., si l'auditeur suspecte que les membres de la direction et du conseil d'administration sont impliqués, il doit informer le comité d'audit ou obtenir une consultation juridique. La législation congolaise n'oblige pas le commissaire aux comptes à révéler les fraudes détectées à la justice ou au fisc. (22)

Cependant, les obligations légales imposées aux auditeurs varient d'un pays à l'autre et dans certains cas le secret professionnel peut être levé par les statuts, par la loi ou par les tribunaux. Par exemple dans certains pays, l'auditeur d'un établissement de crédit a l'obligation de faire rapport sur la survenance de fraudes ou d'erreurs significatives à l'autorité de contrôle. Dans ces situations, l'auditeur envisagera de consulter un avocat.

La législation française impose aux commissaires aux comptes de révéler au Procureur de la République les infractions qu'il aurait constatées au cours de son contrôle, sous peine de sanction pénale. Contrairement à la règle qui prévaut en France, les réviseurs belges n'ont pas le devoir de dénoncer au Parquet les fraudes détectées par eux. (23)

Donc lorsqu'une fraude ou une irrégularité a été détectée, pour mettre fin à cette situation afin que l'entreprise auditée adopte un comportement respectueux des lois et des règlements, le seul pouvoir dont dispose le réviseur est de s'exprimer par un rapport.

Ainsi considérées, ces données constituent les éléments de la lettre du contrôle interne, dans laquelle sont généralement reprises les constatations et révélations des fraudes et irrégularités par la firme d'audit en RDC.

Le réviseur comptable est tenu par des obligations civiles, pénales et professionnelles notamment s'il ne révèle pas des fraudes massives de son client ou s'il donne des informations inexactes dans son rapport. ( Voir le chapitre 5).

Pour tous ces cas, il s'ensuit des sanctions administratives selon les conventions collectives de chaque société (avertissement, blâme, mise a pied, licenciement, révocation, des condamnations) pour les salariés, des poursuites en action civile et pénale pour les auteurs externes à l'entreprise.

En matière civile, toutes les personnes qui portent intérêt à l'entité contrôlée à de degrés divers, attendent que le commissaire aux comptes fasse preuve de diligence dans l'exécution de ses travaux. Si tel n'est pas le cas, ces personnes, sont en droit de demander réparation du préjudice qui peut en résulter et le professionnel peut faire l'objet de poursuite en action civile.

Le commissaire aux comptes peut commettre, dans l'exécution de ses travaux, différentes infractions en matière du code pénal et faire l'objet de poursuite en action pénale.

La multiplication du nombre des actions en responsabilités intentées contre les professionnels et non seulement en civil et en pénal, mais aussi dans le non respect des normes d'exercice professionnel du code déontologique de la profession et encourir des sanctions prévues par le barème disciplinaire de la profession.

A ce propos il a été mentionné en ce qui concerne la sanction in Enquête sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe et dans le monde, 2005, supra : 41% des fraudeurs ont été condamnés en France contre 34% en Europe de l'Ouest et 29% dans le monde. La sanction la plus fréquente est le licenciement (43%) lorsqu'il s'agit de salariés de l'entreprise. Concernant les auteurs externes à l'entreprise, ils ont fait l'objet de poursuites en action civile (35%) et /ou en action pénale (61%). Le taux de mise en jeu d'actions pénales en France est plus important qu'en Europe de l'Ouest (53%) et dans le monde (51%), ce qui explique le pourcentage plus élevé des condamnations.

Après avoir exposé les notions générales sur la fraude, nous allons porter notre analyse sur la démarche du réviseur comptabilité dans une mission d'audit avec risque de fraude.

DEUXIEME PARTIE :

Le Reviseur Comptable face à la Fraude

Chapitre 3 : De la révision comptable

Section 1 Quelques rappels sur l'audit externe

L'objectif de l'audit d'états financiers est de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié.

Pour exprimer cette opinion, l'auditeur emploiera la formule : l'information « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs », qui sont des expressions équivalentes.

L'audit des informations financières ou autres, élaborées selon les principes reconnus, poursuit le même objectif. Mais l'audit a-t-il toujours poursuivi le même objectif dans toute son évolution ? Que non. Et la section 2 qui suit va nous le démontrer.

Section 2 : Evolution des objectifs de l'audit : de la répression de la fraude à l'image fidèle des comptes annuels.

Deux mille ans avant JESUS-CHRIST, les contrôles effectués par les clercs et écrivains pour le compte des rois et empereurs avaient pour finalité de punir les voleurs pour détournement de fonds et protéger le patrimoine.

Au 19^ème siècle après JESUS-CHRIST, les Etats, tribunaux commerciaux et actionnaires commissionnaient le comptable pour réprimer les fraudeurs, les punir et protéger le patrimoine.

Les ouvrages de cette période (Dicksee, L.R., Auditing, Ed. Robert H. Montgomery, Newyork 1905) maintiennent que l'objectif d'un audit était :

Au début du 20^ème siècle, la fonction d'audit et d'expert avait comme but l'assistance des commissaires dans les fonctions de surveillance relative à la bonne tenue des livres et écritures comptables. L'accent était placé comme dans la plupart des pays européens sur la conformité des comptes annuels aux écritures comptables, et sur la détection des manipulations comptables ; la détection des fraudes devenant un objectif mineur.

Graduellement, une première évolution d'une part est apparue déplaçant le pôle d'intérêt des auditeurs vers l'attestation de l'information externe diffusée par les sociétés. C'est cependant avec la législation américaine sur les opérations boursières durant les années trente que l'audit prit pleinement son essor. Celle-ci exigeait que les comptes des entreprises introduites en bourse soient authentifiés et vérifiés par des auditeurs externes afin de protéger les actionnaires, les tiers et l'Etat. Voir le tableau n°5

D'autre part, les objectifs de l'audit comptable et financier ont évolué sous l'impulsion, notamment du fort développement économique d'après-guerre, de l'utilisation de la comptabilité comme instrument de preuve fiscale en France par exemple. Les lois ont investi les commissaires aux comptes d'une mission d'intérêt général de contrôle et de surveillance.

La mission du commissaire aux comptes, du réviseur comptable est d'exercer au profit non seulement des actionnaires mais aussi de toutes les personnes qui ont à apprécier la situation financière de la société, et qui, pour cela doivent se fier aux documents comptables et financiers la concernant : ces personnes peuvent être créanciers, fournisseurs, banquiers, investisseurs éventuels ou encore salariés.

Selon l'étude de Nobes (1995), analysant les opinions des comptables dans plusieurs pays sur l'objectif de la comptabilité privée met en évidence cette évolution. Ainsi, près de 80% des personnes interrogées pensent aujourd'hui que l'audit externe a pour objectif de « s'assurer d'une impression raisonnable de la fiabilité des comptes ». La prévention et la détection de fraudes ne constituent l'objectif principal que pour 8% des personnes interrogées.

- Donner une opinion sur la fidélité des états financiers au regard de la situation financière et des résultats des opérations de l'organisation et ce, conformément aux principes comptables généralement admis ;

- Fournir des contrôles sur les mentions des états financiers et sur le processus comptable ;

- Ajouter de la crédibilité à l'information fondée sur la comptabilité en permettant aux utilisateurs de faire confiance à l'information communiquée.

De ce fait la détection de la fraude est devenue le subsidiaire non négligeable de la détermination de l'image des états financiers de l'entreprise, afin de répondre notamment à la demande des investisseurs et des actionnaires.

En RDC, l'objectif de la mission du commissariat aux comptes est stipulé selon la loi que le commissaire aux comptes vérifie la régularité et la sincérité des livres de l'entreprise publique, de la banque commerciale et de la société privée à responsabilité limitée, sans une précision aucune sur l'approche et les normes à suivre et la qualité de l'auditeur. La loi ne précise pas la responsabilité du commissaire quant à la détection et la révélation des fraudes et autres actes illégaux de l'entreprise. La fraude n'est pas abordée (27).

Tableau n°5 : L'évolution des objectifs de l'audit externe face à la fraude

Période	Prescripteur de l'audit	Auditeurs	Objectifs de l'audit
1) 2000 avant JC	Rois, Empereurs	Clercs ou écrivains	Punir les voleurs pour détournement de fonds protégé le patrimoine
2) 1700 à 1850	Etats, Tribunaux commerciaux et Actionnaires	Comptables	Réprimer les fraudes et punir les fraudeurs, protéger le patrimoine
3) 1900 à 1920	Etats et actionnaires	Professionnels de la comptabilité ou juristes	Eviter les fraudes et attester la fiabilité du bilan
4) 1920 à 1940	Etats et actionnaires	Professionnels d'audit et de comptabilité	Eviter les fraudes et les erreurs et attester la fiabilité des états financiers historiques
5) 1940 à 1970	Etats, banques, actionnaires		Attester la sincérité et régularité des états financiers historiques
6) 1970 à 1990	Etats, tiers et actionnaires	Professionnels d'audit et de comptabilité	Attester la qualité du contrôle interne et respect des normes d'audit
7) A partir de 1990	Etats, tiers et actionnaires	Professionnels d'audit et de conseil	Attester l'image fidèle des comptes et la qualité du contrôle interne dans le respect des normes. Protection contre la fraude internationale

Chapitre 4 :

Approche d'une mission d'audit et la fraude

La responsabilité des auditeurs en matière de fraude varie avec le temps et le pays d'appartenance. Le contexte « affairiste » des pays anglo-saxons a conduit à un développement important de normes professionnelles dans ce domaine, contrairement à la France et encore moins à la RDC où la fraude n'est pas directement abordée.

Section 1 : Normes d'audit relatives à la fraude.

Deux normes répondent à la préoccupation de l'auditeur externe d'une mission d'audit avec risques de fraudes et d'erreurs, il s'agit de la norme américaine SAS n° 82 (1998) dénommée « Consideration of Fraud in a Financial Statement audit » et la norme internationale ISA 240 intitulée « The Auditors Responsability to detect Fraud and Error in Financial Statements »

Depuis 1951, huit normes professionnelles ont été successivement d'application aux Etats Unis par rapport à la détection et à la prévention de la fraude. Diverses étapes peuvent être mises en évidence.

La 8^ème norme de cette liste qui est le SAS n° 82 (1998) « Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit ». Cette nouvelle norme aborde la responsabilité de l'auditeur qui doit obtenir une assurance raisonnable de l'absence d'incorrections dans les états financiers, causées par des erreurs ou par des fraudes.

Cette norme demande que l'auditeur prenne en compte dans la démarche d'audit le risque d'anomalies importantes dues à la fraude et fournit des catégories de facteurs de risque qui pourraient indiquer la présence de fraude que l'auditeur doit considérer dans son évaluation.

L'IFAC définit lui aussi des normes d'audit en matière de fraude et d'erreur. Depuis mars 2001 la norme internationale ISA 240 intitulé « The Auditors Responsability to detect Fraud and Error in Financial Statements » abonde dans le même sens que la norme américaine.

Les deux normes ont comme principe de base en la matière ceci : Lors de la planification et de la réalisation de l'audit ainsi que de l'évaluation des résultats qui en découlent et de la formulation des conclusions, l'auditeur doit prendre en considération le risque d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

Elles stipulent également que l'auditeur doit communiquer à la direction, au comité d'audit, au conseil d'administration et même à l'assemblée générale et autres organes de régulation, le résultat de ses investigations dans les meilleurs délais.

Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit évaluer les risques qu'une fraude ou qu'une erreur conduise à des anomalies significatives dans les états financiers et doit interroger la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée. Sur base de l'évaluation des risques, l'auditeur doit définir des procédures d'audit permettant d'obtenir une assurance raisonnable que les anomalies significatives dans les états financiers provenant des fraudes seront détectées.

Pour ce faire, l'auditeur devra réunir suffisamment d'éléments probants indiquant qu'aucune fraude et erreur pouvant avoir des incidences significatives sur les états financiers ne se sont produites. Si tel est le cas, l'auditeur devra mentionner que l'effet de la fraude est pris en compte dans les états financiers ou bien que l'erreur est corrigée.

Cependant, à la différence de la norme américaine qui demeure muette à ce sujet, la norme ISA 240 assimile l'audit à un moyen de dissuasion sans que l'auditeur ne puisse être tenu pour responsable de la prévention des fraudes et des erreurs.

Aux Etats-Unis, il existe d'autres textes de lois et de règlements qui obligent l'auditeur à révéler les anomalies significatives dues aux fraudes et aux actes illégaux à la Commission de la bourse pour les entreprises cotées, il s'agit notamment de la loi Sarbanes-Oxley, ci-avant citée.

En France, aucune norme professionnelle ne semble aborder directement la notion de fraude. L'objectif actuellement assigné au commissariat aux comptes semble l'englober sans la mentionner.

La notion de fraude est uniquement abordée dans l'étude des lois, d'écrits et de textes divers. Mais la CNCC recommande à l'auditeur d'être attentif au facteur de risque dans sa démarche générale car la nature de risque conditionne la structure et l'étendue de travaux permettant à l'auditeur de fonder son opinion. (25)

Pour la République Démocratique du Congo, les commissaires aux comptes eux-mêmes n'ont pas de normes communes ni d'approches spécifiques pour leur mission de commissariat aux comptes.

En absence des dispositions légales et même statutaires concernant les normes, l'approche et la qualité des experts sur l'audit légal, les commissaires aux comptes suivent soit des dispositions des normes d'audit international, ou d'autres pays. Il n'y a donc pas d'uniformité dans ce domaine. (26)

Et le prof. Lokombe N. Droit congolais des sociétés, tome II PFDVC,1999, p.759 écrit ceci à ce propos : « Enfin, du fait de l'inexistence dans la législation congolaise, des règles précises sur telle ou telle autre question relative aux commissaires aux comptes, en cas d'absence des dispositions statutaires , il devient permis de faire emprunt légitime et conscient des règles consacrées en la matière dans des systèmes juridiques étrangers, mais pour autant que les dites règles soient de nature à être prises pour des principes généraux de droit ». Et cela en vertu du principe selon lequel ce qui n'est pas interdit est permis.

Section 2 : Risque de fraude

L'analyse des risques et leur incidence possible sur les comptes est particulièrement importante lors du déroulement de la mission d'audit car la nature du risque conditionne la nature et l'étendue de travaux permettant à l'auditeur de fonder son opinion.

En outre, il apparait que les auditeurs qui intègrent le risque de fraude dans leur mission d'audit externe légal, démarche préconisée par les nouvelles normes internationales d'audit, sont davantage susceptibles de découvrir les cas de fraude.

2.1 Rappel sur le concept de risque

L'IIA définit le risque comme la probabilité qu'un évènement ou qu'une action ait des retombées sur l'entreprise. On peut exprimer par exemple le risque de fraude comme étant le risque qu'une donnée ou qu'une opération soit volontairement détournée de sa finalité.

Selon l'ISA 240: l'auditeur doit acquérir une connaissance suffisante des systèmes comptables et de contrôle interne pour planifier l'audit et concevoir une approche d'audit efficace. L'auditeur doit recourir à son jugement professionnel pour évaluer le risque d'audit et définir des procédures d'audit visant à le réduire à un niveau acceptable faible.

La norme ISA 240 op.cit. établit des principes et procédures et précise leurs modalités d'application concernant la prise de connaissance des systèmes comptables et contrôle interne ainsi que l'évaluation du risque d'audit et ses composantes : risque inhérent, risque lié au contrôle et risque de non détection.

2.2 Types de risque de fraude

La firme Arthur Andersen propose un cadre d'analyse des risques comprenant trois composantes : risques liés à l'environnement ; risques liés aux processus ; risques liés à l'information utilisée dans de décisions.

La firme PWC propose quant à lui cinq types de risques : risques stratégiques, risques éthiques et environnementaux, risques d'audit interne, risques opérationnels, risques liés aux systèmes d'information et risques financiers.

La note d'information n°13 CNCC distingue plusieurs catégories de risques : les risques généraux, les risques liés à la nature et au montant des opérations traitées, les risques liés à la conception et au fonctionnement des systèmes, les risques de non détection liés à l'audit.

Concernant cette dernière catégorie des risques, la CNCC note : « Le choix, par le commissaire aux comptes des procédures mises en oeuvre de l'étendue et de la date liée à ses interventions, entraine obligatoirement un certain niveau de risques que le commissaire aux comptes doit s'efforcer de minimiser. Il n'est en effet pas possible, notamment pour des raisons de cout et d'efficacité d'obtenir une assurance absolue que les comptes annuels ne contiennent pas d'erreurs, quels que soient les systèmes mis en place par l'entreprise ou les contrôles de détection mis en oeuvre par les commissaires aux comptes (...). Il doit cependant concevoir son programme de travail pour obtenir une assurance raisonnable qu'il n'existe pas d'erreurs significatives dans les comptes annuels et limiter ainsi les risques d'audit à un niveau minimum acceptable » CNCC 1992.

Cette approche s'apparente au modèle d'évaluation du risque proposé par l'AICPCA en 1983 (SAS 47). Selon ce modèle, encore dénommé « L'équation de l'auditeur »:

Risque de mission d'audit = risque inhérent x risque de contrôle × risque de non détection par l'auditeur.

2.3 Evaluation des risques de fraude

Toute entreprise est confrontée à un ensemble de risques externes et internes qui doivent être évalués. L'évaluation des risques consiste en l'identification et l'analyse de facteurs susceptibles d'affecter la réalisation de l'objectif.

Il s'agit d'un processus qui permet de déterminer comment ces risques doivent être gérés. Compte tenu de l'évolution permanente de l'environnement micro et macro-économique, de contexte réglementaire et des conditions de l'exploitation, il est nécessaire de disposer de méthodes permettant d'identifier et de maitriser les risques spécifiques liés au changement, sur le plan pratique il n'existe aucun moyen d'éliminer tous les risques.

En effet, le risque est inhérent aux affaires. Il appartient donc aux dirigeants de déterminer le niveau de risques acceptable, dans le cadre d'une gestion prudente de l'activité, de s'efforcer de le maintenir à ce niveau.

Fixer les objectifs est une condition préalable à l'évaluation des risques. Le management doit se fixer les objectifs avant d'identifier les risques qui sont susceptibles d'avoir un impact sur leur réalisation et prendre des mesures nécessaires. Les objectifs, bien que très divers, peuvent être regroupés en trois grandes catégories.

- Les objectifs liés aux opérations touchant à la réalisation et à l'optimisation des opérations ;

- Les objectifs liés aux informations financières touchant à la préparation d'états financiers fiables et à la prévention de la falsification des informations financières ;

- Les objectifs de conformité touchant au respect des lois et règlements auxquels l'organisation est soumise.

En définissant l'approche d'audit, l'auditeur tient compte de l'évaluation préliminaire du risque lié au contrôle (aussi que de celle du risque inhérent) pour déterminer les risques de non détection acceptable pour les assertions sous-tendant l'établissement des états financiers ainsi que la nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs correspondants (Voir tableau n° 6.)

Tableau n° 6 : Illustration de la relation entre les composantes du risque d'audit.

		Evaluation par l'auditeur du risque lié au contrôle
		Elevé	Moyen	Faible
Evaluation par l'auditeur du risque inhérent	Elevé	Minimum	Plus faible	Moyen
	Moyen	Plus faible	Moyen	Plus élevé
	Faible	Moyen	Plus élevé	Maximum

Les zones grasses dans ce tableau correspondent au risque de non détection ; le risque de non détection est inversement proportionnel au cumul des risques inhérents et des risques liés au contrôle; Par exemple, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont élevés, il convient de fixer un niveau de risque de non détection faible, afin de réduire le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

Inversement, lorsque les risques inhérents et ceux liés au contrôle sont faibles, l'auditeur peut accepter un niveau de risque de non détection plus élevé tout en réduisant le risque d'audit à un niveau acceptable faible.

Section 3 : Introduction de facteurs de risques spécifiques à la fraude dans la démarche d'audit

Nous empruntons le développement de cette section à l'Etude empirique du risque de fraude de Carassus D., Cormier., in Etude empirique..., internet

Le fait qu'une fraude résulte généralement d'un acte dissimulé la rend, par nature, difficile à déceler. Toutefois, l'auditeur, sur la base de sa connaissance de l'activité de l'entité, peut identifier les faits ou circonstances qui créent des opportunités, des motivations de commettre des actes frauduleux, ou qui peuvent indiquer qu'une fraude a déjà été commise. De tels faits ou circonstances sont qualifiés de « facteurs de risques de fraude ».

Par exemple, un document peut manquer, la balance générale peut faire apparaître un écart entre les débits et les crédits, ou une procédure analytique peut montrer des résultats aberrants. Cependant ces faits et circonstances, peuvent résulter d'autres phénomènes que la fraude.

L'IFAC propose quelques exemples de circonstances ou d'évènements augmentant le risque de fraudes ou d'erreurs. Ceux-ci sont liés à : trois types de facteurs de risques de fraude énumérés ci-après :

3.1. Des facteurs de risque de fraudes relatifs à des anomalies pouvant conduire à la présentation d'états financiers mensongers.

Ces facteurs liés à des questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction par exemple, une direction entre les mains d'une personne, ou d'un petit groupe de personnes, sans comité ou conseil de surveillance, des déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, un taux de rotation élevé des responsables comptables et financiers, des changements fréquents de conseils juridiques ou d'auditeurs.

Des pressions inhabituelles au sein de l'entité (ou subies par l'entité) telle que la récession et l'augmentation de nombre de faillites dans le secteur, l'insuffisance de fonds de roulement du fait de la baisse des résultats ou d'une expansion trop rapide, la dépendance d'un ou de plusieurs produits ou clients, la détérioration de la qualité des revenus se détériorant par des risques trop élevés pris en matière de ventes à crédit, par un changement des pratiques commerciales ou la sélection de politiques d'arrêté des comptes qui permettent de gonfler les revenus.

3.2. Des facteurs de risque de fraudes provenant des caractéristiques opérationnelles de l'entité et de sa stabilité financière

- Des opérations inhabituelles telles que des opérations comptables complexes, transactions avec des parties liées, de paiement de service (par exemple à des avocats, consultants ou agents), qui semblent excessifs par rapport aux prestations fournies.

- Les difficultés pour réunir suffisamment d'éléments probants avec pour exemple des documents comptables inadaptés (fichiers incomplets, écritures de régularisation en nombre important, opérations non comptabilisées selon les procédures normales et soldes des comptes collectifs non supportés par des valeurs auxiliaires), une documentation de transactions inadéquates (absence d'autorisation valide, justificatifs non disponibles et altération des documents), des réponses voisines ou fantaisistes de la direction aux demandes de l'auditeur.

- Des facteurs spécifiques à l'environnement informatique tels que l'impossibilité d'extraire les informations des fichiers informatiques, l'absence de documentation d'un grand nombre de modifications des programmes, incohérence dans le rapprochement entre les transactions informatiques et les bases de données d'une part et la comptabilité générale d'autre part.

3.3. Des facteurs de risques de fraudes pouvant conduire à des anomalies provenant de détournement d'actifs

L'introduction de facteurs plus ou moins spécifiques à la fraude a tout de même le mérite de faire prendre conscience à l'auditeur de cette notion de façon directe et non plus seulement par l'intermédiaire d'une approche globale ; comme décrit au point 2.1, Raisons et indices de la fraude.

L'évaluation de risques de fraude doit normalement être effectuée au niveau de l'orientation de la mission du réviseur comptable.

Après avoir passé en revue tous ces éléments constitutifs de la fraude, comment le réviseur comptable peut-il les capitaliser dans l'approche d'une mission d'audit ? Cela sera développé dans la section 4.

Section 4 : Démarche de l'auditeur dans une mission avec prise en compte de risques de fraudes et irrégularités

4.1. Etapes de la démarche de l'audit avec risque de fraudes

Démarche de l'auditeur dans une mission avec prise en compte de risques de fraudes et irrégularités

Lors de la planification et de la réalisation de l'audit, ainsi que de l'évaluation de résultats qui en découlent et de la formulation des conclusions, l'auditeur doit prendre en considération le risque d'anomalies significatives dans les états financiers pouvant résulter de fraudes ou d'erreurs.

1. Planification de l'audit

Lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit évaluer le risque qu'une fraude ou qu'une erreur conduise à des anomalies significatives dans les états financiers et doit interroger la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée.

2. Définition des procédures d'audit

Sur la base de l'évaluation des risques, l'auditeur doit définir des procédures d'audit permettant d'obtenir une assurance raisonnable que les anomalies significatives dans les états financiers, provenant de fraudes et d'erreurs seront détectées.

ii. ISA « Objectif et principes généraux de l'audit d'états financiers »

L'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant preuve d'esprit critique et en étant conscient que les circonstances ou événements laissant à supposer l'existence d'une fraude ou d'une erreur peuvent être détectés.

3. Mise en évidence de la possibilité d'une fraude ou d'une erreur

Lorsque la mise en oeuvre des procédures d'audit définies à la suite d'une évaluation générale des risques met en évidence la possibilité d'une fraude ou d'une erreur, l'auditeur doit analyser son incidence potentielle sur les états financiers. Si l'auditeur estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les états financiers, l'auditeur doit mettre en oeuvre des procédures modifiées ou supplémentaires jugées nécessaires.

Si les résultats des procédures modifiées ou supplémentaires ne permettent pas d'infirmer cette présomption, l'auditeur doit s'entretenir de cette question avec la direction et évaluer si la fraude ou l'erreur a été correctement prise en compte ou corrigée dans les états financiers. L'auditeur doit analyser l'incidence éventuelle de la fraude ou de l'erreur sur son rapport.

- L'auditeur doit mesurer les répercussions d'une fraude et d'une erreur significative sur les autres aspects de l'audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.

6. Communication

L'auditeur doit communiquer à la direction le résultat de ses investigations dans les meilleurs délais si :

- L'auditeur suspecte l'existence d'une fraude, même si l'effet potentiel sur les états financiers est négligeable; ou

7. Expression de l'opinion dans le rapport

Si l'auditeur conclut que la fraude ou l'erreur a des conséquences significatives sur les états financiers et qu'elle n'a pas été prise en compte ou corrigée dans ceux-ci, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.

Si l'entité ne permet pas à l'auditeur de réunir suffisamment d'éléments probants pour évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet significatif sur les états financiers s'est produite ou a de fortes chances de s'être produite, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion.

Si l'auditeur n'est pas à même de déterminer si une fraude ou une erreur s'est produite du fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entité, l'auditeur doit en tirer des conséquences dans son rapport.

A la réception d'une demande de renseignements de l'auditeur pressenti pour succéder à l'auditeur en place, l'auditeur en place doit indiquer à l'auditeur pressenti s'il existe des raisons professionnelles incitant l'auditeur pressenti à refuser sa nomination.

Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ses affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus doit être signifié à l'auditeur pressenti.

N.B : La suite alphabétique dans le texte : i, ii, iii ce sont des extraits des normes internationales d'audit IFAC ; traduites en français en juin 2006.

4.2 Quelques considérations sur l'approche d'audit

Nous empruntons ces quelques considérations sur l'approche de l'audit essentiellement à Robert OBERT dans son ouvrage intitulé « Audit et contrôle des comptes 2002-2003 » et à Francis LEFEVRE dans son livre intitulé « Audit et commissariat aux comptes 2007-2008 », notés dans la bibliographie.

L'auditeur doit faire preuve dans sa démarche d'audit d'un esprit critique : lorsqu'il planifie et exécute sa mission, il ne retient comme postulat ni que la direction est malhonnête, ni que son intégrité est indiscutable. Lorsqu'il détecte une possibilité de fraude ou d'erreur susceptible d'avoir une incidence sur les comptes, il doit apprécier le risque qui en découle et adapter en conséquence ses procédures d'audit.

D'une manière générale, le risque d'audit est plus important lorsqu'il y a fraude, puisque celle-ci s'accompagne en règle générale d'une volonté de dissimulation de l'anomalie qui en est la conséquence. De même, les fraudes commises par la direction sont souvent plus difficiles à déceler que celles commises par le personnel, dans la mesure où la direction a fréquemment la possibilité de s'affranchir de certaines procédures de contrôle.

Lorsque le commissaire aux comptes est confronté à des situations qui lui laissent penser que les comptes pourraient contenir une anomalie significative provenant d'une fraude ou d'une erreur, il met en oeuvre des procédures d'audit complémentaires afin de déterminer si tel est le cas (norme CNCC 2-105 § 29).

Lorsque l'auditeur détecte une fraude ou une erreur, il ne peut présumer que celle-ci constitue un cas isolé. En conséquence, et préalablement à la conclusion de son audit, il examine si l'évaluation des composants du risque d'audit, réalisée lors de la planification de sa mission, doit être revue et la nature, le calendrier et l'étendue de ses travaux doivent être modifiés (norme CNCC 2-105 § 31).

Lorsque le commissaire aux comptes relève une anomalie, il s'interroge sur sa nature et se demande notamment si celle-ci peut constituer l'indice d'une fraude. Si tel est le cas, il examine les conséquences possibles de cette anomalie sur les autres aspects de sa mission, et en particulier sur la fiabilité des déclarations de la direction (norme CNCC 2-105 § 32).

La découverte d'une anomalie ne constitue pas en soi un échec dans l'obtention d'une assurance raisonnable, ni la preuve d'une inadéquation de la démarche d'audit ou d'une insuffisance de compétence de l'auditeur compte tenu de l'incapacité des procédures d'audit à déceler certaines fraudes: point de savoir si le commissaire aux comptes a effectué un audit conforme aux normes d'exercice professionnel s'apprécie au regard du caractère adéquat des procédures d'audit mises en oeuvre de chaque cas d'espèce (norme CNCC 2-105 §13).

La détection d'une fraude ou d'une erreur peut aussi remettre en cause l'évaluation de risques dans la mesure où elle remet en cause l'efficacité du contrôle interne.

Lorsque le commissaire aux comptes conclut que les comptes comportent des anomalies significatives du fait de fraudes ou d'erreurs, ou n'est pas en mesure de conclure sur ce point, il en analyse les conséquences sur son audit et sur l'expression de son opinion dans son rapport (norme CNCC 2-105 § 34).

L'auditeur documente dans son dossier les facteurs de risques identifiés en matière de fraude et d'erreur et consigne la manière dont les risques identifiés ont été traités dans son audit.

L'auditeur légal doit par ailleurs obtenir dans la phase finale de l'audit des déclarations écrites de la direction auxquelles est annexé un état des anomalies non corrigées.

Beaucoup d'auditeurs ne détectent jamais la fraude parce qu'ils n'intègrent pas dans leur approche d'audit l'évaluation du risque de fraude et l'élaboration des réponses (plan et programmes d'audit) appropriés aux moyens identifiés.

Un auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue que toute anomalie significative contenue dans les états financiers soit détectée. Du fait de limites inhérentes à l'audit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne sont pas détectées, même si l'audit est correctement planifié et effectué selon les SAS. (Voir le développement de ce point au 5.2.5)

Après avoir décrit l'évaluation du risque de fraude au point 4.2.3, l'auditeur doit appréhender et évaluer le risque de fraude notamment :

- Par un entretien avec les membres de l'équipe d'audit lors de la planification de la mission : cette réunion donne lieu à un échange permettant de sensibiliser l'ensemble des intervenants au risque de fraude ou erreur spécifique à l'entité concernée.

- Par un entretien avec la direction de l'entreprise : celui-ci permet à l'auditeur de s'informer sur les mesures mises en place dans ce domaine visant à garantir la prévention et la détection des fraudes ; l'auditeur demande par ailleurs à la direction de l'informer des fraudes et erreurs dont elle a connaissance ou dont elle redoute l'existence ;

- Par un entretien avec les personnes constituant le gouvernement d'entreprise lorsqu'elles sont distinctes de la direction, en vue d'obtenir leur avis d'une part sur les systèmes existant dans l'entreprise en vue de détecter les erreurs et les fraudes, d'autre part sur la compétence et l'intégrité des dirigeants.

A l'issue des entretiens avec la direction, l'auditeur doit obtenir des déclarations écrites, au travers desquelles cette dernière :

- Reconnait qu'elle a la responsabilité de mettre en place des systèmes comptables et contrôles internes destinés à prévenir et détecter des fraudes et des erreurs et s'assurer de leur fonctionnement effectif.

- Considère que l'effet des ajustements d'audit relevés par l'auditeur au cours de sa mission et non enregistrés ne sont pas pris individuellement ou globalement significatifs au regard des états financiers pris dans leur ensemble. La récapitulation de ces ajustements doit être incluse aux déclarations.

- Confirme avoir communiqué à l'auditeur tous les faits importants dont elle a connaissance et relatifs à des fraudes commises dans l'entité ou suspectées.

- Confirme avoir communiqué à l'auditeur le résultat de son évaluation du risque que les états financiers puissent être erronés de manière significative du fait de fraudes.

Si l'auditeur estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les états financiers, l'auditeur doit mettre en oeuvre les procédures modifiées ou supplémentaires jugées nécessaires, en occurrence il sera amené à revoir :

- l'évaluation de l'efficacité des contrôles internes lorsque le risque a été évalué à un niveau inférieur, à un niveau élevé ;

- le niveau d'expérience des membres de l'équipe d'audit assignés à la mission.

L'auditeur doit communiquer à la direction le résultat de ses investigations dans les meilleurs délais comme cela est décrit au point 2.6.

Il ya lieu de distinguer six aspects de communication selon le code d'éthique professionnelle des comptables. « Le code de l'IFAC » :

- La communication des anomalies provenant de fraude à la direction et personnes constituant le gouvernement d'entreprise ;l

- La communication aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise des déficiences majeures dans le contrôle interne, en relation avec la prévention et la détection de fraudes et erreurs relevées à l'occasion de la réalisation des procédures d'audit. Si l'intégrité ou l'honnêteté de la direction ou des personnes constituant le gouvernement d'entreprise est mise en doute, l'auditeur s'interroge sur la nécessité de consulter un avocat pour déterminer les actions appropriées à envisager

- La communication aux autorités de contrôle et au régulateur, le principe de secret professionnel applicable aux auditeurs ne leur permet pas en règle générale de communiquer à des tiers à l'entité les fraudes et erreurs découvertes. Cependant, les obligations légales imposées aux auditeurs varient d'un pays à un autre et dans certains cas, le secret professionnel peut être levé par les statuts, la loi ou les tribunaux. Dans ces situations l'auditeur envisagera de consulter un avocat ;

- La communication de l'auditeur à la personne qui l'a désigné pour effectuer la mission et dans certains cas le régulateur ou l'autorité de contrôle de l'impossibilité de poursuivre la mission d'audit, lorsque l'auditeur arrive à conclure qu'il lui est impossible de poursuivre sa mission d'audit en conséquence d'anomalies découvertes résultant de fraudes ou de fraudes suspectes doit :

* S'interroger sur sa responsabilité professionnelle et ses obligations applicables en la circonstance, notamment sur ses obligations d'informer la ou les personnes qui l'ont désigné pour effectuer la mission et dans certains cas, le régulateur ou l'autorité de contrôle ;

- La communication avec l'auditeur appelé à succéder à l'auditeur en place, l'auditeur en place doit informer l'auditeur appelé à lui succéder, en réponse à la demande qui lui est faite, s'il existe des raisons professionnelles pour lesquelles l'auditeur appelé à lui succéder ne devrait pas accepter sa nomination en qualité d'auditeur de l'entité auditée. Si le client s'oppose à ce que l'auditeur en place discute avec l'auditeur appelé à lui succéder des problèmes touchant à l'entité, l'auditeur en place doit mentionner ce refus à l'auditeur appelé à lui succéder. Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ses affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus repris doit être signifié à l'auditeur pressenti.

Section 5 : Décalage entre l'attente du public et les limites de l'audit dans la détection de la fraude « audit- expectation GAP »

D'une manière générale, le public attend un jugement sur la qualité de la gestion pratiquée par l'entreprise dans laquelle ses investissements ont été effectués. Il existe aussi des attentes portées en matière de fiabilité des comptes. Dans la mesure où les professionnels ne considèrent pas directement la possibilité de l'existence d'une fraude, ayant une incidence sur les états financiers, ceux-ci ne satisfont pas les besoins des utilisateurs des rapports d'audit. Le décalage entre les besoins et la démarche pratiquée a été défini dans les pays anglo-saxons, comme faisant partie de « l'audit expectation GAP ». (27)

Pour leur défense, les auditeurs rappellent régulièrement que leurs obligations sont des moyens et non des résultats et qu'ils sont tributaires de la bonne foi de ceux qu'ils contrôlent. Ils estiment être chargés de vérifier les comptes sur base des documents qui leur sont fournis et pas de rechercher la fraude. Tant aux États Unis qu'en Europe, ils insistent sur le fait qu'ils sont des contrôleurs, pas des détectives. Il y a manifestement un décalage entre cette conception de leur mission et les attentes du public...

L' « audit attentes gap » est un écart existant entre ce que les auditeurs externes comprennent de leur rôle et fonctions comparés aux attentes des divers groupes d'utilisateurs des rapports d'audit et du public concernant le processus et le résultat de l'audit externe. (28).

« Les attentes écart » a été reconnu par la profession d'experts comptables comme une question d'importance fondamentale.

La commission des responsabilités des comptes (AICPA, 1978) a été constituée pour enquêter sur l'existence de ce fossé et a conclu : « après une étude des preuves disponibles et de ses propres recherches... un tel fossé existe ».

L'Institut Canadien des Comptables Agréés MAC DONNALD a créé la commission pour étudier les attentes des citoyens des audits, le rapport final présenté en 1988 a conclu que le public est en grande partie ignorant de l'étendue des responsabilités confiées aux auditeurs et que le sentiment d'une partie plus avertie de la population est que leurs attentes ne sont pas comblées.

Au Royaume Uni l'Auditing Research Foundation (1989) a identifié « les attentes écart » comme l'un des domaines prioritaires de l'enquête.

L'Auditing Research Foundation (1989) avait déjà constaté que le rapport de l'auditeur a été considéré comme l'une des pierres angulaires des questions de la perception des auditeurs et des attentes des usagers.

En outre Jean Michel Arlandis, Associé Responsable Fraude chez Ernest § Young constate ce qui suit : « il existe un décalage entre ce que le public attend d'eux et le périmètre de leur mission légale », selon IBR/IRE, 03/006, p, 141/423.

Les causes principales de « l'écart-attente » sont le manque de connaissance du droit des sociétés et des normes d'audit et d'un malentendu sur le rôle fondamental de l'auditeur externe c'est-à-dire un « écart-attentes ».

Il est donc largement reconnu au sein de la profession d'un écart significatif de vérification des attentes et de la nécessité de prendre d'urgence des mesures efficaces pour remédier à cette lacune.

Le MAC DONNALD COMMISSION 1988 op.cit. a recommandé qu' en plus d'un rapport d'audit plus explicite, un énoncé de responsabilités de la direction pour les états financiers devrait être inclus dans le rapport annuel ; et entre autres le comité d'audit devrait rendre compte chaque année aux actionnaires.

En plus d'un certain nombre d'approches différentes suggérées ci-avant, notamment le rapport d'audit, d'autres moyens possibles de réduire ce « fossé attente » ont également été suggérés, par exemple l'élargissement du rôle et des responsabilités du reviseur comptable, dans le domaine de la fraude et des actes illégaux, le renforcement de son indépendance et ensuite l'amélioration de la connaissance et de la compréhension du rôle de l'auditeur et de ses responsabilités grâce à l'enseignement de l'audit et de ses limites auprès des bénéficiaires, des prescripteurs de l'audit et du grand public.

CHAPITRE 5 :

Rôles et responsabilités du réviseur comptable en cas de fraude.

Compte tenu de l'importance des missions confiées aux réviseurs comptables et aux commissaires aux comptes, ceux-ci engagent leur responsabilité professionnelle dès lors qu'ils s'écartent des règles de l'éthique professionnelle, leur responsabilité civile lorsqu'ils ont commis une faute dans l'accomplissement de leur mission conformément à la loi, dès qu'ils ont manqué à toutes les diligences que l'on attendait d'eux, et enfin leur responsabilité pénale lorsqu'ils commettent une infraction pénale.

Les responsabilités des auditeurs en matière de fraudes varient avec le temps et le pays d'appartenance. L'examen de la faute passe donc nécessairement, par celui des obligations professionnelles fixées par la loi, les règlements, les normes et les usages auxquels le commissaire aux comptes a manqué dans l'exercice de sa mission.

Nous emprunterons l'essentiel des propos de ce chapitre à Francis LEFEVRE, dans son ouvrage intitulé : Audit et Commissariat aux comptes, Mémento Pratique, Paris, 2007-2008.

Section 1 : Responsabilités juridiques

1.1. Responsabilité civile

Le commissaire aux comptes d'une mission qui concerne non seulement les actionnaires et le marché pour les sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur le marché réglementé mais, à des degrés divers, toutes les personnes qui portent un intérêt à l'entité contrôlée, soit parce qu'elles interviennent en son sein comme les dirigeants ou les salariés, soit parce qu'elles mènent des relations économiques avec elles comme les investisseurs, les banquiers ou les fournisseurs ; les uns et les autres attendent du commissaire aux comptes qu'il fasse preuve de diligence dans l'exécution de ses travaux. Si tel n'est plus le cas, ils sont en droit de demander réparation du préjudice qui en résulte en mettant en jeu la responsabilité civile du professionnel.( Voir chapitre 6 consacré à la présentation de quelques cas de fraudes dans les entreprises auditées par les firmes d'audit )

Cette responsabilité est engagée lorsque des fautes, négligences sont commises dans l'exécution de sa mission. Elle est de nature contractuelle à l'égard de la société contrôlée et de ses actionnaires, ainsi que de nature délictueuse à l'égard des tiers.

Pour que sa responsabilité soit engagée, trois éléments doivent être réunis : la faute, le préjudice, le lien de causalité entre la faute et le préjudice. La faute doit être prouvée par le demandeur dans le cadre de la mission de commissaire aux comptes, pour que la faute ou la négligence soit prouvée, la preuve portera sur les diligences normales, qui sont :

Nous vous proposons ci-après un survol rapide des formes les plus courantes d'engagement de la responsabilité civile du commissaire aux comptes :

Les fautes liées au contrôle des comptes notamment les diligences ostensiblement insuffisantes pour fonder une certification ; l'absence d'investigations complémentaires que la situation réclame, d'entériner les chiffres présentés par les dirigeants et de ne pas se méfier des orientations d'investigation qui lui sont proposées par ces derniers .Le fait de ne pas rapprocher les relevés de banque avec les écritures de la société. La certification d'un bilan inexact et la certification sans réserve (alors qu'elles auraient dû lui paraitre indispensables pour informer les associés ou membres du gouvernement).Les faits ou omissions dans l'exécution de sa mission qui le rend complice des manoeuvres frauduleuses des dirigeants ; par exemple le fait de garder sous silence la situation de la société et de laisser s'accomplir une distribution de dividendes fictifs. (29)

Il y a lieu aussi de relever pour les missions d'alerte, qu'il est reproché au commissaire aux comptes soit de n'avoir pas déclenché la procédure d'alerte, soit de l'avoir déclenchée d'une manière inopportune ; soit encore de l'avoir déclenchée trop tard ou de l'avoir arrêtée trop tôt.

S'agissant de la responsabilité civile, l'action en responsabilité est portée devant les tribunaux civils.

1.2. Responsabilité pénale

La responsabilité pénale du professionnel de la révision comptable est très délicate en raison de la multiplicité des infractions en matière de droit de sociétés. Celui-ci est directement concerné par les nouveaux délits énumérés dans le code pénal. Il s'agira par exemple de l'escroquerie, l'abus de confiance, l'abus des biens sociaux, la publication de faux bilan, la distribution de dividendes fictifs.

Le commissaire aux comptes peut commettre différentes infractions : celles liées à la confirmation d'informations mensongères, celles liées à la violation du secret professionnel et enfin celles liées au défaut de révélation de faits délictueux.

Le commissaire aux comptes ne se limite pas à rendre service aux membres de la communauté financière. Il contribue à la moralisation de la vie des affaires, en s'assurant de la conformité à la loi de comportement et en favorisant la transparence de l'information financière.

Lorsque le législateur lui donne en outre l'obligation de révéler les fautes délictueuses, il en fait d'ailleurs, sans équivoque possible, un garant de l'ordre public. Rien d'étonnant dès lors que le commissaire aux comptes qui omet de remplir ce rôle ou qui enfreindrait lui-même la loi, engage sa responsabilité pénale et encourt les peines attachées à ce type de responsabilité.( Voir chapitre 6).

La loi Sarbannes-Oxley, votée par le congrès des Etats-Unis le 29 juillet 2002 constitue un virage à cent quatre-vingt degrés de la tradition juridique américaine : l'autorégulation des auditeurs a été abandonnée au profit d'un organisme public chargé de les contrôler, le PCAOB (Public Company Accounting Oversight Board).

Là où le législateur américain va multiplier les sanctions pénales lourdes (peine d'emprisonnement de 10 à 25 ans en cas de fraude boursière, amende jusqu' à 25 millions de dollars...)

En RDC, selon le Prof. Lokombe, N., Droit Congolais des Sociétés Tome II, PUC, 1999, p.817 : « La responsabilité pénale des commissaires est fondée sur le droit commun. »

« Outre la responsabilité civile, la responsabilité pénale peut être engagée à l'encontre des commissaires aux comptes qui se seraient rendus coupables non seulement de délits de droit commun ou qui seraient complices de délits devant être considérés comme spéciaux parce que la responsabilité pénale dérive cette fois-ci de leur devoir de contrôle. A cet égard, il y a lieu de signaler que contrairement aux systèmes juridiques dont le droit français, la législation congolaise ne précise pas les faits déterminés qu'elle considère comme constitutifs de délits spéciaux dans le cadre de l'exécution de leur mission par les commissaires. »

Il doit cependant être rappelé qu'en RDC, l'article 145 du code pénal met l'infraction de détournement des deniers publics, à charge des commissaires aux comptes qui représentent des intérêts de l'Etat ou d'une société étatique, ou au sein d'une société formée entre particuliers ou d'une société de droit commun.

Sur le plan pénal en RDC, devons-nous conclure, les commissaires aux comptes se trouvent régis seulement par le droit commun.

1.3. Extension du nombre des actions en responsabilité

Le développement des affaires, la mondialisation des marchés, le développement de la concurrence, l'accélération des cycles économiques conduisent en effet, les entreprises à manier les fonds de plus en plus importants, à recourir de manière accrue au crédit et aux investisseurs, à augmenter leur prise de risques et à céder à la tentation d'occulter leurs difficultés dans l'espoir des jours meilleurs.

Un besoin d'information financière fiable et la nécessité de lutter contre la délinquance financière à tous les niveaux sont les résultats de ces évolutions.

Compte tenu des scandales financiers qui ont marqué ces dernières années et du caractère règlementaire désormais accordé aux normes d'exercice professionnel et au code de déontologie de la profession, on peut s'attendre à une multiplication du nombre des actions en responsabilité intentées contre les professionnels non seulement au civil, en vue d'obtenir réparation des préjudices considérables qui peuvent être financiers, et enfin dans le domaine disciplinaire ; la profession cherchant de manière naturelle à limiter les condamnations civiles et pénales en sanctionnant, en amont les écarts de comportement et les insuffisances constatées dans les diligences.( Voir chapitre 6).

Aux Etats-Unis en 1992, la profession comptable faisait face à plus de 4.000 poursuites judiciaires pour un montant excédent 30 milliards de dollars. (Données statistiques provenant de diverses sources dont Big Six Report to SEC, Juin 1993; The Liability Crisis in the United States: Impact on the Accounting - A Statement of Position by the Big Six Accounting Firms Août 1992). (30)

Aux Etats-Unis, les cabinets comptables d'audit se sont, en effet exposés ces dernières années à des dépenses importantes concernant des litiges sur l'incapacité des auditeurs à détecter la fraude et les anomalies correspondantes. Les réseaux internationaux ont à eux seuls payé 1 milliard de dollars dans les affaires liées à la fraude, celles-ci incluant Ernest & Young (400 millions de dollars en 1990) et Arthur Andersen (65 millions de dollars en 1993).

1.4. De la responsabilité des mandataires en République Démocratique du Congo.

Il est vrai que, pour chaque entreprise particulièrement les sociétés privées et publiques, il existe des statuts propres ainsi que la réglementation générale sur les entreprises publiques.

Selon les statuts des entreprises privées (SPRL) les mandataires (gérants) sont responsables conformément au droit commun, de l'exécution du mandat reçu et des fautes commises dans leur gestion mais aucune mention prise et explicite sur la définition des fautes en rapport avec la fraude.

Selon l'article 38 de statuts des entreprises publiques, les membres de conseils d'administration engagent leur responsabilité civile et pénale dans le cas des actes ci-après :

- Emploi des fonds de l'entreprise pour la destination non-conforme à l'objectif social de celle-ci et pour les intérêts personnels ;

- Présentation et publication d'un bilan et un compte de profits et pertes sciemment inexacts en vue de dissimuler la situation véritable de l'entreprise ;

- Utilisation des biens ou du crédit de l'entreprise contre l'intérêt de cette dernière, dans un but personnel ou pour favoriser une autre entreprise dans laquelle ils ont un intérêt personnel.

La loi traite donc implicitement de la fraude telle que définie plus haut mais ne donne aucune précision sur les peines encourues en cas de faute de gestion ou d'infraction à ses interdictions.

Outre qu'il n'existe pas dans beaucoup d'entreprises les organes statutaires de gestion et que là où ils existent, ils ne fonctionnent pas conformément aux statuts, la plupart des entreprises publiques et privées grandes et petites ne disposent pas de :

- Système de communication du personnel avec la direction, (dénonciation anonyme) ;

Section 2 : Responsabilités du réviseur selon les normes professionnelles.

2.1. Rappel des responsabilités respectives dans la gestion de la fraude de l'entreprise

Dans la section 2.4, nous avions traité de la gestion de la fraude comprenant la prévention, la détection, la révélation et la sanction de la fraude.

Le tableau ci-dessous établit les responsabilités relatives à ces différentes étapes, qu'il s'agisse des fraudes ou des actes illégaux.

		Suivi permanent des opérations particulières
Détection	Audit	Action ponctuelle lorsqu'une infraction est identifiée	Examen de conformité
Révélation	Rapport de révision public	Rapport interne zone du secret professionnel ou adaptation des systèmes	Examen de conformité approfondi ou adaptation des systèmes
Missions spécifiques éventuelles	Dépistage de fraudes ou adaptation des systèmes	Examen de conformité ou adaptation des systèmes	Examen de conformité approfondi ou adaptation des systèmes

Source : IRE forum Anvers 1995, le rôle du Commissaire réviseur vis-à-vis des fraudes et irrégularités, revue IRE

2.2. Responsabilités des dirigeants en matière de fraudes et d'irrégularités

Des procédures doivent être mises en oeuvre au sein de chaque entreprise en vue de réduire à titre préventif le risque de fraudes ou d'irrégularités.

Le Conseil d'Administration (ou le gérant) est responsable de la mise en place d'une comptabilité régulière ainsi que de l'arrêt des comptes. Ceci ne signifie pas pour autant que le management n'assume aucune responsabilité. Il est, en effet, tenu de mettre en oeuvre un système d'organisation administrative et comptable permettant de réduire le risque d'erreurs ou de fraudes. La doctrine récente (notamment le rapport COSO aux Etats-Unis) souligne l'importance de l'environnement de contrôle, c'est-à-dire notamment la sensibilité des dirigeants à la diminution de risque de fraudes ou d'erreurs par des mesures de contrôle interne.

Le management doit rendre compte de la situation de l'entreprise à l'organe d'administration qui doit contrôler que des procédures permettant de prévenir ces fraudes ou irrégularités ont été mises en place ; il doit sanctionner les fraudes et les dénoncer à la justice pour obtenir éventuellement réparation. (31)

Pour prévenir, décourager, détecter, révéler et sanctionner efficacement la fraude, les gérants ou mandataires de l'entreprise doivent :

- Mettre en place et évaluer continuellement les mécanismes de contrôle interne anti-fraude pour réduire les opportunités de fraude ;

La responsabilité première en matière de prévention, de détection de fraudes et irrégularités incombe à la direction et au management de l'entreprise. C'est l'organe de l'administration qui doit veiller à ce que des procédures permettant d'éviter ces fraudes et irrégularités aient été mises en oeuvre. Le réviseur ne peut en aucun cas être tenu pour responsable de la mise en oeuvre de ces procédures.

Il doit cependant dans le cadre de sa mission d'attestation de comptes, se forger une opinion sur la qualité du contrôle interne et est tenu d'informer les organes responsables de l'entreprise en cas de constatation des faiblesses significatives dans ce contrôle interne.

2.3. Responsabilités du réviseur comptable.

Le rôle de la direction dans la lutte contre la fraude au sein de l'entreprise est capital mais il comporte des limites.

Les dirigeants eux-mêmes peuvent être malhonnêtes, subir des pressions des propriétaires et contourner les contrôles internes qu'ils ont mis en place pour perpétrer les fraudes ou commettre des fraudes dans l'exécution du mandat de gestion qu'ils ont reçu des propriétaires (état ou associés). Les dirigeants peuvent être eux-mêmes gérants et cautionner des fraudes comptables et fiscales ou des actes illégaux commis au profit de l'entreprise.

Dans tous les cas, les dirigeants d'entreprises ne peuvent pas révéler leurs détournements au propriétaire, ni les fraudes fiscales ou comptables de l'entreprise au fisc. C'est pour se rassurer quant à la bonne exécution du mandat confié aux gérants que le propriétaire nomme un professionnel indépendant à l'entreprise, commissaire aux comptes pour surveiller et contrôler les actes de gestion posés par le gérant.

Les actes sont normalement présentés dans le rapport annuel de gérant ainsi que dans les états financiers annuels de l'entreprise sur lesquels le commissaire aux comptes doit faire rapport à l'assemblée générale qui statuera sur la bonne exécution du mandat confié aux gérants.

En clair, le commissaire aux comptes doit donner son avis sur la régularité et la sincérité des rapports et comptes soumis par le gérant à l'assemblée générale. Il doit également vérifier que les actes posés par le gérant sont conformes aux dispositions légales, réglementaires et statutaires ou conventionnelles qui leur sont applicables.

En détectant les anomalies dans les états financiers dues à la fraude et dans le respect des dispositions légales, réglementaires et statutaires ou conventionnelles applicables à l'entreprise et à ses dirigeants et en les révélant aux associés et à la justice, le commissaire aux comptes contribue à la lutte contre la fraude.

D'une manière générale, c'est la législation de chaque pays ou éventuellement les statuts des entreprises qui déterminent le rôle du commissaire aux comptes en matière de contrôle des actes de gestion et ses responsabilités dans la détection et la révélation des anomalies dues à la fraude au cours de sa mission.

Techniquement, la mission des commissariats aux comptes est un audit légal (exigé par la loi) ou statutaire (exigé par les statuts) et comporte généralement deux volets, l'audit des états financiers et l'audit des actes de gestion ou du respect des dispositions légales, réglementaires, statutaires et conventionnelles applicables à l'entreprise ou à ses gérants.

2.4. Objectifs de la mission de commissariat aux comptes en République Démocratique du Congo.

En ce qui concerne les attributions et responsabilités des commissaires aux comptes, le Prof. Lukombe N., Droit Congolais des Sociétés Tome II, PFDUC, p.792-793 écrit ceci : « La législation congolaise décrit la mission essentielle des commissaires aux comptes dans les SPRL et SARL. L'article 71 du décret congolais du 23 juin 1960 dit que la mission des commissaires consiste en (la surveillance de la gestion) l'article 75 du texte revient sur la formule en explicitant que le mandat des commissaires consiste à surveiller et contrôler sans aucune restriction tous les actes accomplis par la gérance, toutes les opérations de la société et le registre des associés. »

Selon la loi, le commissariat aux comptes vérifie la régularité et la sincérité du livre de l'entreprise publique, de la banque commerciale et de la société privée à la responsabilité limitée sans une précision aucune sur l'approche et les normes à suivre et la qualité de l'auditeur. La loi ne précise pas la responsabilité du commissaire quant à la détection et révélation des fraudes et autres actes illégaux de l'entreprise. La fraude n'est pas abordée.

Toutefois le commissaire aux comptes est considéré comme un moyen de dissuader la direction sur la mauvaise gestion puisque l'assemblée générale statue sur la gestion sur base du rapport du commissaire aux comptes.

La législation congolaise n'oblige pas le commissaire à révéler les fraudes détectées à la justice ou au fisc en l'absence des dispositions légales et même statutaires concernant la norme, l'approche et la qualité de l'expert sur l'audit légal, les commissaires aux comptes suivent soit les dispositions des normes internationales d'audit ou d'autres pays. Il n'y a donc pas uniformité dans ce domaine. (32)

2.5. Limites inhérentes à l'audit

Un auditeur ne peut pas obtenir l'assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues dans les états financiers soient détectées. Du fait des limites inhérentes à l'audit, il existe inévitablement un risque que certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers ne soient pas détectées, même si l'audit est correctement planifié et effectué selon les ISAS. Un audit ne peut garantir que toutes les anomalies significatives seront détectées du fait même des facteurs suivants : jugement professionnel, utilisation des techniques de sondage, limite inhérente à tout système de contrôle interne, fait que la plupart des éléments probants conduisent d'avantage à des déductions qu'à des certitudes, pour ces raisons l'auditeur ne peut obtenir une assurance absolue que les anomalies significatives contenues dans les états financiers seront détectées.

La fraude peut, de plus, exister depuis des nombreuses années et faire partie du système sans jamais avoir été découve rte.

2.6 Conclusion

Le commissaire aux comptes engage sa responsabilité civile ou pénale pour les fautes ou infractions commises dans l'exercice de ses fonctions. Il peut également voir sa responsabilité engagée en cas de simple faute déontologique : il s'agit d'une responsabilité disciplinaire. Ces trois formes de responsabilité demeurent indépendantes entre elles et ne répondent pas aux mêmes objectifs. La victime d'un dommage agira en responsabilité civile contre le commissaire aux comptes afin de voir son préjudice réparé. Les actions pénales et disciplinaires ont vocation à sanctionner une faute, quelque soit l'importance du préjudice.

De plus, on remarque que les dirigeants et tout particulièrement les administrateurs, souhaitent souvent reporter la charge de leur propre faute ou celles des salariés de l'entreprise sur le commissaire aux comptes. Celui-ci, disent-ils, aurait dû les avertir avec plus de fermeté des dangers qu'ils couraient à agir irrégulièrement.

Aussi un nombre important de groupes influence la profession d'audit quant à l'évolution de la responsabilité de l'auditeur vers la détection de la fraude. Ils incluent les utilisateurs des rapports d'audit, les instances juridiques et la presse financière. L'objectif de ces actions est de lutter contre les pertes subies par des investisseurs et créditeurs, dues à une fraude non détectée par les audits pratiqués. Les initiatives de ces groupes prennent différentes formes en incluant l'influence sur l'établissement des lois et des réglementations.

CHAPITRE 6 :

Présentation de quelques cas de fraudes dans les entreprises auditées par les firmes d'audit.

Pour mieux illustrer les concepts et la méthodologie ainsi que les résultats recueillis dans la démarche de l'auditeur lors d'une mission avec risque de fraude, il nous a paru utile de faire une pause et nous arrêter un moment sur les cas réels vécus ainsi que sur les observations que les professionnels devraient retenir.

Des six cas sélectionnés et dont des larges extraits qui devaient être repris en annexe mais ne l'ont pas été à cause de la limitation des pages de la dissertation imposée par l'IRC, nous avons donc retenu les observations suivantes :

Section 1 : Premier cas : Scandale Enron et Arthur Andersen

- Le démantèlement d'Arthur Andersen a posé le problème de la séparation de la certification des comptes par le cabinet d'audit de leur rôle de conseil (juridique, fiscal, informatique)

Andersen s'est donc retrouvé juge et partie, mandaté pour auditer les comptes d'un client qu'il avait assisté pour la production de ses mêmes comptes, moyennant des honoraires plantureux pour les travaux non audit.

La profession a réglementé et des lois ont même été votées aux Etats-Unis, en France et en Belgique pour renforcer la sécurité financière en exigeant aux cabinets d'audit, la séparation des deux missions

- Création des entités offshore, des unités complexes, pour éviter l'impôt et afficher une fausse rentabilité en y cachant des pertes ;

- Opacité de l'information financière consistant dans des pratiques de procédures comptables irrégulières ;

- Obstruction de justice en détruisant une quantité significative de documents et de courriers électroniques.

Section 2 : Deuxième cas : Sabena et KPMG

- En vue d'échapper à l'administration fiscale belge, les dirigeants de la Sabena ont constitué la société SABBEL Insurance Limited, située aux Bermudes, un paradis fiscal notoire ;

- Pour brouiller les pistes et compliquer inutilement l'opération, l'argent devait transiter par la Bank of Bermuda à New York ;

- Les prescripteurs de l'audit et le public se sont demandé pourquoi KPMG n'a pas actionné le système d'alerte, alors que le mécanisme de fraude avait duré de 1991 à 1999, l'auditeur serait-il complice ?

- Selon la déontologie professionnelle, KPMG est tenu dans le cadre de sa mission au secret professionnel et ne compte pas faire des déclarations supplémentaires ;

- Si l'enquête devait prouver que KPMG avait sciemment ignoré une fraude qu'il aurait dû remarquer et dénoncer à l'occasion de l'examen des comptes de la Sabena, des poursuites sont possibles, le réviseur fut renvoyé devant les instances disciplinaires et des sanctions furent prises à l'égard des cadres de la Sabena impliqués dans la fraude ;

- Le curateur de faillite accuse également KPMG d'avoir approuvé en 2002, un plan de sauvetage de la Sabena avec la Swissair complètement irréalisable, le réviseur aurait dû tirer le signal d'alerte en mars 2001. Il ne l'a pas fait et la situation est devenue sans issue.

Section 3 :Troisième cas : Parmalat et Deloitte & Touche plus Grant-Thornton

- Dissimulation de l'endettement de 11 milliards d'Euros depuis des années, au moyen d'un système frauduleux à base de malversations comptables, de faux bilans, des documents truqués, de bénéfices fictifs et des pyramides complexes des sociétés offshore emboitées les unes dans les autres de manière à rendre impossible la traçabilité de l'argent et l'analyse de comptes : Ceci a floué plus de 115.000 investisseurs et petits épargnants ;

- Les cabinets d'audit du groupe Parmalat comme Grant Thornton ou Deloitte et Touche sont accusés de complicité et doivent répondre dans l'enquête pénale à l'encontre des dirigeants du groupe, de leur complicité présumée dans la faillite du groupe agro-alimentaire.

Section 4 : Quatrième cas : Assurance Chômage du Canton de Fribourg

- Ouverture d'un compte bancaire intermédiaire par un agent à l'insu de ses supérieurs, sur lequel transitaient en quelques jours les sommes versées par la Confédération à la Caisse de Chômage du canton de Fribourg, les intérêts versés sur ce compte sont détournés à des fins privées ;

- Le cas a été facilité par la complexité des procédures de l'assurance chômage, l'absence de contrôle des supérieurs de l'auteur et une grande délégation de compétences ayant permis à un fonctionnaire d'ouvrir seul et sans lien avec la comptabilité fédérale, un compte bancaire ;

- Le fait que l'agent s'est dénoncé spontanément après avoir pris connaissance de programme d'audit illustre l'aspect dissuasif d'une démarche d'une mission d'audit avec risque de fraude. (Voir Chap.5 section 2.2.4)

Section 5 : Cinquième cas : Coopérative Union Laitière Normande (Lacour 1999) France

Le procureur de la République près du Tribunal de Grande Instance de Coutances (Manche) en France a requis au courant de l'année 1999 des peines de 2 ans de prison avec sursis et 15.244 Euros d'amende contre les commissaires aux comptes de la Coopérative.

Le fait porte sur une découverte par les auditeurs de divers détournements allant de la caisse noire aux versements d'indemnités irrégulières pour des sommes portant sur 215 millions d'Euros.

Les auditeurs après avoir débattu entre eux du caractère significatif et délibéré des faits, ont décidé de ne pas les révéler à l'Assemblée Générale. Le chiffre d'affaires s'élevait à l'époque à 2.3 milliards d'Euros pour une perte d'exploitation de 30.5 millions d'Euros.

Nous retenons ici deux observations : la responsabilité pénale des commissaires aux comptes pour non révélation de faits délictueux, et le caractère non significatif des montants détournés incriminés.

Section 6 : Sixième cas : liste de quelques exemples de fraude en République Démocratique du Congo et rôle du Réviseur Comptable

Nous avons décrit la RDC comme étant minée par une fraude et une corruption endémique, néanmoins les scandales de fraudes qui y éclatent semblent être éloignés des litiges et des affaires secouant la profession d'audit, notamment aux Etats Unis et en Europe.

En RDC les grands cabinets auditent essentiellement deux types de sociétés, les sociétés d'état ou d'économie mixte d'une part et les organismes à grands projets financés par les partenaires extérieurs, d'autre part.

L'impact de la fraude sur les états financiers n'est pas significatif tandis que l'attention devrait être attirée sur le fait que l'audit effectué par des comptables professionnels confère ainsi leur crédibilité aux états financiers et autres rapports de la direction, garantissant aux bailleurs de fonds une bonne utilisation de leurs fonds et identifiant les carences des systèmes internes et des contrôles.

Compte tenu de l'exigence des nouvelles normes, les auditeurs congolais devraient s'y conformer et auditer la fraude selon les procédures en vigueur.

Quand le réviseur comptable congolais est confronté à un audit avec risque de fraudes, son attention devrait être attirée spécialement sur le fait qu'il faut détecter les pressions de la direction sur le management notamment dans le domaine fiscal lorsqu'il existe des avis de redressement de la DGI, et lorsque le management doit nécessairement atteindre un résultat ou le chiffre.

En effet, si les salaires sont liés aux résultats, la direction fera pression pour diminuer ces résultats par le truchement de provisions, amortissements, différences de change, domaines privilégiés...

Le mode de rémunération des dirigeants devra également être noté ainsi que le type de primes accordées à ces dirigeants et leurs conséquences, lors de l'entretien du réviseur comptable avec eux.

Une attention particulière devrait également être attirée sur les actes de gestion de la direction qui peut contourner les contrôles internes.

Le réviseur comptable devra aussi examiner la sélection des politiques d'arrêté de comptes qui permettent de gonfler les revenus notamment par l'analyse du chiffre d'affaires, des achats, des charges, des provisions, etc.

Il est aussi recommandé de regarder des fraudes pour des raisons fiscales, spécialement à la fin de l'exercice comptable, analyser les ventes, poser des questions sur les produits de vente transférés à l'année suivante, analyser des achats inutiles dans des conditions particulières.

CHAPITRE 7 :

Conclusion Générale

En République Démocratique du Congo comme dans d'autres pays pauvres, la fraude constitue un obstacle majeur au développement durable. C'est un phénomène complexe dû essentiellement à l'inversion des valeurs, l'impunité des dirigeants d'entreprises, l'absence de contrôles internes et externes, la pression exercée par la paupérisation du personnel, l'inadéquation des lois comptables et fiscales aux réalités économiques.

La RDC souffre d'une fraude presque généralisée touchant la plupart de secteurs. Depuis la Deuxième République, la fraude était considérée comme l'une des causes majeures de la faillite des entreprises publiques et privées ainsi que de la faillite de l'état et du déclin de l'ensemble de l'économie congolaise.

A la lumière de ce qui précède nous avons choisi ce sujet dans l'optique que la profession revisorale devrait aider à combattre la fraude comptable. A ce titre, la responsabilité du réviseur comptable face à la fraude est une thématique majeure dans la profession de l'audit externe, une composante véritable et un facteur contributif déterminant du développement du Congo.

Les réflexions que nous avons livrées dans notre étude se sont focalisées sur les reproches faites aux sociétés d'audit en général et aux réviseurs comptables en particulier, face à leur responsabilité sur la fraude ; une opinion se dégage clairement sur le fait que le réviseur comptable est jugé aujourd'hui comme absent de la détection de la fraude.

En effet la résultante des points de vue exprimés par les professionnels de l'audit avec lesquels nous avons partagé sur ce thème se résume comme suit : « nous avons échoué car nous n'avons ni prévenu ni détecté ni sanctionné la fraude ».

Dans la tentative de proposer des éléments de réponse à ce triple problème que nous nous sommes posé, notre première préoccupation se porte sur la responsabilité du réviseur comptable en matière de prévention et de détection de fraudes, ensuite sur la démarche formelle à suivre en la matière, et enfin sur le comblement de l'écart existant entre les attentes du public et la perception de ses responsabilités par le réviseur comptable, « Audit expectation GAP »

Pour essayer de répondre à ces questionnements, notre approche a consisté dans la première partie intitulée « Généralités » en une description conceptuelle de la fraude notamment de sa nature, ses formes, ses causes et caractéristiques, ses coûts et conséquences en RDC comme sur le plan international ; une fois collectées, ces données sur la fraude nous avons pensé lever un coin de voile sur la gestion et le combat de la fraude.

Par la suite, nous avons exposé dans la deuxième partie de cette étude intitulée « réviseur comptable face à la fraude » un bref rappel de la notion de l'audit externe, l'évolution de ses objectifs toujours au regard de la fraude et une démarche spécifique d'une mission d'audit avec risque de fraude, contribuant ainsi à améliorer l'image du reviseur comptable et à valoriser son rôle social de crédibilisation de l'information comptable et financière conformément aux nouvelles normes internationales de l'IFAC en occurrence l'ISA 240 ; rôles, responsabilités des réviseurs comptables ; cas de fraudes ainsi que la conclusion générale.

En effet dans le contexte marqué par les affaires de fraude impliquant les commissaires aux comptes et les réviseurs comptables, les nouvelles normes internationales d'audit proposent une évolution vers la mise en place des procédures et actions permettant à l'auditeur d'obtenir une assurance raisonnable de l'absence d'anomalies significatives dans les états financiers causées par la fraude et les irrégularités.

Dans la mesure où les auditeurs externes ne participent que faiblement à la découverte des cas de fraude, les normes proposées apparaissent donc inéluctables et participeraient sans nul doute au comblement du fossé existant entre les modalités effectives de l'intervention du commissaire aux comptes et les besoins des utilisateurs des rapports d'audit « Audit Expectation GAP ».

L'intégration d'une démarche spécifique à la fraude semble d'autant plus nécessaire que les bénéficiaires et prescripteurs des audits externes considèrent dans la majorité des cas, déjà comme acquise et appliquée l'assurance raisonnable que les états financiers ne fassent pas l'objet de fraude.

Ces normes définissent mieux la responsabilité de l'auditeur en matière de fraude, en effet les auditeurs doivent avoir une responsabilité, mais celle-ci doit être en liaison avec le concept d'assurance raisonnable déjà appliqué. Les bénéficiaires et prescripteurs de l'audit externe ont besoin de comprendre que détecter toutes les fraudes impliquant des anomalies par les auditeurs est illusoire.

La responsabilité liée à la fraude est analogue à celle du policier pour trouver des criminels. Ce dernier ne peut la refuser, mais il serait absurde de penser que les policiers doivent trouver tous les criminels. La révision de la responsabilité de l'auditeur de façon plus précise et cohérente pourrait alors permettre son acceptation et sa compréhension dans sa mission de moralisation des affaires et de garant d'ordre public.

La résultante majeure des analyses de cas de fraudes relevés dans ce travail reste la difficulté des cabinets d'audit de faire un arbitrage entre le commerce et la probité intellectuelle, équilibre difficile à trouver entre la croissance des profits et rigueur professionnelle, ce qui les amène d'être accusés de leur implication dans les affaires de fraudes comptables ainsi que de leurs responsabilités civiles et pénales.

Que le réviseur comptable et le public congolais puissent par le canal de l'IRC s'approprier et capitaliser cette révision de la responsabilité respective en matière de la prévention et de la détection de fraudes, pour une plus grande efficacité dans la lutte antifraude dans les entreprises. Ce sont nos profonds souhaits, et c'est à cette condition que notre dissertation estime apporter réellement une nouvelle pierre à l'édifice de la lutte contre la fraude, et un plus dans le champ de recherche sur la responsabilité du réviseur face à la fraude. Ce travail aura eu au moins le mérite de replacer la fraude au coeur des débats de fond des professionnels de l'audit et du public.

Démarche de l'auditeur dans une mission avec prise en compte de risques de fraudes et irrégularités

1. Planification de l'audit

2. Définition des procédures d'audit

ii. ISA « Objectif et principes généraux de l'audit d'états financiers »

3. Mise en évidence de la possibilité d'une fraude ou d'une erreur

- L'auditeur doit mesurer les répercussions d'une fraude et d'une erreur significative sur les autres aspects de l'audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.

6. Communication

L'auditeur doit communiquer à la direction le résultat de ses investigations dans les meilleurs délais si :

- L'auditeur suspecte l'existence d'une fraude, même si l'effet potentiel sur les états financiers est négligeable; ou

7. Expression de l'opinion dans le rapport

Si le client refuse d'autoriser toute discussion relative à ses affaires avec l'auditeur pressenti, ce refus doit être signifié à l'auditeur pressenti.

N.B : La suite alphabétique dans le texte : i, ii, iii ce sont des extraits des normes internationales d'audit IFAC ; traduites en français en juin 2006.

ANNEXE B :

Extraits sur divers documents relatifs aux cas de fraudes détectées dans les entreprises auditées par les sociétés d'audit.

En vue d'illustrer quelques aspects importants dans la mission d'audit à risque de fraude développés dans ce chapitre, nous nous proposons d'aborder succinctement quelques cas de fraudes. Les trois premiers cas concerneront les grands scandales financiers retentissants et largement médiatisés, il s'agit d'Enron et Arthur Andersen ; Parmalat ainsi que Deloitte & Touche et Grant Thornton ; Sabena et KPMG ; les quatre derniers cas illustratifs de moindre importance relatent l'Assurance Chômage, fraude au sein de l'administration fédérale helvétique, la Coopérative « Union Laitière Normande Lacour 1999 » France et deux cas de fraude vécus par des réviseurs comptables dans les entreprises de la RDC.Faut-il pour mémoire évoquer l'éclatement récent de la plus grande fraude pyramidale dont l'auteur est Bernard Madoff.

A la suite de chaque cas, nous avons fait des commentaires et observations que nous avons jugés utiles pour notre profession.

1. Extraits sur le cas : Scandale Enron et Arthur Andersen

1.1 Affaire Enron

Enron était une multinationale américaine de Houston spécialisée dans le domaine de l'énergie, sixième capitalisation des Etats-Unis. Mettant à profit l'adoption par le Congrès des Etats-Unis d'une loi de déréglementation de la vente d'électricité au début des années 1990, comme de celle du gaz naturel quelques années plus tôt, Enron a dû prospérer à cause de la volatilité des prix qui en a résulté sur les marchés de l'énergie.

Pour éluder l'impôt et créer une fausse apparence de rentabilité, Enron avait créé des entités offshores. Ces entités constituaient des refuges des pertes d'exploitation d'Enron alors que les dirigeants d'Enron ainsi que les initiés masquaient l'information financière et affichaient de milliards de dollars de bénéfices et tout cela à l'insu des actionnaires.

En 1999, Enron a lancé ENONLINE Internet, un courtage en énergies en ligne, et forte de ce succès en créant cette bulle financière autour du trading énergétique, elle a dérivé dans la logique spéculative et est devenue le leader du marché par le gonflement artificiel des résultats.

La direction de la firme a lancé une idée novatrice selon laquelle, la société n'avait pas besoin de tout actif ; en effet dans une industrie lourde comme celle de l'énergie et des matières premières, le poids des immobilisations dans le bilan est significatif, les investissements sont importants, le retour sur investissement se compte en années ; intégré dans une logique financière focalisée sur le profit rapide et le cours de l'action, Enron a dû trouver une solution Enron pour accélérer son rendement, en cédant fictivement les actifs de l'ancienne Enron, le groupe a pu dégager des plus values tout en dégonflant l'actif (immobilisations)et le passif (capital et dettes) de son bilan.

Cette cession fictive d'actifs, a contribué à faire d'Enron le plus grand grossiste de gaz et d'électricité, avec 27 milliards de dollars échangés en un trimestre. Ces chiffres ont été acceptés à leur valeur nominale et ont ainsi dopé la valeur de l'action Enron à la bourse de Wall Street.

Et du début à la fin de l'année 2001, c'est l'effondrement de la toute puissante firme Enron, en effet la croissance économique ralentissant, les dirigeants du groupe ne reculent devant rien pour doper le cours de l'action : le délit d'initié, l'opacité des livres comptables rendant difficile l'évaluation de sa valeur en bourse à Wall Street, les transactions entre parties liées utilisées pour le transfert de pertes afin de masquer les bilans, les démissions et licenciements des dirigeants.

Mis en cause fin 2001 pour des pratiques financières douteuses, devant réajuster ses comptes des exercices antérieurs de 600 milliards de dollars et, en décembre de la même année, il est placé sous la protection du chapitre XI de la loi sur les faillites, l'équivalent d'un redressement judiciaire. (33)

1.2 Arthur Andersen

Firme basée à Chicago, spécialisée dans l'audit, les services fiscaux et juridiques, le corporate finance et le conseil, faisait partie des grands réseaux mondiaux d'audit financier et comptable appelés aussi à l'époque « Big Five »

Elle fut démantelée en 2002 suite au scandale Enron. De l'entreprise de plus de 9 milliards de dollars de chiffre d'affaires, il ne reste désormais plus qu'une petite structure à Chicago chargée d'apurer les conflits juridiques existants et de sa propre liquidation.

Dès 1994, amputé d'Andersen Consulting, le groupe devint le plus petit des cinq grands cabinets et il se dit que cela entraînera la chute du groupe : afin de retrouver au plus vite une position de leader, Andersen signa un maximum de contrats, parfois avec des clients au profil risqué comme des acteurs de la nouvelle économie, ce, jusqu'à des affaires financières dont la plus retentissante reste l'affaire Enron. (34)

1.3. Mise en cause d'Arthur Andersen dans les scandales financiers

Comme d'autres auditeurs de grande réputation, le cabinet eut affaire à quelques troubles au cours des années 1980-1990 à mesure qu'il convenait de faire un arbitrage entre le commerce de services et la probité intellectuelle. Andersen n'était pas épargné par un équilibre difficile à trouver entre croissance des profits et rigueur professionnelle et fut accusé d'être impliqué dans les affaires de fraudes comptables telles que Boston Chicken, Sunbeam Products, Waste Management INC; Asia Pulp and Paper, The Baptist Foundation of Arizona, Enron, Clearsteam.

Auditeur d'Enron depuis 1986, Andersen installa avec le temps des bureaux dédiés à ce client au sein même du siège d'Enron, où près de 150 collaborateurs travaillaient à plein temps. Enron était devenu si puissant au sein du bureau de Houston que lorsqu'un associé émit en 1999 un avis négatif sur certains principes comptables du client, l'associé en question fut relevé de ses fonctions de supervision des règles comptables suite à des pressions d'Enron.

Dans une ambiance de surchauffe de l'économie et face à des honoraires plantureux, pour les services d'audit comme hors d'audit, le cabinet avait fermé les yeux sur la « comptabilité créativité », d'Enron et surtout détruit des documents comptables lors d'une enquête fédérale. Elle s'est donc prêtée à la manipulation et à la dissimulation de données stratégiques apparemment suite à un conflit d'intérêt entre prestations légales d'audit des comptes et celles plus rémunératrices de conseil auprès d'Enron.

- Chiffre d'affaires.................................. 9,3 milliards de dollars de revenus

- Métiers....Chiffre d'affaires audit tax & légal consulting finance total (2001)

Pour avoir détruit des documents lors de l'enquête de la SEC ; Arthur Andersen LLP (la branche américaine) fut reconnue coupable en juin 2002 et interdite d'exercer le métier d'auditeur.

Andersen Woldwide accepta de régler à l'amiable une partie du dossier Enron aux anciens créanciers, pour un montant de 60 milliards dollars. Sur cette somme, 40 milliards sont revenus à l'Université de Californie. Le cabinet de Houston fut condamné pour entrave à la justice dans l'enquête sur les comptes d'Enron en juillet 2002, mais ce jugement sera annulé trois ans plus tard par la Cour Suprême des Etats-Unis, ce qui finalement innocentera Andersen.

La firme perdit la confiance des nombreux clients et effectua un plan de licenciement de 7000 employés aux Etats-Unis, ce plan de licenciement ne représentant qu'une très faible partie des licenciements et des démissions, parfois contre indemnités, au sein de toutes les entités. Cela ne suffira néanmoins pas à sauver la marque Andersen. La perte de crédibilité et de réputation dans le monde entier du nom Andersen, pourtant considéré alors comme la référence de la profession, suite à l'affaire Enron mais aussi aux scandales Worldcom et Global Crossing, lui seront fatales. (35)

1.4. Commentaires et observations

Que pouvons-nous retenir de ce cas de fraude qualifié comme étant le plus grand scandale financier de tous les temps dans lequel l'un des plus grands cabinets est impliqué.

· La chute d'Andersen fait qu'il ne reste plus que quatre grands cabinets d'audit d'où leur surnom « Big Four » : PWC, KPMG, Deloitte, Ernest & Young ;

Aux Etats-Unis, la chute d'Enron a mis en exergue les faiblesses des procédures de contrôle au sein des entreprises.

Pour y remédier, le Sarbanes-Oxley Act, du nom des deux parlementaires instigateurs de la loi fut adoptée en juillet 2002. Celle-ci, parmi d'autres obligations, renforce la notion d'indépendance des auditeurs.

Le 8 mars 2002 George W. Bush rend public son programme selon lequel les dirigeants d'entreprise et leurs commissaires aux comptes deviennent responsables de la véracité des résultats présentés aux actionnaires.

En France, si les procédures étaient déjà plus structurées qu'outre Atlantique, la loi de sécurité financière accroît les contrôles. Considérée comme un pendant français de la loi Sarbanes-Oxley, elle institue entre autres sujets un Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (placé sous l'autorité du ministère de la justice) chargé d'assurer la surveillance de la profession et renforce ses règles internes.

Au niveau européen, la mise à jour de la huitième directive sur les entreprises européennes pourrait instaurer de nouvelles règles à la profession, notamment une rotation des associés en charge des dossiers d'audit et une définition de l'indépendance du contrôleur.

Le démantèlement d'Andersen pose le problème de la séparation de la certification des comptes par les cabinets d'audit de leur rôle de conseil (juridique, fiscal, informatique...) dans une même entité auditée. En effet l'on sait que ce cabinet Andersen avait facturé 52 millions de dollars à Enron en 2000, dont 25 millions de travaux d'audit et 27millions supplémentaires de conseils divers en stratégie, informatique, organisation. Andersen s'est donc retrouvé juge et partie (judex in propria causa nemo), mandaté pour auditer les comptes d'un client qu'il avait assisté pour la production de ces mêmes comptes.

Bien que les normes professionnelles en vigueur autorisent un cabinet d'audit à effectuer pour ses clients un travail autre que l'audit, à condition que son objectivité et son indépendance n'en soient pas affectées.

La séparation de missions de certification des comptes d'avec leurs activités de conseil (juridique, fiscal, organisation...) est de plus en plus réglementée dans la profession, les lois sont même votées comme en Belgique et en France, nous l'avons dit plus haut, pour renforcer la sécurité financière. Le cabinet Deloitte par exemple, comme les autres firmes d'audit, a vendu sa division consultance à CAP GEMINI pour éviter que le public ait une perception erronée. Il s'est débarrassé de sa branche ARM, ensuite, ce fut le tour du département intérim management et du cabinet d'avocat Peeters.

Bien qu'accepté unanimement dans la profession c'est dans l'application pratique de ces nouvelles dispositions que l'on se rend véritablement compte des difficultés que posent certaines restrictions et contraintes qui d'ailleurs ne renforcent pas toutes nécessairement la sécurité financière.

· Création des entités offshore, des unités complexes pouvant être utilisées pour la planification et l'évitement de l'impôt en y cachant des pertes d'exploitation à l'insu des actionnaires et afficher une fausse rentabilité de l'entreprise ;

· Opacité de l'information financière consistant dans des pratiques de procédures comptables irrégulières riveraines de la fraude perpétrées au cours des années 1990 impliquant Enron et Andersen ;

· Manipulation des cours de bourse en présentant des faux états financiers afin d'inciter des milliers de petits épargnants à investir dans une fausse valeur nominale ;

· obstruction de justice en détruisant une quantité significative de documents et de courriers électroniques concernant Enron, Andersen rendit sa licence et son droit de pratiquer devant SEC en juin 2002 (responsabilité disciplinaire) et fut condamné pour entrave à la justice dans l'enquête sur les comptes d'Enron en juillet 2002 (responsabilité pénale), accepta de régler à l'amiable une partie du dossier Enron aux anciens créanciers pour un montant de 60 milliards de dollars (responsabilité civile).voir section 5.1

2. Extraits sur le cas SABENA et KPMG

2.1. Rémunérations occultes à la Sabena

L'affaire commence le 09 décembre 1991 avec un capital 120.000$, la constitution de la société Sabbel Insurance Limited. C'est une filiale à 100% de la Sabena, elle est située aux Bermudes, un paradis fiscal notoire. Sa mission officielle est de gérer des risques non aériens d'assurance de Sabena, par exemple son hôtel rwandais des Mille Collines (Kigali), pour 13,5 millions de dollars. Au total les membres du comité de direction auraient reçu l'équivalent de 2,4 millions d'euros en liquide.

Mais cette filiale va surtout servir à payer des rémunérations occultes aux directeurs de la compagnie. Dans un premier temps, l'argent leur est même versé de la main à la main dans des enveloppes. Il s'agit en l'occurrence de grosses enveloppes puisque les bénéficiaires reçoivent entre 500.000 et 1 million et demi de francs belges chacun.

Entre 1995 et 1999, Sabbel recevait entre 6.750.000$ de la Sabena soit cinq primes annuelles de 1.035.000$, et pour compliquer inutilement l'opération pour un flux normal, l'argent transitait par la Bank of Bermuda à New York.

Donc cet argent échappait à l'administration fiscale Belge, alors pas de cotisations sociales et pas d'impôts. Le mécanisme a été mis en place à l'instigation de Pierre Godefroid, patron de la compagnie aérienne de 1990 à 1995. Sabbel Insurance Limited versait l'argent sur un compte au Grand-duché de Luxembourg, cet argent pouvait être retiré directement par les bénéficiaires alors que si l'opération devrait être effectuée en Belgique, il fallait attendre d'atteindre l'âge de 65 ans pour en disposer. Le calcul définitif réalisé au terme de l'instruction judiciaire oscillerait entre 7,5 et 10 millions d'euros.

Il y a deux thèses qui circulent sur les raisons pour lesquelles ce mécanisme frauduleux a été arrêté en 1997. Le premier fait était une menace de dénonciation, émanant d'un membre du comité de direction ou du conseil d'administration, ayant découvert le pot aux roses.

La seconde thèse penche plutôt pour une découverte du mécanisme par Paul Reuthinger, nommé à l'arrivée de Swissair et qui y aurait mis fin.

Mais le public se demande pourquoi KPMG n'a pas actionné les systèmes d'alerte ? (36)

2.2. KPMG dément puis se tait

Selon plusieurs sources bien informées et Pierre Godefroid, le réviseur KPMG, en charge de la certification des comptes de la Sabena était au courant du paiement, par une société de Bermudes, des salaires complémentaires aux dirigeants de la Sabena et du volet luxembourgeois du montage.

KPMG dément avoir connaissance de l'existence et de l'utilisation des caisses noires chez son client Sabena lors de ses missions d'audit. Le bureau est resté discret, il rappelle que dans le cadre de sa mission, il est tenu au secret professionnel et précise qu'il ne compte par conséquent pas faire des déclarations supplémentaires. (37)

2.3. Commentaires et observations

- Il faut attendre que le dossier judiciaire soit clos pour connaître la responsabilité de KPMG dans cette affaire.

- Mais pour André KILESSE président de l'IRE à l'époque, s'il était prouvé qu'il y avait eu une fraude, le réviseur de l'entreprise KPMG aurait dû avertir le Conseil d'Administration et l'Assemblée Générale de la Sabena. Si l'enquête devait prouver que KPMG a sciemment ignoré une fraude qu'il aurait dû remarquer et dénoncer à l'occasion de l'examen des comptes de la Sabena, des poursuites sont possibles.

- En plus explique André KILESSE, au niveau disciplinaire, un dossier est ouvert et une enquête est menée. Et si les faits sont avérés, le réviseur est renvoyé devant les instances disciplinaires. voir section 5.1

Par ailleurs, en cas de fraude, des sanctions seront prises à l'égard des particuliers (les cadres de la Sabena) qui auraient caché la perception de certains montants au fisc.

2.4. Autre affaire KPMG/Sabena

Selon le curateur de la Sabena, Christian van Buggenhout, les réviseurs de KPMG ont commis des fautes, en approuvant en 2002 un plan de sauvetage de la Sabena avec la Swissair complètement irréalisable.

Blue Sky contenait des engagements impossibles à tenir par le partenaire suisse et les réviseurs auraient dû tirer le signal d'alerte en mars 2001. Ils ne l'ont pas fait et la situation est devenue sans issue. (38)

3. Extraits sur le cas : Scandale Parmalat et Deloitte & Touche et Grant Thornton

3.1. Scandale Parmalat

« Vive l'éthique dans les affaires ! » « Vive l'entreprise morale ! » Entendus lors du Forum économique mondial de Davos, ces cris traduisent un voeu : que le capitalisme rebondisse sur des bases assainies. Ce sera dur. Car, au moment même où ce désir s'exprimait, l'énormité de l'affaire Parmalat éclatait au grand jour. Qualifié de plus grand scandale financier en Europe depuis 1945, il laisse présager des ondes de choc semblables à celles, désastreuses, que provoqua en décembre 2001 la faillite frauduleuse du courtier en énergie Enron.

Parmalat était l'exemple d'une réussite impulsée par la dynamique de la mondialisation libérale. Petite firme familiale de distribution de lait pasteurisé établie dans les environs de Parme dans les années 1960, elle s'est développée grâce à l'habileté de son fondateur M. Calisto Tanzi, et aux généreuses subventions de l'Union Européenne. Dès 1974, Parmalat se mondialisait et s'installait au Brésil, puis au Venezuela et en Equateur. Elle multiplia les filiales et créa des sociétés relais dans des territoires offrant des facilités fiscales (île de man, Pays-Bas, Luxembourg, Autriche, Malte), puis dans des paradis fiscaux (îles caïmans, îles vierges britanniques, Antilles néerlandaises). En 1990, elle entrait en Bourse, s'affirmant comme le septième groupe privé d'Italie et occupant la première place mondiale sur le marché du lait de longue conservation. Ce colosse employait quelque 37 000 salariés dans plus de trente pays, et son chiffre d'affaires atteignait, en 2002, 7,6 milliards d'euros, une somme supérieure au produit national brut d'Etats comme le Paraguay, la Bolivie, l'Angola ou Sénégal...

Ce formidable succès valait au dirigeant, M. Tanzi, d'être considéré comme l'une des figures de l'establishment italien, membre de la direction de la Confindustria (le Medef local). Et à l'action Parmalat d'être une des valeurs sûres de la Bourse de Milan.

Jusqu'au 11 novembre 2003. Ce jour-là, des commissaires aux comptes expriment des doutes sur un investissement de 500 millions d'euros effectué sur le fonds Epicurum, basé aux îles Caïmans. Aussitôt, l'agence Standard & Poors abaisse la notation des titres Parmalat. L'action chute. Au même moment, la Commission des opérations de bourse demande des clarifications sur la manière dont le groupe compte rembourser des dettes qui arrivent à échéance fin 2003. L'inquiétude s'empare des créanciers et des détenteurs d'actions. Dans le but de rassurer, la direction de Parmalat annonce alors l'existence d'une cagnotte de 3,95 milliards d'euros déposés dans une agence de la Bank of America aux îles Caïmans. Et présente un document, établi par cette banque américaine, attestant la réalité du montant indiqué. La direction joue à quitte ou double. Soit chacun se tranquillise, l'action remonte et les affaires reprennent, soit la méfiance demeure et l'effondrement menace.

A cet instant décisif, la Bank Of America affirme que le document exhibé par Parmalat pour prouver l'existence des 3,95 milliards d'euros est... un faux ! Un document à en-tête approximatif, grossièrement falsifié au scanner ! L'action s'effondre. En quelques jours elle ne vaut plus rien. Plus de 115 000 investisseurs et petits épargnants se retrouvent floués, certains ruinés. On va vite apprendre que l'endettement de Parmalat s'élève à 11 milliards d'euros ! Et que comme dans les scandales Enron, Tyco, worldcom, Ahold, etc. ; il a été sciemment dissimulé, depuis des années, au moyen d'un système frauduleux ; à base de malversations comptables, de faux bilans, de documents truqués, de bénéfices fictifs et de pyramides complexes des sociétés offshore emboîtées les unes dans les autres de manière à rendre impossible la traçabilité de l'argent et l'analyse des comptes.

Permanente, la fraude restait indétectable, au point que, la veille encore du scandale la Deutsche Bank par exemple avait acquis 5,1 % du capital de Parmalat, et que des analyses recommandaient fortement (« strong buy ») l'achat de titres du groupe ... Des cabinets d'audit comme Grant Thornton ou Deloitte & Touche, de grandes banques comme Citigroup sont accusés de complicité. Et la nocivité des paradis fiscaux une fois encore soulignée. L'affaire prend une ampleur planétaire.

Après la faillite d'Enron, les partisans de la mondialisation libérale affirmaient que c'en était fini des patrons voyous, des entreprises fripouilles et de l'horreur économique. Et que cette affaire avait été en fin de compte bénéfique, puisqu'elle aurait permis au système de se corriger. Le scandale Parmalat prouve qu'il n'en est rien. Par Ignacio Ramonet. (39)

3.2. Commentaires et observations

- Le scandale Parmalat est qualifié du plus grand scandale financier en Europe depuis 1945 et prend les proportions d'un scandale Enron à l'européenne ;

- Alors que le chiffre d'affaires s'élevait à 7,5 milliards d'euros à juin 2002 le trou de l'endettement s'élevait lui, à 11 milliards d'euros et a été dissimulé, depuis des années, au moyen d'un système frauduleux à base de malversations comptables, de faux bilans, de documents truqués, de bénéfices fictifs et de pyramides complexes des sociétés offshore emboîtées les unes dans les autres de manière à rendre impossible la traçabilité de l'argent et l'analyse des comptes. Ceci a floué plus de 115.000 investisseurs et petits épargnants ;

- Des cabinets d'audit du groupe comme Grant Thornton ou Deloitte & Touche sont accusés de complicité et doivent répondre dans l'enquête pénale à l'encontre des dirigeants du groupe, de leur complicité présumée dans la faillite du groupe agro-alimentaire. voir 5.1.2

4. Extraits sur le cas : Assurance chômage du canton de

En 1997, le chef de la section des finances de l'assurance chômage se dénonce spontanément après avoir pris connaissance du programme d'audit du contrôle fédéral des finances.

Il avait ouvert un compte bancaire intermédiaire sur lequel transitaient en quelques jours les sommes versées par la confédération à la caisse de chômage du canton de Fribourg. Les intérêts versés sur ce compte et détournés à des fins privées représentaient une somme de CHF 377.000.

Ce cas présente la particularité d'être le fait d'une « bande », car des collaborateurs de la caisse Fribourgeoise ont eu connaissance et ont profité de ces détournements. (40)

4.1. Commentaires et observations

Ce cas a été facilité par la complexité des procédures de l'assurance chômage, l'absence de contrôle des supérieurs de l'auteur et une trop grande délégation de compétences ayant permis à un fonctionnaire d'ouvrir seul et sans lien avec la comptabilité fédérale un compte bancaire.

En RDC, vers les années 1982-83, la GECAMINES avait suspecté la SOZACOM, la société qui commercialisait ses produits miniers de faire transiter sur des comptes bancaires intermédiaires, les produits de vente avant de créditer ses propres comptes et de bénéficier des intérêts ainsi générés à des fins très souvent privées des dirigeants.

Les cabinets d'audit internationaux qui auditaient les deux sociétés de l'Etat n'ont pas sonné l'alerte.

5. En cas de la Coopérative « Union Laitière Normande (Lacour 1999) » France

Au courant de l'année 1999, le Procureur de la République près du Tribunal de Grande Instance de Coutances (MANCHE) en France a requis des peines de deux ans de prison avec sursis et 15.244 Euros d'amende contre les commissaires aux comptes de la Coopérative « Union Laitière Normande « (LACOUR J.P. in La Tribune, 22 /2/1999). Ces professionnels étaient renvoyés devant le tribunal pour «non révélation de faits délictueux » au Procureur de la République et « informations mensongères » dans leurs rapports remis à l'assemblée générale. Les faits portent sur des découvertes par les auditeurs de divers détournements allant de la caisse noire au versement d'indemnités irrégulières pour des sommes portant sur 215 millions d'euros (seul semble acquis le délit relatif à des versements effectués à hauteur de 61.000 Euros à certains cadres entre 1988 et 1989). Les auditeurs, après avoir débattu entre eux du caractère significatif et délibéré des faits ont décidé de ne pas les révéler. Le chiffre d'affaires s'élevait à l'époque à 2.3 milliards d'euros pour une perte d'exploitation de 30.5 millions. (41)

5.1. Commentaires et observations

Nous retenons ici deux observations : la responsabilité pénale des auditeurs pour non révélation de faits délictueux, informations mensongères dans les rapports d'audit et le caractère non significatif des montants détournés incriminés.

6. Extraits sur les cas de l'audit avec risque de fraudes en RDC

Nous avons décrit notre pays comme étant miné par la fraude et la corruption endémique, néanmoins les scandales de fraudes qui y sont révélés n'ont rien à comparer aux scandales retentissants d'Enron et Parmalat des grands groupes cotés en bourse. Ainsi la spécificité de fraudes et irrégularités rencontrées par les réviseurs comptables peuvent être illustrées par les cas suivants :

6.1. Première illustration d'un cas d'audit de fraudes en RDC

A l'issue d'un audit dans une entreprise de la place, un réviseur comptable qui a requis l'anonymat a relaté les faits ci-après :

L'entreprise contrôlée n'avait pas présenté les preuves d'un contrôle fiscal durant cinq exercices successifs. Naturellement un ajustement des comptes a été recommandé à la direction de la dite entreprise. Six mois plus tard, le réviseur s'est rendu compte de la non prise en compte de l'ajustement.

- la fraude et les malversations étaient relevées dans la lettre de contrôle interne;

- le cabinet envoya une lettre au client (post audit letter) pour attirer l'attention du client sur l'aggravation de sa situation.

6.2. Deuxième illustration de cas d'audit de fraude en RDC

Un réviseur comptable sous couvert de l'anonymat a rencontré le cas suivant dans une banque de la place aujourd'hui liquidée : Une créance vieille de plusieurs années n'était toujours pas recouvrée par la direction de la banque et le réviseur comptable recommanda de provisionner cette vieille créance. La banque obtint un chèque de son client en guise de l'acquittement de la dette. Lors de l'intérim, le réviseur se rendit compte que ce chèque était sans provision.

Le cabinet d'audit du réviseur comptable précité dut écrire au conseil d'administration de la banque pour dénoncer la supercherie.

Le refus de provisionner la créance douteuse de la banque par son client est motivé par le fait que les dirigeants craignaient de diminuer les résultats et par conséquent les dividendes à distribuer aux actionnaires, dans lesquels ils étaient intéressés.

A notre avis les réviseurs en charge de ce dossier, auraient dû s'assurer de l'effectivité du remboursement par son client de la dette avec ce chèque avant la publication du rapport. De telles pratiques durent amener la banque à sa liquidation.

6.3. Conclusion de cas de fraudes en RDC

Le professeur MABI MULAMBA relève que les entreprises publiques ont été systématiquement vidées de leur substance, le portefeuille de l'Etat a été bradé à la faveur de pseudo-privatisations, les procédures régissant la gestion des finances publiques détournées, les états financiers de l'Etat perfidement trafiqués, les comptabilités truquées et les manipulations monétaires servant de base à une politique financière douteuse pendant que les structures de contrôle étaient mises en veilleuse (42).

L'ancien premier commissaire de l'Etat Léon KENGO WA NDONDO interpellait les cabinets d'audit internationaux, qui en ce temps là, émettaient dans leurs rapports d'audit des opinions sans réserves alors que les services d'information révélaient des cas de mauvaise gestion manifeste dans les entreprises publiques.

Les réviseurs comptables de la RDC sont essentiellement confrontés à la corruption, à la fraude fiscale et douanière et dans des entreprises publiques comme privées, les fraudes commises par les dirigeants dans ces entreprises publiques comme privées consistent principalement en des cas de corruption et d'octroi des avantages indus ou excessifs aux membres des organes statutaires.

En matière de sociétés offshore, Kankwenda, M.,J., in L'économie politique de la prédation du Congo-Kinshasa. Des origines à nos jours 1885-2003,éd. Icredes, Rockville Etats-Unis, p.54, 2005, écrit ce qui suit : la RDC n'est pas en reste spécialement pendant la Deuxième République. La création des sociétés écrans en Amérique ou en Europe surtout pour les opérations de prédation financière était une autre pratique courante. Ces sociétés permettaient en particulier : l'attribution de l'exécution des marchés obtenus, la gestion des comptes spéciaux , la gestion d'opérations politiques louches, les joint-ventures avec les sociétés étrangères ayant une certaine histoire dans le pays ou simplement nouvelles, la reprise ou le rachat des entreprises publiques ou actions de l'Etat et le blanchiment de l'argent ou la gestion des autres intérêts avec les réseaux mafiosi notamment la création des sociétés d'écran de droit étranger permettant aussi le transfert des devises et le paiement en monnaie étrangère.

ANNEXE C :

Synthèse de la révision comptable face a la fraude en RDC et suggestions ;

Dans Jérémie 5 :27 la bible déclare : « Comme une cage est remplie d'oiseaux, leurs maisons sont remplies de fraude ; c'est ainsi qu'ils deviennent puissants et riches. »

Nous ne pouvons terminer cette étude sans une mise en évidence de la problématique de la fraude en RDC, l'essentiel du texte développé ci-après est tiré de la revue IRC, intitulé « Fraude dans les entreprises. Responsabilité du Dirigeant d'Entreprises, de l'Auditeur et de l'Etat « par JP PFINGU, 2004.

Généralités : état, indices, triangle, types, conséquences et coût de la fraude en RDC.

En RDC, comme dans plusieurs pays en développement la fraude semble devenir une valeur car celui qui ne fraude pas est marginalisé par la société. La fraude n'épargne aucune société, elle se pratique sous diverses formes et à tous les échelons hiérarchiques.

La RDC est placée chaque année par Transparency International comme un des pays les plus corrompus du monde, la fraude y est considérée comme un phénomène structurel, son spectre couvre une panoplie de pratiques allant de la fraude documentaire et physique au détournement de l'aide extérieure, en passant par la fraude fiscale et douanière. Tout récemment encore le cabinet de l'ancien premier ministre Gizenga révélait à la presse un détournement de 1.3 milliard USD du Trésor Public et au total 153 dossiers que les instances judiciaires doivent instruire pour détournement de terrains et d'immeubles de l'Etat.

Toutes les conditions de pression (sociales, fiscales, économiques et politiques), d'opportunité et d'attitude existent de manière flagrante et significative pour alimenter et favoriser toutes les formes de fraudes perpétrées tant par les dirigeants que par le personnel. A cela s'ajoute l'impunité, la misère et l'inversion de valeurs.

La fraude est devenue pour les dirigeants une valeur et pour le personnel ou le fonctionnaire une nécessité pour vivre ou mieux, survivre. Le phénomène fonctionne comme un cercle vicieux très difficile à casser. La fraude engendre la misère qui, à son tour, favorise la fraude. Tout le monde est fraudeur et on n'ose pas réprimer la fraude de peur d'être soi-même éclaboussé ou de perdre les avantages personnels qu'on en tire.

Certains s'en plaignent, beaucoup la justifient, personne n'a le courage de la combattre. Bien que tout le monde (dirigeants politiques et d'entreprises y compris le simple citoyen sans oublier la presse) en parle tant et se plaint des conséquences de la fraude, le mal ne recule pas mais plutôt s'amplifie chaque jour. Contrairement aux apparences, la fraude a des retombées sociales catastrophiques puisqu'elle tue autant que la guerre et les épidémies. La fraude fausse les incitations et redistribue la richesse et le pouvoir à ceux qui ne méritent peut être pas, au détriment des entreprises et de l'Etat qu'elle appauvrit et paralyse.

Les conséquences de la fraude en RDC peuvent être ainsi énumérées : la réduction de la capacité d'autofinancement des entreprises d'état affectant ainsi le maintien de l'outil de production, la prédation se généralisant, elle contribue ainsi à miner la production nationale.

Par ailleurs les pratiques de fraudes fiscales et douanières, de financement monétaire du déficit des finances publiques, et la baisse du pouvoir d'achat des populations congolaises, qui en découle ; tout cela ne contribue pas à créer un climat d'affaires propice, ni de confiance de la part des investisseurs. Pour se convaincre des effets négatifs de cette prédation, il suffit d'observer les signes visibles des routes, des hôpitaux, des édifices inachevés ou en état de délabrement peu de temps après leur réhabilitation, sont les aspects les plus visibles de détournement de l'aide extérieure en RDC.

Le budget annuel du grand pays qu'est la RDC est toujours ridiculement bas, le barème de Mbudi longtemps promis aux fonctionnaires ne devient toujours pas une réalité, le Fonds Monétaire International et la Banque Mondiale ne peuvent rien conclure avec le gouvernement rendant ainsi le point d'achèvement à l'initiative PPTE un mirage.

Comme ailleurs, il est difficile d'estimer le volume réel de la fraude en RDC, parce que par nature la fraude est souvent dissimulée par le fraudeur. Cependant si l'on considère certains indices de la fraude, comme l'énorme écart existant entre le train de vie ou les avoirs de nos dirigeants politiques, nos hauts fonctionnaires ,la haute hiérarchie de l'armée et les dirigeants d'entreprises publiques et privées par rapport à leurs rémunérations autorisées, nous pouvons toutefois affirmer sans peur de nous tromper que la fraude doit concerner des montants relativement importants et que la plupart de nos dirigeants devraient se retrouver en prison s'ils étaient obligés de justifier l'origine de leurs avoirs.

Souvenez-vous du début, sur la déclaration des avoirs des dirigeants politiques avant leur entrée en fonction et du rapport de la Commission des biens mal acquis de la Conférence Nationale Souveraine.

La pression fiscale(le rapport entre les recettes fiscales et le PIB) du pays ne dépasse pas 6%, alors qu'ailleurs dans les pays identiques à la RDC, cette pression peut atteindre 15%. Cette situation n'est pas le seul fait de l'insuffisance de données statistiques sur le PIB ou de l'incapacité des régies financières à mobiliser les recettes fiscales. Elle s'explique par la fraude fiscale structurelle.

Le rapport de contrôle des entreprises publiques réalisé en 2001 conjointement par la Cour des Comptes, l'Inspection Générale des Finances, le Conseil Supérieur de Portefeuille et du Conseil Permanent de la Comptabilité au Congo fait état de fraudes commises par les dirigeants d'entreprises publiques consistant principalement en des cas de corruption et l'octroi des avantages statutaires.

En matière de lutte contre la fraude, il ya lieu de noter que le législateur congolais a doté l'Etat d'un arsenal de dispositions pénales pour lutter contre la fraude et la corruption. Le code fiscal réprime également la fraude fiscale par des amendes très sévères. En outre la législation des entreprises prévoit la nomination des dirigeants d'entreprises et de commissaires aux comptes.

Cependant tout ce système n'a pas permis de juguler le mal parce que la législation est insuffisante et n'est pas rigoureusement appliquée.

Les différentes structures et réformes mises en place (service antifraude, police économique,...) n'ont pas réussi à endiguer ces maux. Même l'Institution de la Commission Nationale d'Ethique de la lutte contre la corruption... la ratification du traité de la corruption de la SADC n'auront pas l'impact souhaité faute de moyens humains, matériels et de véritable autonomie vis-à-vis des politiques, économiques, judiciaires et le bon fonctionnement des institutions publiques et surtout enfin par manque de véritable volonté de lutter contre la fraude des dirigeants.

Dans tous les cas, le commissaire aux comptes doit révéler les fraudes significatives à la Direction, au Comité d'audit et à l'Assemblée Générale ou dans certains cas, ... Si l'auditeur suspecte que les membres de la direction et du conseil d'administration sont impliqués, il doit informer le comité d'audit ou obtenir une consultation juridique.

Il est vrai que pour chaque entreprise, particulièrement les sociétés privées et publiques, il existe des statuts propres ainsi que la réglementation générale sur les entreprises publiques.

Selon les statuts des entreprises privées (SPRL) les mandataires (gérants) sont responsables conformément au droit commun, de l'exécution du mandat reçu et des fautes commises dans leur gestion, mais aucune mention précise et explicite sur la définition des fautes en rapport avec la fraude.

Selon l'article 38 des statuts des entreprises publiques, les membres du conseil d'administration engagent leur responsabilité civile et pénale dans les actes de détournement des biens et des fonds de l'entreprise.

La loi traite donc implicitement de la fraude telle que définie plus haut, mais ne donne aucune précision sur les peines encourues en cas de fautes de gestion ou d'infractions à ses interdictions, outre qu'il n'existe pas dans beaucoup d'entreprises les organes statutaires de gestion et que là où ils existent ; ils ne fonctionnent pas conformément aux statuts, (la plupart des entreprises publiques et privées, grandes ou petites ne disposent pas de mécanismes de contrôle).

Enfin, il y a le laisser faire généralisé dans les entreprises. Ces lacunes sont de nature à favoriser la fraude au sein de l'entreprise.

La plupart des entreprises n'ont pas de commissaires aux comptes parce que ce n'est pas une obligation légale. Là où la loi oblige la nomination de commissaires, les propriétaires ou l'Etat lui-même ne les nomme pas depuis des années.

Là où l'Etat ou les privés ont nommé des commissaires aux comptes, ils ne sont pas des professionnels et quand ils le sont, ils ne sont pas indépendants, la loi ne fixe pas les normes d'exercice de commissariat aux comptes et les responsables en matière de détection et de révélation des fraudes. Le commissaire aux comptes n'est pas obligé par la loi de révéler au Procureur Général de la République ou à des juridictions spécialisées les fraudes(non respect des textes) significatives détectées au cours de sa mission.

Les commissaires aux comptes eux-mêmes n'ont pas de normes communes et d'approche spécifique pour leur mission de commissariat aux comptes. Le mandat du commissaire aux comptes est exercé uniquement pour le compte des associés et de l'Etat et non du public comme c'est le cas ailleurs...

Selon la loi ,le commissaire aux comptes vérifie la régularité et la sincérité des livres de l'entreprise publique, de la banque commerciale et de la société privée à responsabilité limitée sans une précision aucune sur l'approche et les normes à suivre et la qualité de l'auditeur.

La loi ne précise pas la responsabilité du commissaire aux comptes quant à la détection et la révélation des fraudes et autres actes illégaux de l'entreprise. La fraude n'est pas abordée. Toutefois le commissariat aux comptes est considéré comme un moyen de dissuader la Direction sur la mauvaise gestion puisque l'Assemblée Générale statue sur la gestion sur la base du rapport du commissaire aux comptes.

La législation congolaise n'oblige pas le commissaire à révéler les fraudes détectées à la justice ou au fisc.

En l'absence des dispositions légales et même statutaires concernant les normes, l'approche et la qualité de l'expert sur l'audit légal; les commissaires aux comptes suivent soit les dispositions des normes d'audit international ou d'autres pays. Il n'y a donc pas uniformité dans ce domaine.

Même lorsque les dirigeants d'entreprise et les auditeurs externes indépendants auront joué efficacement leur rôle, la lutte contre la fraude ne sera pas gagnée si l'Etat ne joue pas correctement et efficacement le sien en tant que législateur, pouvoir judiciaire et gouvernement pour prévenir et sanctionner la fraude lui révélée par la Direction et le commissaire aux comptes.

· Certes le législateur congolais a doté l'Etat des dispositions pénales pour lutter contre la fraude et la corruption.

Le code pénal prévoit en effet dans les articles 145 à 159 des sanctions contre celles relatives à la corruption des fonctionnaires publics, d'arbitres ou d'experts commis en justice. La période de transition.

· Il y a également les articles 86 à 102 qui sanctionnent ces différents cas de fraude évoqués dans la définition de la fraude. Le code fiscal réprime également la fraude fiscale par des pénalités et amendes très sévères .En outre la législation des entreprises publiques prévoit la nomination des dirigeants d'entreprise et des commissaires aux comptes.

· Ethique contre la corruption pendant la période de transition. Cependant tout ce système n'a pas permis de juguler le mal. Parce que non seulement la législation est insuffisante mais elle n'est pas rigoureusement appliquée.

· Effectuer des contrôles et programmes antifraudes dans les entreprises, administrations fiscales et régies financières, des audits internes, et des brigades antifraudes.

· Créer une pression fiscale raisonnable et des divergences plus réduites entre la comptabilité et la fiscalité.

· Faire voter une loi antifraude (comptable, détournements, respect des textes; corruption).

- avec obligation de nommer au moins un commissaire aux comptes ; limitant l'exercice du commissariat aux seuls réviseurs comptables membres de l'IRC ;

- avec obligation de la production d'un rapport d'audit annuel plus un rapport spécial sur les fraudes.

· Responsables de la prévention et de la non-détection et de la révélation des fraudes les dirigeants d'entreprises publiques et privées.

· Responsables les dirigeants d'entreprises, ONGs, ASBL, Partis Politiques, de la nomination des commissaires aux comptes.

· Les commissaires aux comptes responsables de la non révélation au Procureur de la République des fraudes relevées au cours de son mandat.

En plus il faut créer des juridictions spécialisées en instruction et répression des fraudes, faire des réformes de la législation fiscale par la réduction des divergences entre la fiscalité et la comptabilité, il faut réformer la législation comptable pour l'adapter aux nouvelles normes internationales de la comptabilité et renforcer les peines pour infractions relatives à la fraude comptable, abus de confiance et surtout de biens sociaux.

Créer l'ORDRE des Réviseurs et Experts comptables et une commission antifraude animée par la société civile et particulièrement :

-Organiser dans un cadre juridique de portée nationale l'ordre des réviseurs comptables, des experts comptables et la fonction des commissaires aux comptes.

-Mettre en place les normes nationales des réviseurs comptables et des experts comptables ainsi que des commissaires aux comptes.

-Rendre obligatoire la certification des comptes de toutes les entreprises publiques ou privées, les ongs par un réviseur- comptable ou un commissaire aux comptes.

Recruter et former de nouveaux magistrats pour gérer de nouvelles juridictions spécialisées dans la fraude.

Nommer des dirigeants honnêtes, compétents, expérimentés; des commissaires aux comptes dans les entreprises publiques et d'économie mixte, des experts comptables indépendants, compétents et membres de l'IRC.

-Organiser dans un cadre juridique de portée nationale l'ordre des réviseurs comptables, des experts-comptables et la fonction des commissaires aux comptes.

-Mettre en place les normes nationales des réviseurs comptables et des experts comptables ainsi que des commissaires aux comptes ;

-Rendre obligatoire la certification des comptes de toutes les entreprises publiques ou privées, les ONG par un réviseur comptable ou un commissaire aux comptes.

Pourrions-nous terminer l'Annexe avec Luc 3,14 : Des soldats aussi Lui (Jésus) demandèrent. Et nous, que devrons nous faire ? Il leur répondit : Ne commettez ni extorsions ni fraude envers personne et contentez-vous de votre solde.

Et avec 1Thes.4,6 :C'est que personne n'use envers son frère de fraude et de cupidité dans les affaires, parce que le Seigneur tire vengeance de toutes ces choses, comme nous l'avons déjà dit et attesté.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

(1) PFINGU, J.P., Fraude dans les entreprises : Responsabilité du Dirigeant d'entreprises, de l'Auditeur et de l'Etat, in revue IRC, Octobre 2004, Kinshasa, p. 2.

(2) Phénomène de la corruption en RDC, in le Phare n° 3244, mardi 15 janvier 2008, Kinshasa, p. 10-12.

(3) Enquête sur la fraude dans les entreprises en France, en Europe de l'Ouest et dans le monde, PriceWaterhouseCoopers, éd. 2005.

(4) CSP, revue du portefeuille n° 18, citée par KADIMA, V., in Prévention et traitement des difficultés des entreprises, mémoire IRC inédite, Kinshasa, 2007,p.

(5) NKUVU, D., Eléments de déontologie de la profession de Réviseur-Comptable, cours de stage IRC, Kinshasa, 2001, p. 3

(7) IFAC, Normes Internationales d'Audit de l'IFAC, éd. 2004, traduites en français

(9) Kodila A, Mémoire de fin du 2^èmecycle ISC 2005, Kodila, A., La problématique de la détection et de la prévention du risque de fraude lors de la mise en place du contrôle interne dans une entreprise industrielle. Cas de la Midema. p.21

(10) Le niveau de la corruption en RDC a atteint son paroxysme, in le Phare n° 3243, lundi 14 janvier 2008, Kinshasa, p. 11,14

(13) L'étude de Transparency International, le phénomène de la corruption en RDC in Le Phare n°3244 mardi le 15/01/2008 pp.10-12

(14) Enquête sur la fraude dans les entreprises en France...., éd. 2005 art.cit.,p.

Kinshasa des origines à nos jours 1885-2003, éd. Icredes, Rockville USA, 2005, p.143-153

(16) PFINGU, J.P., Fraude dans les entreprises, in revue IRC, Kinshasa, 2004, p.11

(17) Kodila, Mémoire de fin du 2^èmecycle ISC 2005, Kodila, A., La problématique de la détection et de la prévention du risque de fraude lors de la mise en place du contrôle interne dans une entreprise industrielle. Cas de la Midema. p.19

(19) Le Phare, Alors que les activités criminelles représentent entre 1000 et 1600 milliards de dollars par an, in Le Phare n°3173, Kinshasa, jeudi 27/09/2007.

(21) FEC, Des états des lieux de l'économie congolaise, pistes des solutions, in Revue Fec, Kinshasa, mars 2007, p.14

(23) IRE, Le rôle du commissaire-reviseur vis-à-vis des fraudes et irrégularités, in revue IRE, Réflexions et opinions-numéro 4/1996, Anvers 1995, p.10

(25) Carassus. D. et Cormier, D., Etude empirique du risque de fraude comme object d'analyse de l'audit externe légal, octobre 2002, p.9

(28) Pierce. B., et Kilcomins. M., La vérification des attentes GAP, le rôle de l'audit éducation p.

Annexes

(39) Ramonet, I., Le scandale Parmalat prend l'ampleur, la justice enquête, in Le Monde Diplomatique n°10686 février 2004

(40) Huissoud, M. & Steinmann. H.P., La fraude au sein de l'administration fédérale, état des lieux et évaluation des risques, in revue helvétique criminalité, p.2

(41) Carassus. D., & Cormier, étude empirique du risque de fraude...op.cit., p.11

(42) MABI M., E., Les dérives d'une gestion prédatrice, le cas du Zaïre devenu RDC, Kinshasa, p.203

BIBLIOGRAPHIE

2.1CSP : Revue du portefeuille (18).

- Synthèse des rapports des missions d'audit spécial auprès des régies financières et des entreprises publiques, Kinshasa, Septembre 2001 et 2004

2.2 FEC, Etat des lieux de l'économie congolaise, pistes de solutions pour la relance économique, Revue Kinshasa, 2007.

2.3. IRE : Forum Anvers 1995 : Le rôle du commissaire réviseur vis-à-vis des fraudes et irrégularités.

2.4. IRE : Sources de responsabilités du Réviseur d'entreprises Droit 2/96 1996

2.8. IRC : - Revue 6^e journée Fraude dans les Entreprises. Responsabilités du dirigeant d'entreprises, de l'Auditeur et de l'Etat par Jean Pierre PFINGU, Réviseur Congolais

2.9. IRC-Cours de Déontologie professionnelle des Réviseurs Comptables IRC, Danny NKUVU, Réviseur Congolais, 2007.

2.10.. Mémoire de fin du 2^èmecycle ISC 2005, Kodila, A., La problématique de la détection et de la prévention du risque de fraude lors de la mise en place du contrôle interne dans une entreprise industrielle. Cas de la Midema,2005.

3. Journaux

www.credoccip,frflashcolloques/pfd/1991-certificationde-comptes/certification-decomptes-pdf

Le réviseur comptable face à la fraude (contexte congolais- RDC )

« I.R.C »

Table des matières

Liste des Acronymes

Dédicace

In memoriam

Avant-propos

Epigraphe

PREMIERE PARTIE :

Généralités

CHAPITRE 1 :

Introduction Générale

Section 1 : Etat de la question

Section 2 : Problématique

Section 3 : Hypothèse

Section 4 : Intérêt du sujet

Section 5 : Limitation de l'objet de l'étude.

Section 6 : Méthodes et techniques.

Section 7 : Canevas de l'étude

CHAPITRE 2 :

Généralités sur la fraude

Section 1 : Définition

Section 2. Quelques considérations sur la fraude.

2.1. Causes, raisons, indices et triangle de la fraude.

2.2. Caractéristiques et types de fraudes

2.3. Conséquences et Coûts de la fraude

2.4. Lutte antifraude

2.6. Gestion de la fraude : Prévention, Détection, Révélation, Sanction.

DEUXIEME PARTIE :

Le Reviseur Comptable face à la Fraude

Chapitre 3 : De la révision comptable

Section 1 Quelques rappels sur l'audit externe

Section 2 : Evolution des objectifs de l'audit : de la répression de la fraude à l'image fidèle des comptes annuels.

Chapitre 4 :

Approche d'une mission d'audit et la fraude

Section 1 : Normes d'audit relatives à la fraude.

Section 2 : Risque de fraude

2.1 Rappel sur le concept de risque

2.2 Types de risque de fraude

2.3 Evaluation des risques de fraude

Section 3 : Introduction de facteurs de risques spécifiques à la fraude dans la démarche d'audit

3.1. Des facteurs de risque de fraudes relatifs à des anomalies pouvant conduire à la présentation d'états financiers mensongers.

3.2. Des facteurs de risque de fraudes provenant des caractéristiques opérationnelles de l'entité et de sa stabilité financière

3.3. Des facteurs de risques de fraudes pouvant conduire à des anomalies provenant de détournement d'actifs

Section 4 : Démarche de l'auditeur dans une mission avec prise en compte de risques de fraudes et irrégularités

4.1. Etapes de la démarche de l'audit avec risque de fraudes

1. Planification de l'audit

2. Définition des procédures d'audit

3. Mise en évidence de la possibilité d'une fraude ou d'une erreur

6. Communication

7. Expression de l'opinion dans le rapport

4.2 Quelques considérations sur l'approche d'audit

Section 5 : Décalage entre l'attente du public et les limites de l'audit dans la détection de la fraude « audit- expectation GAP »

CHAPITRE 5 :

Rôles et responsabilités du réviseur comptable en cas de fraude.

Section 1 : Responsabilités juridiques

1.1. Responsabilité civile

1.2. Responsabilité pénale

1.3. Extension du nombre des actions en responsabilité

1.4. De la responsabilité des mandataires en République Démocratique du Congo.

Section 2 : Responsabilités du réviseur selon les normes professionnelles.

2.1. Rappel des responsabilités respectives dans la gestion de la fraude de l'entreprise

2.2. Responsabilités des dirigeants en matière de fraudes et d'irrégularités

2.3. Responsabilités du réviseur comptable.

2.4. Objectifs de la mission de commissariat aux comptes en République Démocratique du Congo.

2.5. Limites inhérentes à l'audit

2.6 Conclusion

CHAPITRE 6 :

Présentation de quelques cas de fraudes dans les entreprises auditées par les firmes d'audit.

Section 1 : Premier cas : Scandale Enron et Arthur Andersen

Section 2 : Deuxième cas : Sabena et KPMG

Section 3 :Troisième cas : Parmalat et Deloitte & Touche plus Grant-Thornton

Section 4 : Quatrième cas : Assurance Chômage du Canton de Fribourg

Section 5 : Cinquième cas : Coopérative Union Laitière Normande (Lacour 1999) France

Section 6 : Sixième cas : liste de quelques exemples de fraude en République Démocratique du Congo et rôle du Réviseur Comptable

CHAPITRE 7 :

Conclusion Générale

1. Planification de l'audit

2. Définition des procédures d'audit

3. Mise en évidence de la possibilité d'une fraude ou d'une erreur