Memoire Online - Amélioration de la démarche d'audit fiscal au sein du cabinet Fiscalia international

Nous ne saurions présenter le fruit de ces années de dur labeur sans exprimer notre sincère gratitude et notre affection profonde à tous ceux qui de près ou de loin ont contribué à la réalisation de ce mémoire.

Ø Du Dr. ANANGA ONANA Anaclet, notre directeur de mémoire pour son encadrement et ses conseils pendant la réalisation de ce mémoire ;

Ø Du Directeur Général du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL monsieur KAMGANG Moïse pour son encadrement et sa disponibilité pendant le stage ;

Ø Des collaborateurs du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL et en particulier DJADJA Audrey et TENEKEU IVAN pour leur disponibilité et leurs conseils pendant le stage ;

Ø De nos enseignants de l'Université de Dschang pour les cours dispensés de la plus belle manière possible pendant notre formation académique ;

Ø Du Dr. KAMKI Alain pour son soutien moral et financier et ses conseils durant la rédaction de ce mémoire ;

Ø De nos frères et soeurs en particulier NGOUDJOU Mathurin, KENGMO Désiré, AYAKEM Stéphanie et NKENFACK Jospin pour leurs encouragements, soutien moral et financier ainsi que leurs disponibilités ;

Ø De nos amis en particulier DONGMO Valery, TADOH Lionel, MELI Galilée, NTIOGHENG Sylvie, DEMANOU Raïssa et YIMBOU Christelle pour leurs encouragements et conseils ;

Ø De nos camarades de promotion pour les différents échanges durant la rédaction de ce mémoire.

LISTE DES ABBREVIATIONS

LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1 : Barème de l'IRPP...........................................................................48

Tableau 2 : Classes des patentes et fourchettes correspondantes...................................50

Tableau 3 : Identification des risques liés à l'IRPP sur salaires...................................104

Tableau 4 : Identification des risques liés aux amortissements...................................105

Tableau 5 : Identification des risques liés à la TVA................................................105

Tableau 6 : Identification des risques liés à l'acompte IS.........................................106

Tableau 7 : Identification des risques liés à la déductibilité fiscale des charges...............106

Tableau 8 : Identification des risques liés la retenue à la source de 5,5%..............................107

LISTE DES FIGURES

Figure 1 : Organigramme de FISCALIA INTERNATIONAL....................................75

Figure 2 : Organigramme de la Compagnie Africaine de Négoce.................................79

Figure 3 : Modèle d'analyse............................................................................97

RESUME

Ce mémoire est une proposition d'amélioration de la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA INTERNATIONAL. Il prend pour sujet d'étude la Compagnie Africaine de Négoce (CAN), structure dans laquelle nous avons effectué notre mission d'audit fiscal. Lors de cette mission à la CAN, nous avons constaté que dans la démarche d'audit utilisée par le cabinet FISCALIA, l'évaluation du contrôle interne n'était pas faite ; les outils utilisés pour la collecte de données étaient différents de ceux préconisés par les normes d'audit ; les étapes de la démarche d'audit n'étaient pas respectées. Après une analyse approfondie de la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA, nous proposons une amélioration de cette démarche conformément aux normes d'audit. Pour ce faire, nous avons utilisé le modèle d'analyse propre à l'audit et une méthodologie mixte qui se veut à la fois quantitative en ce sens qu'elle nous a permis de collecter les données chiffrées et une méthodologie qualitative qui vient compléter les informations recueillies par la méthodologie quantitative. Le développement des concepts théoriques d'audit nous a permis d'implémenter l'amélioration de cette démarche et ceci passe par :

- L'introduction de l'évaluation du contrôle interne dans son approche d'audit ;

Suite à l'implémentation de l'amélioration de la démarche d'audit fiscal au sein de la Compagnie Africaine de Négoce, il ressort les recommandations suivantes :

L'amélioration de cette démarche aura pour conséquence l'amélioration de la gestion fiscale de ses entreprises clientes et par là même l'accroissement de la crédibilité que lui porte celles-ci.

Mots clés : Démarche d'audit fiscal ; Normes d'audit ; Évaluation du contrôle interne ; Outils de collecte des données ; Guide d'audit fiscal.

ABSTRACT

This thesis is a proposition to the amelioration of the procedure of fiscal audit used by the audit firm FISCALIA INTERNATIONAL. It takes as a subject Compagnie Africaine de Négoce (CAN), company where we carried out our audit mission. During our mission, we noticed that the procedure used by the audit firm; evaluation of internal control; was not done. The tools used for data collection were different to those recognized by the audit norms; the audit steps were not respected. After a deeply analysis of the fiscal audit's procedure applied by the audit firm, we proposed an amelioration of the procedure conform to the audit norms. For that purpose, we used the method of analysis of audit and a mixte methodology involving both the quantitative which helped us to collect quantitative informations and qualitative which comes to complete the information collected through the quantitative methodology. The development of the theoretical concepts of audit helped us to implement the amelioration of that procedure and this through the introduction of the evaluation of the internal control within his audit approach; the write up a fiscal audit guide; the creation of an audit department; the continuous formation of the auditors and others. After the implementation at the Compagnie Africaine de Négoce, the following recommendations were drawn: adapt the accounting organization to the fiscal needs; establish the fiscal service at a more important post; use the accounting data for declarations; set up an internal audit service; among others. The amelioration of the procedure will have as consequence the amelioration of the fiscal management of FISCALIA's customers and subsequently the increase of his credibility vis-à-vis the latter.

Key words: Procedure of fiscal audit; Audit norms; Evaluation of internal control; Tools of data collection; Fiscal audit guide

INTRODUCTION GENERALE

La fiscalité s'impose comme une préoccupation majeure de l'Etat et des entreprises. Pour l'Etat, l'impôt^1(*) constitue la principale source de financement et représente un instrument essentiel de la politique économique et sociale^2(*). Cela transparait à travers ses fonctions principales à savoir :

- Financière (procure à l'Etat l'essentiel de ses ressources et assure leur permanence) ;

- Economique (permet à l'Etat de participer au développement économique par le financement des projets) ;

- Sociale (permet à l'Etat de repartir équitablement les ressources et réduire les inégalités sociales).

Pour l'entreprise, la fiscalité occupe une place de choix en raison de son implication dans la quasi-totalité des décisions de gestion et son incidence sur la compétitivité.

Souvent subie et vécue comme source de risque, la fiscalité a été pendant de nombreuses années considérée comme une dimension complexe et couteuse pour les entreprises. Peu à peu, cette perception de la fiscalité a évolué^3(*) et ce, dans le sens d'une attention portée aux questions touchant la sécurité juridique des opérations de l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une réglementation complexe et mouvante dont la mise en oeuvre est source de contrôle mais également de sanctions par l'administration, les enjeux financiers de la fiscalité dans l'entreprise sont apparus rapidement.

Dans ce nouveau contexte, l'entreprise doit être vigilante au niveau du suivi du paramètre fiscal afin de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa rentabilité, sa structure financière et qui pourrait menacer sa pérennité, voire sa survie.

Le risque fiscal est la probabilité de détection d'irrégularités lors d'un contrôle de l'administration fiscale se traduisant par des chefs de redressement pouvant conduire l'entreprise à effectuer des sorties de fonds en terme de moins perçu et d'amendes et pénalités diverses. Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles fiscales applicables, mais bien évidement aussi dans la façon que l'entreprise a de les appréhender dans le cadre de sa politique fiscale. L'entreprise doit passer d'une gestion passive à une gestion proactive de la charge fiscale en cherchant à optimiser sa fiscalité au lieu de la subir.

L'optimisation fiscale est l'ensemble des procédés que le contribuable utilise pour réduire sa charge fiscale en se prévalant des dispositions avantageuses de la loi. L'entreprise exploite les failles (fissures laissées par la loi) afin de moduler sa charge fiscale. L'audit apparait comme un outil majeur permettant d'identifier et d'évaluer les risques attachés à la gestion de l'entreprise et de proposer des recommandations afin d'apporter une amélioration. On distingue généralement deux grandes catégories d'audit :

- L'audit interne : qui est une fonction de contrôle permettant d'examiner et d'évaluer le contrôle interne (ensemble de sécurités contribuant à la maitrise de l'entreprise) ;

- L'audit externe : qui est exercé par une personne extérieure et indépendante de l'entreprise.

Ceci étant et compte tenu de sa position extérieure à l'entreprise et de son indépendance, l'auditeur fiscal externe est de plus en plus sollicité afin de donner son opinion sur la gestion fiscale de l'entreprise.

Bien que l'audit fiscal soit différent du contrôle fiscal, l'intérêt qu'ont les dirigeants de recourir à l'audit fiscal diligenté par une personne extérieure et indépendante à l'entreprise se justifie par :

- Le contrôle de régularité fiscale : qui consiste pour l'auditeur externe à vérifier que l'entreprise n'est pas exposée à un quelconque risque fiscal ;

- Le contrôle de l'efficacité fiscale : qui consiste pour l'auditeur externe à vérifier si l'entreprise exploite au mieux la panoplie d'outils juridiques et fiscaux à sa disposition.

Afin d'obtenir les résultats escomptés, l'auditeur fiscal adopte une démarche et utilise des outils de collecte de données tels que préconisés par les normes d'audit. C'est ainsi que FISCALIA INTERNATIONAL, cabinet de conseil fiscal, afin de mener à bien sa mission d'audit fiscal à la Compagnie Africaine de Négoce (entreprise cliente) utilise une démarche et des outils de collecte de données qui lui sont propres et inspirés de ceux préconisés par les normes d'audit.

Toutefois, certaines divergences sont observées suite à la comparaison de la démarche et des outils de collecte de données utilisés par le cabinet FISCALIA avec ceux préconisés par les normes d'audit. Nous avons constaté que dans la démarche d'audit utilisée par le cabinet FISCALIA :

- Les outils utilisés pour la collecte de données étaient différents de ceux préconisés par les normes d'audit ;

Par ailleurs, l'inexistence d'un guide d'audit au sein du cabinet FISCALIA rend la démarche et les outils de collecte de données aléatoires d'une mission à une autre. Ces divergences ont un impact sur les résultats obtenus par le cabinet FISCALIA lors de la collecte de données mais également sur la qualité de l'audit fiscal qu'il effectue.

Fort de ces constats, nous nous sommes fixés comme thème de travail : Amélioration de la démarche d'audit fiscal au sein du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL.

Il ressort à cet effet la question fondamentale suivante : comment améliorer la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA ?

L'objectif de notre travail est d'améliorer la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA. Outre cet objectif principal, il s'agira notamment :

- D'insérer l'évaluation du contrôle interne dans la démarche d'audit du cabinet FISCALIA ;

- D'adapter les outils préconisés par les normes d'audit à ceux utilisés par le cabinet FISCALIA.

L'audit fiscal concerne en général tous les impôts et taxes auxquels l'entreprise est soumise par la loi. Toutefois, les contraintes relatives au temps ne nous permettent pas d'étudier de façon exhaustive tous les impôts. Aussi notre étude couvre la période allant d'octobre à décembre 2015.

- Pour le cabinet FISCALIA : l'analyse critique de la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA lui permettra :

ü D'utiliser des outils de collecte de données se rapprochant de ceux préconisés par les normes d'audit ;

ü D'améliorer la qualité de son travail en le rendant plus professionnel, ce qui va le crédibiliser.

- Pour la Compagnie Africaine de Négoce : l'audit fiscal jaugera ses forces et ses faiblesses en matière fiscale afin de faire des recommandations susceptibles d'améliorer sa gestion fiscale. L'audit fiscal pourra par la suite identifier et quantifier les risques fiscaux dans le but de prévenir l'entreprise sur d'éventuels redressement ;

- Pour nous : ce mémoire nous permettra de mettre en pratique des connaissances théoriques acquises au cours de notre formation et de mieux cerner les exigences fiscales. Tout de même, il nous permet de voir comment l'auditeur fiscal procède pour déceler les risques fiscaux et proposer des recommandations préventives et curatives.

Nous avons donc organisé notre travail ainsi qu'il suit : la première partie met en relief le cadre théorique de l'audit fiscal qui comprend le concept d'audit fiscal (chapitre 1) et les différents impôts et risques fiscaux (chapitre 2). Dans cette perspective, nous avons défini la notion spécifique d'audit fiscal. Il nous a semblé aussi nécessaire de faire la revue de quelques impôts puis par la suite nous avons fait un exposé sur les risques fiscaux attachés à la gestion fiscale. Nous avons présenté dans notre seconde partie la pratique de l'audit fiscal : qui comprend la présentation et la pratique de l'audit au sein du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL (chapitre 3) et enfin, nous avons montré le cadre méthodologique lié à l'audit fiscal puis avons fait des recommandations tant au cabinet FISCALIA qu'à la Compagnie Africaine de Négoce.

PREMIERE PARTIE :

CADRE THEORIQUE DE L'AUDIT FISCAL

La fiscalité est devenue l'une des préoccupations majeures de toute entreprise car mieux gérer la fiscalité, c'est optimiser la charge fiscale qui incombe à l'entreprise conduisant de ce fait à mieux gérer les finances de l'entreprise. Par la multiplicité, la complexité et l'instabilité de ses textes, la fiscalité génère de plus en plus de risques. Elle est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est difficile dans la mesure où toute décision est porteuse d'incidences fiscales^4(*).

Ainsi, il importe pour l'entreprise qui choisit une stratégie de transparence fiscale (respect volontaire de la législation fiscale) d'être consciente que ladite stratégie ne la met pas à l'abri des risques fiscaux. Afin de se mettre à l'abri des risques et de mesurer leur incidence sur la gestion de l'entreprise, les dirigeants de l'entreprise font généralement recours à l'audit.

Le lexique des termes juridiques définit l'audit comme une mission de vérification de conformité d'une opération ou de la situation d'une entreprise aux règles de droit en vigueur. L'audit étant un examen des informations fournies par l'entreprise, met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, et en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes et exprime des recommandations acceptables en terme de coût et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement (RAVALEC, 1986).

L'audit fiscal apparait donc comme un outil majeur permettant d'identifier et d'évaluer les risques attachés à la gestion fiscale de l'entreprise et de proposer des recommandations afin d'apporter une amélioration.

Il importe, en conséquence, dans un premier temps de présenter le concept d'audit fiscal (chapitre 1), ce qui implique tout d'abord de présenter les généralités sur la notion d'audit qui par extension aboutissent au concept d'audit fiscal. Par la suite nous développerons la diversité des missions d'audit fiscal, sa démarche ainsi que ses limites. Dans un second temps, nous ferons une présentation sommaire de certains impôts pris dans le cadre de notre étude et par la suite nous étalerons les différents risques fiscaux qui peuvent être mis à jour par un audit fiscal (chapitre 2).

CHAPITRE 1 : LE CONCEPT D'AUDIT FISCAL

Afin de mieux appréhender le concept d'audit fiscal, il nous faut premièrement présenter les généralités sur la notion d'audit qui par extension aboutissent au concept d'audit fiscal. Deuxièmement nous présenterons tour à tour les diversités de ses missions, la démarche qui est sienne et également ses limites.

SECTION 1 : GENERALITES SUR LE CONCEPT D'AUDIT FISCAL

L'audit fiscal tire son origine d'un concept très vaste qu'est l'audit. Pour ce faire, nous mettrons en lumière tour à tour les généralités relatives, d'une part, à l'audit (concept général) et d'autre part, à l'audit fiscal (spécificité d'audit).

1.1 Notions générales de l'audit

Nous procèderons à la définition de l'audit et nous retracerons en quelques mots son évolution.

1.1.1 Définitions

Notre attention sera juste portée sur les définitions qu'ont apportées les praticiens sur cette notion ensuite nous présenterons ses notions voisines.

1.1.1.1 Définitions des praticiens

« Aujourd'hui, l'audit a pénétré tous les domaines, toutes les fonctions, toutes les activités ou toutes les opérations de l'entreprise, tous les stades décisionnels »^5(*).

Plusieurs définitions ont été proposées pour cerner au mieux une aussi vague notion. Nous allons nous contenter dans le cadre de notre travail de citer un ensemble de définitions les plus manifestes présentées par des praticiens en la matière.

Cette définition qui s'avère restrictive et simpliste présente l'audit comme étant un diagnostic d'un ensemble de données fournies par l'entreprise, ce qui nous laissera s'interroger sur les autres informations non fournies.

Ultérieurement, l'ATH^6(*) (Association Technique d'Harmonisation, 1983) énonce ce qui suit : « l'audit est l'examen d'information en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit accroître l'utilité de l'information »^7(*).

D'après ce qui précède, l'audit est une appréciation d'un ensemble d'informations basée sur un critère de qualité qui est de nature à y accroître son utilité.

Une autre définition proposée par l'Encyclopédie Universalis (encyclopédie en ligne) se présente ainsi : « l'audit est un travail d'investigation permettant d'évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques organismes publics) la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la marche de l'entreprise ».

Selon SILLERO A. (2003), l'audit, que l'on peut définir comme étant une démarche d'analyse et de contrôle, est désormais étendu à de nouveaux domaines au-delà du monde des affaires et s'applique à l'ensemble des fonctions de l'entreprise^8(*).

Par conséquent, on constate que l'audit peut jauger différentes procédures dans une entreprise et ce, en vue d'affirmer aux personnes intéressées la régularité et la sincérité de telles informations qui leur ont été produites.

De son coté, RAVALEC J.P. (1986) expose la définition suivante : « il met en évidence et mesure les principaux problèmes de l'entreprise ou de l'organisation à évaluer, il en évalue l'importance sous forme de coûts financiers ou d'écarts par rapport à des normes, en apprécie les risques qui en découlent, diagnostique les causes, exprime des recommandations acceptables en termes de coûts et de faisabilité pour améliorer le fonctionnement ».

1.1.1.2 Notions voisines

L'audit est proche des notions telles que le contrôle, le conseil et la révision.

A. Audit et Contrôle

Le terme contrôle est fréquemment associé à celui d'audit. La différence entre les deux notions peut s'expliquer par référence à la théorie des ensembles puisque la mise en oeuvre de l'audit implique de procéder à différents contrôles.

L'audit englobe ainsi l'ensemble des procédures et techniques de contrôle constituant l'examen approfondi par un professionnel et reposant sur une méthodologie.

Le contrôle se présente donc comme un outil d'audit. Néanmoins, ce dernier comprend une opinion qui est le résultat des contrôles.

B. Audit et Conseil

La distinction entre audit et conseil ne peut s'opérer que par une analyse préalable de la mission qui est dévolue à l'auditeur, et du lien entre auditeur et audité ; si la mission est d'origine légale, telle que celle du commissaire aux comptes (CAC), l'audit ne peut pas en principe déboucher sur le conseil.

Le CAC ne peut en aucun cas devenir un conseiller permanent, ni recevoir des honoraires spécifiques pour ses avis et conseils.

Si en revanche le lien entre auditeur et audité est contractuel, l'audit peut déboucher sur le conseil. Toutefois, l'audit ne peut pas être assimilé au conseil du fait que ce dernier n'est qu'un complément facultatif d'un travail préalable d'audit et dont l'aboutissement réside dans l'expression d'une opinion.

C. Audit et Révision

La divergence entre audit et révision impose de revenir au domaine d'application le plus répandu de l'audit et de la comptabilité pour se rendre compte que la révision comptable est l'appellation ancienne de l'audit comptable.

RAFFEGEAU (1979) indiquait à propos de cette question que le terme « révision des comptes » est trop souvent perçu « comme une pratique à objet restreint dépourvue des aspects flatteurs de l'audit mais que les décalages techniques s'estompent et qu'il convient d'utiliser de manière équivalente les termes de ''réviseur'', de ''contrôleur des comptes'' ou d'''auditeur'' »^9(*). Certes que même si l'audit est largement synonyme de révision comptable, il se détache commodément du contexte comptable auquel la révision reste davantage lié.

1.1.2 Evolution de l'audit

L'audit s'est limité autour de l'audit comptable du commissariat aux comptes avec pour objectif la certification des états financiers. Mais, il est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs utilisateurs des états financiers.

L'intervention de l'auditeur pour contrôler les états financiers peut être imposée par la loi, c'est la forme la plus traditionnelle de l'audit qui est pratiquée par le commissaire aux comptes et qu'on nomme « l'audit légal » ou « révision légale des comptes ». Mais le contrôle de l'information peut être demandé par un tiers intéressé ou un membre de l'entreprise, et dans ce cas la relation entre le prescripteur et l'auditeur devient contractuelle ou conventionnelle. Tel est le cas d'un dirigeant qui souhaite connaître la qualité des états financiers produits par son entreprise, ou un futur actionnaire qui demande un audit comptable de l'entreprise avant d'acheter des actions ou des parts sociales.

Le caractère contractuel conféré ainsi à la mission d'audit en étend considérablement le domaine initial, et modifie le cadre des relations entre auditeur et prescripteur, ou auditeur et audité. L'importance du volume d'informations comptables et financières fait augmenter le risque d'erreurs et d'omissions, et par conséquent un coût élevé d'un contrôle approfondi externe. Les entreprises ont progressivement mis en place des services internes, chargés d'effectuer des missions de contrôle comparables à celles qu'effectuent les auditeurs comptables externes.

Avec le développement de l'audit interne, les entreprises perçurent l'intérêt que présenterait pour elles l'expression d'une opinion sur des informations autres que l'information comptable et financière. Chaque fonction de l'entreprisse, chaque type d'opérations et à la limite chaque information devient ainsi un objet potentiel d'audit. Citons par exemple, l'audit social, l'audit des achats, l'audit de la production, l'audit informatique entre autres.

Cependant, les travaux dans les différents domaines d'audit sont très inégalement avancés. Certains recouvrent déjà une réalité pratique, comme l'audit social, l'audit fiscal ; d'autres en revanche font figurer de possibles développements.

En matière d'audit comptable, les critères utilisés sont bien connus. L'opinion de l'auditeur doit être exprimée en termes de régularité et de sincérité des états financiers. Dans une perspective d'utilisation de l'audit à des fins de gestion, le critère « d'efficacité » fût récemment mis en évidence.

1.2 Notions d'audit fiscal

L'audit fiscal est une extension de la notion d'audit et pour ce faire nous le présenterons et par la suite nous apporterons les définitions données par les praticiens et enfin nous exposerons ses différents objectifs.

1.2.1 Extension de l'audit

Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs de l'entreprise dont le plus ancien et le plus courant est l'audit comptable et financier ; le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui constitue une notion étendue devant être appréhendée et contrôlée pour une meilleure efficacité de l'entreprise. Ainsi, l'audit fiscal apparaît comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise et ce pour diverses raisons :

1.2.1.1 Opportunités d'apparition

Le droit fiscal est une contrainte pour l'entreprise, qui lui impose le respect de dispositions importantes en nombre, complexes et évoluant rapidement dans le temps.

Reste à savoir que cette rigidité a poussé vers l'extension de la fraude en cherchant à minimiser la dette vis à vis de l'Etat, de même que l'évasion pour en profiter des lacunes existantes entre les lignes des dispositions réglementaires. L'entreprise demeure en situation de risque fiscal du fait de la non application des règles et des sanctions.

Par conséquent, la mesure de ce risque peut être un élément d'information pour les dirigeants puisque son incidence financière sur la gestion de l'entreprise est directement mesurable.

Outre le prélèvement obligatoire que représente en lui-même l'impôt, la fonction de collecteur d'impôt assignée à l'entreprise est en elle-même génératrice d'un coût additionnel.

« L'entreprise est chargée d'opérations d'assiette, de déclaration, de perception et de reversement de l'impôt. Elle supporte un coût qui lui est transféré par l'administration fiscale. Il s'agit d'un coût ''subi'' par l'entreprise auquel elle ne peut se dérober »^10(*).

Ainsi, même si l'entreprise joue le rôle d'intermédiaire neutre entre le redevable d'impôt et l'Etat, elle le substitue s'il n'honore pas sa dette ou qu'il soit en situation d'insolvabilité.

EGRET (1979) soulignait dans son étude pour les entreprises imposées selon le régime réel que la fiscalité est une « préoccupation quotidienne, majeure et souvent irritante »^11(*)qu'il serait rationnel de maîtriser.

Contrainte financière, risque, gestion fiscale sont des éléments suffisamment importants pour justifier un contrôle approfondi et spécialisé qui puisse apporter des éléments d'information, notamment aux dirigeants de l'entreprise.

L'intérêt d'un contrôle des questions d'ordre fiscal est clair. Il doit permettre en premier lieu de recueillir des informations sur la nature et l'étendue du risque fiscal encouru par l'entreprise, mais aussi sur l'aptitude de celle ci à utiliser la fiscalité aux mieux de ses intérêts.

Cet examen lève donc le voile sur les incertitudes, les interrogations fiscales de l'entreprise et facilite dans une certaine mesure la prise de décision.

Le prolongement de ce diagnostic à des recommandations ou conseils contribue à la sécurité fiscale de l'entité et participe à l'amélioration de sa gestion fiscale.

1.2.1.2 Tendance vers l'audit fiscal

Très lié aux travaux sur les développements de l'audit opérationnel, au point de constater que l'audit fiscal est encore souvent présenté comme un possible développement de l'audit^12(*).

Cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou de révision comptable mais en aucun cas intitulé la révision fiscale des comptes. L'audit fiscal se présente ainsi comme "une pièce maîtresse" dans l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise.

Ce pendant, il permet d'apporter des éléments sur la faculté de l'entreprise à se conformer ou non à la réglementation fiscale. En plus ses résultantes informent sur la gravité du risque encouru financièrement de même que les éventuelles défaillances de l'organisation de l'entreprise.

Pour conclure, l'audit fiscal sert de guide à certaines décisions de gestion ainsi que celle de gestion des risques de l'entreprise connue de nos jours sous « The risk-management ».

1.2.2 Définitions et objectifs

Nous ferons premièrement la définition de l'audit fiscal effectuée par différents auteurs et enfin nous listerons ses différents objectifs.

1.2.2.1 Définitions

Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes :

- L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses formes qui est l'objet de l'audit.

- C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit d'établir un diagnostic^13(*).

Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.

- L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise ... de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la charge fiscale^14(*).

- L'audit fiscal permet d'établir un diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise et de proposer des solutions propres à diminuer la charge fiscale^15(*).

D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision .

L'audit fiscal est un exercice qui a pour but la validation de la charge d'impôt d'une société ainsi que l'identification et la qualification des risques fiscaux auxquels cette société peut se trouver exposée du fait de l'inobservation des règles fiscales.

Cet exercice s'inscrit en tout premier lieu parmi les diligences du commissaire aux comptes lorsqu'il intervient dans le cadre de sa mission annuelle de contrôle de comptes. Il s'agit pour lui de vérifier que les obligations fiscales de la société auditée ont été correctement remplies et, si ce n'est pas le cas, s'assurer que les risques fiscaux encourus ont été correctement chiffrés et provisionnés dans les comptes.

Bien que ces travaux de contrôle annuel des comptes soient des travaux de nature essentiellement comptable, l'impôt n'étant qu'un élément de la détermination du résultat comptable de l'exercice ou encore un passif dont le montant doit être validé, la complexité des règles fiscales conduit dans la plupart des cas les commissaires aux comptes à faire appel à un praticien de la fiscalité (conseil fiscal) dans le cadre d'une mission spécifique d'audit fiscal diligentée en vue de réaliser un état des lieux des pratiques fiscales de l'entité et d'établir un diagnostic des risques fiscaux éventuellement encourus par cette dernière.

Afin de bien situer la place de l'audit fiscal et de comprendre ses relations avec le conseil et la vérification fiscale, il faut le distinguer par rapport à d'autres types d'audit.

Nous ferons une distinction entre l'audit interne et l'audit externe puis nous présenterons les qualités de l'auditeur fiscal.

A. Audit interne

« L'audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose une entreprise pour contrôler et gérer une entreprise »^16(*).

L'audit interne est une fonction de contrôle exercée par le département d'une grande entreprise chargé d'examiner et d'évaluer le contrôle interne dans tous les domaines de l'entreprise et à tous les niveaux. Il consiste en une révision périodique des instruments dont dispose une direction pour contrôler et gérer l'entreprise.

Les objectifs principaux de l'auditeur interne sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles.

L'audit interne apporte sa contribution à l'ensemble des activités de l'entreprise. Il intervient traditionnellement dans tous les domaines financiers Comptabilité Générale, comptabilité analytique, trésorerie, comptabilité budgétaire entre autres. Celui-ci intervient maintenant aussi dans les domaines opérationnels : gestion des stocks, fonctions approvisionnement et logistique, sécurité des actifs, pertinence et respect des procédures de gestion pour ne citer que ceux-ci.

Pour avoir une pleine compréhension des opérations examinées, l'auditeur interne doit :

- Examiner et apprécier la rectitude, la suffisance et l'application des contrôles comptables, financiers et opérationnels et promouvoir un contrôle efficace à un coût raisonnable ;

- Vérifier la conformité avec les politiques, les plans et les procédures établis ;

- Vérifier à quel point les actifs de la société sont justifiés et préservés des pertes de toutes sortes ;

- Evaluer la qualité de l'action dans la mise à exécution des responsabilités assignées ;

B. Audit externe

- soit de nature contractuelle. Ainsi l'entreprise fait appel à un cabinet afin de réaliser une mission définie dans le cadre d'un contrat ;

- soit légal, comme c'est le cas de la mission du commissaire aux comptes prévue par l'article 70 de l'Acte Uniforme portant Droit Comptable.

Depuis l'avènement au Cameroun de la profession de conseil fiscal, une distinction nette est faite entre les missions du conseil fiscal et celles du commissaire aux comptes en matière fiscale.

- Le commissaire aux comptes certifie que les états financiers de synthèses sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.

Dans son rapport à l'Assemblée Générale Ordinaire, le commissaire aux comptes déclare :

ü soit certifier la régularité et la sincérité des états financiers de synthèse ;

ü soit assortir sa certification de réserve ou la refuser en précisant les motifs de ces réserves ou de ce refus.

Le commissaire aux comptes intervient dans le cadre de sa mission annuelle de contrôle de comptes. Il s'agit pour lui de vérifier que les obligations fiscales de la société auditée ont été correctement remplies et, si ce n'est pas le cas, s'assurer que les risques fiscaux encourus ont été correctement chiffrés et provisionnés dans les comptes. L'audit en question est un audit comptable et financier avec une légère connotation fiscale.

- Selon le code déontologique relatif à la profession de conseil fiscal édicté par l'Ordre National des Conseils fiscaux du Cameroun, les conseils fiscaux exercent à titre exclusif les missions ci-après :

ü rédiger pour le compte de leurs clients, tous actes sous seing privé se rapportant directement ou indirectement au domaine fiscal ;

ü aider les contribuables à souscrire leurs déclarations fiscales en tout genre et rédiger les réponses exigées par les administrations ;

ü assister les contribuables à l'occasion des procédures de contrôles fiscaux, de contentieux et de recouvrement des impôts, droits et taxes ;

ü représenter leurs clients devant les autorités fiscales et juridictionnelles ainsi que devant les organismes publics ou parapublics en matière fiscale, sous réserve de justifier d'un mandant régulier ;

Entre ces deux professionnels, c'est le conseil fiscal qui a qualité et compétence pour mener à bien une mission d'audit fiscal car au regard de la complexité des règles fiscales la plupart des commissaires aux comptes font appel aux conseils fiscaux en vue de réaliser un état des lieux des pratiques fiscales de l'entité et d'établir un diagnostic des risques fiscaux éventuellement encourus par cette dernière.

Peut également être rangé dans la catégorie d'audit externe, le contrôle fiscal. En effet, le vérificateur fiscal lorsqu'il procède à une opération de contrôle, notamment en cas de vérification de comptabilité, adopte une démarche similaire à celle d'un auditeur externe.

On pourrait penser que cette différence de statut entre l'auditeur interne et l'auditeur externe ne devrait pas avoir d'incidence sur la nature des travaux. En fait, leurs approches sont différentes car elles répondent à des préoccupations elles- mêmes différentes. L'auditeur interne s'intéresse d'une façon prioritaire à l'efficacité de la gestion ainsi qu'à l'application des décisions prises par la direction alors que l'auditeur externe, lorsqu'il doit certifier les comptes, va s'assurer que ceux-ci donnent une « image fidèle » de la situation économique et financière de l'entreprise, ce qui nécessite une approche globale.

C. Les qualités de l'auditeur fiscal

Les règles générales devraient s'appliquer d'une façon personnelle à l'auditeur fiscal. Elles concernent son indépendance, sa compétence et son intégrité.

- Indépendance : l'auditeur fiscal doit être et paraître impartial dans son jugement. Cette indépendance devrait s'apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral. L'indépendance matérielle exige que l'auditeur ne soit pas dans une situation de dépendance qui risque de compromettre son objectivité, tel que par exemple le fait d'être en relation d'affaires avec le client ou encore d'avoir un lien quelconque avec l'audité qui pourrait restreindre sa liberté. L'indépendance morale par contre, permettra de s'assurer que l'auditeur fiscal fait preuve d'honnêteté et d'intégrité dans son comportement en écartant toute possibilité de subir des pressions externes l'amenant à modifier son jugement ;

- Compétence : ce critère revêt une grande importance pour l'audit fiscal, du fait qu'il va conditionner le développement de ce type de missions. En effet, le succès de l'audit fiscal auprès des entreprises camerounaises dépendra en premier lieu d'un niveau minimum de qualité que seule la compétence des intervenants dans ce domaine pourrait garantir. En matière d'audit fiscal, cette exigence se pose avec beaucoup d'acuité étant donné que l'auditeur fiscal doit maitriser non seulement la fiscalité, mais également les techniques d'audit, ce qui présuppose qu'il est maitre de la matière comptable, informatique, financière, juridique et d'une manière générale tout ce qui a trait au management des entreprises ;

- Secret professionnel : l'auditeur fiscal est amené tout au long de ses missions à prendre connaissance d'informations confidentielles ou de risques importants dont la divulgation pourrait causer des préjudices à l'entreprise auditée. Il détient également toutes les conclusions relatives à la situation fiscale de l'entreprise, conclusions qui, si elles arrivent à tomber entre les mains de tierces personnes, pourraient être utilisées contre elle.

En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y atteindre ses objectifs.

1.2.2.2 Les objectifs de l'audit fiscal

L'audit fiscal a pour objectif l'examen de la situation fiscale de l'entreprise. Il s'agit en fait, en ayant recours à des spécialistes en la matière (conseils fiscaux) de voir de quelle façon l'entreprise appréhende la fiscalité et comment elle intègre le paramètre fiscal.

En effet, la situation fiscale d'une entreprise est influencée par deux types de décisions. Tout d'abord, et c'est certainement l'aspect le plus répandu, la situation fiscale de l'entreprise est influencée par des décisions dont l'initiative échappe à celle-ci, ces décisions ne sont en réalité que la résultante d'obligations légales, obligations auxquelles l'entreprise doit se conformer sous peine de s'exposer à des sanctions. A l'opposé, la situation fiscale de l'entreprise peut être influencée par des décisions dont l'initiative lui appartient ; dans le cadre de ce type de décisions, l'entreprise peut influer sur sa propre situation fiscale. Elle peut, dans une certaine limite, et avec plus ou moins de succès, moduler l'importance de sa dette fiscale ; cela est essentiellement fonction de l'utilisation qu'elle fait des choix fiscaux et des options fiscales dont elle dispose.

Ces deux types de décisions déterminent de façon naturelle les objectifs d'un audit fiscal, lesquels justifient l'existence de la mission^17(*).

D'une part, celui-ci va s'assurer que l'entreprise respecte effectivement les obligations légales auxquelles elle est soumise et qu'elle se conforme à la règle fiscale. L'audit fiscal vise alors à vérifier que l'entreprise ne s'expose pas à des risques fiscaux imputables au non respect de la loi fiscale.

D'autre part, l'audit fiscal va évaluer l'aptitude de l'entreprise à utiliser, au mieux de ses intérêts, les possibilités que lui offre la législation fiscale, son aptitude à faire preuve d'efficacité dans le cadre de sa gestion fiscale.

A. Contrôle de la régularité fiscale

Le système fiscal camerounais étant déclaratif, chaque contribuable est tenu de souscrire sa déclaration d'impôt de son propre chef et l'Administration se réserve le droit de contrôle. L'application de la loi fiscale met en présence l'administration et le contribuable. Le contribuable désigne toute personne au nom de laquelle la dette d'impôt a été juridiquement établie et qui en supporte définitivement la charge. En sa qualité d'assujetti de l'impôt, le contribuable se voit imposer un certain nombre d'obligations dont le non respect est assorti de sanctions appliquées par l'administration.

La notion de régularité fiscale est intimement liée à la notion de risque fiscal (dont le développement se fera dans la section 2 du chapitre 2). Ce risque fiscal dépend de deux paramètres qui sont :

- D'une part, la probabilité d'existence d'erreurs fiscales au niveau des comptes de l'entreprise. Cette probabilité est de plus en plus importante eu égard à la complexité de la matière fiscale, la mouvance des textes fiscaux au fil du temps , à la multitude des obligations mises à la charge de l'entreprise, à l'autonomie du droit comptable et également au niveau de la compétence des services fiscaux et financiers de l'entreprise et des consultants externes auxquels elle fait appel ;

- D'autre part, l'éventualité de mise en oeuvre par l'administration du contrôle fiscal. Eventualité qui devient de plus en plus probable compte tenu du fait que celle-ci renforce de plus en plus sa fonction de contrôle notamment par l'exercice des contrôles sur pièces qui montent en puissance.

Du fait de l'existence de professionnels de la fiscalité (conseils fiscaux) au Cameroun, les dirigeants peuvent avoir des certifications sur la régularité fiscale de leurs entreprises en tout temps et ce grâce à l'audit fiscal.

L'audit fiscal est ainsi un axe majeur de prévention du risque fiscal, il présente également des vertus pédagogiques en attirant l'attention des dirigeants sur les sources d'irrégularités ou sur les points susceptibles d'être relevés par l'administration lors d'un éventuel contrôle.

Toutefois, il faut préciser que le droit fiscal ne doit pas être assimilé et limité à la seule notion de risque. En effet la législation fiscale comporte de nombreuses possibilités de choix, de nombreuses options qui permettent à l'entreprise, si elle a une bonne maîtrise et une parfaite connaissance des règles fiscales, de moduler l'importance de sa dette fiscale. Elle peut ainsi être plus ou moins efficace dans ses décisions fiscales. C'est pourquoi le contrôle de l'efficacité constitue le deuxième objectif assigné à l'audit fiscal.

B. Contrôle de l'efficacité fiscale

On pourrait prétendre qu'en l'état actuel d'une législation fiscale touffue et évoluant sans discontinuer, l'entreprise qui parvient à honorer ses obligations fiscales en demeurant à l'abri de pénalités, amendes ou redressements réalise déjà une performance.

Une bonne gestion du paramètre fiscal et des opportunités qu'il offre est susceptible de fournir à l'entreprise qui s'y livre un avantage concurrentiel indéniable, source de valeur ajoutée.

La possibilité d'adopter des mesures plus ou moins opportunes au plan fiscal justifie ainsi l'intérêt pour l'entreprise de soumettre à un spécialiste de la discipline ses orientations fiscales, ses choix fiscaux, afin de voir si, en la matière, elle fait preuve d'efficacité ou non.

Nous présenterons successivement les moyens et les objectifs du contrôle d'efficacité afin de mieux appréhender cette notion.

a. Les moyens de l'efficacité fiscale

La notion d'efficacité fiscale procède d'une vision dynamique de l'impôt reposant sur l'intégration du paramètre fiscal dans les décisions de gestion de l'entreprise.

Cette conception de l'impôt qui tend à se répandre, sans pour autant être encore systématique résulte de la prise de conscience du caractère optionnel du droit fiscal camerounais et surtout de la possibilité, voir même de la nécessité d'exploiter la marge de manoeuvre offerte par la législation. Cette marge de manoeuvre recouvre en pratique deux réalités :

- Il s'agit tout d'abord des diverses mesures d'incitations et de faveur contenues dans la législation fiscale. En effet, force est de constater que le paramètre fiscal constitue l'essentiel des mesures incitatives retenues par les pouvoirs publics camerounais pour encourager l'investissement, notamment dans les dispositions du Code Général des Impôts 2016 pour ce qui est des mesures de promotion de l'emploi jeune (articles 105 et 106), de la prorogation du délai de validité du régime du secteur boursier, du renforcement des avantages fiscaux au profit des adhérents et promoteurs des centres de gestion agrées entre autres ;

- Il s'agit ensuite des choix fiscaux qui s'offrent à l'entreprise et qui constituent la matière première de l'efficacité fiscale. En effet, comme nous l'avons déjà souligné, le droit fiscal camerounais renferme de plus en plus de dispositions permettant à l'entreprise d'opérer des choix fiscaux et de moduler sa charge fiscale.

L'audit fiscal va ainsi contrôler l'aptitude de l'entreprise à utiliser la panoplie des décisions juridiques et fiscales à sa disposition. De cette façon, l'audit fiscal renseigne les dirigeants sur la qualité et l'opportunité des choix fiscaux, éléments moteurs d'une saine gestion fiscale. Il mesure l'écart existant entre l'efficacité fiscale potentielle et l'efficacité fiscale atteinte.

b. Les objectifs du contrôle de l'efficacité

En matière d'efficacité fiscale l'objectif recherché par l'auditeur peut être commandé par deux types de préoccupations :

Le travail de l'auditeur fiscal aura des conséquences différentes pour l'entreprise selon que l'on se trouve dans l'une ou l'autre situation. De même une mission d'audit fiscale, peut consister à émettre opinion sur la gestion fiscale de l'entreprise en s'assurant de deux points :

- L'aptitude de l'entreprise à identifier toutes les options fiscales possibles ;

- L'aptitude de l'entreprise à choisir, compte tenu de sa situation propre et ses objectifs, celles des options qui sont les plus intéressants sur le plan fiscal.

En résumé, les deux objectifs majeurs de l'audit fiscal consistent, respectivement, en un contrôle de la régularité fiscale et un contrôle de l'efficacité fiscale de l'entreprise.

Mais précisons, au préalable, qu'il existe plusieurs prescripteurs d'une mission d'audit fiscal (Les dirigeants de l'entreprise, ses partenaires, pour ne citer que ceux-ci). Ces prescripteurs, dans des positions différentes vis-à-vis de l'entreprise, donc animés par des préoccupations diverses, vont contribuer à donner aux missions d'audit fiscal des colorations différentes. D'où une grande diversité des missions d'audit fiscal.

SECTION 2 : LA DIVERSITE DES MISSIONS D'AUDIT FISCAL, DEMARCHE ET LIMITES

Dans ce qui va suivre, nous allons faire une présentation des diversités de mission d'audit fiscal, par la suite, il sera question de présenter la démarche qui est sienne et enfin nous montrerons ses limites.

2.1 La diversité des missions d'audit fiscal

Il importe de rappeler d'abord que les dirigeants de l'entreprise ne sont pas les seuls prescripteurs d'une mission d'audit fiscal. Cette préoccupation s'étend non seulement aux autres membres de l'entreprise mais aussi à des interlocuteurs ou partenaires extérieurs à l'entreprise qui peuvent représenter des prescripteurs potentiels de l'audit fiscal. Cette diversité des prescripteurs potentiels de l'audit fiscal et son corollaire la multitude des préoccupations, des attentes et des besoins de ceux-ci font qu'il ne peut y avoir uniformité des missions de contrôle de la régularité. Mieux encore, cette diversité des besoins peut être relevée au sein d'une même catégorie de prescripteurs.

Pour ne donner que l'exemple des dirigeants d'entreprises, on peut dire que le dirigeant d'une entreprise dont les opérations dépassent les frontières nationales n'aura pas les mêmes attentes en matière d'audit fiscal que celui d'une entreprise qui n'effectue que des opérations sur le territoire national.

Il est cependant permis d'observer que les missions d'audit fiscal se définissent avec une certaine constance par rapport à quatre éléments qui sont les objectifs de la mission, l'importance de la période sur laquelle porte la mission, l'étendue de l'activité de l'entreprise concernée par la mission et la variété des impôts concernés par la mission.

2.1.1 La diversité des objectifs du contrôle de régularité

En matière de contrôle de la régularité, CHADEFAUX (2006) distingue deux niveaux d'objectifs^18(*) :

- Tout d'abord les objectifs «limités» lorsque le prescripteur recherche avant toute chose une information sur l'existence d'irrégularités fiscales et, le cas échéant, sur l'ampleur du risque correspondant. C'est une photographie ou Lm constat de la situation fiscale de l'entreprise dont a besoin le prescripteur. Ce type d'objectifs peut être recherché, par exemple, par un commissaire aux comptes, un établissement de crédit ou même de futurs associés ;

- Les objectifs de la mission peuvent être développés lorsque, au delà du constat sur la nature et l'importance des erreurs fiscales, le prescripteur souhaite adopter un comportement plus actif en ayant des indications sur la possibilité de réduire le risque ainsi décelé, ou de minimiser les facteurs d'irrégularités, les sources de risque.

Autrement dit, au delà de la description des principales irrégularités relevées, le dirigeant d'entreprise (prescripteur) demandera à l'auditeur de lui indiquer ce qui dans les méthodes, les procédures ou l'organisation peut être source d'irrégularités ou encore, s'il y a possibilité de rectifier les erreurs constatées.

La diversité des missions d'audit fiscal ne se restreint cependant pas à une simple alternative sur l'importance des objectifs de la mission. Elle s'illustre également sur l'étendue variable de la période sur laquelle porte la mission d'audit.

2.1.2 Périodes soumises au contrôle de régularité

La recherche de la sécurité fiscale passe par le contrôle de l'aptitude de l'entreprise à se confronter à la législation fiscale. Pour ce faire, le prescripteur doit définir l'étendue dans le temps de l'information sur laquelle il souhaite obtenir l'avis de l'auditeur. Cette étendue varie d'une mission à l'autre et elle est très influencée par le caractère ponctuel ou périodique que revêt l'intervention des auditeurs fiscaux.

Une mission d'audit périodique présente un avantage particulier. En effet les vérifications opérées par l'administration fiscale, bien qu'elles soient potentielles peuvent porter, lorsqu'elles se produisent, sur toute la période non prescrite (quatre exercices). Il en résulte que des redressements qui concernent la première année de la période non prescrite supportent des majorations de retard sur toute cette période. Par conséquent, plus l'intervalle de temps séparant deux missions contractuelles est important, plus le risque d'accumulation des erreurs est grand et plus le coût financier inhérent au contrôle fiscal risque d'être lourd. Cela signifie que le recours plus fréquent à l'audit fiscal, en limitant la période non pré vérifié contractuellement, réduit le risque et optimise le coût financier de l'entreprise.

Un autre avantage de la répétition des missions de contrôle de la régularité est qu'elle permet d'accélérer progressivement les travaux et les étapes de contrôle tout en les rendant plus performants. En effet, si la première intervention doit conduire à un examen approfondi du traitement de la fiscalité au sein de l'entreprise, elle constitue, pour les auditeurs une occasion d'acquérir une connaissance générale de l'entité, de déceler les anomalies fréquentes et de proposer, éventuellement, aux dirigeants les mesures correctives qui s'imposent. La mise en place de nouvelles sécurités, de nouvelles procédures au fil des missions doit contribuer à minimiser graduellement les facteurs d'irrégularités. Le coût de la mission doit baisser en conséquence et l'attention des auditeurs peut progressivement se porter sur d'autres questions notamment l'examen des aspects liés au contrôle de l'efficacité fiscale de l'entreprise.

Par contre si l'intervention est ponctuelle, l'étendue dans le temps de l'information à vérifier sera fonction des attentes du prescripteur. Si celui-ci envisage d'opérer dans l'entreprise une vérification fiscale simulée à l'image de ce qui peut se passer lors d'un éventuel contrôle fiscal, l'auditeur devra réaliser son travail sur l'ensemble de la période non prescrite.

En toute hypothèse, une fois on détermine la période sur laquelle s'exercera la mission d'audit, il faut définir le type d'information à contrôler.

2.1.3 Activités soumises au contrôle de régularité

La régularité fiscale peut s'apprécier à différents niveaux. Ainsi, en cas de vérification fiscale simulée, le prescripteur peut soumettre l'entreprise dans son ensemble à un contrôle contractuel de la régularité comme il peut le faire pour un groupe d'entreprises.

De même, si l'entreprise a une activité internationale, il est possible d'envisager un audit de régularité des affaires internationales. L'objectif étant la recherche et l'évaluation du risque fiscal inhérent à l'absence de conformité aux règles de fiscalité internationale.

Il est à souligner que les deux critères précédents (contrôle d'une entreprise ou d'un groupe, des opérations nationales ou internationales) peuvent aisément être combinés.

C'est le cas par exemple où l'on procède à un contrôle de régularité des opérations internationales des filiales d'un groupe. L'ampleur d'une telle mission nécessite, évidemment, de la part du cabinet d'audit des moyens relativement conséquents.

Dans d'autres situations en revanche, le contrôle de régularité peut porter exclusivement sur des opérations spécifiques. Ce sont généralement des opérations dont le suivi comptable et fiscal n'est pas toujours facile pour l'entreprise et qui constituent pour elle des sources de risque fiscal. Ainsi deux sociétés qui fusionnent peuvent désirer s'assurer de la validité et de la régularité fiscale de l'opération de fusion.

Dans le même sens, il faut préciser que la périodicité des missions d'audit peut aisément favoriser un travail qui consiste à contrôler successivement des familles d'opérations. Une première mission peut être consacrée, par exemple, au contrôle de la régularité fiscale des opérations portant sur les immobilisations, une deuxième mission peut porter sur les stocks et ainsi de suite.

La nature des missions d'audit fiscal peut donc varier selon l'importance de l'information soumise au contrôle, elle peut aussi dépendre de la variété des impôts sur lesquelles portes la mission.

2.1.4 Impôts soumis au contrôle de régularité

L'entreprise quelle que soit sa taille, quelque soit son secteur d'activité est soumise à plusieurs impôts et taxes (impôt sur les sociétés, TVA, Patente, IRPP sur salaires ...). Une mission d'audit fiscal peut porter sur l'ensemble des impôts et taxes auxquels l'entreprise est soumise comme elle peut porter sur un impôt bien déterminé.

Dans ce dernier cas, le choix d'une telle mission s'explique généralement de trois façons :

- En premier lieu, le droit fiscal soumet certaines opérations ou certaines activités à des dispositions ou régimes particuliers au regard de tel ou tel impôt.

Ainsi lors d'un contrôle contractuel de la régularité fiscale d'une opération de fusion, une société (absorbante) concernée par l'application du régime de faveur souhaitera en priorité savoir si elle respecte ou non les dispositions édictées par le texte de loi sur l'IS pour bénéficier du régime de faveur.

- Ensuite, l'entreprise peut elle même avoir des soupçons sur ses propres faiblesses sur le plan fiscal et souhaiter bénéficier d'un contrôle approfondi sur un impôt donné pour confirmer ou infirmer ces soupçons et étendre, le cas échéant, la mission aux autres impôts.

- Enfin, l'éventuelle périodicité des missions d'audit fiscal peut permettre à chaque fois de faire la synthèse sur la situation fiscale de l'entreprise au regard de tel ou tel impôt.

2.2 Démarche de l'audit fiscal

Toute mission d'audit, quelle qu'en soit la nature, suppose une démarche permettant d'attendre son objectif avec le maximum de sécurité et en utilisant les moyens nécessaires de façon optimale.

Cependant, la nature des missions d'audit fiscal et la diversité des objectifs qui peuvent être poursuivis interdisent la définition d'une méthodologie standard applicable à toutes les missions d'audit fiscal. Ainsi la démarche générale de l'auditeur fiscal pourrait se baser sur 5 étapes fondamentales :

2.2.1 Phase préliminaire

Préalablement à l'acceptation de la mission d'audit fiscal, l'auditeur doit entreprendre un diagnostic qui a pour objectif de savoir si ladite mission est possible, dans quels délais et quel coût?

Par suite à l'acceptation de la mission, un document appelé `lettre de mission est établie. La lettre de mission comprend :

2.2.2 Prise de connaissance générale

Selon la norme ISA 315 : « l'auditeur doit avoir une connaissance suffisante des activités de l'entité afin d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l'entité qui, d'après son jugement, peuvent avoir une incidence significative sur les états financiers, sur son examen ou sur le rapport d'audit ».

Selon cette norme l'auditeur doit obtenir une compréhension suffisante de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer les risques d'anomalies significatives dans les états financiers, qu'ils soient dus à la fraude ou à l'erreur, et pour concevoir et exécuter d'autres procédures d'audit^19(*).

La connaissance de l'entreprise comprend la compréhension de l'environnement dans lequel elle se situe ainsi que l'identification des spécificités de l'entreprise. Cette connaissance a pour fonction de déceler les risques principaux auxquels est soumise l'entreprise^20(*).

La prise de connaissance permet de collecter les informations générales sur l'entité et son environnement. Elle permet à l'auditeur de s'imprégner des spécificités fiscales de l'entreprise et d'obtenir de cette façon de précieuses indications sur l'orientation future de ses travaux.

Cependant, la prise de connaissance générale est d'intérêt particulier dans la mission d'audit fiscal et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par conséquent le dossier permanent composé par les différents dossiers.

2.2.2.1 Intérêt de la prise de connaissance

Cette étape est d'autant plus importante quand il s'agit d'une première intervention. Elle permet à l'auditeur d'assimiler le contexte externe de l'entreprise : contexte juridique, environnement économique, environnement social entre autres. Et interne : l'activité et l'organisation générale de l'entreprise.

Cette première phase constitue un préalable nécessaire pour l'orientation efficace des travaux sur les zones de risque les plus saillantes. Elle présente, dans sa consistance, les mêmes caractéristiques que dans la démarche de l'audit financier et comptable. Elle se base sur l'approche ci-après :

- L'identification des aspects significatifs au regard de la fiscalité qui caractérisent les activités de l'entreprise, son environnement législatif et réglementaire, sa structure d'exploitation, ses liens économiques avec d'autres entités nationales-groupe ou hors groupe et internationales. L'objectif de cette étape est de recenser tous les aspects qui méritent une attention particulière de la part de l'auditeur fiscal en considération du risque fiscal significatif qui peut caractériser ces aspects et qui ont trait pour l'essentiel aux domaines suivants :

ü Situation juridique de l'entreprise et son appartenance éventuelle à un groupe ;

ü Implantations géographiques qui peuvent avoir des incidences fiscales au niveau de l'application des conventions internationales ;

ü La répartition du capital social et l'éventuelle appartenance de la société à un groupe ;

ü Les statuts, PV de l'assemblée des actionnaires et du conseil d'administration ;

- L'appréciation globale de l'organisation et du contrôle interne afin de se faire une idée sur les zones de risque les plus significatives qui peuvent remettre en cause :

ü L'exhaustivité des opérations enregistrées par rapport à celles traitées ;

ü La réalité et l'appartenance à la société de ces opérations, ainsi que leur bonne justification, évaluation et inscription dans la bonne période.

L'auditeur fiscal dispose d'une panoplie de techniques qui permettent d'appréhender la connaissance recherchée. Les plus essentielles sont :

- Entretiens avec les dirigeants et responsables comptables et financiers : le but de ces entretiens est d'appréhender toutes les décisions prises par le management et susceptibles d'engendrer un traitement spécifique en matière fiscale ;

- L'analyse de la documentation interne et externe : elle a pour objectif de compléter le recensement et de justifier les opérations significatives qui génèrent un traitement fiscal spécifique ; le réviseur s'informant en particulier sur les choix fiscaux pris par la société et leur évolution, ainsi que sur leurs références légales ou conventionnelles qui le permettent.

- L'examen analytique : il vise, pour l'essentiel, l'examen des tendances, dans le temps, pour faire ressortir ainsi bien les anomalies que les changements de décisions et choix, aussi bien au niveau de la gestion du patrimoine que de l'exploitation de l'entreprise.

La synthèse de ces premiers travaux conduit à établir une liste des risques potentiels les plus importants et, en corollaire, à cibler les travaux de contrôle nécessaires à effectuer sur la comptabilité, le suivi des obligations légales et la détermination du résultat fiscal pour évaluer concrètement les risques.

Elle met en relief les spécificités de l'entité ainsi que les éventuels problèmes, risques ou failles pour orienter ses investigations et recueillir par la suite des éléments de compréhension pour formuler son opinion qui devrait être basée sur les éléments probants.

- Eléments de compréhension : Ces éléments sont de nature à familiariser l'auditeur aux spécificités de l'entité pour qu'il puisse en tracer les ordres de grandeurs auxquels il serait affronté. Ils lui sensibilisent sur la significativité d'une telle erreur et donc fixer son seuil de signification. Cependant, ils ne se contentent pas à une compréhension de l'environnement interne mais aussi de l'environnement externe qui place l'entreprise dans son secteur d'activité et l'apprécie vis-à-vis de ses concurrents.

- Eléments de preuve : Plusieurs situations peuvent nécessiter un apport de justification vue les incohérences décelées entre la comptabilité et la fiscalité. Ces éléments justificatifs sont principalement liés à des situations risquées ou à des anomalies qu'il convient d'ergoter au niveau de son rapport général.

2.2.2.2 Préparation des différents dossiers

La prise de connaissance générale est une première étape du processus d'audit fiscal qui débouche sur l'établissement de plusieurs dossiers qui cernent des recueillis sur l'entreprise dans des différents domaines. Nous allons citer à titre d'exemple les dossiers suivants :

- Les informations générales : se sont des informations qui concernent l'historique de l'entreprise, la dénomination sociale, son capital, son objet social, ses statuts, ses implantations pour ne citer que celles-ci ;

- Les informations juridiques : informations se rapportant au statut juridique de l'entité (SA, SARL, SNC...), les procès verbaux des assemblés général pour ne citer que celles-ci ;

- Les informations comptables et financières : le manuel comptable, le rapport d'audit interne, les états financiers ;

- Les informations opérationnelles : la nature de milieu du travail (informatisé, manuel), les méthodes utilisés (travail à la chaîne, production à la pièce...) dont des informations fiscales peuvent y figurer ;

- Les informations relatives au secteur d'activité : régime d'imposition en tant que personnes physiques ou personnes morales ; les produits commercialisés à quel taux de TVA (0%, 19,25%) ; les autres impôts et cotisations spécifiques au secteur ;

- Les informations sur les avantages fiscaux : elles portent sur des dispositions spécifiques à quelques entreprises faisant l'objet d'une incitation de la part de l'Etat comme par exemple le régime suspensif en matière de TVA ;

- Informations sur les principales conventions : c'est essentiellement pour évaluer les incidences fiscales de ces conventions telles que la location (l'enregistrement du contrat a été réalisé sur la base du montant de location annuel, semestriel, mensuel...), le leasing, les cessions d'immobilisations.

L'élaboration de ces différents dossiers constituera le dossier permanent qui servirait à l'auditeur dans ses prochaines investigations. Il est à noter que l'auditeur pourra s'en servir des dossiers déjà préparés et donc l'audit comptable et financier participe en tant que source d'informations et d'appui à la mission d'audit fiscal. Le déroulement de cette phase pourrait amplement être facilité par l'existence de différentes missions d'audit dont les conclusions constitueront une aide précieuse pour l'auditeur fiscal.

De ce fait, la phase de prise de connaissance est très importante et nécessite une attention particulière de l'auditeur fiscal, du moment qu'elle va conditionner la planification de toute la mission et le volume des travaux devant être effectués.

2.2.3 Evaluation du contrôle interne

Après avoir procédé à une prise de connaissance générale de l'entreprise, l'auditeur fiscal va centrer ses contrôles sur la fonction fiscale de l'entreprise.

Le contrôle interne est un processus qui vise à assurer la maîtrise de l'entreprise. Son objectif est de prévenir les erreurs et les fraudes, de protéger l'intégrité des biens et des ressources, d'assurer une gestion rationnelle et un enregistrement correct des opérations^21(*).

Le contrôle est un outil de réduction des risques ; l'identification et la réduction des risques se réalisent grâce à la mise en place de procédures de contrôle interne^22(*).

D'une façon générale, le contrôle interne contribue à la maîtrise des activités, à l'efficacité des opérations et à l'utilisation efficiente de ses ressources d'une entreprise. En contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs que s'est fixée la société, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la conduite et le pilotage de ses différentes activités.

Sur le plan fiscal, il s'agit d'une évaluation du contrôle interne qui permet d'assurer la sincérité, la fiabilité des informations enregistrées et la qualité de la comptabilité. L'auditeur fiscal va opérer la même démarche d'un auditeur comptable, mais ses travaux seront axés sur le traitement des opérations fiscales uniquement.

Cette évaluation prend deux aspects, l'une spécifique à la régularité et l'autre à l'efficacité.

2.2.3.1 L'évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale

L'évaluation générale du contrôle interne, reste insuffisante dans le cadre d'une mission d'audit fiscal et l'auditeur fiscal doit absolument avoir recours à une autre évaluation spécifique au domaine fiscale.

L'auditeur fiscal, est donc amené à centrer ses contrôles sur la fonction fiscale au sein de l'entreprise et étudier en particulier le mode de traitement réservé aux problèmes fiscaux au sein de l'entreprise auditée.

Les recherches de l'auditeur peuvent ainsi porter sur les moyens, les méthodes et les conditions suivantes :

- Les moyens matériels et humains dont dispose l'entreprise pour appréhender des questions fiscales : l'auditeur fiscal va s'interroger sur l'existence d'un service fiscal, son organisation et sa position dans l'organigramme de l'entreprise et il doit savoir si l'entreprise recours à un ou plusieurs conseillers externes ;

- Les méthodes de traitement des questions fiscales : l'auditeur peut observer les conditions d'établissement des différentes déclarations fiscales en s'assurant qu'elles sont revues par une personne autre que celle qui les a établies tant au niveau du respect des règles fiscales qu'au niveau de l'exactitude arithmétique et étudie les procédures d'envoi de déclarations fiscales, de vérifications et de contrôles utilisés par l'entreprise ;

- Les conditions dans lesquelles sont effectués les versements au trésor : l'auditeur peut contrôler les conditions dans lesquelles sont effectués les versements. Il peut aussi étudier les relations entre les responsables fiscaux et les responsables de la trésorerie et contrôler la concordance entre les sommes dues par l'entreprise et le montant effectivement acquitté.

2.2.3.2 L'évaluation du contrôle interne spécifique à l'efficacité fiscale

Cette évaluation ne peut intervenir qu'après une évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale.

Ainsi, l'auditeur doit se fonder sur les différents travaux réalisés lors du contrôle de la régularité pour analyser les moyens mis en place au sein de l'entreprise pour capter l'information fiscale, puis inspecter le mode de traitement de cette information.

Cet aspect de la démarche est centré sur l'analyse des conditions et du mode de traitement des questions fiscales à l'intérieur de l'entreprise. Reste, toutefois que les contrôles prennent ici une coloration plus marquée sur les aspects de la gestion fiscale.

Pour capter l'information fiscale spécifique à l'efficacité, l'auditeur doit collecter des informations sur l'exercice ou l'absence du service fiscal, sur des différentes personnes chargées des problèmes fiscaux à l'intérieur comme à l'extérieur ou encore sur la documentation utilisée.

Donc, dans le cadre de l'efficacité, l'auditeur doit s'interroger sur le niveau de compétence des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines de gestion ainsi que sur leur propre conception de la gestion fiscale.

L'auditeur fiscal évalue à travers les outils traditionnels de l'audit, l'existence ou l'absence de définition des taches, des objectifs et directives de travaux fixés au service fiscal ou à défaut aux personnes chargées des questions fiscales.

Il aura de même intérêt à évaluer la répartition du temps de travail des personnes responsables des problèmes fiscaux, afin de déterminer la part réellement consacrée aux travaux d'études, de conseil ou de formation, par opposition aux taches déclaratives contentieuses ou autres. L'auditeur doit déterminer, surtout, le degré de prise en compte des questions d'efficacité fiscale.

Cependant, l'auditeur devra aussi se pencher sur les risques liés aux opérations comptables du moment tel que le non-respect des règles comptables dans le fond et la forme, peut être sanctionné par l'administration fiscale en cas de contrôle. Le diagnostic du système de contrôle interne fiscal peut suivre les étapes suivantes :

- Description du système : la description est importante dans le sens qu'elle va permettre à l'auditeur fiscal de comprendre le système ainsi que les mesures de sécurité mises en place par l'entreprise. Dans ce sens, l'auditeur devra examiner les procédures écrites de l'entreprise et procéder à des entretiens avec le personnel. Il pourra aussi exploiter les dossiers et les conclusions des auditeurs externes/internes du moment qu'ils ont forcément effectué une évaluation du contrôle interne de l'entreprise auparavant ;

- Autres vérifications : durant cette phase, l'auditeur fiscal va tester quelques procédures telles qu'elles sont décrites par l'entreprise pour vérifier que la pratique correspond bien aux procédures écrites. A titre d'exemple, l'auditeur peut tester la procédure de facturation pour bien vérifier que toutes les opérations de ventes sont bien enregistrées comptablement et bien traitées fiscalement.

D'autres vérifications peuvent être opérées par l'auditeur fiscal pour contrôler l'aptitude des mesures de sécurité mises en place par l'entreprise à limiter le risque fiscal.

La phase d'évaluation du système de contrôle interne fiscal, s'achèvera par une note de synthèse sur les forces et les faiblesses du système afin d'orienter les travaux de la phase suivante. La note peut comprendre aussi des recommandations pour améliorer le système actuel.

- Evaluation des spécificités fiscales : relever les « avantages fiscaux » dont l'entreprise a bénéficié ou aurait pu bénéficier.

2.2.3.3 Les documents soumis au contrôle de l'auditeur fiscal

Les principaux documents qui doivent être mis à la disposition de l'auditeur fiscal sont les suivants :

- Les déclarations fiscales d'impôt sur les sociétés, de la TVA, de l'impôt sur les revenus salariaux et des retenues à la source pour les exercices non prescrits ;

- Les documents comptables (factures d'achat et de vente, relevés bancaires et autres) ;

2.2.3.4 Programme de travail

Les phases précédentes vont permettre à l'auditeur de déterminer, conditionner l'étendue des contrôles à opérer. L'auditeur aura à matérialiser l'étendue des travaux à effectuer sur un écrit appelé programme de travail, qui peut comprendre les indications suivantes :

2.2.4. Contrôle des opérations à caractère fiscal

Le rapprochement entre la connaissance acquise de l'entreprise lors des phases précédentes ainsi que l'évaluation des forces et faiblesses du contrôle interne permettra à l'auditeur fiscal de définir l'étendue des contrôles à opérer. Ces contrôles dépendront de la nature et des objectifs de la mission et peuvent être selon le cas axés essentiellement :

- Sur le respect des règles fiscales dans le cadre du contrôle de la régularité fiscale ;

- Sur l'évaluation des choix fiscaux opérés par l'entreprise dans le cadre de l'audit de l'efficacité de la gestion fiscale.

Le contrôle de la régularité fiscale peut se faire à l'aide des techniques suivantes :

- Les contrôles complémentaires portant sur le respect des règles de forme et la cohérence.

2.2.5. Rapport d'audit fiscal

Le rapport d'audit matérialise le travail des auditeurs. Il analyse une situation, mais met prioritairement l'accent sur les dysfonctionnements, pour faire développer des actions de progrès, sans omettre d'évoquer les points forts. Il contient des recommandations qui ne sont pas des critiques et n'impliquent pas de faute : c'est une amélioration proposée au responsable habilité à mener l'action^23(*).

Le rapport d'audit fiscal est un document dans lequel seront consignées la synthèse et les conclusions des travaux de l'auditeur. Compte tenu du fait que la mission d'audit fiscal n'obéit pas à des normes prédéterminées, la forme et le contenu du rapport devront prendre en considération les remarques suivantes :

- Les parties disposent d'une marge de liberté pour fixer la forme et le contenu du rapport ;

- Certaines caractéristiques doivent cependant être prévues par des parties. Au niveau de l'audit fiscal, les conclusions peuvent être communiquées au client sous deux formes distinctes :

ü Le rapport d'audit fiscal qui dresse le constat de la situation fiscale de l'entreprise ;

ü Le rapport de recommandations qui devrait préconiser des actions en vue de guérir ou de prévenir les risques relevés ; ce rapport qui est facultatif dans le cadre d'une mission d'audit comptable, devrait logiquement constituer un élément important de la mission. En effet, compte tenu de la nature de la mission d'audit fiscal, l'ultime préoccupation devrait normalement consister à disposer des moyens et actions nécessaires à réduire le risque fiscal.

2.3. Les limites de l'audit fiscal

L'importance, la complexité et l'instabilité de la législation fiscale génèrent de plus en plus des risques. La fiscalité est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est difficile. Or, il n'est pas toujours possible, compte tenu des conditions du contrôle et du caractère ponctuel de la mission d'audit fiscal d'opérer tous les contrôles qui seraient nécessaires. De même, dans certains cas, l'irrégularité est beaucoup plus délicate à apprécier, ce qui rend difficile de déterminer l'ampleur du risque et des sanctions auxquelles s'expose l'entreprise en conséquence.

2.3.1. Limites liées à la contrainte du temps de la mission

L'auditeur fiscal n'est pas présent en permanence dans l'entreprise. Lorsqu'il intervient dans l'entreprise, c'est pour une période de temps limité, selon un calendrier préétabli avec l'entité auditée.

L'intervention de l'auditeur est ainsi limitée dans le temps, ce qui a pour effet de proscrire une revue exhaustive de tous les facteurs de risque.

En s'inspirant de la démarche d'audit financier, l'auditeur fiscal ne peut procéder qu'à une estimation en ayant recours aux sondages. Ainsi de nombreux aspects du contrôle de la régularité fiscale ne peuvent déboucher que sur une opinion émise en fonction d'un certain degré de probabilité, l'auditeur doit effectuer des tests lui permettant d'acquérir une conviction et non une certitude.

Lorsque la mission d'audit fiscal est menée dans une société auditée qui suscite des risques liés aux transactions élevés, il importe que dans la lettre de mission, le problème de la contrainte du temps soit clairement évoqué.

Il serait vain, dès lors, d'attendre de l'auditeur des conclusions en tous points semblables à celles d'un vérificateur de l'administration.

Les personnes intéressées par l'audit fiscal doivent être pleinement conscient de cet aspect par la mention au niveau de la lettre de mission que l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et non de résultat du fait de l'impossibilité de se livrer à des contrôles exhaustifs. Toutefois, l'obligation de résultat peut être retenue dans le cadre de missions beaucoup plus spécifiques et très techniques : contrôle d'échéancier fiscal, vérification d'amortissement.

La mission d'audit fiscal ne peut être considérée comme une garantie et, en cas de vérification fiscale ultérieure, à se reposer sur les conclusions de l'audit fiscal en mettant en cause la responsabilité systématique de l'auditeur fiscal s'il apparaît un décalage entre les irrégularités découvertes par le contrôleur fiscal et celles relevées préalablement dans le cadre d'un audit fiscal.

En effet, la responsabilité de l'auditeur fiscal ne pourrait pas être mise en cause s'il a mis en oeuvre toutes les diligences nécessaires pour l'accomplissement de sa mission d'audit fiscal. Du fait que la mission d'audit fiscal est placée dans le cadre d'une mission de conseil, l'auditeur fiscal n'a qu'une obligation de moyens et non de résultat à l'exception de certaines particularités spécifiques et très techniques.

2.3.2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal

Lorsque les règles sont précises, qu'elles portent sur des obligations de forme ou même de délai, leur contrôle ne soulève aucune difficulté.

Dans d'autres cas en revanche, la généralité du texte, l'évolution continue de la législation fiscale et, en conséquence, sa complexité compromet la possibilité de définir un ensemble de critères objectifs permettant de caractériser l'irrégularité ou l'absence d'irrégularité.

En effet, le caractère régulier ou irrégulier au regard du droit fiscal est alors partiellement fonction de l'appréciation du vérificateur ou de l'auditeur fiscal. La détermination du pourcentage au-delà duquel l'entreprise franchit le pas qui sépare la légalité de l'illégalité est une affaire d'appréciation, relève du jugement personnel du vérificateur ou de l'auditeur fiscal.

L'auditeur fiscal peut au plus y déceler une zone de risque et attirer l'attention de l'entité auditée sur l'existence d'une source possible de redressement, sauf cas particulièrement significatifs, il lui est difficile d'émettre un avis définitif.

L'auditeur fiscal n'a pas de pouvoir pour sonder la conscience, ou parier sur la psychologie d'un vérificateur fiscal.

En définitive, force est de constater que la pluralité des prescripteurs et la diversité de leurs attentes et de leurs préoccupations conduisent à un éventail des missions d'audit fiscal très étendu. Cet audit fiscal qui revêt une importance particulière dans la mesure où il constitue une pièce maîtresse dans l'élaboration du diagnostic fiscal de l'entreprise.

En effet, pour une entreprise en difficulté soucieuse d'élaborer un plan de redressement, il est primordial de rechercher si les efforts qu'elle envisage de déployer ne risquent pas d'être remis en cause par l'apparition d'un risque fiscal. Or le fait de négliger les tâches administratives et juridiques ne peut que contribuer à l'installation du risque fiscal. Là aussi, l'audit fiscal se révèle un outil incontournable pour éviter une déperdition des efforts fournis pour assurer la croissance de l'entreprise.

Le contrôle contractuel de la régularité dans le cadre d'une mission d'audit fiscal se veut ainsi, pour reprendre les termes de CHADEFAUX (1987) (Président du jury national du diplôme d'expertise comptable en France depuis 2010), à la fois pathologique et préventif. Il est pathologique en ce sens qu'il porte sur une situation passée. En matière fiscale, un contrôle effectué sur une situation passée ne constitue pas vraiment un handicap. En effet le contrôle exercé par l'administration fiscale, qui est la source du risque, repose lui même sur l'examen d'une situation passée. En outre, les contrôles à posteriori ont le mérite de mettre en lumière des irrégularités que l'entreprise est encore en mesure de rectifier, sans préjudice de sanctions. Même si dans certains cas, il n'est plus possible de réparer les erreurs commises, il est utile pour l'entreprise de repérer ces erreurs ne serait ce que pour pouvoir se préparer au contrôle fiscal et réfléchir sur les éléments de défense qu'il pourra invoquer.

Par ailleurs, l'audit fiscal constitue un moyen donné à l'entreprise et à ses partenaires de ne plus laisser à l'administration le privilège de détenir la vérité fiscale de l'entreprise parce qu'en dehors du contrôle fiscal diligenté par l'administration, l'audit fiscal est le seul type de mission permettant de se renseigner sur le risque fiscal encouru par l'entreprise. En outre, l'utilité des conclusions formulées à l'issue d'une mission d'audit fiscal dépasse largement le cadre strictement fiscal. Les liens étroits qui existent entre fiscalité et finance permettent aux dirigeants d'entreprises d'évaluer les retombées financières des risques décelés par les auditeurs et de prendre les mesures destinées à faire face à la réalisation du risque.

La notion de risque fiscal, la règle fiscale et l'audit fiscal sont des notions étroitement liées, d'où la nécessité pour l'auditeur de les maitriser afin de mener au mieux sa diligence.

CHAPITRE 2 : LES DIFFERENTS IMPOTS ET RISQUES FISCAUX

L'audit fiscal a pour objectif l'examen de la situation fiscale. Il s'agit en fait, en ayant recours à des spécialistes en la matière (conseils fiscaux) de voir de quelle façon l'entreprise appréhende la fiscalité et intègre le paramètre fiscal.

Pour mieux apprécier la gestion fiscale d'une entreprise, l'auditeur fiscal se doit de maitriser la littérature rattachée aux différents impôts en question. Cette littérature qui est un ensemble de règles fiscales est contenue dans le code général des impôts pour ce qui est du Cameroun.

L'un des objectifs de l'audit fiscal qui est le contrôle de la régularité fiscale consiste à vérifier et s'assurer que l'entreprise respecte ces règles pour réduire voire même éliminer les risques fiscaux.

Afin de comprendre l'essentiel de sa mission, il est nécessaire pour lui qu'il ait une connaissance poussée dans un premier temps des impôts sur lesquels portent sa mission (section 1) et dans un second temps de la notion de risque fiscal auquel peut s'exposer l'entreprise du fait de l'inobservation des règles fiscales (section 2).

SECTION 1 : LES DIFFERENTS IMPOTS

Dans la présentation des impôts que nous ferons plus bas, il est question de faire un exposé sommaire des impôts courants que l'on peut rencontrer dans une entreprise et non un exposé exhaustif des impôts contenus dans le code général des impôts.

Cette présentation ne saurait également avoir un caractère exhaustif puisque l'appréciation de la gestion fiscale d'une entreprise est fonction des différents impôts attachés aux activités exercées par celle-ci.

1.1 L'impôt sur les sociétés (IS)

L'impôt sur les sociétés est un impôt assis sur les bénéfices ou les revenus réalisés par les sociétés et autres personnes morales^24(*).

1.1.1 Champ d'application

Nous ferons la présentation des différentes personnes imposables à l'IS puis par la suite il sera question de montrer celles qui en sont exonérées.

1.1.1.1 Personnes imposables

Sont imposables à l'IS les activités réalisées par les personnes morales ci-après^25(*) :

- Les sociétés par actions même unipersonnelles et sociétés à responsabilité limitée (SARL) même unipersonnelles, les sociétés de fait, les sociétés coopératives et les établissements ou organismes publics ;

ü Les sociétés civiles qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de nature commerciale, industrielle, artisanale ou agricole ;

ü Les sociétés civiles qui comprennent parmi leurs membres une ou plusieurs sociétés de capitaux ou qui ont opté pour l'IS ;

ü Les sociétés civiles ayant opté pour l'IS dans les conditions fixées pour les sociétés de personnes.

Cette option est irrévocable et ne peut être exercée par les sociétés de fait ou les sociétés de personnes issues de la transformation antérieure de sociétés de capitaux. Pour être valable, l'option doit être signée par tous les associés et notifiée à l'inspecteur du lieu d'imposition dans les trois mois du début de l'exercice fiscal.

- Les établissements publics et collectivités territoriales décentralisées autres que les établissements scientifiques, d'enseignement et d'assistance ainsi que les associations et collectivités territoriales décentralisées non soumise à l'IS en vertu d'une autre disposition, à raison de la location de leurs immeubles bâtis ou non bâtis, des revenus des capitaux mobiliers non soumis à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières dont ils disposent ainsi que toute autre activité à but lucratif ;

- Les établissements de micro-finance quelles que soient leur forme juridique et leur nature.

1.1.1.2 Personnes exonérées

Par personnes exonérées ici, il faut entendre toutes les personnes qui sont dispensés de l'IS. Comme personnes exonérées nous avons^26(*) :

- Les sociétés coopératives de production, de transformation, conservation et vente des produits agricoles et d'élevage, et leurs unions fonctionnant conformément aux dispositions légales qui les régissent ;

- Les syndicats agricoles et les coopératives d'approvisionnement et d'achat fonctionnant conformément aux dispositions qui les régissent ;

- Les bénéfices réalisés par les associations sans but lucratif organisant, avec le concours des communes ou des organismes publics locaux, expositions, réunions sportives et autres manifestations publiques correspondant à l'objet défini par les statuts et présentant un intérêt économique et social certain ;

- Les collectivités territoriales décentralisées ainsi que leurs régies de services publics ;

- Les sociétés ou organismes reconnus d'utilité publique chargés du développement rural ;

- Les établissements privés d'enseignement lorsqu'ils ne poursuivent pas un but lucratif ;

- La caisse nationale de prévoyance sociale (CNPS) pour la partie des bénéfices provenant des cotisations sur salaires ;

- Les sociétés d'investissement à capital variable, les fonds communs de placement et les fonds communs de créances pour les bénéfices réalisés dans le cadre de leur objet légal ;

- Les groupements d'intérêt économique (GIE), pour la cote part de leur bénéfice distribué à leurs membres personnes physiques ;

1.1.2 Bénéfice imposable

Le bénéfice imposable est le bénéfice net déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises au cours de la période servant de base à l'impôt, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation^27(*).

Le bénéfice net imposable est établi sous déduction de toutes charges nécessitées directement par l'exercice de l'activité imposable notamment^28(*) :

- Les frais généraux : ils sont de toutes natures, les dépenses de personnel et de main-d'oeuvre, les dépenses relatives aux locaux, matériels et mobiliers, les frais divers et exceptionnels, les primes d'assurances, les libéralités, dons et subventions ;

- Les pertes proprement dites constatées sur les éléments d'actif immobilisé ou réalisable et les pertes relatives aux créances irrécouvrables ;

- Les charges ci-dessus listées doivent remplir les conditions énoncées dans l'article 7 du CGI pour être déductibles.

1.1.3 Lieu et période d'imposition

Une fois les personnes imposables déterminées, il est intéressant pour la suite de présenter le lieu où seront imposés ses revenus et en conséquence la période d'imposition.

1.1.3.1 Lieu d'imposition

L'IS est établi sur une cote unique au nom de la personne morale ou association pour l'ensemble de ses activités imposables au Cameroun, au siège de direction de ses entreprises ou à défaut au lieu de son principal établissement^29(*).

1.1.3.2 Période d'imposition

L'IS est assis sur les bénéfices obtenus sur une période de 12 mois correspondant à l'exercice budgétaire. Toutefois, les entreprises qui commencent leurs activités au cours des 6 mois qui précèdent la date de clôture obligatoire peuvent arrêter leur premier bilan à la fin de l'exercice budgétaire suivant celui au cours duquel a commencé leur activité^30(*).

1.1.4 Calcul de l'impôt

L'IS est calculé sur le bénéfice imposable réalisé au cours de la période et arrondi au millier de franc inférieur. Le taux de l'IS est fixé à 30% majoré de 10% des centimes additionnels communaux^31(*).

1.1.5 Etablissement et paiement de l'impôt

Une fois l'impôt établit, le montant ainsi liquidé doit être reversé dans les caisses du trésor.

1.1.5.1 Etablissement de l'impôt

L'IS dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors du Cameroun, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités.

A défaut d'éléments précis pour déterminer les bénéfices de ces sortes d'entreprises, les profits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement au Cameroun^32(*).

1.1.5.2 Paiement de l'impôt

L'impôt calculé comme ci-dessus est diminué éventuellement du montant des acomptes et précomptes payés au cours de l'exercice et le solde est acquitté spontanément en un versement unique au plus tard le 15 mars N+1.

Le taux de l'acompte varie en fonction du régime d'imposition, on a donc ^33(*):

- Régime du réel : 2% du chiffre d'affaires réalisé au cours de chaque mois majoré de 10% de centimes additionnels communaux ;

- Régime du simplifié : 5% du chiffre d'affaires réalisé au cours de chaque mois majoré de 10% de centimes additionnels communaux.

- Importations effectuées par les commerçants y compris ceux relevant du régime de l'impôt libératoire ;

- Achats effectués par les commerçants auprès des industriels, agriculteurs, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers ;

- Achats des produits des produits pétroliers par les exploitants de stations-services et les achats de produits de base par les exportateurs.

- Le taux du précompte est de 2% pour les entreprises relevant du réel et 5% pour les entreprises relevant du régime du simplifié.

1.2 L'IRPP sur les salaires

L'IRPP sur Salaires est une retenue à la source opérée sur les revenus et ayant leur source dans un contrat de travail. De manière générale, les impôts sur salaires doivent être déclarés au plus tard le 15 du mois qui suit la perception du salaire par l'employé.

1.2.1 Personnes imposables

L'IRPP est dû par toute personne physique ayant au Cameroun son domicile fiscal. Sont considérés comme ayant au Cameroun leur domicile fiscal, celles qui exercent au Cameroun une activité professionnelle salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire^34(*).

1.2.2 Détermination de l'assiette de l'impôt

Il convient de déterminer le montant servant de base au calcul de l'IRPP sur salaires. On précisera les revenus qui sont passibles à cet impôt et ceux qui en sont exonérés.

1.2.2.1 Revenus imposables

Sont imposables les revenus provenant des traitements, des salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères, et gains réalisés par les producteurs d'assurance, les voyageurs-représentants-placiers, lorsque l'activité rétribuée s'exerce au Cameroun^35(*).

1.2.2.2 Exonérations

- Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi, dans la mesure où elles sont effectivement utilisées conformément à leur objet et ne sont pas exagérées ;

- Les gratifications allouées aux travailleurs à l'occasion de la remise des médailles du travail par le Ministre chargé du travail ;

1.2.2.3 Détermination de la base d'imposition

La base d'imposition prend en considération le montant brut des salaires ainsi que tous les avantages en nature ou en argent accordés aux intéressés. L'estimation des avantages en nature est faite selon le barème ci-après, appliqué au salaire taxable^37(*) :

Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en nature ou en argent accordés, les frais professionnels calculés forfaitairement aux taux de 30%, ainsi que les cotisations versées à l'Etat, à la CNPS au titre de retraite obligatoire^38(*).

Le calcul de l'IRPP se fait selon le principe de détermination de l'impôt progressif. Sur la base du revenu net imposable déterminé après abattement d'un montant forfaitaire de 500 000 FCFA, l'IRPP sur salaires est calculé par tranche mensuelle à partir du tableau 1 ci-dessous :

L'impôt ainsi déterminé est majoré de 10% au titre de centimes additionnels communaux. L'impôt mensuel est déterminé en divisant les différentes tranches du barème par 12.

1.2.3 Modalités de perception

L'impôt dû par les salariés est retenu à la source par l'employeur lors de chaque paiement des sommes imposables et reversé au plus tard le 15 du mois suivant à la recette du siège de l'établissement de l'employeur ou celle de situation des différents établissements.

Toutefois, les employeurs sont dispensés de l'exécution des retenues sur les salaires de leurs employés percevant moins de 62 000 FCFA par mois^40(*).

1.3 La taxe foncière sur les propriétés immobilières

Elle est assise sur la valeur des propriétés immobilières situées au Cameroun.

La taxe sur la propriété foncière est due annuellement sur les propriétés immobilières, bâties ou non, situées au Cameroun, dans les chefs lieux d'unités administratives. Est redevable de la taxe sur la propriété foncière, toute personne physique ou morale propriétaire d'immeuble (s) bâti(s) ou non bâti(s), y compris tout propriétaire de fait. Lorsqu'un immeuble est loué par bail emphytéotique, soit par bail à construction, soit par bail à réhabilitation, ou a fait l'objet d'une autorisation d'occupation temporaire du domaine public constitutive d'un droit réel, la taxe foncière est établie au nom de l'emphytéote, du preneur à bail à construction ou à réhabilitation ou titulaire de l'autorisation.

1.3.2 Fait générateur

Ici le fait générateur est constitué par la propriété de droit ou de fait d'un immeuble. La taxe sur la propriété foncière est exigible le 1^er janvier de l'année d'imposition et doit être acquittée spontanément au plus tard le 15 mars sur déclaration du redevable ou de son représentant^42(*).

1.3.3 Détermination de l'assiette

Afin de mieux percevoir l'assiette d'imposition, nous présenterons tour à tour la base d'imposition et le taux applicable.

1.3.3.1 Base d'imposition

La taxe sur la propriété foncière est assise sur la valeur des terrains et des constructions telle que déclarée par le propriétaire^43(*).

1.3.3.2 Taux de l'impôt

Son taux est fixé à 0,1% majoré de 10% au titre de centimes additionnels communaux^44(*).

1.3.4 Lieu d'imposition

La déclaration de la taxe sur la propriété foncière est souscrite et l'impôt payé auprès du centre des impôts du lieu de situation de l'immeuble. Toutefois, pour les entreprises relevant d'une unité de gestion spécialisée, la déclaration et le paiement sont effectués auprès de celle-ci^45(*).

1.4 La contribution des patentes

La contribution des patentes est un impôt recouvré annuellement sur des personnes physiques ou morales exerçant une profession ou une activité à but lucratif et dont la base de calcul est liée au chiffre d'affaires présumé de l'activité de la profession.

La contribution des patentes constitue l'autorisation donnée aux personnes physiques ou morales d'exercer une profession ou une activité à but lucratif. Elle est obligatoire pour toute personne physique ou morale qui exerce des activités qui génèrent un chiffre d'affaires supérieur ou égal à 10 millions exception faite des professions libérales qui sont assujetties à cet impôt quel que soit le montant du chiffre d'affaires.

1.4.1 Exonération temporaire

Les entreprises nouvelles bénéficient d'une exonération de la contribution des patentes pour une période d'un (1) an. Les entreprises adhérentes à des centres de gestion agrées bénéficient d'une exonération de deux (2) ans^46(*).

La contribution due résulte de l'application d'un taux dégressif sur le chiffre d'affaires réalisé par le contribuable au cours de la pénultième année.

TRANCHES DE C.A.	CLASSES	FOURCHETTES DES TAUX
C.A. annuel égal ou supérieur à 2 milliards de francs	1ère	0,075% à 0,0875%
C.A. annuel au moins égal à 1 milliards et inférieur à 2 milliards de francs	2e	0,0875% à 0,100%
C.A. annuel au moins égal à 500 millions et inférieur à 1 milliard de francs	3e	0,100% à 0,108%
C.A. annuel au moins égal à 300 millions et inférieur à 500 millions de francs	4e	0,108% à 0,116%
C.A. annuel au moins égal à 100 millions et inférieur à 300 millions de francs	5e	0,133% à 0,150%
C.A. annuel au moins égal à 10 millions et inférieur à 100 millions de francs	6e	0,158% à 0,16%
C.A. annuel au moins égal à 5 millions et inférieur à 10 millions de francs	7e	0,283% à 0,400%

Ce taux est arrêté par les collectivités territoriales bénéficiaires du produit de la patente, à l'intérieur d'une fourchette légalement fixée par tranche de chiffre d'affaires comme suit :

Au-delà d'un C.A. de 2 milliards de francs, un abattement de 5% est appliqué à chaque tranche entière de 500 millions de francs, sans que la réduction totale ne puisse dépasser 30% du C.A. au dessus de 2 milliards de francs.

Les entreprises nouvelles sont tenues de présenter un C.A.H.T. prévisionnel à régulariser en fin de période.

1.4.3 Emission et paiement de la patente

Les contribuables assujettis à la contribution des patentes sont tenus de déclarer et de s'acquitter en une seule fois des droits auxquels ils sont soumis^48(*) :

- Dans deux (2) mois qui suivent le début de l'année fiscale, en cas de renouvellement de la patente ;

Elle est payée à l'aide de bulletins d'émission distincts par commune(s) et par entités bénéficiaires.

1.5 La taxe sur la valeur ajoutée (TVA)

1.5.1 Personnes imposables

Sont assujetties à la TVA les personnes physiques ou morales, y compris les CTD et les organismes de droit public, qui réalisent à titre habituel ou occasionnel et d'une manière indépendante, des opérations imposables entrant dans le champ d'application de ladite taxe^49(*).

L'article 127 du CGI liste exhaustivement toutes les opérations imposables. Pour ce faire nous listerons juste quelques opérations :

- Les opérations immobilières de toutes natures réalisées par les professionnels de l'immobilier ;

1.5.3 Exonérations

L'article 128 du CGI liste exhaustivement les opérations exonérées de la TVA. Pour ce faire nous listerons juste quelques opérations :

- Les opérations immobilières de toute nature réalisées par des non professionnels ;

- Les tranches de consommation dites sociales au profit des ménages comme suit :

1.5.4 Territorialité

Sont soumise à la TVA, les opérations réalisées au Cameroun, non comprise dans la liste des exonérations prévues par l'article 128 ci-dessus, même lorsque le domicile ou le siège social du redevable réel est situé en dehors des limites territoriales du Cameroun.

Les articles 129 et 130 du CGI apportent tous les détails nécessaires en matière de territorialité de la TVA.

1.5.5 Fait générateur et exigibilité

Le fait générateur de la TVA s'étend comme l'évènement par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de l'impôt.

L'exigibilité de la TVA s'entend comme le droit que les services chargés du recouvrement de ladite taxe peuvent faire valoir à un moment donné auprès du redevable, pour en obtenir le paiement.

Les articles 133 et 134 du CGI apportent respectivement amples informations sur le fait générateur et l'exigibilité en matière de TVA.

1.5.6 Taux

1.5.7 Déductions

La TVA ayant frappée en amont le prix d'une opération imposable est déductible de la taxe applicable à cette opération, pour les assujettis immatriculés et soumis au régime du réel. L'article 143 du CGI apporte plus informations.

Lorsqu'un bien ayant fait l'objet d'une déduction au titre des immobilisations ne fait plus partie des actifs de l'entreprise par voie de cession avant la fin de la quatrième année à compter de son acquisition, et que cette cession n'est pas soumise à la TVA pour une raison quelconque, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe entièrement déduite^52(*).

La TVA acquittée à l'occasion des ventes ou des services qui sont par la suite résiliés, annulés ou qui restent impayés, peut être récupérée par voie d'imputation sur l'impôt dû pour les opérations faites ultérieurement^53(*).

Pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction s'opère par application d'un prorata. Ce prorata s'applique tant aux immobilisations qu'aux biens et services. Il est calculé à partir de la fraction de C.A. afférente aux opérations imposables^54(*).

Le montant de la TVA est payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du receveur des impôts dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui.

Pour les fournisseurs de l'Etat, les CTD, des établissements publics administratifs et des sociétés partiellement ou entièrement à capital public, et de certaines entreprises du secteur privé dont la liste est fixée par voie réglementaire, la TVA est retenue à la source lors du règlement des factures et reversée à la recette des impôts.

Les crédits d'impôts générés par le mécanisme des déductions sont imputables sur la TVA due pour les périodes ultérieures jusqu'à épuisement, sans limitation de délai. Les déductions concernant la TVA retenue à la source ne seront admises que sur présentation des attestations de retenues à la source.

Les obligations des redevables en matière de TVA sont contenues dans les articles 150 à 153 du CGI.

1.6 Les droits d'enregistrement

L'enregistrement se présente ensuite comme une formalité consistant en la rédaction d'un acte, d'un écrit ou d'une opération juridique sur des registres tenus par un fonctionnaire public. Cette formalité qui a essentiellement pour but la perception d'un impôt présente également une utilité juridique : elle donne date certaine aux actes sous seings privés.

1.6.1 Généralités

Les droits d'enregistrement peuvent être fixes ou proportionnels, progressifs ou dégressifs suivant la nature des actes et mutations qui y sont assujettis.

Certains actes peuvent être enregistrés en débet (article 336 du CGI), gratis (article 337du CGI) et exempts de la formalité (article 339 du CGI).

Le droit fixe s'applique aux actes qui ne contiennent ni obligations, ni condamnation de sommes et valeurs, ni libérations, ni transmission de propriété d'usufruit ou de jouissance de biens meubles ou immeubles, et d'une façon générale, à tous autres actes, même exempts de l'enregistrement, qui sont présentés volontairement à la formalité.

Les droits proportionnels, progressifs ou dégressifs sont établis pour les transmissions de propriété, d'usufruit ou de jouissance de biens meubles ou immeubles, soit entre vifs, soit par décès, les obligations, libérations, condamnations attributions, collocations ou liquidations de sommes et valeurs.

1.6.2 Délais d'enregistrement des actes et déclarations

Ce sont les délais fixés par l'administration pour l'enregistrement des actes. Ils sont contenus dans les articles 276 à 279 du CGI.

1.6.3 Fixation des droits

Les droits à percevoir pour l'enregistrement des actes et mutations sont fixés par des textes nationaux selon la nature du taux auquel il se rapporte conformément à la classification suivante : taux élevé ; taux intermédiaire ; taux moyen ; taux réduit et taux super réduit.

Les droits peuvent être proportionnels (articles 340 à 344 du CGI), dégressifs (article 346), progressifs (articles 347 à 349 du CGI) et fixes (articles 350 à 353 du CGI).

1.6.4 Tarifs des droits d'enregistrement

Les droits proportionnels peuvent avoir des taux élevé, intermédiaire, moyen, réduit et super réduit.

A. Taux élevé

- Les actes et mutations de fonds de commerce prévus par l'article 341 alinéa 1 du CGI, à l'exclusion des marchandises neuves qui sont soumises au taux réduit de 2% lorsque les conditions fixées par ledit alinéa sont remplies.

B. Taux intermédiaire

- Les actes et mutations de fonds de commerce prévus par l'article 341 alinéa 2 du CGI, non compris les baux ruraux à usage commercial ;

C. Taux moyen

- Les actes et mutations de fonds de commerce prévus par l'article 342 du CGI, y compris les baux ruraux à usage commercial et non compris les baux ruraux à usage d'habitation ;

- Les marchés et commandes publiques de montant inférieur à 5 millions, payés sur le budget de l'Etat, des collectivités territorialement décentralisées, des établissements publics administratifs, des sociétés à capital publics et des sociétés d'économie mixte ou sur financement extérieur.

D. Taux réduit

- Les actes et mutations prévus à l'article 343 du CGI y compris les contrats synallagmatiques de prêt sans garantie, lorsque ces dernières ne sont pas appréciées comme actes de commerce de par leur nature ;

E. Taux super réduit

Sont soumis au taux de 1% les actes et mutations prévus à l'article 343 du CGI.

1.6.4.2 Droits dégressifs et progressifs

Les tarifs des droits progressifs sont prévus par l'article 544 A du CGI. Ils varient de 0,25% à 2%. Les droits dégressifs sont prévus également par l'article 544 B du CGI.

1.6.4.3 Droits fixes

Les tarifs des droits fixes sont fixés par l'article 545 du CGI. Ils varient de 4 000 FCFA à 50 000 FCFA.

1.7 Retenues à la source à opérer

La retenue à la source est le mécanisme par lequel une tierce personne joue pour l'Etat le rôle de percepteur.

Certaines entreprises en fonction de leur capacité contributive et de la pluralité des relations qu'elles entretiennent avec d'autres entreprises sont habilitées à retenir certains impôts lors du règlement de leurs factures et de les reverser à l'Etat.

1.7.1 Retenues d'acompte IS et de TVA

L'acompte IS et la TVA sont retenus à la source par les comptables publics et assimilés lors du règlement des factures payées sur le budget de l'Etat, des CTD, des établissements publics administratifs, des sociétés partiellement ou totalement à capital public, des entreprises du secteur privée dont les listes sont fixées par voie réglementaire.

1.7.2 Précompte sur ventes

Il est effectué dans les mêmes conditions que le précompte sur achats et est reversé dans les caisses de l'Etat par les entreprises ayant qualité d'effectuer la retenue.

1.7.3 Précompte sur loyers

Une retenue de 15% est effectuée exclusivement par les administrations et établissements publics, les personnes morales et les entreprises individuelles soumises au régime du réel et du simplifié lors du règlement des loyers^57(*).

1.7.4 Retenues des 5,5%

Elle est effectuée exclusivement par les entreprises relevant des unités de gestion spécialisées (CIME et DGE), l'Etat, les CTD, les établissements publics administratifs, les sociétés partiellement ou totalement à capital public, les entreprises privées sur les honoraires, commissions, émoluments versés, aux professionnels libéraux quels que soient leur forme juridique ou régime d'imposition ainsi qu'aux prestataires personnes physiques ou morales appartenant au régime du simplifié et de l'impôt libératoire^58(*).

1.7.5 L'Impôt sur le Revenu des Capitaux Mobiliers (IRCM)

L'IRCM est retenu à la source au taux de 16,5% par la personne qui effectue le paiement des produits visés ci-après :

- Gains réalisés à l'occasion de la cession d'actions, d'obligations et autres parts de capital ;

- Remboursement des sommes mises à la disposition de l'entreprise par un associé ou gérant, au titre d'avances ou de prêts, lorsque l'apport ou l'avance consenti à la société a été effectué en espèces.

1.7.6 La taxe spéciale sur le revenu

La TSR est due sur les rémunérations versées à l'étranger par les entreprises camerounaises. Son taux général est de 15% et son taux de 7,5% est appliqué aux rémunérations versées par un contribuable camerounais à un contribuable français et vice versa^59(*). Les articles 225 à 228 du CGI précisent les conditions relatives à cet impôt.

Suite à la présentation des différents impôts que l'on peut rencontrer au sein d'une entreprise, il est intéressant que l'on expose les différents risques rattachés à l'inobservation des règles contenues dans les dispositions fiscales.

SECTION 2 : LES RISQUES FISCAUX ENCOURUS PAR L'ENTREPRISE

Le système fiscal camerounais étant déclaratif, son corollaire est le contrôle que l'administration exerce d'autorité sur les déclarations souscrites par le contribuable afin de corriger tous les manquements constatés conformément à la loi, pour prélever le juste impôt. Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l'expose à des sanctions en cas de contrôle. Il y a un risque fiscal, le risque d'autant plus important que la législation est à la fois complexe et mouvante.

Le triple pouvoir de contrôle, de redressement et de sanction dévolu à l'administration fiscale constitue la véritable nature du risque fiscal. La connaissance des domaines et sources des risques fiscaux, et donc la mesure de ces risques justifient le recours à l'audit fiscal.

2.1 La nature du risque fiscal

Le contrôle fiscal se définit comme le pouvoir reconnu à l'administration fiscale de réparer les insuffisances, les omissions ou les erreurs d'imposition commises par les contribuables. Il est le corollaire logique et indispensable de tout système déclaratif. En effet, le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale l'expose à des sanctions en cas de contrôle. Ce risque de contrôle retient d'autant plus l'attention de l'entreprise que l'administration assorti du pouvoir de contrôle, dispose d'un pouvoir de redressement et de sanction^60(*).

2.1.1 Le respect de la règle fiscale est l'objet de contrôle par l'administration

La contrepartie du système déclaratif réside dans la possibilité octroyée à l'administration fiscale de contrôler l'exactitude des déclarations déposées par les contribuables. Si l'impôt n'est pas toujours une contrainte bien acceptée, le contrôle l'est assurément encore moins ; mais quoi qu'il en soit, le contrôle reste un mal nécessaire. Il faut en effet rappeler que pour le budget programme de l'exercice 2016 au Cameroun, les recettes fiscales représentent près de 78%^61(*) des ressources propres, ce qui souligne la nécessité de l'Etat de mettre en oeuvre des moyens permettant de contrôler le versement de ces prélèvements.

Afin de veiller au respect de la réglementation fiscale, le législateur a doté l'administration de méthodes variées de contrôle.

2.1.1.1 Les contrôles depuis les locaux de l'administration

- Le contrôle sur pièces^62(*) : qui est un examen critique effectué depuis le bureau, consistant en la confrontation des énonciations provenant des déclarations avec les informations dont dispose le service. Ces informations figurent essentiellement dans le dossier fiscal du contribuable sous forme de bulletins de renseignements (BR), mais peuvent également provenir d'autres sources. Celle-ci doit être concise et limitée aux problèmes d'incohérence soupçonnée dans le dossier. Au demeurant, elle ne doit pas comporter un nombre important de questions pouvant s'apparenter à un début de vérification de comptabilité ;

- Demandes d'éclaircissements et de justifications^63(*) : l'administration peut demander par écrit aux contribuables, tous les renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites et aux actes déposés, y compris pour les catégories de revenus pour lesquels ils ne sont pas astreints à la tenue d'une comptabilité.

2.1.1.2 Les contrôles sur place

- Contrôle de validation des crédits de TVA^64(*) : la décision de l'administration sur la demande de remboursement présentée n'interviendra qu'après examen du dossier par la Cellule de Validation des Crédits de TVA. Le remboursement de crédits de TVA ou sa compensation est tributaire d'un contrôle de validation préalable qui peut aboutir soit à la confirmation de la totalité du crédit invoqué par le contribuable, soit au rejet partiel ou total du montant invoqué ;

- Vérification de la situation fiscale d'ensemble^65(*) : elle est faite par l'administration sur les revenus, la situation de trésorerie, du patrimoine et des éléments de train de vie des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) ;

- Le contrôle inopiné^66(*) : l'administration se limite à effectuer sur procès-verbal des constatations matérielles, sans pouvoir procéder à un examen critique de la comptabilité. L'Inspecteur-Vérificateur reviendra huit jours après pour procéder à une vérification de comptabilité avec la conviction qu'il exploitera les vrais documents initialement consignés sur le Procès -verbal dressé le jour du contrôle inopiné ;

- Vérification de comptabilité^67(*) : elle vise les contribuables astreints à présenter et à tenir les documents comptables. Elle consiste en l'examen approfondie sur place de la comptabilité ou des documents en tenant lieu en la confrontant à certaines données matérielles extra-comptables ou de fait afin de s'assurer de l'exactitude des déclarations souscrites par le contribuable. Elle peut être :

ü Générale : porte sur tous les impôts, droits et taxes de la période non prescrite (4ans) ;

ü Partielle : peut porter sur l'ensemble des impôts, droits ou taxes dus mais au titre d'un exercice fiscal, ou sur un impôt donné sur tout ou partie de la période non prescrite.

- Le contrôle ponctuel^68(*) : consiste au contrôle par l'administration sur les impôts, droits ou taxes à versement spontanés sur une période inférieure à un exercice fiscal.

Le constat d'irrégularités peut entraîner de lourdes sanctions pour l'entreprise, l'administration ayant non seulement un pouvoir de redressement lui permettant de mettre en recouvrement l'impôt éludé, mais également un pouvoir de sanction.

2.1.2 L'administration dispose d'un pouvoir de redressement

Ayant mis en évidence les irrégularités commises par l'entreprise, l'administration va réclamer à celle-ci l'impôt qui n'a pas été payé en temps voulu et qui correspond aux irrégularités constatées. Ces redressements peuvent être fort importants, notamment lorsqu'ils correspondent à l'agrégation d'irrégularités détectées par l'administration sur l'ensemble des exercices contenus dans la période vérifiée.

L'administration dispose donc des procédures suivantes afin de faire payer au contribuable l'impôt qui lui est dû :

- Le redressement contradictoire^69(*) : lorsque le contribuable a régulièrement souscrit à sa déclaration mais qu'un contrôle a fait apparaitre une insuffisance, une exactitude, une omission ou une dissimulation, le fisc ne peut normalement procéder à la rectification des bases d'imposition qu'en suivant cette procédure ;

- La procédure de taxation d'office^70(*) : elle s'applique dans les cas suivants : absence de déclaration ; refus de répondre aux demandes d'éclaircissement ou de justification ; défaut de désignation d'un représentant fiscal au Cameroun ; défaut de tenue ou de présentation de tout ou partie de la comptabilité ou pièce justificative constaté par un procès verbal ; rejet d'une comptabilité considérée par l'administration comme irrégulière ; opposition à un contrôle fiscal ;

- La répression de l'abus de droit^71(*) : elle donne le pouvoir à l'administration fiscale de contester certains actes passés par le contribuable au motif qu'ils ne lui sont pas opposables.

En en cas de non respect de ses obligations déclaratives et de paiement, le contribuable s'expose aux sanctions à lui appliquée par l'administration.

2.1.3 L'administration dispose d'un pouvoir de sanction

L'administration ne se contente pas de ramener à son juste niveau le montant de la dette fiscale de l'entreprise. Elle va sanctionner cette dernière pour les irrégularités commises. Ces sanctions s'appliquent non seulement en cas d'insuffisance mais aussi en cas de défaut ou de retard dans la production des déclarations. Elles ont pour objectif, soit de percevoir une sorte de pénalités de retard auprès de l'entreprise pour réparer le préjudice subi par le trésor.

- Sanctions fiscales : elles constituent des sanctions administratives dans la mesure où elles sont prononcées par l'administration fiscale, sous le contrôle du juge de l'impôt. Elles comprennent :

ü Sanctions pécuniaires : elles comprennent les intérêts de retard ; les majorations de droits et les amendes.

ü Sanctions non pécuniaires : elles sont prévues par les articles L1, L2 et L7 du LPF et peuvent être listées comme suit : déchéance du droit d'exercice ; interdiction de soumissionner les marchés publics et d'importer entre autres.

- Sanctions pénales : indépendamment des sanctions fiscales, est passible aux termes de l'article L107 du LPF, d'une peine d'emprisonnement de un (1) à cinq (5) ans et d'une amende de 500 000 à 5 000 000 FCFA ou de l'une de ces peines quiconque : se soustrait frauduleusement ou tente de soustraire frauduleusement à l'établissement, au reversement total ou partiel des impôts, droits et taxes ; refuse expressément de faire sa déclaration dans les délais prescrits ; organise son insolvabilité ou met obstacle au recouvrement de l'impôt ; dissimule d'une part les sommes sujettes à l'impôt.

L'éventail de sanctions fiscales ou pénales, dont dispose l'administration apparaît fort important, suffisamment puissant pour altérer le cas échéant de façon durable la situation financière d'une entreprise^72(*). Cette perspective est de nature à favoriser le développement d'une préoccupation d'ordre fiscal dans l'entreprise. Cette préoccupation traduit l'incertitude des membres et partenaires de l'entreprise quant à l'existence d'un risque fiscal, à son ampleur et au danger potentiel qu'il représente pour l'entreprise. C'est pourquoi, la volonté de mieux cerner ce risque peut justifier le recours à l'audit fiscal^73(*).

2.2 Les différents domaines et sources des risques fiscaux

Les sources de risques fiscaux sont multiples. Si l'on écarte le risque lié à la violation délibérée de la loi fiscale (risque légal ou d'illégalité), les risques peuvent être courants ou non courants ; ils peuvent être d'origine externe ou interne.

L'audit fiscal est l'outil le plus efficace permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque fiscal encouru par une entreprise. C'est un moyen donné à l'entreprise et à ses partenaires de ne plus abandonner à l'administration fiscale le privilège de détenir la "vérité" fiscale de l'entreprise.

2.2.1 Les domaines des risques fiscaux

Selon une approche inspirée des travaux de PriceWaterhouseCooper, les risques fiscaux peuvent être analysés et regroupés en sept domaines, dont l'ensemble combiné constitue le portefeuille de risque fiscal de l'entreprise :

2.2.1.1 Les risques de transactions

Chaque transaction rencontre l'impôt. Plus la transaction est complexe, non courante ou non routinière, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par conséquent, des risques fiscaux.

Certaines transactions non récurrentes sont inductrices de contrôles fiscaux (telles que par exemple, une fusion, une scission, ...) alors que d'autres transactions suscitent souvent des soupçons ou l'hostilité du fisc (compte courant associé, remboursement des frais professionnels,...)

L'entreprise s'expose davantage aux risques de transaction dans certaines circonstances telles que :

- La non implication, en temps opportun, de compétences fiscales dans la transaction ;

- L'absence d'un cadre de politique générale qui départage ce qui est acceptable de ce qui ne l'est pas ;

- L'absence de perception des risques associés à la transaction et à sa documentation légale.

Ces transactions sont risquées car les procédures mises en place par l'entreprise concernent généralement les opérations courantes (achat, vente, dépôt de déclaration, etc.).

2.2.1.2 Les risques de situation

Le risque fiscal dépend de son impact et de sa probabilité de survenance. La probabilité de survenance dépend de l'action ou de la réaction de l'administration fiscale face à une situation. Ainsi, cette probabilité est plus élevée lorsque l'entreprise se trouve dans certaines situations génératrices en elles-mêmes d'un fort attrait du contrôle fiscal telles que :

- entreprise évoluant dans un secteur mal réputé ou entreprise ayant une mauvaise réputation ;

- entreprise générant un crédit chronique de TVA ou d'IS notamment lors des premières demandes de restitution ;

- entreprise déposant des déclarations qui révèlent des incohérences lors des contrôles sommaires ;

- accroissement de patrimoine des associés et/ou dirigeants sans cohérence avec les revenus déclarés.

2.2.1.3 Les risques opérationnels

Le risque fiscal opérationnel concerne les risques sous jacents à l'application des lois et règlements fiscaux régissant les opérations quotidiennes de l'entreprise. Ces opérations auront différents niveaux de risque fiscal, dont la gravité varie selon que la fonction fiscale est proche ou non du déroulement de ces opérations.

Les risques opérationnels impliquent tous les services et toutes les personnes concernées par la fiscalité et non pas uniquement la fonction fiscale de l'entreprise (approvisionnement, transit, comptabilité des stocks, personnel, trésorerie et finances, commercial, facturation, livraison, transport, investissement, comptabilité, entre autres).

2.2.1.4 Les risques de compliance ou risque de non-conformité de la loi

C'est le risque associé au degré de respect des lois et règlements en vigueur. En effet, chaque entorse à la législation fiscale est source de risque fiscal.

- de la qualité des procédures de gestion et de synthèse des données comptables et fiscales et de leur révision (audit interne et audit externe) ;

- des procédures de veille fiscale (mise au courant des nouvelles législations, des réglementations, de la doctrine et des pratiques administratives fiscales).

2.2.1.5 Les risques comptables

La comptabilité est un instrument de synthèse et de calcul de l'assiette fiscale. Elle constitue la principale base du contrôle fiscal et, par conséquent, de découverte de défaillances fiscales. La comptabilité incarne aussi les options de la direction qui ont une conséquence fiscale (théorie de l'affectation, dégrèvement physique, choix des méthodes comptables, entre autres).

La comptabilité apparaît donc à la fois comme étant la première source de menace fiscale mais aussi l'outil de formalisation des options jugées offrir une opportunité pour l'entreprise.

2.2.1.6 Les risques de management

Peu d'entreprises documentent et formalisent leur gestion du risque fiscal. Dans ce cas, le principal risque réside dans le fait que la gestion du risque fiscal se trouve dans les têtes des personnes qui en sont chargées.

L'absence de formalisation et de communication de la politique de gestion du risque fiscal peut exposer l'entreprise à des difficultés, si les personnes qui l'appliquaient quittent l'entité sans préparer la relève.

2.2.1.7 Les risques de réputation

« Une réputation irréprochable est pour une entreprise l'un des biens les plus précieux qui soient». Dans le domaine fiscal, une bonne réputation est le fruit du respect par l'entreprise des règlementations fiscales applicables. Elle constitue pour l'entreprise un signe sécurisant garantissant des préjugés favorables de la part de l'administration fiscale.

Nos attitudes sont toujours déterminées par la réputation de la personne ou de l'entreprise ou de l'organisation avec laquelle nous traitons. Il en est de même de l'administration fiscale, des fournisseurs, des clients et de toutes les parties qui traitent avec l'entreprise.

2.2.2. Les sources des risques fiscaux

Les sources des risques fiscaux pour les entreprises sont multiples. Elles peuvent être internes ou externes. La distinction entre l'origine externe et interne des risques n'exclut pas leur interaction. Généralement, les risques d'origine externe sont aggravés par les faiblesses internes^74(*).

2.2.2.1 Risques d'origine externe

- La complexité des textes fiscaux : la complexité du système rend son application plus difficile aussi bien pour l'administration elle-même que pour le contribuable. « A partir de cette idée, un système fiscal complexe est un système mal maîtrisé et qui offre des voies d'échappement au contribuable. La complexité est la conséquence du jeu « du chat et de la souris » qui règle les rapports entre le fisc et le contribuable »^75(*) ;

- La discordance entre comptabilité et fiscalité : parce que comme le droit fiscal s'impose souvent aux comptes de l'entreprise, la comptabilité peut être conditionnée par certaines règles fiscales. Les entreprises à gestion fiscale transparente se trouvent particulièrement confrontées à un dilemme entre la règle fiscale et les impératifs que requiert la production d'une information financière fidèle ;

- Mauvaise interprétation de la pratique de l'entreprise par l'administration ;

- Pression des clients ou des fournisseurs ou des autres parties prenantes pour le non respect des dispositions fiscales.

2.2.2.2 Risques d'origine interne

- Incompétence ou insuffisance des ressources humaines de l'environnement administratif ;

- Méconnaissance des règles, des textes, de la doctrine ou de la jurisprudence ;

- Comptabilité irrégulière, incohérente, non probante ou insuffisante, comptabilité non tenue à jour ;

Au terme de ce chapitre, il ressort qu'afin de mieux apprécier la situation fiscale d'une entreprise, l'auditeur fiscal se doit de maitriser non seulement les dispositions attachées à chaque impôt mais également la littérature relative à la notion de risque fiscal.

En définitive, l'audit fiscal doit réconcilier l'entreprise avec sa fiscalité, il doit être un outil lui permettant de dominer sa fiscalité et non d'être dominé par elle, de parvenir à l'objectif le plus ardu à savoir la performance et par là même améliorer sa gestion fiscale afin d'éviter toute intention de recours à la fraude.

Pour bon nombre d'entreprises, le domaine fiscal comporte un potentiel de risques supérieur à la moyenne. La tâche du conseil d'administration consiste donc à instaurer un système de contrôle interne capable d'identifier suffisamment tôt les risques fiscaux, de les évaluer et d'en tenir compte dans les états financiers. Pour la mise en oeuvre, une bonne interaction entre les personnes responsables des impôts et les spécialistes de la comptabilité revêt une importance capitale. Les différents rôles et responsabilités doivent donc être tout aussi clairement définis que les processus et les contrôles.

Au terme de cette première partie, nous avons appréhendé la notion d'audit fiscal qui permet à l'entreprise et ses partenaires d'avoir la situation fiscale de l'entreprise à un moment donné. Afin de mener à bien sa mission, l'auditeur fiscal se doit de respecter une méthodologie ou démarche propre à l'audit fiscal et rédiger ses conclusions dans un rapport, ce qui nous emmène à la deuxième partie intitulée pratique de l'audit fiscal et proposition d'une démarche méthodique.

DEUXIEME PARTIE :

PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL ET PROPOSITION D'UNE DEMARCHE METHODIQUE

Au regard de la pluralité des textes d'origine fiscale ainsi que l'évolution constante des règles fiscales, il devient pratiquement inéluctable pour les entreprises camerounaises de faire recours en matière fiscale aux spécialistes (conseils fiscaux) pour leur donner une opinion sur la situation fiscale de leur entreprise. L'objectif recherché par les entreprises étant de maitriser tous les risques fiscaux occasionnés par leurs activités et d'enlever le pouvoir qu'avait l'administration de détenir seule la vérité fiscale inhérente aux activités de l'entreprise.

Afin d'avoir une opinion sur la situation fiscale de son entreprise, la Compagnie Africaine de Négoce (CAN) a donné mandat au cabinet FISCALIA INTERNATIONAL de diligenter une mission d'audit fiscal en son sein. Ladite mission a pour objectif comme toute autre mission d'audit fiscal un contrôle de régularité et d'efficacité fiscale.

Nous avons fait une analyse critique du procédé d'audit fiscal utilisé par le cabinet FISCALIA afin de mettre en place une démarche méthodique recommandée par les documents théoriques en la matière. Par la suite, nous essayerons d'adapter ses outils de collecter de données à ceux préconisés par les normes d'audit.

En conséquence, dans un premier temps, il sera question de faire une présentation générale du cabinet FISCALIA, structure hôte dans laquelle nous avons effectué notre stage et par extension une brève présentation de la Compagnie Africaine de Négoce, entité sujet de notre étude. Puis nous ferons par la suite une analyse critique et systémique du procédé d'audit fiscal ayant cours au sein du cabinet FISCALIA (chapitre 3). Dans un second temps, il convient de présenter le cadre méthodologique de l'audit fiscal et par la suite, implémenter l'amélioration du procédé en matière d'audit au sein de FISCALIA (chapitre 4).

CHAPITRE 3 : PRESENTATION GENERALE DU CABINET FISCALIA INTERNATIONAL ET MISE EN EVIDENCE DU PROBLEME

Dans ce chapitre il sera question pour nous de faire une présentation de l'entité dans laquelle nous avons effectué notre stage académique et par extension nous ferons une brève présentation de la CAN sujet de notre étude (section1). Par la suite nous ferons une analyse critique et systémique du procédé d'audit fiscal ayant cours au sein de FISCALIA (section2).

SECTION 1 : PRESENTATION GENERALE DU CABINET FISCALIA INTERNATIONAL ET DE LA COMPAGNIE AFRICAINE DE NEGOCE

Nous ne saurions faire la présentation de l'entité dans laquelle nous avons fait notre stage sans toutefois faire celle de l'entreprise sujet de notre étude. C'est pourquoi nous présenterons dans un premier temps le cabinet FISCALIA et dans un second temps le Compagnie Africaine de Négoce.

1.1. Présentation générale du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL

Pour mieux présenter le cabinet FISCALIA, nous exposerons premièrement son historique et par la suite sa situation géographique afin de l'identifier. Deuxièmement, nous décrirons les différentes activités qu'il effectue. Troisièmement, nous étalerons son organisation structurelle et enfin nous montrerons les différentes relations qu'il entretient avec son environnement.

1.1.1 Historique et situation géographique

1.1.1.1 Historique

FISCALIA INTERNATIONAL est un cabinet de conseil créé en 2004 par son promoteur KAMGANG Moïse sous la forme juridique de société à responsabilité limité (SARL) ayant pour capital social 1 000 000 FCFA. Il est assujetti à l'IS au régime du simplifié.

Professionnel libéral, sa vocation première est de se mettre au service des contribuables à travers la formation, l'assistance en matière comptable et l'assistance en matière juridique et fiscale notamment en cas de contrôle fiscal ou vérification générale de comptabilité par l'administration fiscale.

Au fil des années, le cabinet FISCALIA a su asseoir sa notoriété, fidéliser sa clientèle et être de plus en plus compétitif dans son secteur d'activité.

Grâce à l'agrément de conseil fiscal agréé CEMAC obtenu en 2007 par son promoteur, FISCALIA a compétence pour effectuer les différentes missions réservées aux conseils fiscaux au Cameroun à l'instar de l'audit fiscal.

1.1.1.2 Situation géographique

Le siège social du cabinet FISCALIA est situé au 2^ème étage de l'immeuble LITTO LABO à la vallée BESSENGUE à Douala.

1.1.2 Activités

Afin de se montrer à la hauteur de ses ambitions et d'honorer la confiance que lui porte ses clients, FISCALIA a développé une panoplie de métiers (attendu ici comme étant l'ensemble des savoir-faire et des compétences d'une entreprise). En effet, l'éventail des services rendu par FISCALIA peut être scindé ainsi qu'il suit :

1.1.2.1 La formation fiscale

Le cabinet offre à toute personne désireuse une formation en fiscalité. Cette formation se déroule au sein du cabinet.

1.1.2.2 Assistance dans le contrôle et le contentieux fiscal

Le cabinet offre ses services à tout contribuable (personne physique ou morale) faisant l'objet d'un contrôle ou d'un contentieux avec l'administration fiscale.

1.1.2.3 Assistance juridique, comptable et fiscale

A. Le suivi mensuel de la comptabilité

La comptabilité de ses clients est tenue de façon chronologique avec centralisation à la fin du mois. Ainsi à la fin de chaque mois, le cabinet établit un rapport mensuel d'activité qu'il transmet au client pour appréciation.

B. L'optimisation du traitement fiscal des salaires

Le cabinet FISCALIA assiste les entreprises dans les traitements fiscaux et sociaux des charges de personnel. Son rôle s'étend sur :

- Le traitement et la tenue des DIPE (document d'information du personnel employé) ;

- Calcul l'indemnité de licenciement et solde de tout compte du personnel licencié ;

- Assure la régularisation annuelle des cotisations CNPS afin de réduire les risques latents.

C. Etablissement et Certification de la DSF

- Faire des inventaires extra comptables (de stocks, d'immobilisations, entre autres) ;

- Etablir des rapports de commissariat aux comptes ainsi que des procès d'assemblée générale.

D. Audit Fiscal

Le cabinet FISCALIA contrôle la bonne gestion fiscale des entreprises à travers des missions d'audit fiscal. Ici son objectif est de faire un contrôle de régularité fiscale et un contrôle d'efficacité fiscale afin de déceler d'éventuels risques fiscaux et/ou d'optimiser la charge fiscale de l'entreprise.

E. Confection de manuel de procédure

La mise en place d'un manuel de procédure au sein des entreprises est devenue une obligation légale avec l'avènement du droit comptable OHADA ; qui stipule que toutes les entreprises doivent établir une documentation décrivant les procédures d'enregistrement, de contrôle et d'organisation comptable. Le cabinet FISCALIA propose aux entreprises la confection de ce manuel de procédures afin que ces dernières puisse se conformées à la réglementation. Il s'agit notamment des procédures de ventes, d'achats, de trésorerie, pour ne citer que celles-ci.

F. Le choix des formes juridiques et des régimes fiscaux

Le cabinet FISCALIA apporte ses conseils aux entreprises désireuses avoir une forme juridique qui correspond le mieux à ses activités.

1.1.2.4 Gestion de la récupération des crédits de TVA

Le cabinet FISCALIA aide les entreprises à déclarer leur TVA. Il possède des méthodes appropriées pour récupérer les crédits de TVA. Ces méthodes sont les suivantes :

1.1.2.5 Conseil en management

Le cabinet FISCALIA apporte sa contribution dans la gestion des entreprises en leur offrant des conseils pratiques favorables à leur bonne marche.

1.1.2.6 Conseil en développement organisationnel

A travers ses multiples conseils, le cabinet FISCALIA permet aux entreprises a mieux s'organiser afin d'assurer une meilleur évolution.

1.1.2.7 Domiciliation fiscale et comptable

Certaines entreprises laissent la charge au cabinet FISCALIA de conserver leurs dossiers comptables et fiscaux.

1.1.2.8 Organisation des séminaires

Le cabinet FISCALIA organise en début d'année des séminaires portant sur les innovations que la loi des finances apporte dans le CGI pour le compte des entreprises et des particuliers.

1.1.3 Organisation structurelle

La structure correspond à l'organisation de l'entreprise, à la manière dont les services sont administrés, dont les tâches sont fractionnées et les responsabilités partagées.

Pour mieux cerner l'organisation structurelle du cabinet FISCALIA, nous allons d'abord présenter son organigramme pour montrer les relations hiérarchiques et fonctionnelles qui s'y dégagent et nous présenterons succinctement les organes de gestion de celle-ci.

1.1.3.1 Organigramme

L'organisation est une représentation schématique des liens fonctionnels, organisationnels et hiérarchiques d'une entreprise. Il sert à donner une vue d'ensemble de la répartition des postes et fonctions au sein d'une structure. L'organigramme du cabinet FISCALIA se présente comme suit :

1.1.3.2 Organes de gestion et missions

A. La direction générale

- Le Directeur Général (DG) : qui a pour missions de définir la politique du cabinet ; d'assurer le respect et l'exécution des objectifs. Il coordonne les activités effectuées des départements comptable et juridique et fiscal. En plus il effectue la formation fiscale, le conseil en management, le conseil en développement organisationnel et les séminaires ;

- Le secrétariat : administré par une secrétaire comptable, elle assure la communication entre le DG et l'extérieur. Les missions suivantes lui sont assignées : tenue de la comptabilité du cabinet ; gestion de la caisse ; prise de rendez-vous ; organisation et la participation aux réunions ainsi que la rédaction des comptes-rendus ; le traitement de texte ; la gestion du courrier et des appels téléphoniques.

B. Le département comptable

Coordonné par le DG, il a à sa tête un Chef Comptable qui travaille en collaboration avec des stagiaires académiques et professionnels. Il assure l'assistance comptable des diverses entreprises du portefeuille clients du cabinet. Il existe des subdivisions en son sein qui sont fonction de l'activité exercée par l'entreprise cliente. Les activités suivantes sont exercées en son sein : assistance comptable et domiciliation comptable.

C. Le département juridique et fiscal

Coordonné par le DG, ce département est dirigé par le responsable du département comptable assisté des stagiaires académiques et professionnels. Il est chargé de la gestion des affaires juridiques et des contentieux rencontrés avec le fisc. Les activités suivantes sont exercées en son sein : assistance dans le contrôle et contentieux fiscal, audit fiscal, domiciliation fiscale, assistance fiscale et assistance juridique, récupération des crédits de TVA, entre autres.

1.1.4 Environnement du cabinet FISCALIA INTERNATIONAL

L'environnement est un réseau de relations où de nombreux centres de décision exercent une influence favorable ou défavorable sur les activités de l'entreprise.

Le cabinet FISCALIA étant une entreprise ne peut déroger à cette définition de l'environnement. De ce fait, il entretien des rapports de diverse nature avec ses différents partenaires. Comme partenaires, nous avons :

1.1.4.1 Etat

Exerçant ses activités sur le territoire camerounais, le cabinet FISCALIA INTERNATIONAL a des obligations envers l'Etat du Cameroun (paiement des impôts, droits et taxes se rattachant à son activité).

1.1.4.2 Les concurrents

Abstraction faite des cabinets internationaux (big four) qui disposent d'une certaine notoriété sur le plan international et des moyens déployés conséquents, le cabinet FISCALIA a pour concurrents les divers cabinets qui effectuent leurs prestations tant dans le domaine comptable que fiscal.

1.1.4.3 Organisme social

Dans l'optique de se conformer à la réglementation en ce qui concerne l'embauche, le cabinet FISCALIA a immatriculé son personnel permanent à la CNPS (caisse nationale de prévoyance sociale) et de ce fait s'acquitte mensuellement de leurs cotisations.

1.1.4.4 La clientèle

Le client est la personne clé dans une entreprise prestataire de service, car à qui offrirons-nous nos services si ce n'est à ce dernier ? Le cabinet FISCALIA a d'ailleurs plusieurs catégories de clients. Notamment les clients permanents pour lesquels il se charge de tenir la comptabilité, offre son assistance fiscale mais aussi de nombreuses PME aux activités variées, ainsi que d'autres entreprises prestataires de services.

1.1.4.5 Institutions financières

Le cabinet FISCALIA entretient des relations avec elles pour assurer la sécurité de ses fonds et faciliter ses transactions avec ses différents clients. Ces institutions financières sont essentiellement les banques.

1.1.4.6 Fournisseurs

Il s'agit de ceux chez qui le cabinet FISCALIA s'approvisionne. Ce sont en général des entreprises qui commercialisent des fournitures de bureau.

Suite à cette présentation du cabinet FISCALIA, il est nécessaire de faire une brève présentation de la Compagnie Africaine de Négoce afin de mieux apprécier l'incidence de nos travaux au sein de cette entité.

1.2 Présentation générale de la Compagnie Africaine de Négoce (CAN)

Pour ce qui est de la présentation de la CAN, nous exposerons premièrement son historique et par la suite sa forme juridique. Deuxièmement, nous évoquerons sa situation géographique. Troisièmement, nous décrirons les différentes activités qu'elle effectue. Quatrièmement, nous étalerons ses missions et objectifs et enfin nous montrerons dévoilerons son organisation structurelle.

1.2.1 Historique et forme juridique

La CAN a été crée en 2011 par son associé gérant en la personne de NGAKO Jean Bernard.

CAN est une société à responsabilité limitée (SARL) au capital de 1 million de francs FCA ayant (01) gérant. Soumise au système comptable OHADA (Organisation pour l'Harmonisation en Afrique du Droit des Affaires), elle tient sa comptabilité selon le système normal car ayant un chiffres d'affaires de plus de 5 milliards de francs CFA, appartenant au régime du réel et assujettie à l'impôt sur les sociétés (IS) et la TVA. Elle présente annuellement les états financiers tels que le bilan, le compte de résultat, le TAFIRE (Tableau Financier des Ressources et Emplois) aux quels elle joint un état annexé.

1.2.2 Situation géographique

Le siège social de la CAN est situé dans la ville de Douala plus précisément en face de la station PETROLEX Bojongo.

1.2.3 Activités

Entreprise de négoce qui achète les marchandises pour la vente en l'état c'est-à-dire sans transformation, la CAN a pour activité principale la commercialisation des produits agroalimentaires. Cette activité consiste à l'approvisionnement des divers produits agroalimentaires soit auprès de ses fournisseurs locaux soit auprès des fournisseurs étrangers puis à la commercialisation desdits produits auprès de sa clientèle. Comme activité secondaire, elle effectue des opérations de transport pour le compte d'autres entreprises et particuliers.

1.2.4 Missions et objectifs

Comme toute entreprise commerciale, son principal objectif reste la réalisation des bénéfices résultant de ses investissements et ce via la commercialisation des produits agro alimentaires, activité principale de cette dernière. Mais il faut noter tout de même qu'occuper la place de leader sur le marché en se faisant le maximum de clients possible reste ou demeure un objectif que toute jeune entreprise ambitieuse comme elle se fixe.

Pour atteindre ses objectifs, cette société s'est fixée les missions suivantes :

- Rendre ses produits accessibles à toutes les couches sociales et ce, en pratiquant des prix défiant toute concurrence ;

- Desservir tous les clients même ceux qui sont les plus éloignés de ses points ventes ;

1.2.5 Organisation structurelle

Pour mieux cerner l'organisation structurelle de la CAN, nous allons d'abord présenter son organigramme pour montrer les relations hiérarchiques et fonctionnelles qui s'y dégagent et nous présenterons succinctement les organes de gestion de celle-ci.

1.2.5.1 Organigramme

1.2.5.2 Organes de gestion et leurs missions

Ici, nous allons mettre l'accent sur la présentation unique trois (03) services appartenant au département administratif et financier compte tenu de leur proximité des informations requises pour notre diligence d'audit fiscal.

Le département administratif et financier, organe très sensible dans une entreprise car dispose en son sein des données relatives à la viabilité de l'entreprise, cet organe est composé des services suivants :

A. Le service comptabilité

Dirigé par un chef comptable, ce service assure la tenue de la comptabilité selon les standards prévus par l'OHADA. Les diverses tâches suivantes lui sont attribuées :

- Tri, classement, imputation et saisie des opérations comptables dans le logiciel SAGE SAARI ;

- Vérification de la livraison et de la conformité des marchandises commandées, contrôle de stock, approvisionnement des agences, inventaire comptable et extracomptable des stocks ;

- Gestion des comptes bancaires et assure l'édition mensuelle des états de rapprochement bancaire ;

- Gestion des dossiers de crédit bancaire et crédit bail ainsi que le contrôle du respect des conditions bancaires convenues avec institutions financières ;

- Suivi et traitement comptable des dossiers import, règlement des fournisseurs locaux et étrangers ;

- Calcul la paie du personnel via les informations fournies par les différents services ;

B. Le service fiscalité

Dirigé par un comptable fiscaliste, ce service s'occupe de la gestion fiscale de l'entreprise. Il collecte les informations nécessaires au conseil fiscal pour la défense des intérêts de l'entreprise auprès de l'administration fiscale. Elle s'occupe des déclarations et règlements des impôts, droits et taxes rattachées aux activités de l'entreprise. Il facilite le travail des auditeurs fiscaux externes en réunissant toutes les informations dont ils ont besoin pour leur mission d'audit.

C. Le service administratif et ressources humaines

Dirigé par le responsable des ressources humaines, il pour tâche la gestion quotidienne des ressources humaines de l'entreprise et s'occupe des tâches telles que le recrutement du personnel, la gestion de l'effectif du personnel, le règlement des conflits entre les employés.

Une fois, la présentation du cabinet FISCALIA et de la CAN faite, nous allons dans la suite montrer comment le cabinet FISCALIA effectue les missions d'audit fiscal qui lui sont confiées. Pour mieux apprécier la démarche qu'elle utilise, nous présenterons comme exemple la mission d'audit fiscal effectuée à la Compagnie Africaine de Négoce.

SECTION 2 : PRATIQUE DE L'AUDIT FISCAL AU SEIN DU CABINET FISCALIA

Il sera question pour nous dans cette section de présenter la pratique de l'audit fiscal effectuée par le cabinet FISCALIA et par la suite nous ferons une analyse critique de ladite pratique.

2.1 Présentation de la pratique de l'audit fiscal à FISCALIA INTERNATIONAL

Le cabinet FISCALIA est un cabinet de conseil fiscal ayant compétence pour diligenter les missions d'audit fiscal pour le compte des personnes physiques ou morales demandeuses. De ce fait, dans la conduite de cette mission, elle utilise une démarche ou une approche ainsi que des outils de collecte des données qui lui sont propres et parfois différentes de celles préconisées ou institués par les normes d'audit.

Pour mieux apprécier le procédé d'audit fiscal ayant cours au sein du cabinet FISCALIA, il est nécessaire que nous procédions par la restitution de la pratique de la mission d'audit effectuée à la CAN. Comme vu plus haut, la CAN est un client du cabinet FISCALIA avec qui celle-ci dispose d'un contrat d'assistance fiscale.

La mission d'audit fiscal à FISCALIA commence par la réception de l'ordre de mission et s'achève par le rapport final d'audit. Elle se décompose comme suit :

2.1.1 Réception de la mission d'audit et sélection des auditeurs

Les demandes de mission d'audit fiscal à FISCALIA sont pour la plupart réceptionnées par le DG. La conclusion du contrat d'audit fiscal peut être faite soit après un entretien entre le DG et le client, soit après une conversation téléphonique.

Le contrat signé entre la CAN et le cabinet FISCALIA inclut selon les affirmations du DG un audit fiscal qui peut être trimestriel ou semestriel. La période sur laquelle porte l'audit est décidée d'accord-parties entre le client et le DG. Nos travaux à la CAN ont porté essentiellement sur le dernier trimestre (septembre à décembre) de l'exercice 2015.

Après réception de l'avis de passage pour la mission d'audit, le DG affecte à cette dernière les auditeurs qu'il juge compétents et disponibles pour la diligenter. Notons que les équipes d'audit pour un même client peuvent varier au cours d'un exercice. Pour le cas de la CAN, l'équipe qui a effectuée la mission d'audit relatif aux trois (03) premiers trimestres est différente de celle ayant effectuée la mission d'audit du 4^ème trimestre, ceci du fait de l'indisponibilité de certains auditeurs de la première équipe. La deuxième équipe était constituée par nous et d'un autre auditeur fiscal.

Par la suite le DG convoque les auditeurs pour une séance de travail et leur informe oralement des conditions de la mission. Il leur communique les informations suivantes :

2.1.1.1 Le nom du client et le responsable avec qui l'équipe sera en collaboration

Pour notre cas, il s'agit de la CAN et notre équipe était en étroite collaboration avec le responsable du service fiscal.

2.1.1.2 Le lieu où se déroulera la mission

La mission peut se faire soit chez le client soit au sein cabinet. Pour notre cas la mission à été faite à la direction générale de la CAN sis à Bonaberi-Bojongo ;

2.1.1.3 La date et le délai de la mission

La date de début des travaux est fixée au 08 février 2016. Le délai de la mission qui est fixé selon le jugement du DG et qui généralement est trop court compte des travaux à effectuer et de ce fait ne peut être respecté. Pour la mission à la CAN, il avait été fixé un délai d'une semaine or la mission c'est faite sur une durée de deux (02) semaines pour ce qui de la phase de collecte des données.

2.1.1.4 Les principaux axes de l'audit

- S'assurer du respect des obligations fiscales au titre de la période auditée ;

- Vérifier le respect des conditions générales de déductibilité en matière de comptabilisation des charges ;

- Examiner les incidences fiscales de l'ensemble des opérations de ventes, d'achats ou d'acquisition d'immobilisations de biens et services avec pour objectif de vérifier leur traitement fiscal notamment au regard des droits d'enregistrement ou leur déductibilité fiscale;

- Vérifier la liquidation des autres impôts et taxes diverses (Précompte sur Loyer, précompte sur ventes, retenues de 5,5%,).

2.1.2 Déroulement de la mission d'audit

Pendant la période de mission, les auditeurs doivent d'abord arrivée au cabinet pour le décaissement des frais de transport. Il n'est pas fixé d'heure de départ pour les locaux du client. Les auditeurs selon leur jugement décident collectivement de l'heure de départ.

Pour le cas de la CAN, compte tenu de la distance très longue entre le cabinet et les locaux de la CAN, nous avons décidé d'un commun accord de fixer l'heure de départ à 08h00 pour arriver à la CAN aux environs de 10h00.

Une fois sur les lieux, après un entretien avec le responsable du service fiscal qui est leur principal interlocuteur, les auditeurs établissent la liste des documents qu'ils exploiteront sur place et répartissent le travail pour une évolution plus rapide des travaux : C'est le début de la collecte des données.

2.1.2.1 Contrôle des impôts à paiement mensuel

L'auditeur fiscal monte à partir des déclarations mensuelles et des quittances un tableau appelé état de synthèse qui regroupe l'ensemble des impôts payés par l'entreprise.

- Retenue à la source effectuée lors du règlement des prestations de service au taux de 5,5% ;

Apres avoir monté l'état de synthèse, l'auditeur fiscal fait ressortir dans un tableau la comparaison entre les impôts à déclarer, les impôts déclarés, les impôts réellement réglés ou payés et les impôts comptabilisés. Il analyse les écarts qui ressortent du tableau de comparaison, ressort le risque fiscal et propose des recommandations.

2.1.2.2 Contrôle des immobilisations et des amortissements y afférents

L'auditeur fiscal contrôle les taux d'amortissement pratiqués en fonction de ceux établis par l'administration et vérifie le calcul des amortissements pratiquées au cours de la période. Cette vérification est faite à partir de la balance des comptes et du tableau des amortissements. S'il obtient des écarts, il les analyse et formule ses recommandations.

2.1.2.3 Contrôle de la déductibilité fiscale des charges

L'auditeur analyse la déductibilité fiscale de chaque charge engagée par l'entité auditée en vérifiant si les factures d'achat et de prestations de services comportent le nom du fournisseur, son numéro de contribuable, le mode de règlement pour les factures dont le montant est supérieur à 500 000 (cinq cent mille) FCFA ... il relève la valeur des charges non déductibles présente le risque lié à la comptabilisation de ces charges et fait des recommandations.

2.1.2.4 Contrôle de la TVA déductible

L'auditeur contrôle les factures d'achat dont le montant TTC est supérieur ou égal à 119 250 (Cent dix neuf mille deux cent cinquante) Francs CFA et qui ont été réglées en espèces ceci en application de l'article 143 (1.d) du CGI. Il relève la valeur de ces factures, présente le risque et fait des recommandations à l'entreprise.

2.1.2.5 Contrôle de la retenue à la source de l'acompte de 5,5% sur le règlement des factures de prestations de services

L'auditeur contrôle si lors du règlement des factures de prestations de service la CAN à effectué la retenue à la source de 5,5% au titre d'acomptes. Ce contrôle se fait à l'aide des factures des prestataires de service, des relevés bancaires et des pièces de caisse justifiant le règlement de ces factures. L'auditeur relève donc le montant des prestations réglées sans prélèvement de la retenue à la source, calcule le montant de l'acompte, présentent le risque lié à la non retenue de cet acompte et fait des recommandations.

2.1.2.6 Contrôle des salaires

Ce contrôle s'effectue à partir des documents suivants : balance des comptes et grand-livre de comptes, DIPE, quittances CNPS, déclarations fiscales et bulletins de paie.

L'auditeur vérifie le calcul des retenues fiscales et sociales sur salaires et des cotisations patronales à savoir :

- L'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) supporté par le salarié suivant le barème de calcul contenu dans le CGI ;

- La Contribution au Crédit Foncier (CFC) part patronale au taux de 1,5% du salaire taxable et part salariale au taux de 1% du même salaire ;

- La contribution au Fonds National de l'emploi (FNE) supportée par l'employeur au taux de 1% du salaire taxable ;

- La Redevance Audio Visuelle (RAV) supporté par le salarié et dont le taux est fonction du salaire taxable ;

- La Taxe de Développement Locale (TDL) supporté par le salarié et dont le taux est fonction du salaire et contenue dans le tableau présenté à l'article C58 du CGI ;

- Les Allocations Familiales (AF) supporté par l'employeur au taux de 7% du salaire cotisable plafonné;

- L'Accident de Travail (AT) supporté par l'employeur au taux de 1,75% du salaire cotisable non plafonné ;

- La Pension Vieillesse Invalidité et Décès (PVID), part patronale au taux de 4,2% du salaire cotisable plafonné et part salariale au taux de 2,8% de ce même salaire.

Si l'auditeur observe une irrégularité, il recherche le risque qui y est associé et formule des recommandations pour régularisation.

2.1.2.7 La reconstitution du Chiffre d'Affaires

Sachant que lors des contrôles sur pièces, l'administration fiscale évalue le C.A. réalisé par l'entreprise à partir des opérations créditrice du relevé bancaire, l'auditeur procède de la même façon. A l'aide des relevés bancaires, l'auditeur totalise l'ensemble des opérations bancaires créditrices et représentant soient des règlements effectués par des clients soient des approvisionnements par la caisse. Ainsi le C.A. déclaré par l'entreprise se doit d'être soit égal soit supérieur à reconstitution faite à partir des relevés bancaires. Lorsque le C.A. déclaré est inférieur à l'estimation qui a été faite par l'auditeur, ce derniers relève la différence et détermine les impôts à payer qui y sont attachés à savoir l'acompte IS et la TVA. Il présente les risques liés à la non déclaration de ce C.A. et fait des recommandations à l'entreprise.

2.1.2.8 Contrôle de cohérence des déclarations

Ce contrôle s'effectue à partir des documents suivants : état de synthèse des impôts, grand-livre et balance des comptes. Il consiste à vérifier :

- Que les déclarations sont cohérentes compte tenu de la connaissance générale qu'il a de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique ;

- Que les déclarations souscrites sont cohérentes entre elles et qu'il n'existe pas de contradictions flagrantes entre ces déclarations ;

- Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi ;

- Que toute l'information nécessaire à la préparation des déclarations est conservée en vue de répondre à postériori à toute demande de justification.

Voici relevé l'ensemble des éléments ayant fait l'objet d'un contrôle minutieux par nous, auditeurs de FISCALIA à la CAN. C'est essentiellement sur ces éléments que s'appesantit l'audit fiscal au Cabinet FISCALIA.

La collecte des informations à la CAN s'est faite pendant deux (02) semaines. La supervision des travaux est effectuée par le DG. En principe les auditeurs sont tenus de rédiger un compte rendu de l'évolution des travaux sur place. Selon sa disponibilité ou alors en cas de sollicitation des auditeurs, le DG tient une séance de travail pour s'enquérir de l'évolution des travaux, apporter des solutions aux difficultés des auditeurs, mettre la pression et ou fixer un nouveau délai de fin des travaux.

Pour la mission d'audit à la CAN il é été tenu a la fin de chaque semaine une séance de travail avec le DG soient deux (02) séances de travail lors de la collecte des informations et deux (02) séances lors de la rédaction du rapport final.

2.1.3 La rédaction du projet de rapport d'audit

Elle se fait dans locaux du cabinet après la collecte des informations. Chaque auditeur rédige sa partie compte tenu des informations qu'il a eu à collecter sur place et ce d'après le canevas ci-après :

2.1.3.1 Les faits

L'auditeur présente les faits tels qu'il les a relevés lors de la collecte des données. Suite à la mission d'audit fiscal effectuée à la CAN, il ressort les faits suivants :

A. Reconstitution du C.A.

- Acomptes IS : Après analyse des relevés bancaires BGFI, SGBC, ECOBANK et BICEC de la période auditée, nous avons constaté que le chiffre d'affaires déclaré mensuellement était inférieur à celui reconstitué à travers les comptes bancaires de l'entreprise au cours du même mois. Cette différence se présente comme suit C.A. TTC reconstitué 1 748 105 782 FCFA contre un chiffre d'affaires déclaré de 774 068 012 FCFA soit un écart de FCFA 974 037 770 FCFA qui est présumé n'avoir pas fait l'objet d'aucune déclaration au titre d'acomptes IS ;

- TVA collectée : Après ventilation de l'écart ainsi obtenu en C.A. taxable et C.A. exonéré de TVA, nous avons un C.A. taxable de 380 909 732 FCFA donc une TVA collectée de 61 488 573 FCFA présumée non déclarée.

B. TVA

- TVA récupérable : Après comparaison entre le montant comptabilisé et celui déclaré de la TVA récupérable du dernier trimestre, il ressort un écart de 28 577 991 FCFA traduisant une TVA récupérable non déclarée ;

- TVA collectée : Après comparaison entre le montant comptabilisé et celui déclaré de la TVA collectée du dernier trimestre, il ressort un écart de 52 056 805 FCFA traduisant une TVA collectée non déclarée.

C. Retenues à la source

- Précompte sur ventes : Le précompte sur ventes n'a pas été effectué sur la totalité du chiffre d'affaires réalisé par la CAN or l'essentiel de ce chiffre d'affaires est réalisé avec des grossistes. Il ressort un écart de 6 976 538 FCFA entre le précompte qui aurait dû être déclaré et celui qui a été déclaré ;

- Précompte sur achats : Après comparaison entre le montant comptabilisé et celui déclaré du précompte sur achats, il ressort un écart de 686 746 FCFA traduisant un précompte sur achats non déclaré ;

- Retenue des 5,5% sur les rémunérations versées aux prestataires de services : cette retenue n'a pas été effectuée sur la totalité des rémunérations versées aux prestataires de services, Il ressort un écart de 273 960 FCFA entre la retenue qui aurait due être déclarée et celle qui a été déclarée.

2.1.3.2 Les règles applicables

L'auditeur présente l'ensemble des règles contenues dans le CGI et qui sont en rapport avec le point qu'il aborde. Suite à la mission d'audit fiscal effectuée à la CAN, il ressort les règles applicables suivantes :

A. Reconstitution du C.A.

- Acomptes IS : selon l'article L4 du LPF « Les contribuables sont tenus de présenter à toute réquisition de l'Administration fiscale, tous les documents et pièces comptables obligatoires complétés, le cas échéant, par les éléments de la comptabilité spécifique à la nature de l'activité exercée, permettant d'établir la sincérité des éléments portés sur leurs déclarations » ;

- TVA collectée : d'une part L'article 126 du CGI dispose que « seules les opérations accomplies dans le cadre d'une activité économique effectuée à titre onéreux sont assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Les activités économiques s'entendent de toutes les activités de production, d'importation, de prestation de services et de distribution... »Et d'autre part l'Article 149 alinéa1 du CGI stipule que : « Le montant de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du Receveur des Impôts dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui. ... » ;

B. TVA

- TVA récupérable : selon l'article 143 alinéa 2 du CGI, le droit à déduction est exercé jusqu'à la fin du deuxième exercice fiscal qui suit celui au cours duquel la TVA est devenue exigible ;

- TVA collectée : selon l'article 134 alinéa 1.a du CGI, l'exigibilité de la TVA et du droit d'accises s'entend comme le droit que les services chargés du recouvrement de ladite peuvent faire valoir à un moment donné auprès du redevable, pour obtenir le paiement. Elle intervient pour les livraisons des biens, lors de la réalisation du fait générateur.

C. Retenues à la source

- Précompte sur ventes : L'article 21 alinéa 3 du CGI stipule que : « donne lieu à la perception du précompte : les importations effectuées par les commerçants y compris ceux relevant de l'impôt libératoire ; les achats effectuées par les commerçants auprès des industriels, agriculteurs, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers ; les achats des produits pétroliers par les exploitations de stations-services et achats des produits de base par les exportateurs ; les opérations réalisées par les entreprises non détentrices de la carte du contribuable... » ;

- Retenue des 5,5% sur les rémunérations versées aux prestataires de services : Il ressort des dispositions de l'article 92 bis du CGI que : « Un acompte de 5% est retenu à la source par l'Etat, les collectivités territoriales décentralisées, les établissements publics administratifs, les sociétés partiellement ou entièrement à capital public et les entreprises privées, sur les honoraires, les commissions, les émoluments, les rémunérations de prestations occasionnelles ou non, payés aux personnes physiques ou morales domiciliées au Cameroun. Les sommes ainsi retenues sont reversées au plus tard le 15 du mois suivant à la Recette des Impôts territorialement compétente contre délivrance d'une quittance ».

2.1.3.3 Les risques fiscaux

L'auditeur relève les risques liés au non respect des ces règles, risques contenus dans le CGI. L'auditeur énonce juste l'article du CGI sans toutefois chiffrer le risque fiscal. Suite à la mission d'audit fiscal effectuée à la CAN, il ressort les risques fiscaux suivants :

A. Reconstitution du C.A.

- Acomptes IS : La dissimulation du chiffre d'affaires affecte la base d'imposition ce qui entraine systématiquement le réajustement du résultat imposable et son assujettissement à l'IS au taux de 33% et à l'IRCM au taux de 16,5%, sans préjudice des pénalités et intérêts de retard de 1,5% par mois plafonné à 50%^76(*). Toutefois, il peut être appliquée une majoration de droits de 30% en cas de bonne foi du contribuable, 100% en cas de mauvaise foi et 150% en cas de dissimulations frauduleuses^77(*) ;

- TVA collectée : Toute dissimulation de la matière imposable est passible de l'intérêt de retard de 1,5% par mois plafonné à 50% et une majoration de droits de 30% en cas de bonne foi du contribuable, 100% en cas de mauvaise foi et 150% en cas de dissimulations frauduleuses.

B. Retenues à la source

- Précompte sur ventes : la CAN étant le redevable légal, en plus de reverser le montant du précompte sur ventes qu'elle a omis de déclarer, elle peut être emmené à payer les intérêts et pénalités de retard (articles L95 et L96 du LPF) ;

- Retenue des 5,5% sur les rémunérations versées aux prestataires de services : la CAN étant redevable légal, devrait opérer et reverser des retenues de 5,5% sur le règlement des prestations de services dont elle bénéficie, ceci au plus tard le 15 du mois suivant le mois de la retenue ; passé ce délai, elle sera tenue au paiement des sommes qui devraient être issues de la retenue majorées des pénalités et intérêts de retard (articles L95 et L96 du LPF).

2.1.3.4 Les recommandations

L'auditeur propose au client les solutions qui semblent appropriées pour la régularisation des impôts. L'objectif étant d'encourager à payer le juste impôt. Suite à la mission d'audit fiscal effectuée à la CAN, il ressort les recommandations suivantes :

A. Reconstitution du C.A.

- Acomptes IS : il serait judicieux pour la CAN de régulariser cet écart sur les prochaines déclarations ou procéder à une régularisation dans la DSF de l'exercice en cours ;

- TVA collectée : Nous recommandons à la CAN de régulariser cette TVA non déclarée dans leurs futures déclarations ou le cas échéant dans la DSF de l'exercice en cours. En outre, l'entreprise devrait dorénavant établir ses états de déclaration mensuelle par la reconstitution de son chiffre d'affaires à base des versements effectués dans les relevés bancaires.

B. TVA

- TVA récupérable : la CAN doit faire une comparaison entre le montant de la TVA qu'elle a déduit en trop et le montant de la TVA qui n'a pas fait l'objet d'une déclaration et procéder à aux régularisations qui s'imposent ;

- TVA collectée : Afin de se prémunir contre le risque sus évoqué, la CAN devra faire une déclaration complémentaire afin de régulariser ces écarts.

C. Retenues à la source

- Précompte sur ventes : la CAN devrait le plus tôt possible faire une déclaration rectificative du précompte sur ventes qu'elle a omis de prélever avant un contrôle éventuel de l'Administration Fiscale ;

- Précompte sur achats : nous pensons qu'il est nécessaire que la CAN comptabilise ses opérations de manière à ce qu'il y ait une concordance entre les informations qu'elle inscrit dans sa comptabilité et celles qui figurent dans ses déclarations d'impôts ;

- Retenue des 5,5% sur les rémunérations versées aux prestataires de services : la CAN devrait, sur les futures règlements de ses fournisseurs prestataires de services, déduire sur chacun d'eux le montant de la retenue omise et faire une déclaration rectificative pour régularisation des 5,5% non retenus.

Après avoir rédigé chacun sa partie, les auditeurs mettent en commun leur travail et ensemble et procèdent à la relecture. Une fois le projet du rapport d'audit imprimé, il est transmis au DG pour consultation. Une séance de travail est alors organisée entre le DG et les auditeurs afin que ceux-ci justifient les éléments contenus dans le projet de rapport. Par la suite il apporte les modifications qu'il estime nécessaire.

Dans le cas de la CAN, la séance de travail s'est faite le lendemain du jour de dépôt du projet de rapport.

Par la suite, le DG organise une séance de travail avec l'interlocuteur des auditeurs dans l'entreprise pour confirmer ou infirmer les éléments contenus dans le projet de rapport d'audit. Si les faits sont fondés, ils sont maintenus dans le rapport d'audit et s'ils ne le sont pas, il justifie et ceux-ci sont aussitôt retirés du rapport d'audit.

1.2.4 Séance d'échange et proposition des recommandations

La séance d'échange consiste pour le cabinet FISCALIA à présenter verbalement aux responsables de l'entreprise auditée et dans un langage moins technique les faits relevés, les risques qu'ils courent et les recommandations proposées pour élimer ou réduire ces risques. Les responsables de l'entreprise auditée peuvent accepter de mettre en application ces recommandations ou pas. Lorsqu'ils acceptent d'appliquer les recommandations proposées par le cabinet, celui-ci propose ses services afin de veiller à la correcte application desdites recommandations.

Ainsi s'achève la mission d'audit au cabinet FISCALIA. Les documents utilisés sur supports papiers et le rapport définitif de la mission sont rangés dans un chrono et les fichiers numériques sont gardés par les auditeurs et une copie de ces fichiers est transmise par mail au DG.

2.2 Analyse critique et mise en évidence du problème posé par la pratique de l'audit fiscal

L'objectif recherché par toute entreprise qui fait appel à un auditeur fiscal externe, c'est la mise à jour des risques qui pourraient peser sur l'entreprise lors d'un éventuel contrôle de l'administration fiscale. Contrôle qui pourrait causer des décaissements de fonds relatifs aux impôts non pris en compte dans le budget de trésorerie d'une part et d'autre part des amendes et pénalités fiscales non déductibles du résultat fiscal.

Afin de satisfaire ses clients, le cabinet FISCALIA confie généralement la conduite de ses missions d'audit fiscal à ses auditeurs les plus compétents appartenant à l'effectif de son personnel. L'inexistence d'un guide^78(*) d'audit fiscal au sein du cabinet FISCALIA rend la diligence d'audit fiscal ardue et son issue fonction de la compétence de l'auditeur en charge de la mission. Ainsi, pour une même mission d'audit diligentée tour à tour par deux auditeurs du cabinet FISCALIA, nous aurons deux rapports d'audit fiscal ayant de possibles chefs de redressements différents et ce du fait de la capacité de chacun à pouvoir déceler les risques fiscaux et d'adapter les outils de collecte de données à l'entité sujet de l'audit.

Les divergences entre la démarche d'audit fiscal ainsi que les outils de collecte de données du cabinet FISCALIA et ceux préconisés par les normes d'audit peuvent conduire l'auditeur du cabinet FISCALIA à négliger ou ignorer les risques fiscaux. Ces risques fiscaux pouvant avoir des répercutions sur la trésorerie de l'entité auditée et par ricochet sur la crédibilité que lui accorde ses clients.

2.2.1 Comparaison des démarches du cabinet FISCALIA et celle des normes d'audit

En effectuant une comparaison entre la démarche de l'audit fiscal préconisée par les normes d'audit et celle ayant cours au sein du cabinet FISCALIA, il ressort les remarques suivantes :

2.2.1.1 Phase préliminaire

Aucune lettre de mission n'est établie par les clients. Et bien même, si cette dernière existe, elle est établie d'accord commun entre le DG du cabinet et celui de l'entreprise qui sollicite la mission d'audit fiscal. De ce fait, les informations portées à la connaissance de l'auditeur sont le délai d'exécution de la mission, l'étendue des travaux à réaliser, les impôts et taxes concernés et l'objectif de la mission.

2.2.1.2 La prise de connaissance générale

Elle est faite par chaque auditeur et n'est contenue dans aucun document ou dossier et par conséquent, si l'on change d'auditeur, le prochain se trouvera dans l'obligation de reprendre cette étape pour avoir sa propre connaissance de l'entité. Donc les informations collectées dépendent du jugement de chaque auditeur car il n'existe pas un guide d'audit qui recense les informations qui doivent être collectées par l'auditeur.

2.2.1.3 L'évaluation du contrôle interne

La mission d'audit fiscal conduit par le cabinet FISCALIA n'inclut généralement pas une évaluation du contrôle interne. L'évaluation du contrôle interne inclut l'analyse critique du travail effectué par les employés et ce pouvant conduire à des licenciements en cas de répétition d'erreurs. Cette étape de l'audit est négligée pouvant entrainer la multiplication sans cesse des répétitions d'erreurs de la part des employés du fait de leur incompétence.

Pour avoir la description du système ayant cours dans l'entité, un programme de travail est établi par l'auditeur afin qu'il obtienne toutes les informations dont il aura besoin, par contre dans notre cas l'auditeur va chaque fois vers les personnes concernées afin d'avoir auprès d'elles les informations qu'il requiert. Cette approche n'étant pas professionnelle crée des pertes de temps et rend la mission d'audit lourde.

L'évaluation du contrôle interne n'étant pas fait, il est difficile pour l'entreprise d'établir les différentes responsabilités de ses employés sur les éventuels risques ainsi relevés lors du contrôle des opérations à caractère fiscal.

2.2.1.4 Contrôle des opérations à caractère fiscal

L'auditeur du cabinet FISCALIA fait généralement un contrôle du respect des règles de forme et de la cohérence. L'évaluation des choix fiscaux à opérer est de la compétence du DG du cabinet FISCALIA.

2.2.2 Comparaison des outils de collecte de données du cabinet FISCALIA et ceux des normes d'audit

Il s'avère aussi nécessaire pour nous de présenter les divergences entre les outils de collecte d'informations utilisés par le cabinet FISCALIA et ceux préconisés par les normes d'audit :

2.2.2.1 Questionnaire

Au cabinet FISCALIA il n'existe aucun questionnaire préétabli, c'est chaque auditeur qui élabore son propre questionnaire en fonction des informations qu'il recherche.

2.2.2.2 Les contrôles complémentaires et l'analyse documentaire

Ici comme précédemment, les contrôles effectués et les documents examinés dans l'entité auditée sont fonction des choix de l'auditeur et de sa capacité à mettre à jour les risques fiscaux.

2.2.2.3 Le Tableau des Forces et faiblesses Apparentes (TFfA)

Ce tableau n'existe pas dans l'approche de l'audit préconisée par le cabinet FISCALIA.

2.2.2.4 Tests de permanence

L'évaluation du contrôle interne n'étant pas fait, le test de permanence par conséquent n'est pas fait par le cabinet FISCALIA.

2.2.2.5 Feuille d'analyse des risques (FAR)

Cette feuille constitue l'essentiel du rapport d'audit fiscal au cabinet FISCALIA. Dans le rapport d'audit cette feuille fait partie intégrante et porte les informations suivantes : faits, règles applicables, risques fiscaux et recommandations.

2.2.2.6 Le rapport d'audit fiscal

Constitué essentiellement de la FAR, il manque dans son contenu l'appréciation du contrôle interne et l'opinion de l'auditeur fiscal.

Au terme de ce chapitre, il était question pour nous de présenter la pratique de l'audit fiscal au sein du cabinet FISCALIA et de faire une analyse critique de cette pratique.

Afin d'instaurer une nouvelle démarche d'audit fiscal au sein du cabinet FISCALIA, nous devons suivre une démarche méthodologique propre à l'audit. Cette nouvelle démarche nous permettra d'obtenir des résultats complémentaires à ceux obtenus par le cabinet FISCALIA et enfin nous proposerons des recommandations tant au cabinet FISCALIA qu'à la CAN.

CHAPITRE 4 :

AMELIORATION DE LA PRATIQUE D'AUDIT FISCAL AU CABINET FISCALIA INTERNATIONAL

Dans ce chapitre, il sera question pour nous de dérouler la méthodologie relative à l'audit fiscal avant de présenter les résultats attendus de son application par le cabinet FISCALIA. Par ailleurs, nous ferons des recommandations afin de mieux insérer cette nouvelle démarche au sein du cabinet FISCALIA.

SECTION 1 : CADRE METHODOLOGIQUE DE L'AUDIT FISCAL

Pour effectuer un travail de recherche, le chercheur doit avoir non seulement un objet mais aussi une méthode qui devrait l'amener à un résultat pertinent. La pertinence d'un résultat de recherche est fonction de la méthode qui à permis son obtention. Toute mission d'audit, quelle qu'en soit la nature, suppose une démarche et une méthodologie permettant d'attendre son objectif avec le maximum de sécurité et en utilisant les moyens nécessaires de façon optimale.

Pour ce faire, nous utiliserons un modèle standard qui permet d'atteindre au mieux les objectifs relatifs à l'audit fiscal. Il peut être présenté comme suit :

Notre recherche vise à améliorer le démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA, et pour cela ; il nous convient dans un premier temps, de justifier le choix d'une méthodologie mixte, dans un second temps de présenter les outils de collecte de données et enfin l'analyse des données.

1.1 Justification du choix d'une méthodologie mixte

Notre méthodologie mixte est à la fois quantitative et qualitative et nous en ferons un exposé pour justifier le choix de ladite méthodologie.

1.1.1 Justification du choix d'une méthodologie quantitative

La méthode quantitative se veut déductive en ce sens qu'elle va impliquer une analyse des données fiscales au sein de toutes les entreprises constituant le portefeuille client du cabinet FISCALIA.

1.1.2 Justification d'une méthodologie qualitative

La méthode qualitative vient ici compléter les informations recueillies par le biais de la méthode quantitative car il n'est pas rare de rencontrer les entreprises qui présentent des données fiscales ne reflétant pas toujours la véritable situation, d'où la nécessité d'adresser des questionnaires et aussi de mener des entretiens.

1.2 Outils de collecte des données

Les outils de collecte de données varient en fonction de l'information que recherche l'auditeur, on distingue :

1.2.1 Le questionnaire

Pour l'aider dans sa démarche, l'auditeur dispose de questionnaires de contrôle interne. Il s'agit des questionnaires qui recensent pour chaque objectif de contrôle interne, les questions relatives aux différents moyens d'atteindre l'objectif. Chaque question porte sur l'existence d'une procédure de contrôle et la réponse apportée peut être oui/non.

Le questionnaire a pour objectif de servir de guide à l'auditeur fiscal pour préparer un programme spécifique en fonction des objectifs définis dans le cadre de la lettre de mission et en fonction également des résultats de l'appréciation du contrôle interne spécifique au domaine fiscal.

Cependant, bien que le questionnaire s'avère un outil incontournable dans le cadre d'une mission d'audit portant sur la régularité fiscale, il demeure insuffisant pour traiter l'ensemble des problèmes fiscaux.

En effet, le questionnaire de contrôle de régularité est un moyen privilégié pour examiner l'application des règles de fonds en favorisant notamment un examen systématique de l'ensemble des règles fiscales. Par contre, il s'avère moins adapté au contrôle de l'application des règles de forme, ce qui conduira l'auditeur à compléter son investigation par le recours à d'autres techniques lui permettant de s'assurer que l'entreprise respecte les obligations déclaratives et de versement inhérentes à son régime et à son activité.

Ce questionnaire comporte des questions fermées qui appellent des réponses par OUI ou par NON. Une réponse négative devrait alerter l'auditeur sur l'existence d'une irrégularité fiscale. Il est bien entendu conçu dans une approche standard qui ne peut prétendre à l'exhaustivité car certaines entreprises peuvent avoir des spécificités qui imposent une adaptation des questions soulevées.

1.2.2 Les contrôles complémentaires

Ces contrôles ont pour objectif de déceler des erreurs ou irrégularités qui ne peuvent être appréhendées à l'occasion du contrôle par questionnaire.

Il s'agit de contrôles axés essentiellement sur la vérification des obligations de forme imposées dans le cadre de notre système fiscal qui est marqué par la prédominance du mode déclaratif.

En effet, l'examen du respect des obligations déclaratives imposera à l'auditeur fiscal de s'intéresser à la vérification de deux aspects liés à la forme :

- S'assurer que l'entreprise souscrit effectivement les déclarations requises en utilisant les supports adéquats ;

- S'assurer que les déclarations ont été déposées dans les délais prescrits.

Il y a lieu également de s'assurer de la concordance des contenus des différentes déclarations souscrites avec les informations comptables et avec les différentes déclarations sociales déposées par l'entreprise. Il s'agira dans ce cas de porter un jugement sur la cohérence des différentes déclarations et informations comptables et sociales.

Les différents contrôles qui peuvent être utilisés pour vérifier l'exhaustivité des déclarations sont les suivants :

1.2.2.1 Contrôle de la forme des déclarations

Il s'agit dans ce cas pour l'auditeur, de vérifier dans quelle mesure l'entreprise s'acquitte correctement des différentes déclarations requises en portant une attention particulière sur les points suivants :

- L'entreprise dispose-elle des moyens nécessaires pour justifier le contenu des différentes déclarations souscrites ?

1.2.2.2 Contrôle des délais des déclarations

Le non-respect des délais peut coûter cher à l'entreprise. C'est pour cette raison là que l'auditeur est amené à examiner l'agenda fiscal de l'entreprise en vérifiant si les déclarations ont été déposées dans les délais et dans le cas contraire apprécier l'incidence fiscale de ces infractions en terme d'amendes, pénalités et majorations de retard ou encore en terme de privation de certains avantages dont l'octroi est conditionné par le dépôt de déclarations ou demandes dans les délais.

1.2.2.3 Contrôle de la cohérence des déclarations

La cohérence des déclarations est très importante, car elle constitue le premier élément sur lequel reposera l'inspecteur fiscal pour opérer des redressements ou encore pour programmer un contrôle fiscal.

- Que les déclarations sont cohérentes compte tenu de la connaissance générale qu'il a de l'entreprise, de son secteur d'activité et du contexte économique ;

- Que les déclarations souscrites sont cohérentes entre elles et qu'il n'existe pas de contradictions flagrantes entre ces déclarations ;

- Que les déclarations sont servies conformément aux prescriptions de la loi ;

- Que toute l'information nécessaire à la préparation des déclarations est conservée en vue de répondre à postériori à toute demande de justification.

1.2.3 Analyse documentaire

Cette étape consiste à prendre connaissance des documents nécessaires à la conduite de l'audit (politique, procédures, enregistrements...). Elle constitue une phase primordiale de l'audit et permet de se préparer efficacement pour aller à l'essentiel lors de l'audit. Il est utile de s'assurer auprès de l'audité de la nature et de l'accessibilité aux documents concernés. Il s'agit de rapports d'audit, de manuel de procédures.

1.2.4 Tableau des forces et faiblesses apparentes

Le tableau des forces et faiblesses apparentes conclut la phase d'analyse des risques réalisée sur la base des objectifs définis dans le plan d'approche ; il présente de manière synthétique et argumentée les présomptions ou l'avis de l'auditeur sur chacun des thèmes analysés. Il constitue l'état des lieux des forces et faiblesses réelles ou potentielles et permet de hiérarchiser les risques dans le but de préparer le rapport d'orientation.

En matière de régularité, les forces et faiblesses peuvent s'exprimer qualitativement ou quantitativement par rapport à des règles, procédures et systèmes existants. En matière d'efficacité, les forces et faiblesses peuvent s'exprimer qualitativement ou quantitativement par rapport à des résultats attendus et à leurs conditions d'obtention : cohérence des objectifs et des moyens, suivi des actions et des résultats. Ces forces et faiblesses doivent s'exprimer par rapport à un objectif de contrôle interne ou une caractéristique normalement attendues pour assurer le bon fonctionnement d'une organisation ou l'atteinte d'un résultat escompté.

1.2.5 Tests de permanence

Ils visent à s'assurer que les opérations sont bien traitées dans la réalité conformément à ce qui a été décrit lors des entretiens. Lorsque ces tests sont réalisés de manière systématique sur l'ensemble d'une période et/ou pour toutes les classes d'acteurs concernés dans l'objectif de s'assurer par sondage que toutes les opérations ont été effectivement traitées comme décrit, on parle alors de tests de permanence.

On utilise ces tests dans un second temps, une fois les risques principaux ciblés et les réponses appropriées identifiées pour gérer l'exposition à ces risques. Les tests se font à l'aide de sondages qui permettent d'obtenir facilement des informations sur une population importante par l'observation d'une partie de celle-ci, ce qui est très utile quand une population ne peut pas être observée dans sa globalité à l'aide d'un outil informatique.

Ils visent à s'assurer que les procédures jugées fiables et correctes sont effectivement appliquées. Ils confirment ou infirment l'évaluation préliminaire du contrôle interne.

1.2.6 Tests de conformité

L'auditeur va réaliser des tests de conformité sur l'application des procédures de contrôle interne constituant une force pour l'entreprise. Ces tests vont vérifier la permanence des procédures.

Ils s'appuient sur un document final ou sur le résultat d'une opération et permettent de remonter à la source en passant par toutes les phases intermédiaires (et donc de vérifier la piste d'audit). Ces tests sont très utiles pour s'assurer que les dispositifs de contrôle interne ont été appliqués.

- mettre en oeuvre des tests de cheminement permettant de dérouler une procédure complète à partir de quelques opérations sélectionnées ;

- réaliser des tests spécifiques sur des procédures particulières paraissant peu claires ;

- opérer en présence des acteurs intéressés la restitution de la description, en vue de recueillir leurs commentaires. Cette formule présente l'avantage de la simplicité et implique davantage les audités aux travaux de l'auditeur. Elle permet de surcroît, de garantir à l'auditeur qu'il n'a pas oublié un point important.

Après avoir évalué l'existence d'un dispositif de contrôle interne, l'auditeur testera si ce dispositif est appliqué de manière permanente.

1.2.7. Feuille d'analyse des risques (FAR)

La FAR est le papier de travail synthétique par lequel l'auditeur documente chaque dysfonctionnement, conclut chaque section du travail de terrain et communique avec l'audité concerné.

1.3 L'analyse des données

L'analyse de données, au sens large, consiste à récolter et exploiter des données quelles que soient leur origine (documents papier, chiffres clés, relevages ou comptages manuels, système d'information...) pour étayer une opinion d'audit. Dans le cas qui nous intéresse, il s'agit plus particulièrement de l'exploitation des données à caractère fiscal à des fins d'audit.

Voici ainsi présenté la méthodologie préconisée par les normes internationales d'audit et dont l'application nous conduirait à l'obtention des résultats appropriés et plus détaillés. Dans la suite de ce chapitre nous présenterons les résultats de l'utilisation de cette méthodologie propre à la démarche de l'audit fiscal exposée plus haut.

SECTION 2 : RESULTATS ATTENDUS DE LA NOUVELLE DEMARCHE D'AUDIT FISCAL ET RECOMMANDATIONS

Nous présenterons premièrement les résultats attendus de la nouvelle démarche d'audit fiscal et enfin les recommandations que nous avons formulé au cabinet FISCALIA d'une part et d'autre part à la Compagnie Africaine de Négoce.

2.1 Résultats attendus de l'amélioration de la démarche d'audit fiscal

Compte tenu de la nouvelle démarche de l'audit fiscal et de sa méthodologie développée plus haut, nos résultats s'observeront à chaque étape de la mission. C'est ainsi que nous aurons des résultats relatifs à la phase préliminaire, ceux relatifs à la phase de prise de connaissance et ainsi de suite. Ces résultats ont toutes été collectés au sein de la CAN et plus précisément auprès des responsables des services fiscal et comptable.

Il faut tout de même préciser que ce sont des informations complémentaires qui n'ont pas été collectées ou qui ont été négligées par le procédé d'audit fiscal utilisé par le cabinet FISCALIA.

2.1.1 Résultats relatifs à la prise de connaissance

Suite à l'analyse documentaire et les entretiens avec les responsables des services comptabilité et fiscalité, il ressort les informations que nous avons contenues dans le guide de pris de connaissance (annexe 1). Ce guide permet d'avoir une présentation générale de la Compagnie Africaine de Négoce.

2.1.2 Résultats relatifs à l'évaluation du contrôle interne

L'évaluation du contrôle interne nous permet de donner notre opinion sur la qualité de la gestion fiscale qui est faite au sein de la CAN. Ici, la gestion fiscale est assurée par le service fiscalité en collaboration avec le service comptabilité, tous deux appartenant au département administratif et financier.

Du fait de l'inexistence du manuel de procédures à la CAN, nous avons établi des tableaux d'identification des risques liés à chaque catégorie d'impôts grâce aux outils tels que les questionnaires (annexe 2), l'analyse documentaire et les entretiens.

Par la suite, nous avons établi les forces et faiblesses apparentes liées à la gestion fiscale au sein de la CAN.

2.1.2.1 Tableau d'identification des risques

A. IRPP sur salaires

Le calcul des salaires ainsi que toutes les retenues fiscales et sociales est effectué par le service comptabilité sous la supervision du chef comptable. Il est fait sur fichier Excel. Ensuite, le service comptabilité transmet un état récapitulatif ainsi que l'ordre de virement au service fiscalité pour vérification.

B. Immobilisations et amortissements

Le calcul des amortissements et de la taxe foncière est effectué par le service comptabilité. Il transmet le fichier des immobilisations au service fiscalité pour vérification des taux utilisés et des calculs effectués.

C. TVA

Le service comptabilité collecte et transmet au service fiscalité les informations relatives à la TVA. Les informations reçues sont traitées afin de vérifier leur exhaustivité et puis s'en suit l'établissement des déclarations.

Etapes principales	Risques ou problèmes	Bonnes pratiques
Contrôle du NIU	-NIU non fiable -Usurpation de NIU	Vérification du NIU par les services comptabilité et fiscalité
Contrôle de la liquidation de la TVA	-Montant de la TVA erroné -Mauvaise appréciation des produits non imposables	-Vérification du montant de la TVA par les services comptabilité et fiscalité -Vérification des produits imposables par les services comptabilité et fiscalité
Vérification des conditions de déductibilité	-Déduction de la TVA sur les voitures de tourisme -Déduction de la TVA sur les factures supérieures à 100 000 FCFA et réglées en espèces	Vérification des conditions de déductibilité par les services comptabilité et fiscalité
Déclaration exhaustive de la TVA	-Omission de déclaration de la TVA sur les factures clients -Déclaration partielle de la TVA facturée	Imputation de la retenue à la source de TVA lors des déclarations

D. Acomptes IS

Le service comptabilité collecte et transmet au service fiscalité toutes les informations relatives au CA réalisé et au CA réglé au cours du mois. Les informations reçues sont traitées afin de vérifier leur exhaustivité et puis s'en suit l'établissement des déclarations.

E. Déductibilité fiscale des charges

Avant toute comptabilisation, le service comptabilité vérifie les conditions fiscales de déductibilité de la charge. A la fin du mois, une revue fiscale des charges est faite par le service fiscalité.

Tableau 7 : Identification des risques liés à la déductibilité fiscale des charges

F. Retenues des 5,5%

Après comptabilisation des factures de prestations de services, lors du règlement et conformément aux dispositions de l'article 92 bis du CGI, une retenue est opérée par le service comptabilité. Ensuite, le service comptabilité transmet les informations y relatives au service fiscalité pour vérification et établissement de l'attestation de retenue à la source.

2.1.2.2 Forces et faiblesses apparentes

Les questionnaires de contrôle interne (annexe 2) nous ont permis de porter un regard sur le dispositif de contrôle interne de la CAN. De ceux-ci, nous pouvons voir quelles sont les forces et les faiblesses apparentes du contrôle interne à la CAN.

A. Forces apparentes

La présence d'un service fiscalité en charge de toutes les questions d'ordre fiscal, reste une force apparente, même si ce service mérite érigé en poste plus important compte tenu du rôle crucial qu'occupe la fiscalité dans la vie de la société au Cameroun. La collaboration entre le personnel du service fiscalité et comptabilité permet de disposer à temps des informations nécessaires pour établir des déclarations, ce qui permet d'éviter les retards dans la liquidation des impôts et taxes. Toutes les informations ayant une implication fiscale sont redirigées vers le service fiscalité.

Le service fiscalité dispose du CGI 2015 comme documentation pour mener ses travaux. Par ailleurs, le responsable du service fiscalité participe tous les ans aux séminaires organisés par le cabinet FISCALIA portant sur les modifications du CGI par la loi des finances.

B. Faiblesses apparentes

Le service fiscalité de la CAN composé de deux (02) agents (une comptable fiscaliste et une comptable) est largement insuffisant au regard des opérations réalisées par elle.

Le service ne dispose d'aucun autre ouvrage de fiscalité en dehors du CGI. Il n'existe pas non plus un logiciel intégré au système d'information permettant de générer automatiquement des déclarations fiscales. Toutes les déclarations fiscales sont visées et autorisées par le responsable du service fiscalité.

Les comptes d'impôts ne sont pas régulièrement analysés et rapprochés avec les déclarations fiscales.

2.1.3 Résultats relatifs au contrôle des opérations à caractère fiscal

Au regard des risques attachés à la gestion fiscale au sein de la CAN, il est urgent que l'auditeur fiscal procède à des contrôles complémentaires sur le respect des règles de forme et de la cohérence.

L'accent ne sera pas mis sur le contrôle des opérations fiscales relatives à la régularité fiscale car c'est l'objectif principal de la mission d'audit réalisée par le cabinet FISCALIA.

Parlant d'efficacité fiscale, le cabinet FISCALIA a recommandé la mise en place d'une comptabilité séparée afin de récupérer les crédits de TVA impactaient la trésorerie de la CAN. Cette recommandation a été mise en application au début de l'exercice 2015.

2.1.4 Résultats relatifs au rapport d'audit fiscal

Du fait qu'il n'existe pas une forme standard de rapport d'audit fiscal, le nouveau rapport se doit d'intégrer les résultats de l'évaluation du contrôle interne et les recommandations associées pour son amélioration.

En suivant la démarche de l'audit fiscal préconisée par les normes d'audit et en utilisant les outils de collecte d'informations desdites normes, il ressort les résultats ci-dessus. Nous tenons encore à préciser que ce sont des informations complémentaires qui n'ont pas été collectées ou qui ont été négligées par la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA.

Les constats ci-dessus et bien d'autres non explicitement énumérés seront récurrents en l'absence des solutions pour y remédier.

2.2 Recommandations

Les résultats ci-dessus démontrent les insuffisances de la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA lors de sa mission d'audit fiscal au sein de la CAN.

Il nous revient à présent d'émettre un certain nombre de suggestions ou de recommandations à l'endroit du cabinet FISCALIA afin d'améliorer sa démarche d'audit fiscal et à l'endroit de la CAN afin d'améliorer sa gestion fiscale.

2.2.1 Recommandations au cabinet FISCALIA

2.2.1.1 Utilisation des outils de collecte de données tels que préconisés par les normes d'audit

Afin d'avoir une collecte optimale de données lors des missions d'audit fiscal, le cabinet FISCALIA doit adopter des outils de collecte prévus par les normes d'audit ou améliorer les outils de collecte qu'il utilise. En plus des outils de collecte de données qu'il dispose, ces outils lui sont conseillés :

- Les questionnaires : le cabinet FISCALIA doit établir des questionnaires écrits que l'auditeur fiscal adaptera en fonction de l'entité à auditer ;

- Le tableau des forces et faiblesses apparentes : permet de montrer les forces et les faiblesses du contrôle interne et oriente l'auditeur fiscal sur les zones à risque relatives à chaque impôt ;

- Les feuilles de travail : elles permettent à l'auditeur fiscal de planifier le travail avec le personnel de l'entité auditée et ce dans le but d'éviter les pertes de temps ;

- Lorsque les opérations fiscales de l'entreprise à auditer sont importantes, il peut utiliser les tests de conformité et les tests de permanence.

2.2.1.2 Créer des dossiers permanents des entreprises auditées

Afin d'éviter de collecter les informations générales de l'entreprise lors des futures missions d'audit, l'auditeur doit conserver toutes les informations générales qu'il a recensé lors de la première mission dans un dossier appelé dossier permanent.

En cas de changement d'auditeur, son remplaçant pourra facilement avoir un aperçu général de l'entreprise en consultant son dossier permanent.

2.2.1.3 Constituer une base informatique des données fiscales des entreprises clientes

Compte tenu de l'implication de l'outil informatique dans la gestion, il est nécessaire voire même urgent pour le cabinet FISCALIA de Constituer une base informatique des données fiscales des entreprises clientes. Cette base informatique de données permettra de sauvegarder toutes les informations collectées sur les différentes entreprises clientes et facilitera la recherche de ces informations pour une utilisation ultérieure.

2.2.1.4 Introduire l'évaluation du contrôle interne dans sa démarche de l'audit

Le cabinet FISCALIA ne devrait plus se limiter juste au contrôle des opérations à caractère fiscal lors de ses travaux, il doit effectuer une évaluation du contrôle interne mis en place par l'entreprise. L'évaluation du contrôle interne permet d'apporter une amélioration de la gestion fiscale de l'entreprise auditée afin de limiter les sources de risques fiscaux.

2.2.1.5 Rédiger un guide d'audit fiscal

Il est nécessaire pour le cabinet FISCALIA de rédiger un guide d'audit fiscal. Ledit guide facilitera le travail des auditeurs, renseignera ceux-ci sur les tâches à effectuer et sur les outils de collecte de données à utiliser.

2.2.1.6 Créer un département chargé de l'audit

Les entreprises ayant recours de plus en plus à l'audit afin d'avoir une opinion sur leur gestion par une personne extérieure, le cabinet FISCALIA doit promouvoir cette activité et créer un département chargé uniquement de l'audit.

Par ailleurs, compte tenu de sa notoriété et de son savoir-faire, il pourrait aussi en plus de l'audit fiscal faire l'audit comptable et financier.

2.2.1.7 La formation continue des auditeurs fiscaux

Les auditeurs fiscaux doivent bénéficier des formations relatives aux questions fiscales afin d'améliorer le jugement en matière fiscale et leurs compétences.

2.2.2 Recommandations à la Compagnie Africaine de Négoce

2.2.2.1 Adapter l'organisation comptable aux besoins fiscaux

Compte tenu des irrégularités relevées, nous estimons que la définition des procédures efficaces de saisie et d'imputation, d'analyse et de justifications comptables et de rapprochements comptabilité-fiscalité s'avère nécessaire du fait que lesdites procédures permettent de réduire les risques fiscaux d'origine comptable.

Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales doit reposer sur la comptabilité.

En outre, l'adaptation du plan comptable de l'entreprise aux besoins fiscaux peut constituer une réponse adéquate à certains risques fiscaux. A cet égard, la création de certains sous-comptes comptables de charges ou de produits destinés à loger les opérations ayant une incidence sur la détermination du résultat imposable permet d'accélérer le recensement des retraitements devant être opérés au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal. De ce fait, nous proposons à la CAN la mise en place d'un plan comptable à vocation fiscale.

2.2.2.2 Veiller aux retenues et aux reversements de tous les impôts et taxes à la DGE

Veiller au prélèvement des différentes retenues à la source des impôts et taxes et au reversement à la DGE : reverser les retenues des 5,5% opérées lors du règlement des factures des prestataires de services ; reverser le précompte sur loyers... etc. Ceci va éviter à la CAN des pénalités fiscales préjudiciables pour la société.

2.2.2.3 Eriger le service fiscalité en un poste plus élevé

Compte tenu de la taille de la CAN, il est indispensable que le service fiscalité soit repositionné au sein de l'organigramme et qu'il soit à un poste plus élevé ; renforcer son effectif compte tenu du poids important de la fiscalité.

Par ailleurs, il est nécessaire pour la CAN d'aménager une documentation fiscale en son sein. La CAN doit également augmenter le nombre de ces participants aux séminaires relatifs aux questions fiscales.

2.2.2.4 Utiliser les données de la comptabilité pour les déclarations

En effet, la prévention desdits risques suppose la mise en place d'une procédure permettant un rapprochement systématique de la comptabilité avec les bases déclarées. Ce rapprochement concerne le CA déclaré au titre de la TVA avec le CA comptabilisé ; le rapprochement du CA déclaré au titre d'acompte IS avec le CA comptabilisé ; le rapprochement entre les salaires comptabilisés et la base salariale déclarée au titre de l'IRPP sur salaires ; le précompte sur vente comptabilisé doit correspondre à celui qui figure dans les déclarations entre autres.

Pour assurer un rapprochement efficace, la préparation des déclarations fiscales doit reposer sur la comptabilité. Ceci n'est possible que si les enregistrements des opérations comptables sont à jour.

2.2.2.5 Constituer une Base Informatique des Données Fiscales (BIDF)

Nous recommandons de constituer une « Base informatique des données fiscales » (BIDF) en vue de :

- Avoir une idée sur les impôts et taxes qui ont été déclarés par la société, leur importance et leur évolution dans le temps ;

- Prévoir et planifier les impôts et taxes que la société doit supporter dans les années à venir ;

- Faciliter 1'obtention de toute information concernant le dossier fiscal de la société.

2.2.2.6 Mettre sur pied un service d'audit interne

L'audit interne permet à l'entreprise d'examiner et d'évaluer le contrôle interne mis sur pied par elle. L'auditeur va vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et actuelles.

L'audit fiscal effectué par le cabinet FISCALIA au sein de la CAN met plus un accent sur le contrôle de la régularité fiscale. Toutefois, il faut noter que le contrôle de la régularité emprunte dans sa démarche les outils traditionnels de l'audit et laisse entrevoir des synergies potentielles avec l'audit financier. Par ailleurs, le contrôle de l'efficacité fiscale semble indiquer en revanche que le contrôle de certains types de choix, et en particulier les choix stratégiques, commande de privilégier une approche au cas par cas aux dépens de la démarche traditionnelle préconisée par les normes d'audit.

La démarche d'audit utilisée par le cabinet FISCALIA néglige certaines étapes de l'audit ou ne collecte pas de manière exhaustive les données lors d'une diligence. Afin de prévenir le risque fiscal, l'audit du cabinet FISCALIA doit évaluer le contrôle interne mis sur pied par l'entreprise, afin de voir si les procédures mises sur pied par l'entreprise sont sources des risques fiscaux.

CONCLUSION GENERALE

Avec un impact sur la trésorerie, la rentabilité et la stabilité de l'entreprise, la variable fiscale revêt de nos jours une importance particulière dans la vie de l'entreprise. Conscient des risques émanant des contrôles fiscaux d'une part, et des avantages et opportunités fiscales offerts par la législation d'autre part, les dirigeants de l'entreprise intègre la dimension fiscale dans la gestion et la stratégie de l'entreprise.

Au bout de notre travail, il importe de faire la revue des grandes lignes qui le composent et de présenter brièvement les résultats qui en ressortent.

Notre préoccupation dans le cadre de ce travail était l'amélioration de la démarche d'audit fiscal utilisée par le cabinet FISCALIA.

Nous avons pour ce faire commencé par construire un dispositif théorique présentant les concepts d'audit en général, d'audit fiscal en particulier et des impôts principaux auxquels le cabinet FISCALIA fait fréquemment face lors de ses missions d'audit fiscal. De ce fait, il ressort que l'audit fiscal est une discipline jouant un rôle important dans la gestion prévisionnelle du risque fiscal de toute organisation.

Par la suite, afin de la mise en pratique de l'audit fiscal au sein d'une entité, nous avons choisi le cabinet FISCALIA qui utilise cette technique pour résorber les problèmes rencontrés dans la gestion fiscale de ses entreprises clientes à l'instar de la Compagnie Africaine de Négoce.

Après examen du procédé d'audit fiscal utilisé par le cabinet FISCALIA, il ressort que celui-ci :

- Ne respectait pas certaines étapes de la démarche d'audit prévue par les normes d'audit ;

- N'utilisait pas les outils de collecte de données tels que préconisés par les normes d'audit.

C'est en vu de résorber ses différents manquements que nous nous sommes fixés l'objectif ci-dessus mentionné.

Pour mieux répondre aux questions soulevées par cette étude, nous avons utilisé le modèle d'analyse propre à l'audit et une méthodologie mixte qui se veut à la fois quantitative en ce sens qu'elle nous a permis de collecter les données chiffrées et qualitative qui vient compléter les informations recueillies par la méthodologie quantitative. Le développement des concepts théoriques d'audit nous a servi de base pour améliorer la démarche d'audit fiscal utilisé par le cabinet FISCALIA. L'implémentation de l'amélioration de cette démarche passe par :

- L'introduction de l'évaluation du contrôle interne dans son approche d'audit ;

Suite à l'implémentation de l'amélioration de la démarche d'audit fiscal au sein de la Compagnie Africaine de négoce, il ressort les recommandations suivantes :

Certes l'audit fiscal n'étant pas un bouclier infaillible contre l'irrégularité car il n'est pas synonyme de purification, mais nous espérons croire que la quintessence de ce travail contribuera à convaincre le cabinet FISCALIA d'améliorer sa démarche d'audit fiscal. L'amélioration de cette démarche aura pour conséquence l'amélioration de la gestion fiscale de ses entreprises clientes et par là même l'accroissement de la crédibilité que lui porte celles-ci.

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

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ANNEXES

Raison sociale	Compagnie Africaine de Négoce (CAN)
Forme juridique de la société	SARL
Régime fiscal	Réel soumis à la TVA
Centre d'impôts	Direction des grandes entreprises (DGE)
Capital social	1 000 000
Date de création	2011
Localisation	Face pétrolex Bonaberi-Bojongo BP 712 Douala
Assemblée des associés	-Un associé gérant -Prise de décision unanime par le gérant unique
Administration	Associé gérant et directeur général
Organisation	Organigramme
Contrôle externe/interne	Audit externe : - Cabinet FISCALIA INTERNATIONAL - FIRST CONSEIL - Pas de commissariat aux comptes Audit interne : aucun département ni service d'audit interne.
Activités	-Vente de produits agroalimentaires (au Cameroun) -Transport (au Cameroun et au Congo)
Clients	-Grossistes ; demi-grossistes et détaillants.
Effectif employé	24
Passé fiscal	-Vérification générale de comptabilité pour les exercices 2011, 2013, 2013 et 2014 -Contrôles sur pièces
Organisation comptable	-Edition des comptes selon le système normal de comptabilité prévu par l'AU OHADA -Comptabilité informatisée sur le logiciel Sage Saari
Principes comptables	-Inexistence de manuel de procédures -Aucun rapport du commissaire aux comptes

Contrôles	OUI	NON	Observations
-Existe-t-il des procédures écrites dans l'entreprise qui permettent de s'assurer que les rôles d'impôts reçus sont correctement établis par l'administration et correspondent à la charge réellement due par l'entreprise ?
ü Existe-t-il des impôts et taxes spécifiques au secteur d'activité de la société ?
ü L'entreprise réalise-t-elle des opérations spécifiques dont le traitement fiscal nécessite une compétence appropriée ?
ü Existe-t-il un plan comptable professionnel spécifique à l'entreprise ?
ü L'entreprise est-elle soumise à un régime particulier au regard de la TVA : convention signée avec l'administration ?			ü Vente des produits exonérés et produits taxables
Existe-t-il au sein de l'entreprise un service fiscal ? - Si oui quelle est son organisation et quel est le profil des responsables de ce service ? Quelle est sa position dans l'organigramme ? - Si non, quelles sont les personnes qui prennent en charge les problèmes fiscaux de l'entreprise et quel est leur niveau de qualification ?			Composé d'une comptable fiscaliste et d'une comptable Sous le département administratif et financier
Est-ce que toutes les questions d'ordre fiscal sont soumises à l'avis préalable d'un spécialiste fiscal avant leur comptabilisation ?
ü Est-ce que le service fiscal ou son équivalent dans l'entreprise est systématiquement informé de toutes les opérations et conventions à incidence fiscale ?
ü Existe-t-il des schémas d'écritures comptables permettant de s'assurer que toutes les opérations pouvant être à l'origine de conflit avec l'administration sont soigneusement conservés par l'entreprise ?
ü Existe-t-il au sein de la société des procédures écrites permettant de s'assurer que les obligations comptables édictées par l'administration fiscale sont respectées ?
ü Les comptes impôts et taxes sont-ils régulièrement analysés et rapprochés avec les déclarations fiscales ?			ü Malgré le rapprochement il subsiste des écarts.
L'entreprise a-t-elle payé au cours de l'exercice des amendes, pénalités et majorations de retard ?			ü Pour non paiement et retard de paiement.
Existe-t-il des contrôles permettant de s'assurer que les pièces justificatives appuyant les écritures comptables respectent les conditions de forme prescrites par les lois fiscales ?
ü Existe-t-il des faits susceptibles d'activer un contrôle fiscal (fusion, apport partiel d'actif, cessation partielle de certaines activités etc.).
ü Existe-t-il un service d'audit interne au sein de l'entreprise ?
ü Existe-t-il des conventions fiscales signées l'entreprise ?

ü TABLE DES MATIERES

a. Les moyens de l'efficacité fiscale...........................................................21

b. Les objectifs du contrôle de l'efficacité...................................................22

2.2.3 Les risques opérationnels..........................................................................64

1.2.4 Séance d'échange et proposition des recommandations........................................9 1

* ¹ Prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales par voie d'autorité sans contrepartie déterminée en fonction de leurs capacités contributives en vue de la couverture des charges publiques.

* ² BACCOUCHE N. (1993), « Droit fiscal, Tome 1, Ecole Nationale d'Administration », Editions CENTRES DE RECHERCHE ET D'ETUDES ADMINISTRATIVES, Tunis, p.12.

* ³ CHADEFAUX M. & J.L.Rossignol, « La performance fiscale des entreprises », Revue du Droit Fiscal n°30-35,27 juillet 2006, p.22.

* ⁴ BEN ADJ SAAD M. « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'expert-comptable », Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de SFAX, 2008-2009, p. 12.

* ⁵ BERTIN E. (2007), « Audit interne », EYROLLES Editions d'organisation, p.18.

* ⁶ L'ATH est une association regroupant divers cabinets d'audit, conseil et expertise comptable.

* ⁸ SILLERO A. (2003), « Audit et révision légale », Editions LEGOPRINT S.P.A, p.10.

* ⁹ RAFFEGEAU J. (1979), Avant propos de l'ouvrage « Audit et Contrôles des Comptes », Publi-Union, p1.

* ¹⁰ PERCHAN M. et KLEE (1982), « structure économique et juridique de l'entreprise et la TVA », Revue française de comptabilité Mai 1982, p.223.

* ¹¹ ERGET G. (1979), « L'amélioration des rapports entre l'administration et les contribuables et en particulier les non salariés », Etude présentée par la section des finances du conseil économique et social, le 29 Novembre 1979, Avis et rapports du conseil économique et social, p.10.

* ¹² CHADEFAUX M. (1993), « Fiscalistes d'entreprises, in Encyclopédie de gestion », Editions ECONOMICA, p.110

* ¹³ BOUGON P. (1986), « Audit et Gestion Fiscale Tome I », Edition CLET, p17.

* ¹⁴ MASTOURI M. (1992), « Audit interne et contrôle », Revue d'Entreprise N°2 Nov. /Déc. 1992, p15.

* ¹⁵ MSEDDI C. (1994), « Audit et révision fiscale », Revue d'Entreprise N°10 Mars/Avril 1994, p25

* ¹⁶ Définition de l'Institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Internes (IFACI)

* ¹⁷ BEN ADJ SAAD M. « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'expert-comptable », Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de SFAX, 2008-2009, p. 12 et 13.

* ¹⁸ CHADEFAUX M. et ROSSIGNOL J.L. « La performance fiscale des entreprises », Revue du Droit Fiscal n°335, 27 juillet 2006, p.40.

* ¹⁹ HAMZAOUI M. (2008), «Audit», 2^ème édition, Editions Pearson Educative France, p. 44.

* ²⁰ PIGE B. (2008), « gouvernance, contrôle et audit des organisations », Editions ECONOMICA, p. 78.

* ²¹ GRAND B. & VERDALLE B. (2006), « Audit comptable et financier 2^ème édition », Editions ECONOMICA, p. 34.

* ²² PIGE B. (2003), « Audit et contrôle interne 2^ème édition », édition Ems MANAGEMENT & SOCIETE, p. 146.

* ²³ CHICK, VERA & BOURROUILH-PAREGE (2010), « Audit interne et référentiel de risques », Editions DUNOD, p. 138.

* ⁶⁰ BEN ADJ SAAD M. « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'expert-comptable », Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de SFAX, 2008-2009, p. 14.

* ⁷³ BEN ADJ SAAD M. « L'audit fiscal dans les PME : proposition d'une démarche pour l'expert-comptable », Mémoire pour l'obtention du diplôme d'expert-comptable, Faculté des Sciences Economiques et de Gestion de SFAX, 2008-2009, p. 17.

* ⁷⁴ YAICH R. (2007), « L'impôt sur les sociétés, Maitrise des risques fiscaux », les éditions Raouf YAICH, 2007, P.19.

* ⁷⁵ YAICH R. « Théories et principes fiscaux », Editions Raouf YAICH, 2004, P. 314.

* ⁷⁸ Le guide d'audit décrit la méthode et les techniques d'audit adoptées par un cabinet. Ce guide n'est pas un manuel théorique à vocation générale. Il s'agit uniquement d'un outil de travail s'adressant aux associés et collaborateurs du cabinet.

Amélioration de la démarche d'audit fiscal au sein du cabinet Fiscalia international

DEDICACE

REMERCIEMENTS

LISTE DES ABBREVIATIONS

LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES

LISTE DES TABLEAUX

LISTE DES FIGURES

RESUME

ABSTRACT

INTRODUCTION GENERALE

PREMIERE PARTIE :

CADRE THEORIQUE DE L'AUDIT FISCAL

CHAPITRE 1 : LE CONCEPT D'AUDIT FISCAL

SECTION 1 : GENERALITES SUR LE CONCEPT D'AUDIT FISCAL

1.1 Notions générales de l'audit

1.1.1 Définitions

1.1.1.1 Définitions des praticiens

1.1.1.2 Notions voisines

L'audit est proche des notions telles que le contrôle, le conseil et la révision.

A. Audit et Contrôle

B. Audit et Conseil

C. Audit et Révision

1.1.2 Evolution de l'audit

1.2 Notions d'audit fiscal

L'audit fiscal est une extension de la notion d'audit et pour ce faire nous le présenterons et par la suite nous apporterons les définitions données par les praticiens et enfin nous exposerons ses différents objectifs.

1.2.1 Extension de l'audit

1.2.1.1 Opportunités d'apparition

1.2.1.2 Tendance vers l'audit fiscal

1.2.2 Définitions et objectifs

1.2.2.1 Définitions

A. Audit interne

B. Audit externe

C. Les qualités de l'auditeur fiscal

1.2.2.2 Les objectifs de l'audit fiscal

A. Contrôle de la régularité fiscale

B. Contrôle de l'efficacité fiscale

a. Les moyens de l'efficacité fiscale

b. Les objectifs du contrôle de l'efficacité

SECTION 2 : LA DIVERSITE DES MISSIONS D'AUDIT FISCAL, DEMARCHE ET LIMITES

2.1 La diversité des missions d'audit fiscal

2.1.1 La diversité des objectifs du contrôle de régularité

2.1.2 Périodes soumises au contrôle de régularité

2.1.3 Activités soumises au contrôle de régularité

2.1.4 Impôts soumis au contrôle de régularité

2.2 Démarche de l'audit fiscal

2.2.1 Phase préliminaire

2.2.2 Prise de connaissance générale

2.2.2.1 Intérêt de la prise de connaissance

2.2.2.2 Préparation des différents dossiers

2.2.3 Evaluation du contrôle interne

2.2.3.1 L'évaluation du contrôle interne spécifique à la régularité fiscale

2.2.3.2 L'évaluation du contrôle interne spécifique à l'efficacité fiscale

2.2.3.3 Les documents soumis au contrôle de l'auditeur fiscal

2.2.3.4 Programme de travail

2.2.4. Contrôle des opérations à caractère fiscal

2.2.5. Rapport d'audit fiscal

2.3. Les limites de l'audit fiscal

2.3.1. Limites liées à la contrainte du temps de la mission

2.3.2. Les limites liées à la délicate appréciation du risque fiscal

CHAPITRE 2 : LES DIFFERENTS IMPOTS ET RISQUES FISCAUX

SECTION 1 : LES DIFFERENTS IMPOTS

1.1 L'impôt sur les sociétés (IS)

1.1.1 Champ d'application

1.1.1.1 Personnes imposables

1.1.1.2 Personnes exonérées

1.1.2 Bénéfice imposable

1.1.3 Lieu et période d'imposition

1.1.3.1 Lieu d'imposition

1.1.3.2 Période d'imposition

1.1.4 Calcul de l'impôt

1.1.5 Etablissement et paiement de l'impôt

1.1.5.1 Etablissement de l'impôt

1.1.5.2 Paiement de l'impôt

1.2 L'IRPP sur les salaires

1.2.1 Personnes imposables

1.2.2 Détermination de l'assiette de l'impôt

1.2.2.1 Revenus imposables

1.2.2.2 Exonérations

1.2.2.3 Détermination de la base d'imposition

1.2.3 Modalités de perception