Memoire Online - La retenue à la source comme mode de perception de l'impôt au Cameroun

Mémoire présenté et soutenu en vue de l'obtention du Diplôme d'Etudes Supérieures Spécialisées (DESS)

Afin que la modestie de cette oeuvre leur inspire le modèle d'un monde d'amour, d'endurance, d'abnégation et de probité au-dessus de toutes conspirations.

La réalisation de cette oeuvre a bénéficié de contributions précieuses de nombreuses personnes qu'il serait fastidieux de citer ici. Nous voudrions néanmoins lancer un regard particulièrement reconnaissant vers certaines figures représentatives, notamment :

· Le personnel enseignant de la cinquième promotion (2005-2006) DESS administration fiscale de l'université de Douala ;

· Madame ZAMBOU Thérèse, épouse DZOZONG, chef de centre spécialisé des professions libérales et de l'immobilier du Mfoundi et l'ensemble des collègues inspecteurs des impôts ;

D'une manière générale, tous ceux qui, de près ou de loin ont d'une manière ou d'une autre, donné du leur.

- CSIPLI: Centre spécialisé des impôts des professions libérales et de l'immobilier;

INTRODUCTION

REMIERE PARTIE : RETENUE A LA SOURCE : MODE PARTICULIERDE PERCEPTION DE L'IMPOT

CHAPITRE I : FONDEMENTS DE LA RETENUE A LA SOURCE AU CAMEROUN

SECTION I : FONDEMENTS THEORIQUES DES RETENUES A LA SOURCE

Paragraphe I- FONDEMENT D'ORDRE SOCIO CULTUREL

Paragraphe II- JUSTIFICATION D'ORDRE TECHNIQUE ET BUDGETAIRE

SECTION II : FONDEMENT LEGAL DES RETENUES A LA SOURCE

Paragraphe I : SOURCES LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE D'IMPOTS DIRECTS

Paragraphe II- SOURCES LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE DE DROITS INDIRECTS ET AUTRES DROITS

CHAPITRE II : MISE EN OEUVRE DE LA TECHNIQUE DES RETENUES A LA SOURCE

Paragraphe I- LIQUIDATION DES RETENUES PORTANT SUR L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

Paragraphe II- TECHNIQUE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES REVENUS DES PERSONNES MORALES

SECTION II- MISE EN OEUVRE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES IMPOTS INDIRECTS.

Paragraphe I- MISE EN OEUVRE DE LA RETENUE A LA SOURCE DES IMPOTS DE CONSOMMATION DES PRODUITS COURANTS : TVA ET DROITS D'ACCISE.

Paragraphe II - MISE EN OEUVRE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES TAXES SPECIFIQUES

DEUXIEME PARTIE : RETENUES A LA SOURCE : TECHNIQUE A AMELIORER

CHAPITRE I : APERCU CRITIQUE DE LA RETENUE A LA SOURCE COMME MODE DE PERCEPTION DE L'IMPOT

Paragraphe II- INCIDENCE SUR LE REDEVABLE REEL OBJET DE LA RETENUE.

Paragraphe III- INCIDENCE DE LA RETENUE A LA SOURCE VIS-A-VIS DE L'ADMINISTRATION

SECTION II : ADEQUATION DU CADRE D'APPLICATION DES RETENUES A LA SOURCE AU CAMEROUN.

Paragraphe II- INSUFFISANCE DES INSTRUMENTS DE GESTION DES RETENUES A LA SOURCE

CHAPITRE II : APPROCHE PROSPECTIVE DES RETENUES A LA SOURCE COMME MODE DE PERCEPTION DE L'IMPOT

Paragraphe I : HARMONISATION DES DISPOSITIONS LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE DE RETENUE A LA SOURCE.

SECTION II : REFORMES STRUCTURELLES

Paragraphe I : CREATION D'UNE STRUCTURE CENTRALE DE GESTION ET DE SUIVI DES RETENUES A LA SOURCE.

Paragraphe II : MODERNISATION DE LA GESTION DES RETENUES A LA SOURCE.

INTRODUCTION

L'impôt défini comme contribution aux charges publiques, est une source classique de financement des dépenses budgétaires de l'Etat. La satisfaction des besoins ainsi exprimés sera de ce fait d'autant plus optimisée que les recettes fiscales instituées à cet effet devront seront mobilisées au maximum et dans les meilleurs délais. D'où la nécessité de la mise en oeuvre de mécanismes adéquats et efficaces de recouvrement. Si l'on peut admettre que l'adhésion à l'impôt tient d'un élan de patriotisme, il faut noter toutefois que les réalités de la psychologie du contribuable et de l'environnement socio-économique ne sauraient autoriser un optimisme sans limite quant à la volonté univoque de contribution effective du redevable.

En effet, le réalisme et le pragmatisme imposent une imagination circonstancielle. L'institution des retenues à la source comme mode de perception de l'impôt tient de ce souci. Encore faut-il savoir, pour s'y faire, ce que renferme cette notion dont les principes de fond et l'opportunité ne manquent pas d'opposer nombre de théoriciens et de praticiens de la chose fiscale.

Dans une acception originelle, la retenue à la source est comprise comme « (...) Une perception anticipée libératoire ou à faire valoir sur l'impôt sur les sociétés ou sur l'impôt sur le revenu des personnes physiques dont sera redevable le bénéficiaire à raison de ces revenus (...) »^1(*)

Dans une autre acception, la retenue à la source est « ...une technique de perception de l'impôt sur le revenu, consistant à obliger le débiteur d'une somme qui est imposable chez le contribuable (...) à opérer sur celle-ci une retenue qu'il reversera lui-même au fisc (...). Retenue qui (...) représente un acompte qui s'impute sur l'impôt global dont le contribuable sera redevable au titre de cette année (...) ou qui (...) libère définitivement (...) ^2(*) « celui-ci.

Il apparaît, au vu de ces définitions que la retenue à l'origine, a porté sur l'impôt sur le revenu ou tout au moins sur les impôts directs. Telle fut en tout cas la l'usage initial en France, pays inspirateur du Cameroun et qui, en Europe figure parmi les pionniers de cette technique.

La dure réalité de la récession économique de la fin des années 80 avec son corollaire de contraintes budgétaires marquées par des tensions de trésorerie aigues^3(*), « l'inculture » et la délinquance fiscales ont milité pour une extension de cette technique à d'autres catégories de prélèvement dont les droits indirects et certaines taxes parafiscales. La Taxe sur la Valeur Ajoutée, impôt à très fort rendement, fut principalement visée dans le contexte Camerounais.

Au fil des ans, cette retenue va être confiée concurremment à l'Etat et ses démembrements et à certaines entreprises privées avant d'être supprimée en ce qui concerne cette dernière catégorie de collecteur^4(*).

Dans un cas comme dans l'autre, le problème se pose moins de la nécessité de l'institution de cette technique ou du statut de la personne autorisée à opérer la retenue que de la capacité réelle de cet outil à mobiliser de manière optimale les recettes fiscales dues à l'Etat. L'hésitation ou la prudence du législateur Camerounais, qui n'a jusqu'ici pas cessé de rechercher la formule idoine justifie à suffisance ce souci.

Dans un contexte où les langues se délient sur la question de l'opportunité du maintien de la retenue à la source surtout en ce qui concerne la Taxe sur la valeur Ajoutée, l'occasion n'est pas vaine pour se prononcer sur une institution dont la portée n'est pas à négliger aussi bien pour la santé budgétaire de l'Etat et de ses démembrements que pour la liberté fiscale des parties prenantes à l'impôt.

L'intérêt d'une telle étude tiendra donc, non seulement d'un souci didactique, question de mettre apprenants et professionnels du milieu fiscal au faîte de l'environnement des retenues à la source telle que instituées, mais surtout d'une nécessité de contribution à l'enrichissement du débat sur cette question.

Plus qu'une question de « vie ou de mort »^5(*) il sera nécessaire d'imaginer un système cohérent où la retenue à la source contribue aux objectifs de mobilisation optimale des recettes fiscales sans jouer négativement sur les intérêts des parties prenantes à savoir redevables légaux et redevables réels.

Dans cette ambiance, et au-delà des théories jusqu'ici développées en la matière, une question principale retient l'attention à savoir : les retenues à la source comme mode de perception de l'impôt telles que pratiquées au Cameroun répondent-elles efficacement aux impératifs de mobilisation optimale des recettes et de bonne gouvernance fiscale ?

Si la réponse à cette question semble évidente malgré les débats longuement nourris sur la suppression totale de cette technique en ce qui concerne la TVA et l'acompte d'impôt sur le revenu principalement, il est important d'accompagner celle-ci d'une série d'interrogations subsidiaires : certaines de ces interrogations ont trait aux fondements et aux procédés de la technique alors que d'autres débattent sur la relation entre l'administration fiscale et le contribuable au vu de cette technique , pendant que d'autres enfin se demandent si cette technique peut être améliorée.

La présente étude sera donc consacrée d'une part à la présentation du paysage des retenues à la source au Cameroun : les impôts, droits et taxes concernés par cette technique spéciale de recouvrement, les mécanismes de leur mise en oeuvre, les parties en présence avec leurs obligations respectives, ainsi que l'incidence fiscale des retenues à la source tant sur le redevable légal que sur le redevable réel.

Une analyse critique de cette institution permettra dans un deuxième temps de relever, après une évocation des bienfaits de sa pratique, les difficultés et insuffisances inhérentes à sa mise en oeuvre avant d'ouvrir quelques pistes vers un perfectionnement du système.

Pour mieux appréhender le problème, il nous a semblé nécessaire de faire d'abord recours à la méthode juridique analytique^6(*) consistant à lier le droit au fait et vice versa. Il s'est agit en effet d'utiliser la technique documentaire : Codes et Lois, Décrets et Arrêtés, Instructions et circulaires administratives, ouvrages, rapports et autres thèses et mémoires et particulièrement les travaux de Docteur MEKONGO Jean Marie dont les théories nous auront inspiré une démarche pratique spécifique à l'environnement fiscal du cameroun.

La méthode sociologique constituée des enquêtes et des interviews avec les principaux acteurs, parties prenantes à la retenue à la source a également été sollicitée.

De temps en temps, nous avons fait appel à la législation et à la pratique étrangère dans le cadre d'une démarche comparative.

Enfin, nous avons fait usage des outils des technologies de l'information et de la communication à travers Internet pour une recherche documentaire élargie et pour des échanges.

En définitive, se prononcer sur la question de retenue à la source supposera donc au préalable présentés la configuration et les mécanismes des impôts objet de la retenue à la source tel que mis en pratique au Cameroun (I), une appréciation critique devant permettre d'ouvrir une fenêtre sur les pistes d'amélioration aussi bien aux plans purement technique que de l'organisation et de la gestion administrative fiscale proprement dite (II).

PREMIERE PARTIE : RETENUE A LA SOURCE, MODE PARTICULIER DE PERCEPTION DE L'IMPOT

Le prélèvement de l'impôt est à l'origine une fonction régalienne^7(*) dont l'exercice ne pouvait être « privatisé ». La simplicité des relations économiques et commerciales, la faible densité démographique et géographique ont contribué à renforcer le pouvoir exclusif de recouvrement dévolu à la cour royale.

Avec l'extension des relations commerciales mue par la densification et la modernisation de l'activité économique^8(*) d'une part et l'internationalisation de celles-ci d'autre part, la maîtrise de l'assiette fiscale va au fil du temps constituer un réel sujet de préoccupation.

Très vite l'impôt cessera de constituer le seul moyen d'exercice du pouvoir par son caractère autoritaire^9(*) incarné par les agents du fisc omniscients, omniscients et omnipotents. Les nécessités d'optimisation des recettes fiscales et de régulation de l'activité économique vont ainsi favoriser une intégration progressive des intervenants de la chaîne de production des richesses dans la conception d'un système fiscal adéquat. Théoriciens et praticiens de la chose fiscale vont ainsi se mettre à contribution dans la réflexion pour la mise sur pied d'une technique de prélèvement direct et anticipé de l'impôt sur les revenus. Les retenues à la source vont ainsi prendre cours dans la pratique fiscale.

Les retenues à la source, dans le contexte Camerounais, vont être étendues à certains impôts indirects et plus particulièrement aux impôts de consommation. La première partie de cette étude portera sur les fondements de cette institution (Chapitre I) et la deuxième sur sa mise en oeuvre (Chapitre II).

CHAPITRE I : FONDEMENTS DE LA RETENUE A LA SOURCE AU CAMEROUN

Quels sont les mobiles qui justifient l'institution des retenues à la source comme mode de perception de l'impôt ? Sur quelles bases textuelles les retenues à la source sont elles effectuées ? Les réponses à ces questions nous conduiront tour à tour à voir les fondements théoriques (section I) et les fondements légaux (section II) des retenues à la source au Cameroun.

SECTION I : FONDEMENTS THEORIQUES DES RETENUES A LA SOURCE

L'efficacité d'un système est proportionnelle à la capacité de ses outils à s'adapter l'environnement économique et social. En ce sens Il ne sera pas suffisant de démocratiser^10(*) l'impôt, il faudrait encore que celui-ci remplisse pleinement sa fonction à savoir, contribuer effectivement à la réalisation des recettes budgétaires. Or l'environnement socioculturel du contribuable (I) encore moins la conjoncture économique (II) ne seront pas toujours favorables à cet objectif.

Paragraphe I- FONDEMENT D'ORDRE SOCIO CULTUREL

Les contribuables redevables de l'impôt ne sont pas toujours imprégnés des réalités fiscales (A). Parfois ceux-ci y sont simplement réfractaires (B).

A - Insuffisance de culture fiscale des contribuables.

La grande majorité des populations des pays en voie de développement, bien qu'ayant une idée sommaire de l'impôt à travers les informations générales, demeure assez éloignée de son environnement profond (1) et même de ses mécanismes opératoires (2).

1. Ignorance de l'environnement fiscal

L'environnement fiscal dans un pays s'entend de l'ensemble des dispositifs juridiques et des pratiques régissant la matière. Or, pour l'essentiel, la population des Etats au sud du Sahara est constituée de couches très peu averties sur les réalités de l'impôt.

Ignorante d'une institution qui pour l'ordinaire du citoyen est perçue comme un mystère soit de par le caractère par trop réprimant, soit par l'inconfort intellectuel, le contribuable Camerounais est très souvent étranger à l'impôt et ceci d'autant plus que la loi fiscale n'est pas suffisamment vulgarisée

2. Ignorance des mécanismes techniques de mise en oeuvre

Très souvent la connaissance ou l'ignorance de l'impôt provient moins du confort intellectuel que de la familiarisation avec les techniques de mise en oeuvre de l'impôt. Il est souvent jusqu'aux entreprises des plus structurées et de surcroît conseillées ou suivies par des cabinets de renom pour qui certaines subtilités et certaines particularités ne seront pas toujours évidentes.

La liquidation de l'impôt nécessitant des techniques spécifiques pour leur mise en oeuvre, leur recouvrement par un prélèvement à la source serait avantageux tant pour le contribuable que pour l'administration.

B - Délinquance fiscale

Les redevables arrivent très souvent à imaginer des subterfuges pour se soustraire de tout ou partie de l'impôt soit pour des raisons économiques (1), soit pour des raisons politiques (2).

1. Prévenir la fraude et l'évasion fiscales

Payer l'impôt est une obligation difficile à assumer du fait de son incidence sur la fortune privée. De ce fait, ce ne sera pas toujours de gaieté de coeur que les assujettis s'en acquitteront. Pour certains d'ailleurs la contribution requise au titre d'impôt n'est rien d'autre qu'une atteinte indue à leur fortune. D'où la tentation d'user alors de subterfuge pour s'y soustraire, soit pour des raisons de contrainte financière réelle, la priorité étant plutôt placée à la résolution directe et immédiate des problèmes personnels^11(*) , soit simplement pour se soustraire frauduleusement à celui-ci^12(*).

Par ailleurs, des assujettis plus futés ne lésinent sur aucun moyen pour mettre à profit les insuffisances ou les ambiguïtés de la loi fiscale^13(*) pour se soustraire à l'impôt, le différé de paiement leur donnant ainsi la possibilité d'organiser rationnellement leur fuite devant l'impôt.

2. Faire face aux révoltes fiscales

Le refus de l'impôt, s'il ne se manifeste pas par la fraude ou l'évasion telle que décrite plus haut, peut prendre la forme d'une révolte. En ce sens, les organisations politiques, commerçantes ou civiles peuvent, pour exercer une pression sur le gouvernement, organiser des résistances populaires ou corporatives visant à faire obstacle au prélèvement de l'impôt.

Historiquement, les mouvements « Poujade »^14(*) et Nicoud^15(*) en France et Howard Jarvis^16(*) aux Etats-Unis, illustrent à suffisance le risque que peut courir un gouvernement face à une insurrection fiscale et justifie à cet effet l'institution d'un système de recouvrement exceptionnel.

Si l'ignorance ou la mauvaise foi du contribuable constituent ainsi qu'il vient d'être démontré des freins réels au recouvrement de l'impôt, la complexité technique de mise en oeuvre des impôts et les paramètres économiques et financiers n'en produisent pas un effet différent.

Paragraphe II- JUSTIFICATION D'ORDRE TECHNIQUE ET BUDGETAIRE

Le recouvrement de l'impôt vise à fournir à l'Etat ou aux organisations à qui profite ce prélèvement, des rentes pour leur fonctionnement (A). Bien plus l'impôt, du fait qu'il est greffé sur différentes activités ou situations de la vie sociale ou économique fait appel à des techniques particulières pas toujours simples à appréhender (B).

A- Raisons d'ordre financier

Considérée l'angle financier, la retenue à la source peut se justifier par des raisons conjoncturelles (1) des besoins de mobilisation des recettes (2) ou par une nécessité de prévention de l'insolvabilité du redevable réel (3).

1. Faire face à la conjoncture économique

La crise économique^17(*) de la fin des années 1980 ayant entraîné pour l'Etat une tension de trésorerie sévère l'obligeant, sous la pression des Institutions financières internationales, à une cure d'amincissement a eu pour conséquence la clochardisation des institutions publiques et d'une frange écrasante des populations condamnées alors à une lutte acharnée pour la survie. Le secteur informel jusque là marginal prendra une ampleur telle que la maîtrise de l'assiette fiscale deviendra aléatoire.

La « rareté de l'argent » avec pour corollaire une propension pour le contribuable à se soustraire à l'impôt et à privilégier la résolution de ses problèmes quotidiens fondera l'Etat à opter pour un système de recouvrement de proximité étendu aux impôts à fort rendement : TVA et impôt sur le revenu dont les revenus locatifs entre autres.

2. Garantir une mobilisation optimale des recettes fiscales.

Dans le contexte historique marqué par une crise économique poignante et un accroissement météorique des besoins sociaux, il fallait trouver un moyen efficace et stable de mobiliser au maximum des recettes consistantes et permanentes.

L'extension de la retenue à la source aux impôts à fort rendement se trouvait assurément être la panacée pour deux raisons :

3. Prévenir l'insolvabilité du débiteur

L'intérêt de l'institution de la retenue à la source se trouve d'autant évidente que le contribuable, même sans intention manifeste de se soustraire à l'impôt peut pour une raison ou une autre se trouver en difficulté réelle de paiement. La retenue opérée à la source va donc être pour lui une décharge fiscale dans la mesure où l'obligation de déclaration et de paiement incombera désormais à un tiers.

Par ailleurs, la retenue à la source est une opportunité pour l'administration qui profitera de la crédibilité du tiers généralement en situation économique favorable par rapport au redevable réel, la probabilité de recouvrement étant plus forte auprès de ce dernier.

B - Justification d'ordre technique

La mise en oeuvre de la retenue à la source vise non seulement à simplifier la tache au contribuable (1), mais aussi à alléger la charge administrative de la fonction de recouvrement (2).

1. Faciliter la tâche au contribuable

2. Alléger les procédures de recouvrement à l'administration.

La retenue à la source simplifie les procédures de recouvrement vis-à-vis de l'administration en ceci qu'elle évite le contact direct avec le redevable réel, contact qui ne se fait pas toujours sans heurt.

Le transfert de la fonction de recouvrement à un tiers permet de résoudre le problème non moins épineux de l'insuffisance en personnel qui est pour le fisc une cause majeure de déperdition des recettes.

Si la retenue à la source peut, pour les raisons évoquées plus haut trouver une justification incontestable, elle ne peut trouver une application concrète que si elle est matérialisée par des textes législatifs ou réglementaires en vertu du principe de la légalité de l'impôt^21(*).

SECTION II : FONDEMENT LEGAL DES RETENUES A LA SOURCE

A l'origine, la retenue à la source n'était appliquée qu'à l'impôt sur le revenu des personnes physiques ou morales. Telle en fût la pratique dans les pays d'Europe^22(*), qui sont pionniers dans la mise en oeuvre de cette technique de recouvrement.

Au Cameroun, bien que le schéma classique fût copié du modèle français, le succès de la pratique et les circonstances conjoncturels et techniques ont fait étendre celle-ci à d'autres impôts, l'impôt sur la dépense en l'occurrence.

Pour mieux cerner la question dans le contexte Camerounais, il sera indiqué de faire une revue de la législation en matière d'impôt sur le revenu (I) avant d'aborder l'impôt sur la consommation et les autres droits (II).

Paragraphe I : SOURCES LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE D'IMPOTS DIRECTS

Que ce soit pour les revenus des personnes physiques (A) ou pour les revenus des personnes morales (B) les retenues à la source sont régies par des textes spécifiques.

A - Sources en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques

Il faut distinguer ici les sources législatives (1) des sources réglementaires (2).

La retenue à la source en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques est régie au Cameroun par les dispositions législatives ci-après :

1. Traitements, salaires, pensions et rentes viagères :

Les retenues à la source portant sur cette catégorie concerne toute rémunération perçue en contrepartie d'un travail conformément au code de travail en ce qui concerne le secteur privé, ou au statut général de la fonction publique.

Ces prélèvements concernent également les rémunérations perçues dans des situations de post emploi par les pensionnés soit du secteur public ou du secteur privé dans les mêmes conditions que les salaires, les cotisations constituées par cette catégorie de personnes pendant la période d'activité étant exemptes de prélèvement.

Il en est de même avec les rémunérations dont bénéficie un individu en vertu d'une disposition conventionnelle ou légale et présentant un caractère de rente soit viagère, soit perpétuelle^23(*).

Dans ces trois situations, le prélèvement est régi par le Code Général des Impôts qui stipule à cet effet en son Article 30 : « Sont imposables, les revenus provenant des traitements, des salaires, indemnités, émoluments, des pensions et rentes viagères et les gains réalisés par les producteurs d'assurance, les voyageurs, représentants placiers (...)»

L'impôt ainsi dû est retenu à la source lors de chaque paiement des sommes imposables conformément à l'Article 81 du Code Général des impôts, mention devant en être faite sur la fiche de paie remise au salarié.

Toutefois, les employeurs sont dispensés de l'exécution des retenues sur les salaires de leurs employés percevant moins de 52 000 francs CFA brut par mois».

2. Revenus de capitaux mobiliers.

Constituent les revenus de capitaux mobiliers aux termes de l'Article 35 du Code Général des Impôts :

· Les gains réalisés à l'occasion de la cession d'actions, d'obligations et autres parts de capital.

Déterminé conformément à l'Article 69 du Code Général des Impôts, l'impôt sur le Revenu des Capitaux Mobiliers est aux termes de l'Article 85 du même code, « retenu à la source par la personne qui effectue le paiement des produits ».

3. Revenus fonciers.

Constituent les revenus locatifs aux termes de l'Article 46 du Code Général des Impôts :

· Les revenus provenant de la location des immeubles bâtis et non bâtis sis au Cameroun ;

· Les plus values réalisées par les personnes physiques sur les immeubles bâtis ou non bâtis acquis à titre onéreux ou gratuit ;

· Les parts d'intérêts des membres des sociétés civiles immobilières n'ayant pas opté pour l'Impôt sur les Sociétés.

Ces revenus sont déterminés conformément à l'Article 48 du Code général des impôts et font l'objet d'une retenue à la source de 5% dans les conditions fixées par l'Articles 87 Code Général des Impôts.

La retenue est exclusivement effectuée par les administrations et établissements publics, les personnes morales et entreprises individuelles soumises au régime du réel et du régime simplifié d'imposition.

Les loyers versés aux entreprises relevant du réel ne subissent pas quant à eux ladite retenue.

4. Revenus professionnels (Bénéfices artisanaux, industriels et commerciaux, agricoles et non commerciaux)

Il s'agit ici des revenus des activités qui nécessitent la mobilisation d'un investissement ou d'une certaine technicité exercée par les personnes physiques.

Le principal élément de base visé ici pour le calcul de la retenue à la source est le chiffre des ventes ou le chiffre des achats en ce qui concerne les commerçants revendeurs.

a- Acompte d'impôt sur le chiffre d'affaires

L'acompte de 1% est l'impôt anticipé calculé sur le chiffre d'affaires hors taxes et qui fait l'objet d'un paiement mensuel. Il est imputé sur l'impôt sur le revenu définitif liquidé en fin d'exercice.

Aux termes de l'Article 92 du Code Général des Impôts « L'acompte de 1%^24(*) est retenu à la source par les comptables publics et assimilés lors du règlement des factures payées sur le budget de l'Etat, des administrations dotées d'un budget annexe, des établissements publics administratifs, et des collectivités publiques locales... »

Depuis la loi des finances pour l'exercice 2008, les entreprises du secteur privé autrefois désignées par arrêté du Ministre en charge des Finances pour effectuer cette retenue ont été exclues.

Il faut tout de même relever que l'innovation de cette loi ne supprime pas la retenue à la source comme mode de recouvrement mais restreint le champ des acteurs de cette retenue. Une analyse extrinsèque de cette avancée permet de penser que seules les entreprises dont les activités sont portées vers la réalisation du bénéfice ont fait l'objet de cette exclusion.

b- Précompte sur achat

Le prélèvement sur achat est une retenue liquidée sur la base du chiffre hors taxes des achats professionnels effectués par un commerçant en vue de la revente en l'état.

Aux termes de l'Article 21(3) CGI : « Donnent lieu à perception d'un précompte de 1% du montant des opérations d'importation ou d'achat ci-après en vue de la revente en l'état :

· Les achats effectués par des commerçants auprès des industriels, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers, à l'exception de ceux effectués par l'Etat, les communes et les personnes domiciliées à l'étranger... »

Toutefois il faut relever que les achats effectués par les industriels immatriculés et soumis au régime du réel pour les besoins de leur exploitation ne donnent pas lieu à prélèvement.

Par ailleurs, le taux du prélèvement est porté à 0,5% et à 5% respectivement pour les gérants de stations services et pour les contribuables ne disposant pas de carte de contribuable.

2. Revenus versés à l'étranger :

Il s'agit ici de toutes sommes de source camerounaise versées à une personne morale ou physique imposable et résidant à l'étranger.

Article 86 que L'impôt sur le revenu des personnes physiques au titre des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère perçus par les personnes physiques ou morales ayant leur domicile, résidence habituelle ou siège au Cameroun est retenu à la source par la personne qui effectue le paiement au Cameroun.

Ce prélèvement doit être retenu par le débiteur des sommes imposables, à charge pour elle d'en reverser le produit au trésor public.

L'imposition des revenus versés à l'étranger est régie, en ce qui concerne la France, par la Convention fiscale du 21 Octobre 1976 entre la République Française et le Gouvernement de la République Unie du Cameroun, son avenant du 28 Octobre 1999 ratifiée par la loi n°1031 du 06 août 2002. Cette convention dispose en effet à son Article 20 et l'Article4 de l'avenant que les rémunérations pour études, assistance technique, financière ou comptable sont aussi imposables dans l'Etat contractant d'où elles proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui reçoit ces rémunérations en est bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 7,5 pour 100 (7,5%) du montant brut de ces rémunérations. »

C'est dire qu'en dehors des revenus versés aux personnes dont la résidence fiscale est la France, l'impôt sur les revenus versés à l'étranger est liquidé à 15% des rémunérations brutes. Ce taux sera valable tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales.

A - Sources législatives en matière d'impôt sur le revenu des personnes morales

Il s'agit ici des retenues à la source effectuées sur l'impôt sur les sociétés (1) des revenus de capitaux mobiliers dus aux sociétés (2) et des revenus versés aux sociétés domiciliées à l'étranger (3).

1. Retenues sur l'impôt sur les sociétés

Tout comme l'acompte dû par les personnes physiques, les revenus réalisés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés font l'objet d'un prélèvement anticipé et liquidé dans les mêmes conditions qu'avec les premiers.

La retenue sera liquidée ici autant sur le chiffre d'affaires que sur les achats hors taxes.

a- L'acompte IS sur le chiffre d'affaires.

Aux termes de l'Article 21 alinéa 2 du Code Général des Impôts, l'acompte de 1% sur le chiffre d'affaires des sociétés commerciales est retenu à la source lors du règlement des factures effectuées sur le budget de l'Etat, des collectivités territoriales décentralisées, des établissements publics.

Il faut toutefois fois relever qu'avant la loi des finances pour l'exercice 2008 certaines entreprises dont la liste est arrêtée par le ministre en charge des finances ne faisaient pas objet desdites retenues^25(*).

En vertu du principe de la prescription quadriennale, cette disposition restera valable pour les opérations réalisées par cette catégorie de contribuables. C'est dire que ceux-ci auront l'obligation de régulariser cette situation tant que ne sera pas éteint le droit de reprise de l'administration qui pourrait intervenir dans le cadre d'un contrôle fiscal.

b- Le précompte sur achat.

Le précompte sur achat effectué par les entreprises personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés s'opère dans les mêmes conditions que définies pour les personnes physiques et sont régis par l'Article 21 du CGI, à savoir 1% pour les achats de marchandises ordinaires, 0,5% pour les achats de produits pétroliers et 5% pour les produits forestiers.

2. Retenues de l'impôt sur le revenu de capitaux mobiliers dus aux personnes morales passibles de l'IS.

Il s'agit ici des sommes versées à une personne morale de droit privé au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Aux termes de l'Article 85 du CGI : L'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers dû aux sociétés « ...est retenu à la source par la personne qui effectue le paiement des produits visés... »

· Les gains réalisés à l'occasion de la cession d'actions, d'obligations et autres parts de capital.

3. Retenues d'impôt sur les revenus versés aux sociétés étrangères.

Les revenus de capitaux mobiliers de sources étrangères perçues par les personnes morales ayant leur siège au Cameroun font l'objet de retenue d'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers à effectuer par la personne qui effectue le paiement au Cameroun^26(*).

Les impôts objet de retenue à la source tels que présentés ci-dessus, font partie des droits directs. Au Cameroun, ces retenues portent également sur les droits indirects.

Paragraphe II- SOURCES LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE DE DROITS INDIRECTS ET AUTRES DROITS

Traditionnellement appliquée à l'impôt sur le revenu, la retenue à la source a été étendue au Cameroun aux impôts de consommation (A). Bien plus par mesure d'efficacité du recouvrement, certaines taxes parafiscales sont rattachées à l'impôt sur le revenu appliqué aux salaires, traitements, pensions et rente viagères en l'occurrence (B).

A- Fondement juridique des retenues à la source appliquées a l'impôt sur la consommation.

La TVA, impôt sur la consommation, est essentiellement de rétention et de répercussion. D'invention assez récente^27(*) et dite des temps modernes, elle est systématiquement prélevée par le fournisseur du bien ou du service et mise « sur la tête » du consommateur. Comme impôt de consommation elle ne frappe que la personne située au bout de la chaîne et qu'elle écrase définitivement. Du fait de la neutralité qui est une caractéristique particulière de cet impôt, les intermédiaires professionnels la répercutent au fur et à mesure pour ne pas en subir les effets.

C'est donc fort du principe de neutralité avec son corollaire de de récupération, que la charge de l'obligation classique de déclaration et paiement va se renverser pour se mettre sur la tête du commerçant. Une forme de retenue qui permet à celui-ci de se faire rembourser directement les sommes antérieurement payées à l'Etat pour n'en acquitter que le supplément éventuel.

Toutefois, pour des raisons de pragmatisme et de réalisme fiscal le législateur est arrivé à autoriser le consommateur en fonction soit de sa crédibilité, soit de son statut particulier, à acquitter lui-même la taxe. Toute chose qui ne va pas sans briser le principe de neutralité de cette taxe.

Seule cette dernière hypothèse, dérogatoire au droit commun de la TVA, intéressera cette étude. Le cadre juridique sera passé en revue tant en ce qui est de la taxe sur la valeur ajoutée (1) que des Droits d'accise (2).

1. Fondement juridique de la retenue à la source de TVA

La retenue à la source en matière TVA signifie que la charge de déclaration et de paiement de la taxe incombe au client qui l'aura préalablement retenue à la source à l'occasion du règlement de la facture de son fournisseur.

Elle est régie par le Code Général des Impôts en son Article 149 (2) au terme duquel la TVA due par les fournisseurs des entreprises et organismes ci-après est retenue à la source par ces derniers pour toutes les dépenses soumises à cet impôt:

Avant la Loi des finances pour l'exercice 2008, la liste des structures habilitées à retenir à la source était complétée par certaines entreprises privées désignées par l'Arrêté N°401/CF/MINEFI/DGI du 27 Décembre 2006.

Bien que supprimée aujourd'hui, cette disposition restera valable pour les régularisations sur les opérations antérieures.

Il faut toutefois relever que toutes les transactions ne font pas objet de retenue à la source de TVA. Le Code général des Impôts précise les produits qui ne feront pas objet de retenue de TVA parce que exonérés^28(*), et les produits soumis au Droit d'Accise.

2. Fondement juridique de la retenue à la source du Droit d'Accise

Le Droit d'Accise est un impôt dont le rôle est la régulation indirecte de la consommation pour des raison soit de santé publique : tabac et alcool ; soit de protection de l'environnement (espèces animales rares) ; soit de taxation du luxe (Bijoux et objets précieux). Régi par l'Article 131 du Code Général des Impôts^29(*), le Droit d'accise est applicable pour les biens dont la liste est limitativement donnée par le Code Général des Impôts^30(*).

La retenue à la source du Droit d'Accise est opérée dans les mêmes conditions et suivant les mêmes dispositions que la TVA, car cet impôt intègre la base d'imposition à la TVA.

Au-delà de la TVA et du droit d'accise, il existe des prélèvements qui techniquement auraient pu être évoqués dans le cadre de l'impôt sur le revenu. Leur développement dans la catégorie des taxes n'entamera pas leur liaison symétrique aux impôts sur le revenu des personnes physiques ou morales.

B- Fondement juridique des retenues à la source applicables aux prélèvements parafiscaux.

Certains prélèvements assis sur les mêmes éléments que les impôts Etatiques mais destinés à des administrations à fonctions spécialisées font l'objet de retenue à la source et sont gérés par l'administration fiscale. Il s'agit particulièrement de la Contribution au Crédit Foncier (1), de la Redevance Audio Visuelle (2), du Fond National de l'Emploi (3), de la Taxe Communale (4) et des Cotisations Sociales (5).

1. La Contribution au Crédit Foncier (CCF)

La contribution au Crédit foncier est destinée à alimenter le Crédit Foncier du Cameroun dont l'objet est d'apporter son concours financier à la réalisation des projets de promotion de l'habitat^31(*).

La contribution au crédit foncier est due par les employés et salariés des secteurs publics et privés. Il existe donc à cet effet une contribution patronale et une contribution salariale.

Aux termes de l'Article 7 de la loi 77-10 du 13 Juillet 1977, « La contribution salariale au crédit foncier est retenue à la source par l'employeur et reversée au Trésor en même temps que la contribution patronale... ».

Sont exonérés de la contribution au crédit foncier : les prestations familiales, les pensions et rentes viagères, les salaires du personnel domestique, les salaires des ouvriers travaillant dans les exploitations agricoles ou pastorales individuelles.

Toutefois, la doctrine administrative^32(*) dispense les salaires de moins de 52 000 Fcfa de retenues de CCF, RAV, FNE en ce qui concerne leurs parts salariales exclusivement des parts patronales.

2. Le Fonds National de l'Emploi (FNE)

Il est institué une contribution au Fonds National de l'Emploi destinée à alimenter le Fonds National de l'Emploi dont l'objet est la promotion de l'emploi au Cameroun^33(*).

Il faut noter que les exonérations de revenus relevés plus haut qui intègrent dispense de la contribution au CCF et tant pour la part patronale que pour la part salariale ne doivent pas se confondre avec les exonérations liés à la qualité des assujettis et qui ne concernent que la part patronale de la contribution^34(*)

La retenue à la source du Fonds National de l'Emploi est régie par les dispositions de l'Article 7 de la Loi 90/050 du 19 décembre 1990.

3. La Redevance Audio Visuelle (RAV)

Il est institué, au profit de l'Office de Radiodiffusion Télévision Camerounaise (CRTV), une redevance destinée à contribuer au développement de l'activité audiovisuelle^35(*).

· Les personnes physiques ou morales redevables de la contribution des patentes.

Sont exonérés de la RAV : les pensions et rentes viagères, les salaires du personnel domestique, les salaires des ouvriers travaillant dans les exploitations agricoles ou pastorales individuelles, les personnes physiques ou morales exonérées de la contribution des patentes, ou de retenues sur salaires.

Aux termes de l'Article 7 de l'ordonnance 89/04 du 12 Décembre 1989, « la RAV due par les salariés est retenue à la source par l'employeur et reversée par lui à la caisse du comptable public... ».

Celle-ci est calculée suivant un barème arrêté à l'Article 3 de l'Ordonnance (Annexe 5).

4. Les taxes communales directes.

Les taxes communales directes peuvent être instituées par les communes en vue de l'exploitation d'un service technique ou d'un établissement public. En l'état actuel du Droit Fiscal Camerounais des taxes sont prévues pour la fourniture :

Sont assujettis aux taxes communales directes les personnes physiques salariées et les établissements patentables.

Les taxes communales dues par les salariés sont retenues à la source par les employeurs et reversées au trésor public dans les conditions et délais fixés pour les déclarations fiscales de salaires suivant un barème. (Annexe 6).

5- Les cotisations sociales.

Il est institué des cotisations sociales destinés à prévenir pour l'employé des événements futurs plus ou moins certains : naissance d'enfants, vieillesse ou décès, ou des événements incertains : invalidité, accident de travail, événements dont la survenance peut considérablement entamer la capacité économique du travailleur.

Comme pour la contribution au CCF, il existe une part patronale et une part salariale aux cotisations sociales.

Les cotisations pour pension de vieillesse, invalidité et décès sont régis par la loi n°69/LF/18 du 10 Novembre 1969 complétée par le décret n°74/733 du 19 août 1974 fixant les modalités d'application de cette loi.

La part de la cotisation de retraite mise à la charge du travailleur et faisant objet de retenue et de reversement à la CNPS n'entre pas dans la base de calcul de l'Impôt sur le Revenu conformément aux dispositions de l'Article 34 du Code général des Impôts.

Aux termes des Articles 2 de la Loi 2001/01 du 18 Décembre 2001^36(*), « Les cotisations dues à l'organisme en charge de la prévoyance sociale par les employeurs sont émises, liquidées et recouvrées par l'Administration Fiscale, d'ordre et pour le compte de la Caisse Nationale de Prévoyance Sociale, dans les mêmes conditions et délais que ceux prévus par le Code Général des Impôts ».

La part salariale des cotisations sociales est donc retenue à la source et versées dans les mêmes conditions que les autres prélèvements^37(*).

La base minimale des cotisations sociales est celle du SMIG (Salaire Minimal Interprofessionnel Garanti) fixé aujourd'hui à 23 514 francs CFA et revisé à 28 000 francs CFA depuis juin 2008.

Les règles d'assiette des cotisations sociales, des contributions diverses ainsi que des impôts et taxes dus à l'Etat et qui font objet de retenue à la source sont particulières à chaque type de prélèvement, même si les procédures d'acquittement peuvent s'apparenter.

CHAPITRE II : MISE EN OEUVRE DE LA TECHNIQUE DES RETENUES A LA SOURCE

La retenue à la source, ainsi qu'il a été relevé au chapitre précédant, , est une technique de perception de l'impôt dont la pratique a évolué au Cameroun avec plus ou moins de bonheur. Si le rôle de ses acteurs a fluctué au fil des législations, sa technique est restée constante.

Pour mieux comprendre son opérationnalité, il conviendra de mettre en exergue d'une part sa mise en oeuvre tant en ce qui est des impôts directs (Section I) que des impôts indirects. (Section II).

SECTION I : LES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES IMPOTS DIRECTS

Il conviendra d'envisager dans un premier temps, les techniques de la retenue à la source portant sur les différents cédules de l'impôt sur le revenu des personnes physiques (I) et les retenues à la source portant sur l'impôt sur les personnes morales (II).

Paragraphe I- LIQUIDATION DES RETENUES PORTANT SUR L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

Il sera examiné d'une part les retenues sur les activités dites civiles (A) et d'autre part celles sur les activités commerciales et assimilées (B)

A - Retenues sur les activités dites civiles

Il s'agira des retenues sur salaires (1), de l'impôt sur le revenu de capitaux mobiliers (2), des retenues loyers (3), de la taxe spéciale sur le revenu (4).

1. Les retenues sur salaires.

Les retenues sur salaires sont de toutes les catégories de prélèvement à la source, l'une des plus complexes de par la multiplicité d'éléments à prendre en compte, la diversité d'administrations qui interviennent et ses règles de calcul quelque peu hermétiques qui font appel à des application soit proportionnelles, soit progressives, soit à des montants fixes pour des tranches de revenus données, soit même à une délibération préalable. Toutes choses qui ne sont pas pour simplifier la tâche aux employeurs, encore que même dans les milieux professionnels, la maîtrise du sujet n'est pas toujours assez aisée.

Le déroulement des techniques des retenues sur salaires englobera l'IRPP dans la catégorie des traitements, salaires, pensions et rentes viagères (a), la Redevance Audiovisuelle (b), la contribution au Crédit Foncier et au Fonds national de l'Emploi (c), les Taxes Communales (d).

a- Liquidation de l'IRPP dans la catégorie des salaires.

Le reversement des impôts, droits et taxes retenues (2), suppose préalablement déroulée son mécanisme de liquidation (1).

Les salaires versés d'un montant d'au moins égal à 52 000 Francs font objet d'une retenue suivant le barème officiel normalement mis à la disposition des employeurs. En l'état actuel, il n'en existe pas, tout au moins mis à jour. Le barème en circulation jusqu'en 2004 étant dépassé, il conviendra de procéder à une liquidation suivant les règles édictées aux Articles 32 à 34 du CGI.

Les bases d'imposition intègrent outre les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, tous les avantages en nature ^38(*)ou en argent accordés aux bénéficiaires. Les bases ainsi calculées sont toutefois diminuées d'un abattement forfaitaire pour frais professionnel de 30% du salaire brut, d'un abattement global de 500 000^39(*) et de la cotisation versée à l'Etat et à la caisse Nationale de Prévoyance Sociale (CNPS) au titre de la retraite obligatoire.

Monsieur X est cadre dans une entreprise (LOGICAM) située à Yaoundé et faisant dans le développement des logiciels. Sur sa fiche de salaire on peut lire:

On précise par ailleurs que Monsieur X qui a une dotation en véhicule, occupe un logement dont l'eau, l'électricité et les salaires de la cuisinière, du blanchisseur et du jardinier sont à la charge de l'entreprise.

1-Salaire brut intermédiaire
	Salaire de base	750 000
	Prime d'ancienneté	65 000
	Prime de risque	150 000
	Salaire brut intermédiaire (1)	965 000
2-Avantages en nature
	Logement (965 000 * 15%)	144 750
	Electricité (965 000 * 4%)	38 600
	Eau (965 000 * 2%)	19 300
	Domestiques (965 000 * 5% * 3)	144 750
	Véhicule (965 000 * 10%)	96 500
	Avantages en nature estimés (2)	443 900

3-Salaire brut taxable
	Salaire brut taxable : 3 = (1) + (2)	1 408 900

4-Abattements
4-1	Frais professionnels 30%	422 670
4-2	Cotisations sociales 2,8%^42() (plafonné à 300 000 Frs de salaire par mois)*	8 400
4-3	Abattement sur salaire (4)	431 070
5- Revenu net taxable
5-1	Revenu mensuel (5-1) = (3) - (4)	977 830
5-2	Revenu annuel (5-2) = (5-1) x 12	11 733 960
5-3	Abattement global :	- 500 000
5-4	Revenu annuel net taxable	11 233 000^43(*)
*6- Liquidation^44()**
6-1	De 0 à 2000 000 = 2 000 000 x 10%	200 000
6-2	De 2 000 001 à 3 000 000 =1000 000 x 15 %	150 000
6-3	De 3 000 001 à 5 000 000 =2 000 000 x 25%	500 000
6-4	*De 5 000 001 à 10 861 000^45() = 5 861 000 x 35%**	2 181 550
6-5	S/total principal 6 (1+2+3+4)	3 031 550
6-6	CAC (6-5) x 10%	303 155
6-7	IRPP annuel (6-5) + (6-6)	3 334 705
6-7	*IRPP mensuel /salaire^46() : (6-7)/12**	277 892

L'IRPP à prélever sur le salaire mensuel de M. X est donc de 277 892 FCFA. Dans un environnement informatisé, ce processus aboutirait à l'algorithme présenté à l'annexe 4.

L'IRPP sur salaires calculé et retenu tel que démontré ci-dessus doit faire l'objet d'une déclaration par l'employeur dans les quinze (15) jours qui suivent la fin du mois au cours duquel le paiement a été effectué au centre des impôts territorialement ou matériellement compétent pour recevoir les déclarations fiscales du payeur^47(*).

Toutefois, le payeur a la faculté de payer, soit au centre des impôts du lieu d'exploitation, soit à celui du siège de son entreprise.

Aux termes de l'Article L7 du Livre des Procédures Fiscales, le paiement des impôts et taxes d'un montant supérieur ou égal à 200 000 francs CFA doit s'effectuer par chèque certifié.

Les entreprises relevant de la Division des grandes Entreprises quant à elles effectuent leurs paiements par virement bancaire.

Il faut comprendre par impôt ici la somme des paiements à effectuer à l'occasion d'une déclaration fut-elle pour retenue à la source ou non.

Si les règles de paiement sont à quelque chose près identiques pour tous les impôts retenus à la source et a fortiori celles rattachées au salaire, en ce qui est des délai, lieu et modes de paiement, tel n'est pas le cas avec les règles d'assiette sur lesquelles il sera mis un accent particulier.

Pour ainsi dire, les développements qui vont suivre ne feront retour sur la procédure de paiement qu'autant il apparaîtra quelques spécificités pour lesquelles des précisions vont s'avérer nécessaires.

b- Liquidation de la redevance audiovisuelle

La RAV est assise sur le montant brut des salaires perçus. Elle est calculée selon un barème fixe en fonction des tranches de salaires compris entre 52 000^48(*) et 1 000 000^49(*). Par extension, il faut entendre par salaire brut perçu ici, les éléments taxables du salaire tel que appliqué pour le cas de l'IRPP.

Pour l'exemple ci-dessus, la redevance audiovisuelle au regard du barème officiel^50(*) sera celle correspondant à la tranche du salaire compris entre 900 000 et 1000 000, soit 12 350 Frs CFA.

c- Liquidation du Crédit Foncier (CCF) et du Fonds National de l'Emploi (FNE).

- En ce qui concerne le salarié : par le montant brut des sommes retenues pour le calcul de l'IRPP ;

- En ce qui concerne les employeurs : par le montant des salaires, indemnités, et émoluments, y compris les avantages en nature payés ou accordés au personnel pour le montant réel.

Le taux de prélèvement de la contribution au crédit foncier est de 1% pour le salarié et 1,5% pour l'employeur appliqué aux bases telles que retenues ci-dessus.

Le taux du prélèvement au FNE est de 1% appliqué aux mêmes bases que le CCF.

Soit l'exemple pris ci-dessus, la liquidation du CCF et du FNE serait la suivante :

Au titre de CCF et FNE, la contribution définitive due serait alors de 49 311 Frs CFA dont la retenue devra être reversée au centre des impôts de rattachement dans les quinze (15) jours qui suivront la fin du mois de mise en paiement des salaires.

L'institution des taxes communales directes est laissée à la faculté des communes qui en délibèrent à l'intérieur de la fourchette fixée par la loi en fonction du service public fourni. Les taxes communales sont assises sur le salaire brut et déterminées suivant un barème^51(*): Il en existe quatre :

Soit l'exemple pris ci-dessus. A considérer que la commune bénéficiaire fournisse l'ensemble des quatre services et a pris une délibération à cet effet en optant pour le maximum en ce qui concerne la taxe d'ambulance^52(*).

La retenue au titre des taxes communales directes à effectuer sur le salaire de M X seraient alors de : (10 000/12 x 3) + 20, soit 2520 Frs CFA.

b- Liquidation des cotisations sociales.

Aux termes du décret n°74-723 du 12 août 1974, le taux de cotisation au titre des PVID est de 7%, soit 2,8% à la charge de l'employé et 4,2% à la charge de l'employeur, le tout appliqué sur un salaire plafonné à 300 000 Francs CFA.

Il conviendra de noter que seul fera objet de retenue à la source, la fraction de la branche des PVID à la charge du salarié dont le taux est invariable pour tous les régimes. En conséquences, les cotisations dans les branches des prestations familiales et de risques professionnels qui sont à la charge exclusive de l'employeur ne seront pas retenues sur le salaire de l'employé.

Revenant à l'exemple ci-dessus, les sommes devant faire l'objet de retenue à la source sur le salaire de M. X se calculeraient comme suit :

Les cotisations sociales, quelles que soient les branches, sont reversées dans un délai de quinze jours suivant la mise en paiement des salaires dans le centre de rattachement auquel appartient l'employeur.

2. Mise en oeuvre des retenues à la source de l'IRCM.

L'Impôt sur le Revenu des Capitaux Mobiliers, assis tel que défini dans les Articles 35 et suivants du CGI^54(*), est calculée en appliquant à la base ainsi arrêtée un taux exceptionnel de 15% majoré 10% au titre de centimes additionnels conformément aux dispositions de l'Article 70 du CGI.

Les plus-values sur cessions de titres d'un montant net global de plus de 500 000 Francs CFA font l'objet d'un prélèvement de 10% majoré de CAC..

L'impôt retenu doit faire l'objet de reversement dans les quinze jours qui suivent la mise en paiement des sommes au centre des impôts de rattachement auquel appartient le payeur.

Les dividendes mis en distribution par l'assemblée générale - aux termes des dispositions combinées des Articles 146 de l'Acte Uniforme OHADA sur le Droit des Sociétés et GIE et 85 du CGI - sont réputés être mis à la disposition de leurs bénéficiaires neuf (9) mois après la clôture de l'exercice. Dans ce cas, le reversement se fera de droit quinze jours suivant la fin de ce neuvième mois. Seul le Président de tribunal compétent pourra y apporter dérogation par prolongation expresse de ce délai.

3 .Mise en oeuvre des précomptes sur loyers.

Les précomptes sur loyers sont effectuées outre par l'Etat, les collectivités territoriales décentralisées, les établissements publics administratifs, et par les contribuables fidélisés relevant du régime simplifié d'imposition et du régime du réel normal.

Les loyers dus aux entreprises relevant du régime du réel ne font pas l'objet de retenue à la source.

Il est calculé en appliquant sur l'ensemble des loyers bruts dus au bailleur, d'un taux de 5% conformément aux dispositions de l'Article 87 du Code général des Impôts.

La retenue est effectuée par le payeur et reversée dans les quinze (15) jours qui suivent la fin du mois de paiement.

Les plus-values sur cession d'immobilisation quant à elles font l'objet d'une retenue libératoire de 10% à effectuer par le notaire pour le compte du vendeur et doivent être reversées avant la formalité de l'enregistrement.

4. Mise en oeuvre de la retenue de TSR

La taxe spéciale sur le revenu est prélevée sur les revenus tels que énumérés aux Articles 225 et suivants du CGI.

§ le paiement à une personne non domiciliée au Cameroun ou n'y ayant pas un établissement stable, de somme rémunérant un service civil ou commercial ;

§ La comptabilisation desdites sommes comme charge déductible pour la détermination du résultat de la partie versante.

La taxe spéciale sur le revenu est déterminée par application d'un taux de 7,5 % au revenu brut si le bénéficiaire est domicilié en France et de 15% au revenu brut si le bénéficiaire est domicilié dans tout pays étranger autre que la France.

La taxe spéciale sur le revenu est reversée dans les quinze jours qui suivent la réalisation du fait générateur à la recette des impôts ou du Trésor du domicile ou du siège social du payeur^55(*).

B- Retenues à la source sur les activités dites professionnelles et assimilées

1- Mise en oeuvre des retenues des acomptes d'impôts sur le revenu.

IL faut entendre par activités professionnelles ici, celles donc l'exercice nécessite la souscription d'un titre de patente ou faisant partie des revenus catégoriels. Il s'agira principalement des:

Les acomptes payés au titre de ces revenus catégoriels ne sont pas des impôts au sens juridique classique, mais constituent une modalité de paiement fractionné de l'impôt sur le revenu.

Conformément aux dispositions de l'Article 91 du CGI, ces acomptes sont payés comme suit :

- 1% sur le chiffre d'affaires des contribuables relevant du régime simplifié d'imposition ou du régime du réel normal^56(*) ;

- 0,5% sur le chiffre d'affaires des exploitants de stations services pour les opérations de vente des produits pétroliers.

L'acompte est porté à 5% pour les entreprises forestières non détentrices de la carte de contribuable.

L'acompte ainsi calculé est majoré de 10 % au titre des centimes additionnels.

Lorsque les prestations des contribuables de cette catégorie sont destinées à l'Etat, à ses démembrements, aux établissements publics ou aux entreprises privées habilitées à effectuer la retenue à la source, l'acompte de l'impôt est retenu à la source dans les proportions déterminées ci-dessus.

L'impôt ainsi retenu est reversé dans les conditions et délais impartis pour les versements spontanés à savoir au 15 du mois suivant la fin de celui auquel la retenue est effectuée ainsi qu'en dispose l'Article 92 du CGI.

2. Mise en oeuvre des précomptes sur achats.

Les précomptes sur achats sont une retenue d'amont pratiquée sur les achats des commerçants et destinés à la revente en l'état. Le précompte sur achat s'impute sur l'impôt définitif du commerçant qui le supporte.

- 0,5% pour les exploitants de stations services à l'occasion de leurs achats de produis pétroliers ainsi que pour les exportateurs de produits de base ;

- 1% sur les achats effectués auprès des industriels, agriculteurs, importateurs, grossistes, demi-grossistes, exploitants forestiers à l'exception de ceux effectués par l'Etat, ses démembrements, et les personnes domiciliées à l'étranger ;

- Il est porté à 5% pour les opérations réalisées par les entreprises non détentrices de la carte de contribuable.

L'impôt prélevé au titre de précompte sur achats doit être reversé dans les quinze jours suivant le mois de réalisation de la vente pour l'entreprise rétentrice. Il n'est pas répercuté sur le prix de revente.

Paragraphe II- TECHNIQUE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES REVENUS DES PERSONNES MORALES

Les personnes morales visées ici doivent s'entendre exclusivement des entreprises commerciales telles que définies par l'acte uniforme OHADA relatif aux sociétés commerciales et GIE. Il s'agira principalement des Sociétés Anonymes, des Sociétés à responsabilité limité, des Sociétés en nom collectif, ou des Groupement d'intérêt économique. Deux cas spécifiques seront évoqués : les retenues sur les activités dites commerciales des personnes morales (A) et les retenues sur les activités dites civiles (B).

A- Retenues à la source sur les activités commerciales des personnes morales.

Il s'agira de l'acompte d'impôt sur les sociétés (1) et des précomptes sur achats (2).

1. Mise en oeuvre des retenues à la source de l'Impôt sur les Sociétés.

L'Impôt sur les sociétés constitue le principal de la fiscalité des entreprises. Comme pour le cas des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés est prélevé par acompte mensuel calculé sur le chiffre d'affaires hors taxe réalisé par la société.

Les fournitures de biens ou de services faites à l'Etat, les collectivités publiques décentralisées, les établissements publics font l'objet d'une retenue à la source.

Le mécanisme de retenue et de reversement est identique à celui décrit pour le cas des personnes physiques.

§ 1% sur le chiffre d'affaires des entreprises commerciales et de prestation de service ;

§ 0,5% sur le chiffre d'affaires des stations services pour les opérations de vente de leurs produits pétroliers ;

§ 5% pour les entreprises forestières non détentrices de la carte de contribuable.

L'acompte d'impôt sur les sociétés retenu à la source doit être reversé dans les quinze jours suivant le mois de paiement du fournisseur.

2. Retenue à la source du précompte sur achats.

Les précomptes sur achats appliqués aux sociétés commerciales sont prélevés et reversés dans les mêmes conditions et délais que pour les personnes physiques.

Toutefois, les personnes morales relevant toutes du régime du réel, le taux de 1,5% n'est pas applicable ici.

La taxe fait objet de déduction au profit de l'acheteur dans le calcul de son impôt définitif.

Seront citées ici : l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers (1) et la taxe spéciale sur le revenu (2)

1. Impôt sur le revenu des capitaux mobiliers.

L'IRCM tel que régit par les Articles 35 et suivants du Code Général des Impôts pour les revenus dus aux personnes physiques ou morales est retenu à la source et reversé à la recette des impôts du collecteur dans les 15 jours qui suivent la date de mise en paiement^58(*).

Il faut noter qu'en terme d'IRCM, la retenue à la source en tant que mode exceptionnel de perception de l'impôt n'est envisageable qu'autant que les sommes objet du prélèvement sont mis en distribution ou réputés distribués dans les conditions prévues à l'article 85 du CGI.

L'IRCM dû pour les cas de désinvestissement est dû à titre principal par la société distributrice.

L'IRCM est déterminé par application d'un taux de 15 % à la base retenue majoré de 10% au titre de CAC.

2- Taxe spéciale sur le revenu

La taxe spéciale sur le revenu est calculée au taux de 15% sur les revenus servis aux personnes morales résident à l'étranger.

Le fait générateur de la taxe est le paiement des sommes ou l'inscription en charge desdites sommes même si le paiement effectif n'a pas encore eu lieu.

La taxe Spéciale sur le revenu retenue à la source doit être reversée dans les quinze jours qui suivent la réalisation du fait générateur à savoir :

SECTION II- MISE EN OEUVRE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES IMPOTS INDIRECTS.

Les impôts de consommation sont à l'ordinaire essentiellement retenus à la source et font techniquement objet d'une déduction circulatoire autant que le bien n'aura pas définitivement bouclé son cycle. En fait, si les impôts de consommation sont supposés grever les dépenses des citoyens, le mécanisme ordinaire aurait voulu que chaque consommateur déclare et paie les impôts dus pour chaque dépense effectuée. L'on s'imagine combien périlleux pour le fisc et harassant pour le contribuable aurait pu être ce schéma.

D'où la technique de greffage sur la dépense de l'impôt dû, à charge pour le fournisseur du bien ou du service d'en déclarer et payer les sommes correspondantes^59(*).

Le mécanisme de retenue à la source déroge à la règle et renverse la charge de l'obligation de déclaration et de paiement pour la remettre sur le consommateur lui-même. Ce mode exceptionnel de perception de l'impôt sera examiné ici tant en ce qui est de la Taxe sur la valeur Ajoutée (A) que des Droits d'Accise (B), taxes qui se greffent sur les dépenses de consommation dans le contexte fiscal Camerounais.

Paragraphe I- Mise en oeuvre de la retenue à la source des impôts de consommation des produits courants : TVA et droits d'accise.

La liquidation de la TVA et du droit d'accise (1) précèdera leurs modalités de paiement (2).

A- Liquidation de la taxe.

Si la TVA (a) et les droits d'accise (b) s'apparentent en ce qu'ils portent tous sur la consommation, ils sont différemment assis.

1- Liquidation de la TVA

La Taxe sur la valeur Ajoutée grevant les livraisons ou prestations^60(*) servies aux organismes habilitées à effectuer la retenue à la source conformément aux dispositions de l'Article 149 (2) du code Général des Impôts modifiées par la loi des finances pour l'exercice 2008, fait l'objet d'une retenue calculée au taux de 17,5% majoré de Centimes additionnels Communaux de 10%, appliqué au chiffre hors taxes de la transaction.

A cet effet, toute facture devra ressortir expressément les montants hors taxes et la TVA de façon distincte. Toute facture présentée sans précision du montant de la TVA devrait faire l'objet d'un rejet de la part du client, à défaut la prestation sera considérée comme effectuée toutes taxes comprises et la taxe correspondante exigée par application d'un coefficient de conversion. Tel est le cas des fournisseurs du régime de base ou de l'impôt libératoire^61(*) qui ne sont pas autorisés de par la loi à facturer la TVA. Leurs prestations sont donc servies toutes taxes comprises^62(*), mais la taxe grevant leurs opérations ne sont pas susceptibles de déduction de la part du client.

Soit un organisme X, habilité à opérer retenue à la source. Le récapitulatif des factures reçues de ses fournisseurs au titre d'un mois se présente comme suit :

FOURNISSEUR	REGIME FISCAL	PRESENTATION DES FACTURES
		HORS TAXE	TVA	TTC
A	REEL	10 000 000	1 925 000	11 192 500
B	SIMPLIFIE	2 000 000	-	2 000 000
C	BASE	1000 000	192 500	1 192 500
D	LIBERATOIRE	-	-	596 250

Déterminer le montant des retenues à la source à opérer, le taux de la TVA étant de 19,25%.

- Le fournisseur A, régime du réel est autorisé à facturer la TVA et présente une facture régulière avec TVA apparente de 1 925 000 ;

- Le fournisseur B, régime simplifié d'imposition est autorisé à facturer la TVA, précise bien le chiffre d'affaires mais ignore la taxe, régularisation devra être faite par application du taux légal à cette base à partir du moment où la facture est acceptée par le client sous cette forme, ;

- Le fournisseur C, régime de base ne devrait pas expressément facturer la TVA: la taxe ainsi libellée (192 500) est néanmoins due mais ne sera pas susceptible de déduction de la part du client malgré la facturation expresse;

- Le fournisseur D, régime de l'impôt libératoire, n'est pas autorisé à facturer expressément la TVA, sa prestation n'est pas moins soumise à l'impôt. Le montant de la taxe devra être ressorti par application d'un taux de conversion formulé comme suit :

La TVA ainsi retenue fait l'objet de délivrance au fournisseur dune attestation de retenue à la source accompagnée de quittance de reversement^65(*), laquelle attestation constituera pour ce dernier un support justificatif pour ses propres déclarations.

Dans tous les cas, lorsque les contraintes budgétaires ne permettent pas une manoeuvre sur les montants à mandater, les factures reçues sans TVA devront être considérés comme TVA en dedans. Il faut donc extraire celle-ci à partir du coefficient de conversion TVA = (BASE TTC : (1+Tx^66(*))) * Ty^67(*).

2- Liquidation des droits d'accise

La fourniture des biens portés à l'annexe II du Titre II du code Général des Impôts donne lieu à prélèvement des Droits d'Accise.

Conformément aux dispositions de l'Article 142 (nouveau) du Code Général des Impôts, les droits d'accise sont liquidés par application à la valeur CAF des biens visés, les taux suivants :

- Taux général de 25% aux biens figurant à l'annexe II du titre II autres que les véhicules de tourisme d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3 ;

- Taux réduit de 12,5% aux véhicules de tourisme d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3.

B- Reversement.

Une fois retenue, la TVA doit être reversée dans le centre de rattachement du collecteur dans les quinze (15) jours qui suivent le mois de paiement des sommes.

La déclaration devra être accompagnée d'un état récapitulatif des sommes payées contenant tous les renseignements nécessaires sur le fournisseur.

FOURNISSEUR	*NIU^68()**	HORS TAXE	TVA	TTC
A	xxxxxxxxxxxxxx	10 000 000	1 925 000	11 192 500
B	xxxxxxxxxxxxxx	2 000 000	385 000	2 000 000
C	xxxxxxxxxxxxxx	1000 000	192 500	1 192 500
D	xxxxxxxxxxxxxx	500 000	96 250	596 250
TOTAL	xxxxxxxxxxxxxx	13 500 000	2 598 750	16 098 750

Le versement de la TVA comme des doits d'accise est fait par émission d'un chèque unique contre quittance unique au nom du client. L'état récapitulatif sera toutefois annexé à l'occasion de chaque paiement.

Il ne sera pas nécessaire d'émettre autant de chèques qu'il aura de fournisseurs pour une période. La pratique commande d'émettre trois chèques pour chaque paiement, à savoir :

- Un chèque au nom du receveur des impôts ou du comptable public pour le principal de l'impôt, 25% des centimes additionnels communaux et les pénalités et intérêts de retard éventuels ;

- Un chèque au nom de l'agent comptable du FEICOM (Fonds d'Equipement Intercommunal) ;

Paragraphe II - MISE EN OEUVRE DES RETENUES A LA SOURCE PORTANT SUR LES TAXES SPECIFIQUES

Les taxes spécifiques objet de retenue à la source sont principalement les taxes pétrolières (1), minières (2) et forestières (3).

A. Taxes pétrolières : La Taxe Spéciale sur les Produits Pétroliers (TSPP).

1- Liquidation.

Régie par l'Article 229 du Code Général des Impôts, la TSPP est exclusivement retenue à la source^70(*) par la SONARA (Société Nationale de Raffinerie) lors de la livraison des produits pétroliers aux compagnies pétrolières distributrices des produits taxables à l'exception des missions diplomatiques et consulaires sous réserve de réciprocité.

La TSPP est liquidée sur la base des quantités de produits livrés comme suit :

2- Reversement

La TSPP collectée par la SONARA doit faire l'objet de reversement dans les quinze jours qui suivent le mois au cours duquel la retenue a été effectuée à la recette des impôts compétente pour recevoir les déclarations fiscales du collecteur.

B. Taxes minières : La Taxe à l'extraction.

Une fois la taxe liquidée (1), sa déclaration devra intervenir dans un délai précis (2).

1- Liquidation.

La taxe à l'extraction est - aux termes de l'Article 239 du Code Général des Impôts- retenue à la source par les entreprises industrielles, de travaux publics et par toute autre entreprise inscrite dans la liste arrêtée par le Ministre en charge des Finances.

La taxe à l'extraction est liquidée conformément à l'Article 142 du Décret 2002/648 du 26 mars 2006 fixant les modalités d'application de la loi 001 du 16 avril 2001 portant code minier du Cameroun sur la base du volume de matériaux extraits et fixée comme suit :

- Matériaux meubles : (argiles, galets, latérites, pouzzolanes, sables etc.) : 150 Frs CFA par mètre cube ;

2- Reversement

La taxe ainsi retenue doit faire l'objet de reversement dans les quinze jours qui suivent le mois au cours duquel les produits ont été extraits à la Direction Générale des Impôts. La déclaration produite devra correspondre aux données contenues dans le registre de production tenu au niveau du site.

C. Taxes forestières : la taxe d'entrée usine.

Ses règles de liquidation (1) et ses modalités de paiement (2) sont régies concurremment par le Code Général des Impôts et par la loi 94/01 du 20 janvier 1999 portant régime des forêts, de la faune et de la pêche.

1- Liquidation.

La taxe d'entrée usine est liquidée par application d'un taux de 2,25% sur la valeur FOB des bois ouvrés ou semi-ouvrés.

Il s'agit ici du volume brut du bois en grume destiné à une transformation locale.

2- Reversement

La taxe d'entrée usine doit être reversée dans les quinze jours suivant le mois d'activité.^72(*)

Les impôts donnant lieu à retenue à la source sont de divers rangs. Si l'objectif majeur visé par l'institution de cette technique de recouvrement est l'amélioration du niveau des recettes et la simplification des procédures il faut bien se poser la question de savoir si le résultat obtenu est toujours celui escompté.

En d'autres termes, la mise en oeuvre de ce mode de paiement de paiement a-t-elle résolument contribué à résorber toutes les difficultés de recouvrement ? Intègre t-elle suffisamment la protection des intérêts du contribuable ? Répond elle efficacement aux impératifs techniques en harmonie avec l'évolution technologique ? Quelle perspective pourrait on envisager afin d'améliorer cet outil dans l'intérêt partagé de l'administration fiscale et des contribuables.

Tel pourrait être l'orientation à donner à la deuxième partie de notre étude.

DEUXIEME PARTIE : RETENUES A LA SOURCE, TECHNIQUE A AMELIORER

L'institution de toute réforme tient de l'essence dynamique de l'oeuvre humaine. L'évolution de la société, la transfiguration des procédures sont des phénomènes qui peuvent inspirer des changements quantitatifs et qualitatifs des prestations publiques. Les mutations intervenues dans les procédures de recouvrement des impôts et taxes au Cameroun s'inscrivent dans ce chapitre de recherche permanente du perfectionnement.

Toutefois, si les changements sont indispensables, ils doivent être assis sur une évaluation rationnelle du dispositif existant pour en tirer les éléments positifs et négatif nécessaire à l'articulation plus adéquates de projets futures.

La TVA, l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu des personnes physiques constituant l'essentiel des recettes fiscales concernées par la retenue à la source, une attention y sera particulièrement attachée.

La retenue à la source des impôts et taxes, qui est une pratique appliquée de longue date et sans remise en question, se doit d'être passée en revue tant dans une approche critique de son aptitude pratique, que dans sa cohérence institutionnelle (Chapitre I), toutes choses qui inspirerait alors des pistes d'améliorations futures (Chapitre II).

CHAPITRE I : APERCU CRITIQUE DE LA RETENUE A LA SOURCE COMME MODE DE PERCEPTION DE L'IMPOT

La retenue à la source a apporté, par rapport au schéma classique de recouvrement des impôts et taxes une véritable révolution fiscale dont les avantages ont permis à l'administration d'améliorer ses rendements (Section I).

Toutefois, si l'on peut se mettre d'accord sur la capacité de ce mode de recouvrement à mobiliser davantage de recettes, il reste que quelques lourdeurs pratiques et quelques insuffisances institutionnelles en atténuent les effets escomptés.

SECTION I : INCIDENCES DES RETENUES A LA SOURCE SUR LES PARTIES EN PRESENCE

La retenue à la source comme mode de recouvrement de l'impôt met en présence trois catégories de personnes : le redevable légal, sujet actif ou dynamique- intermédiaire collecteur- substitué à l'administration fiscale, le redevable réel, sujet passif et le bénéficiaire, l'Etat ou les administrations assimilées.

Vue sous cet angle, la mise en oeuvre de la retenue à la source dégage nombre de conséquences, tant pour le redevable légal (I), le redevable réel (II) que pour l'Etat (III).

Paragraphe I- INCIDENCES SUR LE TIERS COLLECTEUR.

L'incidence de la retenue à la source pour le tiers collecteur s'analysera tant aux plans administratif et financier (1) qu'au plan fiscal (2)

A - Incidences d'ordre administratif et financier

La retenue à la source impose pour le tiers collecteur, un surcroît de charges d'administration (1), même si elle offre à celui-ci un « cash-flow » financier indéniable (2).

1- Incidences administratives.

La gestion des informations comptables et fiscales nécessite l'utilisation d'un personnel qualifié, et des outils adaptés.

L'admission hier d'une entreprise au statut de collecteur pour le compte de l'Etat engageait nécessairement pour celle-ci une charge supplémentaire en terme de recrutement et de mise à niveau du personnel et de mise à jour des logiciels de gestion.

Aucune compensation expresse n'étant offerte par ailleurs, il y a lieu de penser à une imposition sur la tête du collecteur, d'une charge de gestion supplémentaire. L'impression d'un transfert de charge de l'Etat au privé se trouve là justifiée.

Aujourd'hui, avec la restriction des intervenants aux seules administrations publiques, la donne n'est pas plus différente. En effet, l'obligation de déclaration et de paiement étant la même pour tous, les charges administrative et financière ne pèsent pas moins sur ces organismes, fussent-ils de droit public.

B - Incidences financières.

Les incidences financières peuvent s'analyser pour le collecteur tant positivement (1) que négativement (2).

1- Incidences financières positives.

La retenue à la source peut présenter pour l'entreprise collectrice, des incidences financières très favorables. En effet, celle-ci bénéficie d'un « cash-flow » sur une période de quatorze à quarante quatre jours correspondant au temps devant s'écouler entre le jour de la retenue et le délai butoir de reversement fixé au 15 du mois suivant celui au cours duquel la retenue est opérée. Il s'agit là d'une sorte de découvert permanent offert par l'Etat, et qui en d'autres circonstances pourraient coûter des frais financiers non négligeables auprès des banques, à condition toutefois que les délais soient tenus, car les pénalités pour non reversement pourraient plutôt conduire à un effet contraire.

2. Incidences financières négatives

Le supplément de charge de gestion administrative et comptable présente pour l'entreprise une surcharge financière certaine. Le besoin de mise à jour des outils de gestion et de recrutement du personnel a des répercussions directes au plan financier. Il y a lieu de penser à une double imposition à partir du moment où l'entreprise se trouve obligé de supporter des charges relevant normalement soit du domaine de l'administration^73(*) soit du redevable réel^74(*) à partir du moment où celui-ci ne fait figure que d'intermédiaire.

C - Incidences fiscales.

En matière de retenue à la source, la charge fiscale est à la tête du tiers collecteur. C'est à lui qu'incombe l'obligation de déclaration et de paiement des impôts normalement dus par le redevable réel.

A ce titre, le tiers collecteur est mis à la merci des amendes et pénalités conséquences sous jacentes de la non déclaration ou du non payement des impôts objet de retenue. Il y a bien là comme une injustice à l'égard de celui-ci au grand profit du fournisseur, redevable réel.

Paragraphe II- INCIDENCE SUR LE REDEVABLE REEL OBJET DE LA RETENUE.

Le fournisseur de biens, travaux ou de services, redevable réel des impôts et taxes objet de la retenue à la source, a un rôle passif dans la mise en oeuvre de cette technique de recouvrement tant au plan financier (A), que fiscal (B). Ce qui n'est pas sans conséquence pour ce dernier.

A - Incidences financières et fiscales vis-à-vis du redevable réel.

La retenue à la source, si elle produit à l'égard du redevable réel quelques décharges d'obligations, n'en présente pas moins des effets pervers, tant au plan financier (1) que fiscal (2).

1. Incidences financières.

L'incidence financière vis-à-vis du redevable réel est positive (a) et négative (b).

a- Incidence positive

La retenue à la source peut présenter pour le redevable réel cet avantage qu'en rapprochant au maximum le prélèvement de l'impôt de la réalisation du revenu ou du fait générateur, le risque d'évasion ou la tentation de dissimulation sont davantage amoindris.

De plus, que la charge des opérations de déclarations et paiement ne soit pas sur sa tête offre au redevable réel l'avantage d'une économie des frais bancaires liés à ces opérations.

b- Incidence négative

Le plus fort taux de rendement produit aujourd'hui en terme de retenue à la source au Cameroun est celui de TVA^75(*). Cet impôt se voulant neutre par essence, la retenue à la source opérée cumulativement avec une TVA amont sur achats provoque une gène financière sérieuse pour le redevable réel, ce d'autant plus que la procédure de remboursement instituée dans ce cas est autant tracassière que procédurale lorsqu'elle n'est pas simplement impossible.

A ce titre, si le redevable légal lui, peut se consoler du ``cash-flow'' offert par la possibilité d'investir à très court terme^76(*) les sommes retenues, tel ne sera pas le cas avec le redevable légal qui, subit plutôt sur toute la ligne un manque financier préjudiciable pour le développement de ses affaires. Ce d'autant plus qu'au plan fiscal les effets ne seront pas moins ressentis.

B- Incidences fiscales

Si à première vue le redevable réel peut se voir décharger d'obligations fiscales (1), il reste que celui-ci se présente comme une victime résignée (2) impuissante tant face au redevable réel que face à l'administration.

1- Retenue à la source : une décharge d'obligations fiscales pour le redevable réel.

La charge fiscale réelle en matière de retenue à la source est sur la tête du redevable réel en ce sens que l'incidence financière définitive se ressent à son niveau. Toutefois, celui-ci est dispensé de l'obligation de déclaration et de paiement. Ce qui à l'analyse pourrait être pour ce dernier un avantage certain en terme de gestion des tracasseries fiscales et même de gestion du temps, tant il est vrai que « le temps est de l'argent comptant ».

Si cette acception peut avoir une portée certaine, il reste que la pratique a aussi son côté sombre.

2. La retenue à la source est tracassière pour le redevable réel.

Le schéma classique de la mise en oeuvre de la retenue à la source -surtout en ce qui concerne la TVA et certains impôts sur le revenu dont le mécanisme autorise au redevable réel une déduction des montants correspondants à l'occasion de ses propres déclarations - impose la présentation d'une attestation de retenue à la source délivrée par le redevable légal et de la quittance de reversement des sommes en questions au trésor public^77(*).

Or si la condition de présentation d'une attestation de retenue à la source peut être logiquement respectée- encore qu'en pratique les difficultés sont nombreuses- celle liée à la présentation d'une quittance de paiement est difficile sinon impossible. Pour cause :

- Les déclarations de chiffre d'affaires et d'achats de biens ou de services - et dont de la retenue à la source- pour une période donnée se fait dans le même délai tant pour le redevable légal que pour le redevable réel. Il sera alors impossible au redevable réel de joindre à sa déclaration une quittance de reversement tant que le redevable légal n'aura pas souscrit sa propre déclaration ; or, ce dernier a légalement jusqu'au dernier jour du délai imparti pour payer les impôts retenus, lesquels impôts étant par ailleurs déclarés par le redevable réel pour être déduits ;

- Certains organismes habilitées à effectuer les retenues à la source procèdent généralement par accréditation préalable de leurs fournisseurs. A ce titre ceux-ci exercent une influence qui place les fournisseurs dans une position d'infériorité de sorte qu'il devient difficile pour ces derniers d'imposer à leurs clients une attitude, fut-elle fondée par une obligation légale. La menace du retrait d'agrément par le client crée le plus souvent une attitude de crainte révérencielle au point que ceux-ci arrivent à renoncer au bout du compte à la demande des quittances et même des attestations de retenue à la source ;

- L'administration fiscale, se fondant sur les exigences légales de production des attestations de retenue à la source et de quittance de reversement n'hésite pas à rejeter les déductions présentées par les redevables réels et non appuyées de ces pièces. Il arrive ainsi que des sommes ayant initialement fait l'objet de retenue à la source fassent en plus l'objet d'émission d'avis de mise en recouvrement.

Le redevable réel se trouve ainsi pris dans l'étau de l'administration d'un côté et du client de l'autre, tous deux à domination écrasante. S'il faut ajouter à ce phénomène les retenues subies au moment des consommations intermédiaires et que celui-ci ne peut dès lors pas imputer à l'occasion de ses propres déclarations, l'on comprend aisément combien la retenue à la source comme mode de perception de l'impôt peut avoir vis-à-vis de celui-ci un effet plutôt pervers, effet qui n'épargne pas non plus l'administration.

Paragraphe III- INCIDENCE DE LA RETENUE A LA SOURCE VIS-A-VIS DE L'ADMINISTRATION

La retenue à la source tient son pesant d'or de la nécessité pour l'administration fiscale de simplifier et d'optimiser l'efficacité de la procédure de recouvrement de l'impôt.

Cependant, si cette technique présente pour celle-ci un intérêt certain (A) elle n'est pas moins un risque financier tant les aléas sont nombreux (B).

A - Intérêt de la retenue à la source pour l'administration.

La retenue à la source présente de par sa mise en oeuvre un intérêt pratique que (1) et budgétaire (2).

1. Intérêt pratique.

L'une des vertus de la retenue à la source comme voie de recouvrement est la simplification de la procédure de recouvrement. Car dans sa conception originelle, la retenue à la source en abrégeant l'intervention du redevable réel, généralement d'un maillon inférieur, dans la chaîne économique soustrait celui-ci des complexités inhérentes aux mécanismes de prélèvement.

Bien plus, l'institution de la retenue à la source est un moyen de désengorgement des services fiscaux très peu lotis en personnel et en outils de gestion modernisés pour pouvoir appréhender l'exhaustivité des produits fiscaux autant que le permet la retenue à la source.

2. Intérêt budgétaire

La retenue à la source présente également un intérêt budgétaire important pour l'administration. En instituant un prélèvement anticipé sur le revenu par rapport à la période de traitement fiscal définitif de ces revenus, la retenue à la source offre à l'administration un « matelas financier »^78(*) dont l'importance n'est pas négligeable pour faire face aux dépenses publiques surtout dans un environnement où la culture fiscale et l'environnement économique ne donnent pas toujours priorité à l'impôt.

Dans une position stratégique et par mesure de prudence, l'Etat optera pour un prélèvement préventif quitte à restituer l'indu, car laisser les sommes entre des mains incertaines pourrait exposer au risque d'insolvabilité.

B - Retenue à la source : une concession pernicieuse pour les finances publiques

Le pouvoir de l'impôt est un pouvoir régalien de l'Etat. Le mettre entre les mains d'organismes parallèles n'est pas sans risque pour la souveraineté de celui-ci (1) et pour les finances de l'Etat (2).

1. La retenue à la source est un risque pour la souveraineté de l'Etat.

L'institution et la gestion de l'impôt constituent des prérogatives liées à la souveraineté de l'Etat^79(*). Il s'entend de là que, si l'institution de l'impôt est un pouvoir étatique, sa mise en oeuvre est un devoir impératif pour les administrations publiques désignées à cet effet.

L'institution de la retenue à la source apparaît ainsi comme une forme de démembrement des pouvoirs publics. Lorsque l'on sait que le droit de prélèvement à la source est accordée à des organismes d'une dimension certaine - le cas par exemple des communautés urbaines et les grands organismes d'Etat à budgets autonomes -dont on peut mesurer le poids en terme de capacité de mobilisation de la richesse, et même hier encore de grandes multinationales, il y a bien matière à questionnement.

Dans un contexte institutionnel de plus en plus marqué par une autonomie progressive des collectivités décentralisées, la réflexion sur un rôle plus modéré des organismes publics en matière de collecte des recettes fiscales dues à l'Etat ne serait pas une entreprise vaine.

2- La retenue à la source est un risque financier pour l'Etat.

L'objectif visé par l'institution de la retenue à la source est la maximisation des rendements fiscaux par la canalisation des fonds vers des structures dites crédibles et moins pernicieuses pour l'Etat. Si a priori l'idée paraît vertueuse, elle n'est tout de même pas exempte de vices.

Les organismes collecteurs, dans leur souci soit de renforcement de leurs propres trésoreries, soit de compensation du fait des charges de gestion que font peser sur eux le mécanisme de retenue, soit pour tout dessein inavoué peuvent plutôt procéder à une rétention de la retenue opérée sur leurs fournisseurs au détriment de l'Etat.

Si ce mode de recouvrement a souvent posé problème même dans les systèmes fiscaux dits évolués^80(*), le risque de pertes de recettes est davantage grand là où il n'existe pas d'outil de gestion adéquat. La seule possibilité de recoupement étant la déclaration de l'organisme collecteur ou une intervention sur place dans le cadre d'un contrôle fiscal, il est fort à craindre quelques situations malheureuses :

§ Certains contribuables redevables réels demeurent dans la clandestinité et très peu d'entre celles formellement connues déclarent les opérations effectuées par crainte de répercussion sur leur revenu ;

§ Les contrôles a posteriori effectués par l'administration fiscale n'appréhendent que partiellement les opérations éludés et quand bien même ces droits sont rappelés leur recouvrement effectif n'est pas toujours sans heurt eu égard aux jeux d'influence que font valoir les mis en cause, recrutés généralement parmi les Etablissement Publics Administratifs. Par ailleurs, les collectivités territoriales décentralisées sont très peu disposées à collaborer avec l'administration fiscale, évoquant les prétextes politiques ou conjoncturels.

Toutes ces raisons et bien d'autres posent le problème de l'adéquation du cadre juridique d'application de la retenue à la source dans le contexte camerounais actuel.

SECTION II : ADEQUATION DU CADRE D'APPLICATION DES RETENUES A LA SOURCE AU CAMEROUN.

Créer un impôt est un impératif régalien pour les Pouvoirs publics. Plus qu'un objectif budgétaire, la fonction de recouvrement appelle non seulement la mise en place d'un cadre normatif et réglementaire adéquat à l'environnement économique et social (I), mais aussi des ressources humaines suffisantes et compétentes (II).

Paragraphe I- PERFECTIBILITE DU CADRE NORMATIF ET STRUCTUREL.

L'impôt dans sa compréhension générique s'entend non seulement des dispositifs législatifs ou réglementaires qui en font la matérialité et qui se doivent d'être adaptés au temps (A), mais aussi des structures de prélèvement qui doivent présenter un gage de rentabilité (B).

A- Cadre normatif en matière de retenue à la source.

1- Rôle controversé des structures habilitées à effectuer la retenue.

La législation sur les retenues à la source a jusqu'à une période récente donné habilitation aux organismes publics et à certaines entreprises privées d'opérer les retenues à la source de la TVA et de l'acompte d'impôt sur le revenu. Si cette avancée peut être saluée eu égard aux innombrables égarements constatés dans ce domaine, cette réforme demeure insuffisante et la menace est toujours présente de voir les recettes fiscales occultées.

Si hier le risque pouvait résider au fait de mettre entre les mains de personnes privées la fortune publique, le recouvrement étant rendu incertain par l'insolvabilité des uns et l'incivisme des autres, aujourd'hui il reste que, même entre les mains des structures démembrées de l'Etat, les recettes fiscales peuvent être exposées à une confusion de caisse.

2- Absence de dispositif intermédiaire permettant de prévenir les déperditions de recettes.

Il faut dire qu'en fait, aucune mesure préventive ne permet à l'Etat de s'assurer un recouvrement certain sinon optimal, ou de garantir au contribuable qui y tient la destination effective des sommes qui lui sont retenues, le dispositif de sauvegarde se situant plutôt en aval des opérations des retenues.

En effet, on conçoit mal que l'Etat qui est en réalité le principal bailleur de fonds des établissements collecteurs, se confine à attendre le retour desdites sommes en termes d'éventuels retenues fiscales à l'occasion de l'exécution des dépenses sur les sommes qu'il a bien voulu mettre à la disposition de ceux-ci. L'institution d'un système de retenue spéciale permettrait à l'Etat de se situer plutôt en amont par rapport aux retenues fiscales éventuelles.

B - Inadéquation du cadre structurel de gestion.

Les structures de gestion des retenues à la source actuelles sont déconnectées les unes par rapport aux autres (1) et aucune structure centrale ne canalise systématiquement les informations utiles à la gestion ou au contrôle des déclarations (2).

1- Disparités des structures de gestion des retenues à la source

La retenue à la source effectuée par une structure est payée par celle-ci au centre des impôts ou au poste comptable territorialement compétent^81(*). Imaginons ce cas de figure : une entreprise « A » dont le siège est fixé à Douala fournit à un EPA^82(*) « B » dont le siège est fixé à Yaoundé une prestation dont les travaux devront s'exécuter à Bafoussam où est située une de ses annexes. La retenue faite par « B » sur « A » est reversée au centre des impôts du territoire de « B », donc à Yaoundé dans les quinze jours qui suivent le mois du paiement de la transaction. L'entreprise « A » disposant du même délai pour déclarer les retenues subies moyennant présentation de la quittance de reversement que « B » détient il y a lieu de penser à une impossibilité pour ce dernier de justifier ses opérations. Les structures de gestion étant disparates aucune possibilité de recoupement immédiat n'est offerte en plus à la structure qui reçoit une déclaration de retenue à la source.

La disparité et l'éparpillement des structures rend la gestion des retenues non seulement lourde, mais davantage tracassant pour le contribuable qui la subit.

2- Inexistence d'une structure centrale chargée de la gestion spécifique des retenues à la source.

La bonne gestion des retenues à la source nécessite une maîtrise de l'information fiscale. Dans la mesure où elle engendre pour le collecteur des suggestions administratives et financières, et pour le redevable réel une incidence fiscale à échéance en terme d'impôt sur le revenu, le risque d'une dissimulation des opérations est permanente.

L'administration fiscale camerounaise n'a prévu aucune instance chargée de la gestion centralisée et du recoupement contradictoire des informations relatives aux retenues. Même la brigade des enquêtes fiscales ne se sent impliquée dans la circulation de l'information que pour les contrôles fiscaux. Pourtant la spontanéité de traitement donnerait sinon du crédit, du moins de l'efficacité dans la mobilisation des recettes.

Cette situation est une cause de déperdition sérieuse des recettes qui auraient pu être engrangées par ce mode de perception de l'impôt, tout comme elle prive l'administration d'une chance de recouvrement future sur l'impôt sur le revenu éventuellement dû par le redevable réel dans le cadre du traitement de sa propre déclaration de revenu.

La régularisation d'une telle insuffisance serait décisive pour la santé financière de l'Etat.

Paragraphe II- INSUFFISANCE DES INSTRUMENTS DE GESTION DES RETENUES A LA SOURCE

Les outils techniques et technologiques de gestion des retenues à la source (A), sont en l'état actuel de l'administration fiscale Camerounaise très peu adaptés à l'évolution sociale. Bien plus le personnel déployé pour cette gestion, est quantitativement insuffisant et qualitativement peu outillé (B) à une gestion moderne dans un environnement où les technologies de l'information et de la communication ont érigé les relations avec les partenaires fiscaux en compétitivité.

A - Inefficacité des outils de gestion

Les méthodes de traitement des dossiers sont rudimentaires (1), et les outils de traitement informatisé inexistants (2).

1- Méthodes de traitement rudimentaires dans les services fiscaux

Les déclarations de retenues à la source sont reçues dans les structures fiscales sur supports manuels. Le traitement des déductions, fautes de quittance tel que prescrit par l'Article 149 du Code général des Impôts est dans la pratique fait sur la base de simples attestations de retenues à la source délivrées par les structures rétentrices. Or, ce document n'est pas toujours fiable et ne peut certifier de l'effectivité du reversement des sommes retenues.

Bien plus, les déclarations étant dans l'essentiel des services présentés sur support physiques simples, les risques de perte de pièces sont élevés du fait non seulement de soustractions volontaires mais aussi de négligence.

2- Inexistence d'outil informatisé de gestion des retenues à la source

Il n'existe pas d'application adaptée à la gestion spécifique des retenues à la source à la Direction Générale des Impôts du cameroun. Même la Division des Grandes Entreprises présentée comme fleuron des services, encore moins la brigade nationale des enquêtes fiscales ne dispose pas d'une base des données propres à la gestion des retenues à la source.

Dans ces circonstances il n'est pas possible de recouper spontanément et avec certitude les informations portées sur les déclarations des contribuables.

Pourtant ce mode de recouvrement porte pour l'essentiel sur l'impôt qui produit le plus fort rendement dans l'ordre des recettes fiscales non pétrolières ainsi qu'en témoignent les indicateurs présentés en annexe^83(*). Une enquête au niveau du CIME de Yaoundé a démontré que les organismes publics et assimilés opérant la retenue à la source et représentant moins de dix pourcent du fichier de cette structure ont produit un rendement net de plus de 35 % au titre du premier trimestre de l'exercice fiscal 2008.

On peut percevoir à travers l'analyse de ce ratio le grand intérêt qu'il y aurait à mettre un accent soutenu sur les mesures de sécurisation des recettes issues de ce pan de recouvrement.

B- Insuffisance liées aux ressources humaines déployées

L'insuffisance liée aux ressources humaines est non seulement quantitative (1) mais aussi qualitative (2).

1- Insuffisance quantitative du personnel.

La Direction Générale des Impôts du Cameroun compte un effectif en personnel classé en permanents et temporaires^84(*) d'un effectif insuffisant. Les ressources fiscales étant devenues depuis la grande réforme fiscale^85(*) du début des années 90 la principale source de revenu de l'Etat, la nécessité s'est faite croissante d'accroître les effectifs pour une bonne couverture fiscale. La conséquence de cette fusion fut le recrutement le recrutement massif des agents temporaires dont le rôle initial était de renforcer le personnel d'exécution dont la courbe était devenue descendante du fait du gèle des recrutements à la fonction publique^86(*).

Du fait de l'accroissement de la population fiscale et du développement du tissu fiscal, ces effectifs déjà insuffisants sont en plus mal distribués. En effet, cette mauvaise répartition crée un déséquilibre dans la répartition territoriale et matérielle des taches. En effet, il n'est pas rare de voir des structures ou des agents submergés de travail pendant que d'autres sont désoeuvrées. Toutes choses qui ne manquent pas de susciter des complexes portant ainsi un coup au rendement, situation aggravée par ailleurs par une insuffisance qualitative de ce personnel.

2- Insuffisance qualitative du personnel.

Quantitativement pléthorique à l'échelle basse du fait du recrutement massif des agents temporaires, bon nombre du personnel de la Direction Générale des Impôts du Cameroun est qualitativement inapte pour quelques raisons principales :

- Les agents d'appui recrutés sur le tas ne passent pas une imprégnation pour se mettre au pas des tâches les plus ordurières des structures de production. Par conséquent, déployés dans les services ceux-ci sont employés sans technicité pour des tâches quelques fois délicates ;

- Le personnel permanent, dont la courbe est plutôt ascendante vers le sommet manque de mise à niveau, la politique de formation permanente ne couvrant pas territorialement tous les services et tous les acteurs du fisc.

Toutes ces raisons et bien d'autres, ajoutées à l'environnement global marqué par une inculture fiscale généralisée des populations et un environnement économique morose justifient les limites accusées par les services fiscaux dans le traitement des retenues à la source.

L'amorce d'une politique de réforme de ce dernier volet d'activités pourrait sans nul doute à terme améliorer les résultats attendus dans la mobilisation des recettes fiscales que dans la consolidation da bonne la gouvernance fiscale.

CHAPITRE II : APPROCHE PROSPECTIVE DES RETENUES A LA SOURCE COMME MODE DE PERCEPTION DE L'IMPOT

La retenue à la source est une technique de recouvrement dont les vertus sont indéniables dans le contexte fiscal camerounais. Cependant, pour qu'elle produise son plein effet, une réforme institutionnelle (section I) aussi bien que structurelle (section II) serait recommandable, ceci dans une perspective d'amélioration de la qualité des services et des rendements.

SECTION I : REFORME INSTITUTIONNELLE.

Certaines dispositions législatives et réglementaires en matière de retenue à la source sont contradictoires et embarrassantes d'application tant pour l'administration que pour le contribuable. Une harmonisation de celles-ci (Paragraphe I), de même qu'un réaménagement des procédures de recouvrement (Paragraphe II) seraient de ce fait nécessaires.

Paragraphe I : HARMONISATION DES DISPOSITIONS LEGISLATIVES ET REGLEMENTAIRES EN MATIERE DE RETENUE A LA SOURCE.

Il y a lieu de revoir les dispositions actuelles relatives aux obligations respectives des parties prenantes (A) et à la définition des rôles des acteurs (B).

A - Réforme des obligations des parties prenantes.

Le mécanisme de retenue à la source étant générateur d'obligations à l'endroit autant du redevable réel (1) que du redevable légal (2), celles-ci devraient être recadrées dans un souci de respect de droits réciproques de l'administration et du contribuable.

1. Obligations incombant au redevable réel

Aux termes des dispositions combinées des Articles 21 (1)^87(*), 91 (1)^88(*), 91 (2)^89(*) et 152 (1 et 2)^90(*) d'une part, et des Articles 88^91(*), 92^92(*) et 149 (3)^93(*) du Code général des Impôts d'autre part, relatives aux obligations du redevable réel de la retenue à la source, portant notamment sur les délais des déclarations à produire, il y a lieu de constater comme une. Les délais étant presque tous les mêmes tant pour le redevable réel que pour le redevable légal il y aurait lieu d'envisager une réforme quant aux délais (a) et quant aux pièces justificatives à produire (b).

a- Réforme des délais de déclaration du redevable réel ;

- Instituer un décalage d'un mois pour la déclaration des retenues à la source afin de permettre au redevable réel de produire sans difficulté les quittances exigées à l'Article 149 (3) du Code général des Impôts, obligation de délivrance de ladite quittance devant être faite à l'organisme collecteur dans le mois suivant celui de la retenue ;

- Maintenir au quinze du mois suivant la réalisation des opérations la déclaration du redevable réel et dispenser celui-ci de la production de quittance de reversement dont la responsabilité exclusive devrait incomber au seul redevable légal, d'autant plus que la déclaration éventuelle de ce dernier pourrait bien ne pas être accompagnée de paiement, et donc impossibilité d'obtenir ce document.

b- Documents à produire.

Outre les déclarations de chiffre d'affaires à produire par le redevable réel, il pourrait être exigé de ce dernier la production d'une attestation de retenue à la source à délivrer par le redevable légal, sauf à lui donner un délai raisonnable pour obtenir une quittance. Encore que dans ce dernier cas, il n'y a aucune garantie pour que ce dernier rentre en possession de ce document compte tenu du rapport de force défavorable qui l'oppose au redevable légal généralement très peu disposé à fait droit à cette demande^94(*).

2. Obligations incombant au redevable légal

Par souci d'une harmonisation des procédures et d'une protection accrue du contribuable, les délais de déclaration des sommes retenues pourraient être réaménagés.

Les délais de déclaration des retenues effectuées par les redevables légaux sont actuellement les mêmes que ceux auxquels sont soumis les redevables réels, à savoir au plus tard le 15 du mois qui suit celui de la réalisation des opérations ayant donné lieu à cette retenue. Afin d'éviter d'arriver à une situation d'impasse dans l'hypothèse où les deux acteurs se présenteraient au dernier jour du délai- ce qui serait de bon droit- il pourrait être envisagé un reversement dans un délai plus court, en tout cas inférieur à quinze jours, des sommes retenues.

A contrario, il faudrait bien redéfinir la nature des documents que celui-ci pourrait délivrer et les prérogatives de l'administration.

B- Redéfinition des rôles de l'administration et du redevable légal.

Afin de recadrer les rôles des acteurs de la retenue à la source, les limites du redevable légal (1) et les prérogatives de l'administration (2) devraient être redéfinies.

1. Rôle et obligations du redevable légal.

Pour sécuriser au maximum les fonds, les actions des structures chargées d'effectuer les retenues à la source devraient être canalisées. A cet effet, certaines obligations devraient pouvoir leur être imposées, et certaines limites posées à leurs initiatives, notamment :

- Obligation de délivrance des attestations de retenue à la source au moment du paiement ;

- Obligation de donner copies des quittances de reversement au fournisseur accompagnées de l'extrait du listing des contribuables concernés par le reversement paraphé des services fiscaux ayant reçu le paiement.

2. Prérogatives de l'administration fiscale.

Garante de la sécurité des fonds destinés au trésor public, l'administration fiscale devrait pouvoir s'aménager des prérogatives fortes non seulement dans la fonction de contrôle a posteriori mais aussi par des mesures dissuasives propres à faciliter les recoupements sur les informations fournies par les différents acteurs.

A cet effet, en contradiction à l'attestation de retenue à la source délivrée par la structure collectrice, elle devrait délivrer une attestation de reversement qui reprendrait alors en annexe les montants détaillés retenus et ayant fait l'objet de reversement.

A ces mesures administratives il pourrait être joint des aménagements techniques liés à la procédure proprement dite de recouvrement.

Paragraphe II : REAMENAGEMENT DE LA PROCEDURE DE RECOUVREMENT

Les retenues à la source sont opérées par des structures qui effectuent des dépenses soit sur financement de l'Etat (A), soit sur fonds propres (B). Dans chaque cas il pourrait être institué des procédures de recouvrement spécifiques.

A - Procédure de collecte par les organismes publics pour les dépenses exécutées sur financement de l'Etat.

Pour une rigueur dans le suivi des procédures de décaissement des fonds publics en destination des collectivités publiques décentralisées et autres organismes publics, trois étapes pourraient s'avérer nécessaires englobant chacune un volet administratif (1), un volet fiscal (2) et un volet comptable (3). Aussi procédural que cela puisse paraître ce système semble être le mieux indiqué dans un contexte économique dominé aujourd'hui par les impératifs d'amoindrissement des dépenses et d'accroissement des recettes de l'Etat d'une part et de bonne gouvernance d'autre part.

1. Procédure administrative : présentation d'un besoin de financement préalable.

La procédure administrative de décaissement des fonds publics en destination des collectivités publiques décentralisées autres organismes publics administratifs nécessiterait la présentation d'une feuille de route partielle retraçant un besoin de financement détaillé. Ces organismes fonctionnant avec des budgets dont les prévisions font préalablement objet de délibération et d'approbation : conseils municipaux ou conseils d'administration, comités de gestion entre autres, les feuilles de route partielles qui pourraient par exemple avoir une fréquence trimestrielle pour s'arrimer aux fréquences des subventions de l'Etat sous quelque forme que ce soit.

Les feuilles de route partielles devront à cet effet présenter les dépenses prioritaires ou nécessaires dont le financement est sollicité, détaillées suivant les lignes budgétaires, et soumis à une instance de validation dont le rôle pourrait être étendu non seulement au respect des autorisations budgétaires, mais aussi à la concordance des financements sollicités par rapport aux disponibilités.

Ce qui suppose préalablement que soit institué un système d'information par le biais d'un avis de crédit précisant le montant des sommes affectés à la structure et sur la base desquelles les besoins de financement vont être dressés.

L'intérêt de cette étape au plan fiscal consiste en la transparence des lignes de dépenses éventuellement taxables et qui pourraient faire l'objet de retenue par le Trésor Public en opérations d'ordre sur émission de l'administration fiscale.

2. Procédure fiscale : émission préalable des impositions éventuelles

Il est important de noter que, l'opportunité des dépenses étant laissées à l'appréciation des structures correspondantes le fisc s'intéressera aux dépenses présentant la caractéristique d'être taxables. Des bulletins d'émission pourraient alors être établis pour la liquidation des droits éventuels au profit de chaque structure concernée suivant la législation en vigueur (Trésor Public, CNPS, FEICOM, CRTV, Crédit Foncier, FNE entre autres) pour être recouvrés au moment de la passation des opérations.

Ceci fait, une économie sérieuse serait alors faite de toutes les procédures actuellement en cours de l'obligation de déclaration par les structures collectrices, de contrôle et recouvrement par les administrations bénéficiaires et même des contentieux qui ne viennent pas que simplifier les relations entre les différentes structures, et qui plus est des Hommes qui les incarnent.

Toutes ces diligences faites, l'ensemble du dossier pourrait alors être transmis pour finalisation des opérations comptables et financières.

4. Procédure comptable et financière : décaissement net d'impôts

Une fois les dossiers administratif et fiscal finalisés, les différents droits liquidés, les services financiers pourraient alors procéder au mandatement des sommes dues.

La part revenant à la structure bénéficiaire du financement serait alors payée nette de taxes. Ce qui amoindrirait les dépenses de l'Etat, et épargnerait des procédures tracassières.

Toute autre chose sera la procédure applicable pour les dépenses à effectuer sur ses ressources propres ou d'une autre origine.

B - Procédure de collecte pour paiements effectués sur fonds propres des organismes publics et par toutes autres personnes physiques ou morales.

Si les collectivités publiques décentralisées et autres organismes publics bénéficient il est vrai des financements de l'Etat, il n'est pas toujours exclu que ceux-ci disposent de fonds propres. De même, au-delà de la TVA et de l'acompte d'impôt sur le revenu dont la retenue est exclusive aux entités citées ci-dessus, d'autres formes de retenues à la source sont bien effectuées par les personnes privées, physiques ou morales. La recherche d'une mobilisation optimale des recettes pourrait fonder l'aménagement d'une place de choix au redevable réel de la taxe qui pourrait opter pour un paiement a priori (1), laisser le rôle actif au redevable légal (2). Dans un cas comme dans l'autre l'institution de mesures incitatives serait un gage sérieux pour le succès du système (3).

1. L'option du redevable réel pour un paiement a priori.

Le véritable débiteur de l'impôt dans un schéma classique de retenue à la source est le redevable réel. Que le recouvrement soit confié à un « rétenteur », tient plus d'une mesure de prudence contre l'insolvabilité de celui-ci que de la garantie d'une confiance totale faite au redevable légal.

De ce fait, un rôle de choix devrait être donné au redevable réel qui opterait pour un paiement a priori de la taxe quitte à se faire payer en totalité sur présentation préalable de la quittance de règlement qui pourrait en plus être joint à son dossier.

2. Institution d'un paiement a posteriori des taxes

En l'absence d'un paiement a priori par le redevable réel, la taxe pourrait alors être recouvrée par voie de retenue à la source suivant le schéma classique.

3. Institution de mesures incitatives.

Pas d'intérêt pas d'action, dit un adage juridique. Comment encourager le redevable à effectuer un paiement à priori s'il n'y trouve un intérêt ?

La réponse à cette préoccupation pourrait se trouver dans quelques mesures incitatives :

- Suppression de toutes sanctions fiscales pour insuffisance de déclaration portant sur des impositions futures éventuelles relatives aux opérations ayant fait l'objet de paiement a priori par le redevable réel ;

- Institution d'un avis de paiement ou d'un avis de crédit obligatoire à adresser au redevable réel l'informant de la possibilité de payer en totalité moyennant présentation d'une quittance justifiant le règlement des taxes dans le cadre d'un paiement a priori.

- Remboursement suivant une procédure super simplifiée des crédits d'impôts qui pourraient naître de la mise en oeuvre du mécanisme de retenue à la source sur les opérations ayant fait l'objet d'un paiement a priori.

Suivies et bien menées, ces mesures pourraient considérablement améliorer le recouvrement des impôts issus de la retenue à la source.

Toutefois, aussi efficaces et démocratiques que pourraient être les procédures, elles resteront lettres mortes si les structures chargées de les mettre en oeuvre sont mal organisées et peu outillées.

SECTION II : REFORMES STRUCTURELLES

Afin de rendre plus efficace la gestion et le suivi des retenues à la source, la création d'une structure centrale de coordination au niveau national serait indispensable (Paragraphe I) laquelle structure bien outillée en ressources humaines et matérielles (Paragraphe II) pourrait permettre d'améliorer les rendements attendus.

Paragraphe I : CREATION D'UNE STRUCTURE CENTRALE DE GESTION ET DE SUIVI DES RETENUES A LA SOURCE.

La configuration (A) et les attributions (B) de la structure nationale chargée de la supervision des opérations de retenue à la source devrait offrir un large spectre dans la mobilisation et la sécurisation des fonds.

A - Configuration de la structure

Une structure centrale (1) et des annexes régionales ou provinciales (2) pourraient se relayer dans la gestion des retenues à la source.

1. Une cellule nationale de coordination et de suivi

Les structures centrales à vocation technique de la Direction Générale des Impôts dans l'organigramme en cours vont des divisions aux cellules. C'est ainsi que la Division des Grandes Entreprises a été créée pour la gestion productive des entreprises réalisant un chiffre d'affaires hors taxes annuel de un milliard au moins, la préoccupation première étant la maximisation de la mobilisation des recettes.

Dans ce même ordre d'idée il pourrait bien être créé une structure centrale pour la gestion des retenues à la source devant spécifiquement regrouper les collectivités publiques décentralisées et autres organismes publics qui ne réalisent pas de chiffre d'affaires.

Il faut noter au renfort à cette idée que suivant les compétences matérielles des structures de production qui ont cours dans l'organigramme actuel de la Direction Générale des Impôts, circonscrites en fonction du chiffre d'affaires^95(*), les organismes publics qui pourtant constituent une frange importante des partenaires qui contribuent le plus à la mobilisation des recettes^96(*) de cette administration ne se trouvent classés nulle part. Leur affectation dans les centres de production se fait au gré des responsables, pourtant ceux-ci constituent tous les grands comptes des centres où ils sont affectés.

2. Des annexes régionales ou provinciales de gestion.

Pour assurer le relais de la structure centrale, des annexes pourraient être créées au niveau provincial pour le traitement exclusif des établissements publics. Sans toutefois avoir besoin de créer un centre des impôts classiques à cet effet compte tenu de la particularité de cette catégorie de contribuables, une cellule rattachée aux Centres Principaux devraient pouvoir jouer le rôle à l'image des cellules spéciales d'enregistrement ouvertes auprès de certaines de ces structures.

B - Attributions

Outre la fonction de recouvrement et de contrôle des Impôts et taxes (1), la structure de gestion des retenues à la source pourrait constituer une banque des données nationale sur les opérations effectuées par les redevables réels et par les redevables légaux (2).

1. Contrôle et recouvrement des Impôts et taxes

Afin de donner pleine dimension à la structure chargée de gérer ces organismes publics, celle-ci pourrait être dotée d'un pouvoir autonome de contrôle et de recouvrement des impôts collectés par les contribuables de son porte feuille.

a- Constitution d'une banque des données sur les retenues à la source au plan national ;

La maîtrise de l'information étant indispensable dans la gestion de toutes situation, la constitution d'une banque des données pourrait figurer dans l'ordre des missions premières de la centrale des retenues à la source. A cet effet elle serait spécialement chargée :

- De constituer un fichier exhaustif des organismes publics chargés d'effectuer les retenues à la source et d'identifier ceux-ci par un code rétenteur unique et homologué au niveau national ;

- Mutualiser les informations ainsi collectées avec les différentes structures de la Direction générale des Impôts dans une optique, soit de gestion en temps réel des versements spontanés, soit dans une perspective d'examen a posteriori dans le cadre d'un contrôle, soit enfin pour les besoins de remboursement des crédits d'impôts et taxes éventuellement générés par le mécanisme des retenues à la source ;

- De délivrer tout documents attestant de l'effectivité du reversement des retenues opérées par une structure quelconque pour une période donnée.

En tout état de cause, ce schéma ne pourrait pleinement fonctionner que si les outils et les ressources humaines déployées à cet effet sont suffisantes et bien outillées.

Paragraphe II : MODERNISATION DE LA GESTION DES RETENUES A LA SOURCE.

Pour être efficient, le modèle de gestion tel que préconisé dans la présente étude pourrait d'autant plus être efficient que les outils mis à contribution seront modernisés (A) et les ressources humaines et matérielles déployées qualitativement et quantitativement suffisantes (B).

A - Modernisation des outils

Moderniser les outils de gestion des retenues à la source s'entendra de la vulgarisation de l'outil informatique (1) et de la mise sur pieds d'une application intégrée (2).

1. Vulgarisation de l'outil informatique

La gestion d'une administration moderne suppose une bonne vulgarisation de l'outil informatique. A cet effet, il devrait être dépassé le cap de traitement de texte au niveau des seuls secrétariats pour véritablement parvenir à la pratique de postes de travail. Ce qui suppose qu'à un agent chargé d'exécuter une tâche spécifique il sera affecté un outil de traitement informatique. Toute chose qui pourrait considérablement réduire les risques d'accumulation de travail ; Encore que pour produire plein rendements les outils déployés doivent pouvoir intégrer des bases de données adaptées à chaque tâche.

2- Création d'une application intégrée adaptée à la gestion des retenues à la source.

Le traitement des dossiers, la saisie et l'exploitation des informations devraient se faire sur la base d'une application intégrée et uniformisée.

A cet effet les informations entre les redevables réels et légaux pourraient être automatiquement croisées à l'interne au niveau de chaque sous structure et à l'externe entre les redevables légaux et réels de structures différentes d'une part et entre les structures de gestion d'autres part à travers l'exploitation d'un réseau local ou même à travers Internet tout en s'assurant la sécurisation des informations traitées..

Pour atteindre cet objectif un investissement en terme de ressources humaines et matérielles serait indispensable.

B - Mobilisation des ressources

Les ressources humaines et matérielles se doivent d'être suffisamment mobilisées tant en quantité qu'en qualité.

1. Mobilisation des ressources matérielles et financières suffisantes

La capacité de gestion d'une structure dépendant de l'aisance qu'aura son personnel en terme de viabilité des installations et de facilité d'action et de mouvement, une dotation permanente en ressources matérielles suffisantes constituerait un facteur déterminant pour l'accroissement des recettes.

A cet effet, l'élément rémunération du personnel devrait être suffisamment pris en compte par souci de stimulation de la motivation au travail et du sens de probité outre le renforcement des capacités.

2. Renforcement des capacités du personnel

La fiscalité étant une activité essentiellement dynamique, le personnel déployé pour sa gestion doit pouvoir être au faîte des mutations et des innovations du métier. De ce fait une formation permanente devrait pouvoir être entreprise en direction de celui-ci dans le cadre des séminaires, stages et rencontres professionnelles nationales ou internationales relatifs à la gestion de l'impôt.

Bien plus, une bonne frange du personnel des services fiscaux étant d'agents dits temporaires recrutés sur le tas, une mise à niveau systématique de ceux-ci pourrait être nécessaire avant leur utilisation.

Enfin, les effectifs devraient être améliorés pour permettre un traitement efficient des dossiers et d'ainsi éviter les engorgements dans les services.

La retenue à la source est une technique de collecte de l'impôt dans laquelle l'Etat, dépositaire du pouvoir d'imposition, concède à une entité de droit privé ou public, la fonction de recouvrement des impôts éventuels nés des transactions faites avec les particuliers, à charge pour celles-ci d'en reverser les montants dans les conditions prescrites par la Loi.

Cette technique a initialement été appliquée dans les pays Européens à l'impôt sur le revenu, et étendue à certains impôts indirects et prélèvements para fiscaux. L'objectif à terme visé dans cette généralisation est non seulement la maîtrise de la matière imposable, mais aussi une optimisation des rendements et une sécurisation des fonds collectés. D'où les dispositions légales et pratiques prises à travers un mécanisme qui impose le prélèvement simultané de l'impôt avec la réalisation du revenu ou de la transaction taxable d'une part, et à travers l'institution des conditions et des délais de reversement et des sanctions pour inobservation éventuelle.

Une étude sur les retenues à la source dans le système fiscal camerounais aujourd'hui devait donc intéresser sur un double plan d'une approche didactique et d'une analyse dynamique de cette institution. La pertinence du sujet qui a animé par le passé et aujourd'hui encore les débats parlementaires et les réflexions de théoriciens aussi doués et de praticiens aussi chevronnés que le Docteur Jean Marie MEKONGO^97(*) démontrent à suffisance la pertinence du sujet, et justifie qu'une attention permanente et soutenue y soit portée.

Cette étude n'a eu de ce point de vue aucune prétention de dépasser ou de contrarier les positions des uns et des autres, mais simplement une vocation contributive au débat sur un sujet dont la portée a pour égal l'importance que représentent pour l'Etat, les recettes fiscales classées comme première ressource interne.

La retenue à la source a donc eu, dans l'univers fiscal camerounais un certain mérite eu égard aux divergences relevées au fil des ans tant par le législateur, les opérateurs économiques, les théoriciens que par les partenaires internationaux au développement. D'où sa perpétuelle remise en cause.

S'inscrivant dans une perspective de perfectionnement de « l'outil retenue à la source » dans le double chantier de mobilisation des recettes et de bonne gouvernance fiscale, la présente étude a préconisé l'option d'une responsabilisation plus accrue du redevable réel qui devrait disposer de la faculté en premier ressort d'effectuer un paiement volontaire a priori -moyennant des avantages fiscaux conséquents- avant l'enclenchement de toute procédure de retenue, ceci en vertu des principes sacro saints de la déclaration préalable et de la présomption de bonne foi, chers à la fiscalité camerounaise.

Par ailleurs, concernant les collectivités territoriales décentralisées et autres établissements publics bénéficiant de financements de l'Etat, l'institution d'une feuille de route partielle présentant le détail des besoins de financement à très court terme y compris les taxes éventuelles grevant chaque ligne de dépense, permettrait à l'Etat de ne mettre à la disposition desdites structure que des sommes nettes de taxes. Toute chose qui, à défaut de générer pour l'Etat des recettes a posteriori - incertaines du reste - permettrait tout au moins d'amoindrir ses dépenses. Ce qui mettrait alors à l'abri du paradoxe actuel qui veut que l'Etat mette à la disposition des structures, des sommes toutes taxes comprises, avec l'espoir incertain que les taxes éventuelles lui reviennent sur reversement des structures collectrices.

Au plan structurel enfin, la modernisation de l'administration par la création d'un organe central pour la coordination des retenues à la source, organe doté d'outils scientifiques et technologiques de pointe et des ressources appropriées et suffisantes, devrait rationaliser au mieux la gestion.

D'un avis assez modéré au demeurant, la question de la retenue à la source comme mode de recouvrement de l'impôt, surtout en ce qui concerne les volets plus sensibles de TVA et d'acomptes d'Impôt sur le Revenu, ne devrait donc pas se poser en terme de la suppression^98(*) mais davantage de la modernisation des structures de gestion, du perfectionnement et de la démocratisation des procédures, dans un dessein d'optimisation et de sécurisation des recettes et de renforcement de la bonne gouvernance fiscale.

Toutes sommes faites, l'institution de la retenue à la source, sur une analyse plus poussée, pose plus le problème de l'éducation à la citoyenneté fiscale tant il est vrai que, redevable réel comme redevable légal, si chaque maillon de la chaîne ne se met pas à la dimension morale des obligations lui incombant, toute disposition sécuritaire serait vouée à l'échec d'autant plus que, une fois la retenue à la source supprimée, la déclaration spontanée du contribuable ne garantirait pas, dans le contexte Camerounais, un « risque zéro » contre la délinquance fiscale, cause première des déperditions de recettes.

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- Ordonnance n°94/002 du 24 janvier 1994 portant création du droit d'accise « ad valorem »

- Décret n° 77/26 du 28 juillet 1977 fixant les conditions d'exonération à la contribution au FNE

- Décret n°95/024/Pm du 16 janvier 1995 fixant les modalités d'application du régime fiscal des marchés publics

- Arrêté n° 00175 /MINEFI du 29 septembre 1995 instituant une retenue à la source par les sociétés distributrices de la TCA sur les produits pétroliers

- Arrêté n°0006/MINEFI du 03 janvier 1996 instituant une retenue à la source par les services des douanes de la TCA

- Arrêté n°00333/MINEFI du 22 septembre 1999 modifiant et complétant les dispositions des arrêtés n° 0140 /MINEFI du 16 juillet 1998 relative à la retenue à la source

- Arrêté n°2004/178/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la liste des entreprises et établissements publics et para publics, des entreprises du secteur privé tenus d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte IR au titre de l'exercice 2005

- Arrêté n° 06/401/CF/MINEFI/DGI du 27 décembre 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte IR

- Circulaire n°002/MINEFI/DGI/LC/C du 12 janvier 2007 précisant les conditions de retenue à la source de la TVA et de l'acompte IR par les entreprises du secteur public et para public

- Lettre n°6310/MINEFI/DI/LC/L du 04 septembre 2002 précisant la fréquence de perception du PSA dans le circuit économique

- Lettre n°3441/MINEFI/DI/LC/L du 24 juin 2005 précisant le régime fiscal des compléments de salaires

- Lettre n°4644/MINEFI/DI/LC/L du 22 août 2005 précisant le régime des frais de formation versés à l'étranger au regard de la TSR

- Lettre n°0561 et 0562/MINEFI/DI//FS/CPM du 04 septembre 2000 précisant le régime des retenues sur loyers des stations services

- Note de service n° 0801/MINEFI/DI/LC/L du 20 octobre 2006 précisant les modalités de liquidation de l'IRPP dû sur les revenus salariaux couvrant une période inférieure à douze mois

- Note n°610 et 688 Lette n° /MINFI/DI/LC/L des 29 septembre 2007 et 17 octobre 2007 précisant le sort des taxes accessoires à l'IRPP quant aux salaires inférieurs à 52 000 frs

- Note n°248/ MINEFI/DI/LC/L du 11 avril 2006 précisant le régime des retenues à la source de la TVA et de l'acompte IR sur les factures délivrées par contribuables relevant de l'impôt libératoire.

- www.ohadalegis.com, site de l'Organisation pour l'harmonisation en Afrique du Droit de Affaires

* ² Lexique des termes juridiques, 13^ème édition, Dalloz, Paris, 2001, p490 et s.

* ³ MEKONGO Jean Marie, Les Retenues à la source dans le système fiscal camerounais, thèse de doctorat en droit 2005, p12 et s.

* ⁴ La loi des finances pour l'exercice 2008 n'autorise à retenir à la source que l'Etat, ses démembrements et les établissements publics administratifs.

* ⁵ Les recommandations des Institutions financières internationales dans le cadre de la réforme fiscalo- douanières comme mesures d'accompagnement de l'atteinte par le Cameroun de l'initiative PPTE tendent à l'annulation de la retenue à la source de TVA.

* ⁶ Atias (C), Epistémologie juridique. Paris, PUF, Collection Droit Fondamental, 1985, p.39.

* ⁷ Du latin regalis, la fonction régalienne est à l'origine une fonction attachée à la souveraineté royale

* ⁸ L'industrialisation avec son corollaire de production à grande échelle impose l'utilisation d'une main d'oeuvre importante et des moyens de production complexes.

* ⁹ G. JEZE définit en effet l'impôt comme « ...une prestation pécuniaire requise des particuliers par voie d'autorité... »

* ¹¹ Le principe budgétaire de non affectation des recettes aux dépenses et le phénomène de corruption et de détournement de deniers publics poussent d'aucuns à limiter à la plus simple proportion leurs contributions fiscales.

* ¹² BOUVIER Michel, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 7^ème édition, L.G.D.J, Paris, 2005, p114.

* ¹³ BOUVIER Michel, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 7^ème édition, L.G.D.J, Paris, 2005, p148 et s.

* ¹⁴ Mouvement de résistance lancé en France dans les années 1950 par Pierre POUJAD, commerçant papetier au nom de la liberté de commerce et de l'industrie, en vue de l'abolition de l'inquisition fiscale.

* ¹⁵ Mouvement lancé en 1969 en France par Gérard NICOUD, cafetier restaurateur et qui exerça une forte pression sur le fisc et les Hommes politiques.

* ¹⁶ Howard Jarvis, sénateur conservateur au congrès Américain fut le leader de l'American tax reduction, mouvement de résistance qui conduisit le 6 juin 1978 à la révision substantielle de la législation sur l'impôt foncier de l'Etat.

* ¹⁷ MEKONGO Jean Marie, Les retenues à la source dans le système fiscal Camerounais, Thèse de Doctorat en droit, 2005, p41 et s.

* ¹⁸ Inspiré par le rapport de l'inspection générale des finances Françaises rédigé en 1970 par Pierre BILGER et Jacques DELMAS portant sur une critique du système de recouvrement en France et les propositions de réforme.

* ¹⁹ Le déséquilibre né de la répartition disproportionnée dans le temps des ressources de l'état pose généralement le problème de rationalité des interventions : gaspillage en période de surliquidité les gestionnaires de crédits étant pour l'essentiel portés vers l'exécutions des dépenses peu opportunes.

* ²⁰ Pierre BILGER, « Retenue à la source hier et aujourd'hui », in le Blog de Pierre BILGER, article Web du18 Décembre 2006,

* ²¹ Selon l'Article 14 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen : « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants la nécessité de la contribution publique,et la consentir librement, d'en suivre l'emploi, et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».

* ²² La retenue à la source a été introduite en Europe dès 1920 par l'Allemagne. Suivirent : le Luxembourg, 1933 ; la France 1939 ; le Royaume-Uni, 1944 ; la Suède 1946 ; l'Autriche, 1950 ; la Grèce, 1955 ; la Finlande, 1959 ; l'Irlande, 960 ; la Belgique, 1962 ; les Pays-Bas, 1964 ; le Danemark, 1970 ; l'Italie, 1973 ; l'Espagne, 1979 ; le Portugal, 1989.

* ²³ La rente est viagère lorsque son versement au crédirentier cesse à la mort de celui-ci et perpétuelle lorsqu'elle cessent à l'épuisement du capital constitué.

* ²⁴ La retenue d'acompte est portée à 1,5% du chiffre d'affaires hors taxes lorsque le contribuable sur qui elle est effectuée relève du régime du régime de base (Article 91 CGI) et à 0,5% en ce qui concerne les exploitants de stations services (Article 21 CGI).

* ²⁵ Arrêté ministériel N°06/401/CF/MINEFI/DGI du 27 Décembre 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu et la liste des entreprises ne faisant pas l'objet desdites retenues au titre de l'exercice 2007.

* ²⁷ La TVA est créée en France par une loi du 10 Avril 1954 matérialisée par un décret du 30Avril 1955.

* ²⁸ Liste des biens de première nécessité exonérés de la TVA : Annexe 3 de la présente étude.

* ²⁹ Article 131 CGI : » Il est institué un droit d'accise ad valorem, applicable aux produits retenus à l'annexe n°II... »

* ³⁰ Liste des biens des produits soumis au Droit d'Accise : Annexe 4 de la présente étude.

* ³¹ Loi N° 77-10 du 13 Juillet 1977 portant institution d'une contribution au crédit foncier.

* ³² Notes du Directeur général des Impôts n°610/MINFI/DGI/LC/C du 29 septembre 2007 et n°688/MINFI/DGI/LC/C du 17 octobre 2007 portant clarification sur la question du sort des taxes accessoires aux salaires inférieurs à 52 000Fcfa.

* ³³ Loi N0 90/050 du 19 Décembre 1990 modifiant la loi N°77/10 du 13 Juillet 1977 portant institution d'une contribution au Crédit Foncier et fixant la part de cette contribution destinée au Fonds National de l'Emploi.

* ³⁴ Combinaison des Articles 5 de la loi 77/10 du 13 Juillet 1977et Article 3 de la loi 90/050 du 19 Décembre 1990.

* ³⁵ Ordonnance N°84/004 du 12 Décembre 1989 portant institution d'une redevance Audiovisuelle.

* ³⁶ Loi N° 2001/01 du 18 Décembre 2001 portant réaménagement des procédures de recouvrement des cotisations sociales.

* ³⁸ Les avantages en nature sont estimés aux terme de l'Art 33 du CGI, sur le salaire brut en appliquant les proportions ci-après : Logement 15% ; Electricité 4% ; Eau 2% ; Domestiques 5% par domestique ; Véhicule 10% ; Nourriture 10%.

* ³⁹ L'abattement global de 500 000 est aux termes de l'Article 29 du Code général des impôts est appliqué après agrégation de tous les revenus catégoriels dont disposerait le contribuable. Son application systématique au cas du salaire est une dérogation qui suppose que le salarié ne dispose que de ces revenus. Ce qui n'est pas sans poser de problème dans la mesure où les salariés sont désormais dispensés de déclaration annuelle qui permettait autrefois d'effectuer les régularisations éventuelles.

* ⁴⁰ Les indemnités de représentation lorsqu'elles ne sont pas exagérées ne rentrent pas dans la base de calcul de l'impôt.

* ⁴¹ Les cotisations sociales sont exclues de la base imposable pour la part salariale fixée à 2,8% paour toutes les branches.

* ⁴² Décret n° 74-723 du 12 Août 1974 et n°78-283 du 10 Juillet 1978 fixant les taux de contribution due à la CNPS. 7% au titre de la cotisation pour PVID dont 2,8% à la charge de l'employé et 4,2% à la charge de l'employeur. Le plafond du salaire mensuel cotisable est fixé à 300 000 frs CFA.

* ⁴⁶ Afin de ne pas fausser la règle de progressivité et de simplifier la procédure par la suppression de la déclaration régularisation de fin d'année, le salaire mensuel est d'abord étendu à l'année et l'impôt ramené au mois à à juste proportion pour être retenu à la source.

* ⁴⁷ Lorsque le payeur est une entreprise commerciale personne physique ou morale réalisant un chiffre d'affaires, le Centre de rattachement sera un centre divisionnaire ou départemental si chiffre d'affaires est inférieur à 100 000 000, un centre spécialisé s'il est compris entre 100 000 000 et 1 000 000 000 ; la Division des grandes Entreprise enfin s'il est d'au moins un milliard.

* ⁴⁸ Note N°610 ET 688MINFI/DGI/LC/C des 29 septembre et 17 octobre 2007 portant harmonisation de la base RAV avec l'IRPP.

* ⁴⁹ Article 3 de l'ordonnance 89/004 du 12 Décembre 1989 portant institution d'une redevance audiovisuelle.

* ⁵² L'Article 5 de la loi n°80/017 du 15 Janvier 1980 fixant les taux maxima des taxes communales directes limite à 240 Francs CFA le montant de la taxe annuelle d'ambulance.

* ⁵³ Le salaire brut étant de 1 408 900, au dessus du plafond, la taxe communale annuelle sera de 10 000, soit mensuellement 10 000/12 applicable tant à l'eau, à l'électricité qu'à l'enlèvement des ordures..

* ⁵⁴ Article 35 CGI : Sont imposables au titre des revenus de capitaux mobiliers : les produits des actions, parts de capital et revenus assimilés ; les revenus des obligations ; les revenus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants ; les gains réalisés à l'occasion de la cession d'actions, d'obligations et autres parts de capital.

* ⁵⁵ Le principe édicté à l'Art 228 du CGI est le reversement dans les quinze jours qui suivent le fait générateur, par souci d'harmonisation des procédures de perception de l'impôt en vertu du principe de l'interlocuteur fiscal unique, le délai de reversement pourrait bien être celui appliqué aux versements spontanés à savoir dans les quinze jours suivant la fin du mois de réalisation du fait générateur.

* ⁵⁶ Art 61 CGI : Relèvent du régime de base les contribuables dont le chiffre d'affaires hors taxes annuel est situé entre 15 et 50 millions ; Régime simplifié 50 à 100 millions ; Régime du réel au dessus de 100 millions.

* ⁵⁹ Inventé en 1954 par Maurice Lauré, inspecteur de Finances Français, la TVA est supposée être levée sur chaque entreprise au fur et à mesure de la production.

* ⁶⁰ A l'exception de celles figurant à l'annexe I du Titre II du Code général des Impôts.

* ⁶² Note N° 248MINFI/DGI/LC/L du 22 octobre 2006 : les prestations fournies par les contribuables de l'impôt libératoire aux organismes habilitées à retenir à la source sont passible de retenue de la TVA même comme ces contribuables sont affranchis du paiement de la patente et de la facturation de la TVA.

* ⁶⁵ L'Article 149 du Code Général des Impôts impose au client une obligation de présentation de la quittance de reversement. Prescription d'application difficile en pratique compte tenu des délais simultanés de déclaration du client et du fournisseur.

* ⁶⁸ NIU : Numéro Identifiant Unique composé de 14 initiales dont deux lettres aux extrémités et 12 chiffres..

* ⁶⁹ La commune compétente pour recevoir la part directe des CAC est en principe celle du lieu où le commerçant (fournisseur) est établi, le chèque devrait donc être libellé à son profit. Dans la pratique ils sont plutôt attribués à la commune du lieu de situation de l'organisme rétenteur.

* ⁷¹ Le fruit de la TSPP est réparti entre le Trésor Public et le fonds routier.

* ⁷² Article 7 du Décret 2001/1034/PM du 27 Novembre 2001 régissant les taxes forestières.

* ⁷³ Pierre BILGER, Le blog de Pierre BILGER : les retenues à la source hier et aujourd'hui, Article Internet www.blogbilger.com.

* ⁷⁴ Les frais bancaires liés aux opérations de virement à l'occasion des reversements des sommes retenues écrasent plutôt le redevable légal pourtant l'imôt est celui du redevable légal.

* ⁷⁵ Au regard des prévisions de recettes fiscales contenues dans le budget de l'Etat et des statistiques de recouvrement de la Direction générale des impôts.

* ⁷⁶ Le redevable légal dispose d'un avantage de financement offert par le mécanisme de retenue pouvant aller jusqu'à quarante cinq jours. Une sorte de près sans intérêt qui aurait coûté sous d'autres conditions ds intérêts bancaires.

* ⁷⁷ Art 149 (3) : « ... Les déductions concernant la Taxe sur la Valeur Ajoutée retenue à la source ne seront admises en déduction que sur présentation des quittances de reversement. »

* ⁷⁹ BOUVIER Michel, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 7^ème éd, LGDJ , p133 et svts.

* ⁸⁰ Une enquête récente menée par le Ministère de l'Economie et des Finances en France et repris par le Syndicat national des Services du trésor français situe entre 13 et 19 milliards d'euros, la TVA qui échapperait à l'Etat français au profit des entreprises.

* ⁸³ Etat des rendements fiscaux produits par les établissements publics opérant la retenue à la source au Centre des Impôts des moyennes Entreprises de Yaoundé.

* ⁸⁴ Source : Sous direction des ressources humaines de la direction générale des Impôts.

* ⁸⁵ La réforme fiscale de 1991 fusionna la Directions de l'Enregistrement Timbre et curatelle et la Direction des Impôts en une administration unique.

* ⁸⁶ Depuis plus de 20 ans, les recrutements à la fonction publique des fonctionnaires de catégorie C et D ont été systématiquement gelés.

* ⁸⁷ Article 21(1) : « L'Impôt sur les Sociétés est acquitté spontanément par le contribuable ... » par paiement «...d'un acompte représentant 1% du chiffre d'affaires réalisé au cours de chaque mois et payé au plus tard le 15 du mois suivant... »

* ⁸⁸ Article 91 (1) : L'acompte sur le chiffre d'affaires réalisé au cours d'un trimestre par les contribuables du régime de base est payé au plus tard le 15 du mois qui suit la fin de chaque trimestre.

* ⁸⁹ Article 91(2) : L'acompte sur le chiffre d'affaires réalisé au cours du mois par les contribuables du régime simplifié et du régime du réel est payé au plus tard le 15 du mois suivant ;

* ⁹⁰ Articles 152 (1) et (2) : Les redevables de la TVA soumis au régime de base sont tenu de souscrire leur déclaration dans les quinze jours qui suivent la fin de chaque trimestre de réalisation des opérations et dans les 15 jours qui suivent les quinze jours qui suivent la fin du mois de réalisation des opérations taxables pour les contribuables au régime simplifié et au régime du réel.

* ⁹¹ Article 88 : La retenue est effectuée par la personne qui paie les loyers à charge pour elle d'en reverser le montant au plus tard le quinze du mois qui suit le paiement ;

* ⁹² Article 92 : L'acompte de 1% retenu à la source est reversé à la recette des impôts territorialement compétente au plus tard le quinze du mois suivant le paiement de la facture.

* ⁹³ Article 149 (3) : ... les déductions concernant la Taxe sur la Valeur Ajoutée retenue à la source ne seront admises que sur présentation des quittances de reversement.

* ⁹⁴ Les enquêtes effectuées auprès d'un échantillon de fournisseurs des établissements publics, seuls habilités à effectuer les retenues à la source, montre que ceux-ci ne délivrent pas d'attestation contrairement aux entreprises privées autrefois désignées par arrêté ministériel.

* ⁹⁵ Suivant une répartition administrative des compétences des centres des impôts :

- Les Centres Départementaux et Divisionnaires (CDI) sont compétence pour gérer les contribuables dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes est inférieur à 100 millions ;

- Les Centres Spécialisés des Impôts (CSI et Centres des Impôts des Moyennes Entreprises (CIME) sont compétents pour gérer les contribuables dont le chiffre d'affaires est compris entre 100 millions et moins d'un milliard ;

- La Division des Grandes Entreprises est compétente pour les contribuables dont le chiffre d'affaires est d'au moins un milliard.

* ⁹⁶ Une étude effectuée sur les organismes publics du CIME de Yaoundé atteste que ceux-ci contribuent à plus d'un tiers au rendement du Centre.

* ⁹⁷ Docteur Jean Marie MEKONGO de son vivant fut un cadre chevronné et respecté de la Direction générale des Impôts du cameroun. De la cuvée des cadres des Impôts formés à Clermont-ferrand dans les années 80, il occupa des postes de responsabilité de choix dans l'administration fiscale avant d'être appelé à l'au-delà quelques mois seulement après la soutenance avec brio à l'Université de Paris 1 en Novembre 2005 de sa thèse de doctorat en droit dont le sujet portait justement sur les retenues à la source dans le système fiscal Camerounais.

* ⁹⁸ La circulaire 0002 MINEFI/DGI/LC/L du 12 Janvier 2007 précisant les conditions de retenue à la source de la TVA et de l'acompte d'impôt sur le revenu par les entreprise du secteur public et parapublic dans son introduction évoque « (...) l'optique d'une suppression à terme des retenues à la source (...) ».