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La fraude à la TVA


par Nicolas Mathe
Université Toulouse 1 Capitole - Master 2 droit fondamental des affaires 2011
Dans la categorie: Droit et Sciences Politiques > Droit des Affaires
   
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Je tiens à remercier particulièrement le professeur Arnaud De Bissy, directeur de ce mémoire, pour ses conseils et pour le temps qu'il m'a consacré,

Je remercie sincèrement l'ensemble des professeurs du Master Droit fondamental des affaires, pour l'enseignement dispensé tout au long de l'année et pour leur disponibilité,

Enfin, je remercie ma famille et mes amis, pour m'avoir soutenu, et qui ont ainsi contribué de près à l'élaboration de ce mémoire.

Sommaire

SOMMAIRE 3

LISTE DES PRINCIPALES ABRÉVIATIONS 3

3

INTRODUCTION  9

PARTIE I : L'UTILISATION DU MÉCANISME DE LA TVA À DES FINS FRAUDULEUSES 11

CHAPITRE 1 : LE MÉCANISME DE LA TVA 12

32. CONNAITRE LE RÉGIME DE TAXATION EST DONC INDISPENSABLE AFIN DE COMPRENDRE LES MÉCANISMES DES MONTAGES FRAUDULEUX. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA EST TRÈS ÉTENDU (SECTION 1), BIEN QUE CERTAINES OPÉRATIONS SOIENT TOUTEFOIS EXONÉRÉES DE TAXE. QUAND AU MÉCANISME DE LA TAXE EN DROIT INTERNE (SECTION 2), IL REPOSE EN PARTIE SUR LE SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. LES ASSUJETTIS BÉNÉFICIENT AINSI D'UN DROIT À DÉDUCTION. ILS IMPUTENT LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT SUR LA TAXE COLLECTÉE EN AVAL. DÈS LORS, LA TAXE N'EST PAS UNE CHARGE POUR LES ENTREPRISES ASSUJETTIS À LA TVA. LA DIFFÉRENCE ENTRE LA TAXE COLLECTÉE ET LA TAXE ACQUITTÉE EN AMONT EST QUANT À ELLE, REVERSÉE À L'ETAT. 12

LE COMMERCE DES BIENS ET DES SERVICES EST AUJOURD'HUI ESSENTIELLEMENT INTERNATIONAL. OR LES ÉCHANGES COMMERCIAUX AVEC L'ÉTRANGER SONT ÉGALEMENT FRAPPÉS PAR LA TVA, ET IL EXISTE DES RÈGLES SPÉCIFIQUES AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES (SECTION 3). 12

Section 1 : Le champ d'application de la TVA 12

35. LES OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR NATURE SONT LES « LIVRAISONS DE BIENS ET LES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUÉS À TITRE ONÉREUX PAR UN ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL ». AINSI, DEUX NOTIONS PERMETTENT DE DÉFINIR LES OPÉRATIONS QUI PAR NATURE ENTRENT DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA, CELLE DE LA QUALITÉ DES OPÉRATIONS IMPOSABLES, ET CELLE D'ASSUJETTI AGISSANT EN TANT QUE TEL. 12

46. C'EST L'ARTICLE 257 DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS QUI PRÉVOIT LA LISTE DES OPÉRATIONS IMPOSABLES PAR DÉTERMINATION EXPRESS DE LA LOI. IL S'AGIT PRINCIPALEMENT DES IMPORTATIONS ET DES ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES, DES LIVRAISONS À SOI-MÊME ET DE CERTAINES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES.
QUANT AU RÉGIME DES LIVRAISONS À SOI-MÊME, S'IL N'EST PAS OPPORTUN DE LE DÉVELOPPER DANS CE MÉMOIRE, PRÉCISONS SEULEMENT QU'IL Y A LIVRAISON À SOI-MÊME LORSQU'UN ASSUJETTI A POUR LA MÊME OPÉRATION LA DOUBLE QUALITÉ DE FOURNISSEUR ET DE CONSOMMATEUR. AINSI POUR ÉVITER LES DISTORSIONS DE CONCURRENCES, LA TVA EST EN PRINCIPE DUE SUR CETTE LIVRAISON À SOI-MÊME. 13


47. PAR AILLEURS, LA LOI DU 9 MARS 2010 RAPPROCHE LE RÉGIME DE LA TVA IMMOBILIÈRE AVEC CELUI DE LA TVA DE DROIT COMMUN AFIN DE METTRE LE DROIT FRANÇAIS EN CONFORMITÉ AVEC LES RÈGLES COMMUNAUTAIRES. POUR FAIRE SIMPLE, RELÈVENT EN PRINCIPE DU CHAMP DE LA TVA LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES RÉALISÉES DANS LE CADRE D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE. A L'INVERSE LES OPÉRATIONS IMMOBILIÈRES RÉALISÉES EN DEHORS D'UNE ACTIVITÉ ÉCONOMIQUE NE SONT PAS EN PRINCIPE SOUMISE À LA TVA. 13

48. EN MÊME TEMPS QU'ELLE PRÉVOIT L'IMPOSITION DE CERTAINES OPÉRATIONS, LA LOI POURSUIVANT DIVERS OBJECTIFS EXTRA-FISCAUX SE PRÉOCCUPE DE FAIRE ÉCHAPPER À L'IMPÔT UN CERTAIN NOMBRE DE TRANSACTIONS. AINSI CERTAINES OPÉRATIONS ENTRANT PAR NATURE DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA SONT CEPENDANT EXONÉRÉES, C'EST À DIRE QU'ELLES NE SONT PAS SOUMISES À LA TVA.CES EXONÉRATIONS RÉPONDENT À DES MOTIVATIONS DIVERSES COMME CELLE D'ÉVITER LES CUMULS D'IMPOSITION ET CELLE DE FAVORISER CERTAINES ACTIVITÉS ÉCONOMIQUES ET SOCIALES (A).. L'EXONÉRATION EMPORTE DE NOMBREUSES CONSÉQUENCES (B), PAS TOUJOURS POSITIVES POUR LES ENTREPRISES. C'EST POURQUOI CERTAINES EXONÉRATIONS SONT PARFOIS ACCOMPAGNÉES D'UNE OPTION POUR LA TVA (C). L'EXONÉRATION RELATIVE AUX LIVRAISONS ET AUX ACQUISITIONS INTRACOMMUNAUTAIRES OCCUPE UNE PLACE À PART. 13

51. UNE OPÉRATION EXONÉRÉE EST UNE OPÉRATION NON SOUMISE AU PAIEMENT DE LA TVA. DÈS LORS, L'OPÉRATEUR ÉCONOMIQUE NE POURRA PAS FACTURER LA TAXE À SES CLIENTS. AINSI L'EXONÉRATION APPARAIT COMME UNE BONNE NOUVELLE POUR LE CLIENT NON ASSUJETTI C'EST À DIRE LE CONSOMMATEUR FINAL CAR IL N'AURA PAS DANS CE CAS À SUPPORTER LE POIDS DE LA TAXE. L'ENTREPRISE QUANT À ELLE SE TROUVE EN REVANCHE PÉNALISÉE. EN EFFET, ELLE NE PEUT PAS RÉCUPÉRER LA TVA PAYÉE EN AMONT À SES FOURNISSEURS, ET VOIT ALORS SES COÛTS DE PRODUCTIONS SENSIBLEMENT AUGMENTER. PAR AILLEURS SES PROPRES CLIENTS PROFESSIONNELS NE PEUVENT RÉCUPÉRER LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE PUISQU'ELLE NE LEUR EST PAS FACTURÉE. AINSI L'ENTREPRISE AURAIT PU FACTURER UN PRIX NET MOINS ÉLEVÉ À SON CLIENT PROFESSIONNEL SI ELLE AVAIT ÉTÉ SOUMISE À LA TAXE À LA VALEUR AJOUTÉE, TOUT EN PRENANT LA MÊME MARGE. AUTREMENT DIT ELLE EST MOINS CONCURRENTIELLE QU'UNE ENTREPRISE QUI PAIE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. D'AUTRE PART L'ENTREPRISE DEVRA S'ACQUITTER DE LA TAXE SUR LES SALAIRES À PROPORTION DE SES OPÉRATIONS EXONÉRÉES. 13

52. AINSI LES EFFETS DE L'EXONÉRATION NE SONT PAS TOUJOURS POSITIFS, C'EST POURQUOI LE LÉGISLATEUR OFFRE PARFOIS LA POSSIBILITÉ AUX ENTREPRISES ASSUJETTIES EFFECTUANT DES OPÉRATIONS EXONÉRÉES D'OPTER POUR LA TVA. 13

Section 2 : Le régime de la TVA en droit interne 13

54. LA TVA ÉTANT UNE TAXE À PAIEMENTS FRACTIONNÉS, ELLE EST CALCULÉE SUR LE PRIX DE VENTE DU BIEN OU DU SERVICE TANDIS QUE LE REDEVABLE PEUT DÉDUIRE LA TAXE FACTURÉE PAR LA PERSONNE QUI L'A PRÉCÉDÉE DANS LE CIRCUIT DE PRODUCTION OU DE DISTRIBUTION. AINSI LE CALCUL DE LA TVA DUE PAR L'ENTREPRISE AU COURS D'UNE PÉRIODE, GÉNÉRALEMENT LE MOIS, SE FAIT EN DEUX TEMPS : IL FAUT CALCULER LA TVA BRUTE EXIGIBLE (PARAGRAPHE 1), AVANT DÉTERMINER LA TVA DÉDUCTIBLE (PARAGRAPHE 2). MAIS CE MÉCANISME DE TVA, SIMPLE EN THÉORIE, SOUFFRE DE PLUSIEURS FAIBLESSES. C'EST NOTAMMENT SUR LA BASE DES FAIBLESSES INHÉRENTES AU MÉCANISME DE TVA EN DROIT INTERNE QUE SE CONSTRUISENT LES DIFFÉRENTES FRAUDES À LA TVA. 13

63. LA TVA EST UN IMPÔT QUI SE DOIT D'ÊTRE NEUTRE POUR LES ENTREPRISES. C'EST POURQUOI LE SYSTÈME DE DÉDUCTION EST UN POINT ESSENTIEL ET CARACTÉRISTIQUE DU MÉCANISME D'IMPOSITION PAR LA TVA, C'EST MÊME POUR CERTAIN LA CLÉ DE LA TVA. LE MÉCANISME DE LA TVA REPOSE ENTIÈREMENT SUR CE PRINCIPE. AINSI, « LA TVA QUI A GREVÉ LES ÉLÉMENTS DU PRIX D'UNE OPÉRATION IMPOSABLE EST DÉDUCTIBLE DE LA TVA APPLICABLE À CETTE OPÉRATION ». CHAQUE ENTREPRISE ASSUJETTIE QUI RÉALISE UNE TRANSACTION OU UNE PRESTATION DE SERVICE DOIT ACQUITTER LA TAXE COLLECTÉE À RAISON DE CETTE OPÉRATION. CEPENDANT ELLE PEUT GRÂCE AU DROIT À DÉDUCTION IMPUTER SUR CETTE SOMME LA TAXE AYANT GREVÉE LES OPÉRATIONS EFFECTUÉES EN AMONT. L'ENTREPRENEUR EST ALORS ENTIÈREMENT SOULAGÉ DU POIDS DE LA TVA. 14

IL FAUT APPORTER UNE PRÉCISION IMPORTANTE. CETTE DÉDUCTIBILITÉ SE MATÉRIALISE PARFOIS EN UN CRÉDIT D'IMPÔT DE L'ENTREPRISE SUR L'ETAT. CERTAINES PERSONNES ONT SAISIES L'OPPORTUNITÉ D'ACCROITRE OU DE CRÉER UN MONTANT DE CRÉDIT DE TVA DE MANIÈRE ILLÉGALE EN RÉALISANT DES OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU EN PRODUISANT DES FACTURES FICTIVES. 14

64. LE SYSTÈME DES DÉDUCTIONS PERMET DE LIMITER LES CONSÉQUENCES DE LA FRAUDE. EN EFFET, GRÂCE À LA MÉTHODE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, LES AGENTS ÉCONOMIQUES SE SURVEILLENT MUTUELLEMENT. SI LA TOTALITÉ DE LA TVA ÉTAIT DUE PAR LE COMMERÇANT, LES CONSÉQUENCES D'UNE TELLE DISSIMULATION SERAIENT EXTRÊMEMENT IMPORTANTES PUISQUE L'ETAT NE PERCEVRAIT AUCUN IMPÔT SUR L'ENSEMBLE DE L'OPÉRATION. AU CONTRAIRE, AVEC LES PAIEMENTS FRACTIONNÉS, UNE PARTIE DE LA CRÉANCE FISCALE DU TRÉSOR AURAIT ÉTÉ PERÇUE. 14

LE SYSTÈME DES DÉDUCTIONS EST D'AUTANT PLUS EFFICACE CONTRE LA FRAUDE QU'IL DISSUADE LE COMMERÇANT DE SE RENDRE COMPLICE D'UNE TELLE FRAUDE DANS LA MESURE OÙ ELLE PEUT LE PRIVER DU DROIT DE DÉDUIRE LA TVA QU'IL A PAYÉE EN AMONT. L'ACQUÉREUR NE BÉNÉFICIE DU DROIT À DÉDUCTION SEULEMENT SI CERTAINES CONDITIONS SONT RÉUNIES (A) ET SI LA TAXE EST MENTIONNÉE PAR UNE FACTURE (B). 14

65. LE DÉCRET DU 16 AVRIL 2007, APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 2008 A PROCÉDÉ À UNE REFONTE DES MODALITÉS DE DÉDUCTION DE LA TVA À DROIT QUASI CONSTANT. CE DÉCRET A PAR AILLEURS FAIT L'OBJET D'UNE INSTRUCTION FISCALE. LA DÉDUCTIBILITÉ DE LA TAXE EST CONDITIONNÉE PAR SON EXIGIBILITÉ CHEZ LE PARTENAIRE. DÈS LORS LORSQU'UNE ENTREPRISE NE RÉALISE QUE DES OPÉRATIONS SOUMISES À LA TVA ELLE PEUT DÉDUIRE LA TOTALITÉ DE LA TAXE QUE LUI FACTURENT SES FOURNISSEURS, SOUS RÉSERVES DES INTERDICTIONS LÉGALES. EN REVANCHE LORSQUE L'ASSUJETTI RÉALISE CERTAINES OPÉRATIONS EN DEHORS DU CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA OU EXONÉRÉES DU PAIEMENT DE LA TAXE, « LES DROITS À DÉDUCTIONS DOIVENT ÊTRE DÉGRADÉS POUR TENIR COMPTE DE L'AFFECTATION POUR PARTIE DES DÉPENSES À LA RÉALISATION D'OPÉRATIONS NON SOUMISES À LA TVA ». 14

CHAQUE ASSUJETTI DOIT AINSI APPLIQUER À CHAQUE OPÉRATION UN COEFFICIENT DE DÉDUCTION. 14

Section 3 : Le régime des opérations intracommunautaires 15

81. LA LIVRAISON DE BIEN SE DÉFINI COMME LE « TRANSFERT DU POUVOIR DE DISPOSER D'UN BIEN CORPOREL COMME UN PROPRIÉTAIRE ». EN PRINCIPE LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES ENTRE ASSUJETTIS SONT EXONÉRÉES DE TVA DANS L'ETAT MEMBRE DE DÉPART DU BIEN. EN EFFET, BIEN QUE SITUÉES DANS LE CHAMP D'APPLICATION DE LA TVA FRANÇAISE LES LIVRAISONS DE FRANCE VERS UN AUTRE ETAT MEMBRE SONT EXONÉRÉES DE TAXE LORSQUE LES BIENS SONT TRANSPORTÉS SUR LE TERRITOIRE D'UN AUTRE ETAT MEMBRE À UN ASSUJETTI SI CERTAINES CONDITIONS SONT RESPECTÉES (A). LA TAXE EST ALORS ACQUITTÉE PAR LE DESTINATAIRE DE L'OPÉRATION DANS SON PROPRE PAYS SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION (B). 16

82. LE VENDEUR DU BIEN DANS LE CAS D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE DE MARCHANDISES NE DOIT NI COLLECTER, NI REVERSER DE TVA, PUISQUE LA TAXE EST ALORS DIRECTEMENT PERÇUE PAR LE PAYS DE DESTINATION SELON LES TAUX PRATIQUÉS DANS CE PAYS. CEPENDANT, IL NE S'AGIT PAS VÉRITABLEMENT D'UNE EXONÉRATION DE TAXE POUR LE VENDEUR, MAIS PLUTÔT D'UNE « TAXATION AU TAUX ZÉRO ». DE CETTE MANIÈRE, LE VENDEUR PEUT DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT À SES PROPRES FOURNISSEURS. 16

83. SELON LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE, LES LIVRAISONS DE BIENS SONT EXONÉRÉES DANS L'ETAT MEMBRE DU VENDEUR SI PLUSIEURS CONDITIONS SONT RÉUNIES. AVANT TOUT LA LIVRAISON EST EFFECTUÉE À TITRE ONÉREUX. ENSUITE LE FOURNISSEUR DOIT POUVOIR PRODUIRE LE NUMÉRO D'IDENTIFICATION DE SON CLIENT PROUVANT SA QUALITÉ D'ASSUJETTI À LA TVA, ET ÊTRE EN MESURE DE JUSTIFIER QUE LE BIEN VENDU EST RÉELLEMENT SORTI DU TERRITOIRE. 16

PAR AILLEURS L'OPÉRATEUR NE DOIT PAS PARTICIPER SCIEMMENT À UN CIRCUIT DE FRAUDE À LA TVA PUISQUE « L'EXONÉRATION NE S'APPLIQUE PAS LORSQU'IL EST DÉMONTRÉ QUE LE FOURNISSEUR, SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER, QUE LE DESTINATAIRE PRÉSUMÉ DE L'EXPÉDITION OU DU TRANSPORT N'AVAIT PAS D'ACTIVITÉ RÉELLE ». 16

84. SELON LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION C'EST LE REDEVABLE DE LA TAXE, L'ACQUÉREUR DU BIEN, QUI, DANS LE CADRE DES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES DE MARCHANDISES, DEVRA DÉCLARER ET ACQUITTER LUI-MÊME DIRECTEMENT LA TVA. CE SYSTÈME EST UNE ENTORSE PARTIELLE AU PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. UNE FOIS TAXÉES, LES MARCHANDISES ACQUISES « ENTRENT À NOUVEAU DANS LE CYCLE INTERNE DE LA TAXATION » ET RETROUVENT LE RÉGIME NORMAL DE DÉDUCTION. C'EST CE MODE DE TAXATION ORIGINAL QUI EST À LA BASE DE NOMBREUSES FRAUDES. 16

85. IL FAUT PRÉCISER QUE CE RÉGIME APPLICABLE DEPUIS LE 1ER JANVIER 1993 ÉTAIT À L'ORIGINE UN RÉGIME TRANSITOIRE CENSÉ AVOIR UNE DURÉE DE VIE DE 4 ANS. AU TERME DE CETTE ÉCHÉANCE, LA MISE EN PLACE DU RÉGIME DÉFINITIF ÉTAIT PROGRAMMÉE. CE SYSTÈME D'IMPOSITION DÉFINITIF ENVISAGÉ PAR LES TRAITÉS PRÉVOIT, « L'IMPOSITION DANS L'ETAT MEMBRE D'ORIGINE DES BIENS LIVRÉS ET DES SERVICES RENDUS » 16

86. QUANT AUX SERVICES, À L'ORIGINE ILS ÉTAIENT IMPOSÉS EN PRINCIPE DANS LE PAYS DU PRESTATAIRE, BIEN QU'IL EXISTAIT DE NOMBREUSES DÉROGATIONS PERMETTANT DE CONSERVER LA TAXE DANS LE PAYS DE CONSOMMATION. DEPUIS LE 1ER JANVIER 2010, «  LE PAQUET TVA » A BOULEVERSÉ LES RÈGLES RÉGISSANT LE LIEU D'IMPOSITION DES PRESTATIONS DE SERVICES ET CELLES CONCERNANT LE REDEVABLE DE LA TAXE. 16

DÉSORMAIS, EN CE QUI CONCERNE LES OPÉRATIONS B TO B, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE À ENTREPRISE, LE LIEU D'IMPOSITION EST L'ETAT DU PRENEUR. AINSI, LA TVA EST LOCALISÉE EN FRANCE LORSQUE LE BÉNÉFICIAIRE DU SERVICE EST SITUÉ EN FRANCE. POUR LES PRESTATIONS B TO C, C'EST À DIRE D'ENTREPRISE À PARTICULIER, LE SERVICE EST IMPOSÉ DANS LE PAYS OÙ LE PRESTATAIRE EST ÉTABLI. IL EXISTE DE NOMBREUSES EXCEPTIONS À CES PRINCIPES. 16

ENFIN, LA TAXE EST EXIGIBLE AU MOMENT DE LA RÉALISATION DE LA PRESTATION. 16

CHAPITRE 2 : LES DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDE À LA TVA 16

Section 1 : Les formes « classiques » de la fraude à la TVA 17

Section 2 : Les fraudes à la TVA constituées par des circuits de fausses factures 17

93. LES FAUSSES FACTURES QUI NE CORRESPONDENT À AUCUNE EXÉCUTION DE PRESTATION DE SERVICE OU DE LIVRAISONS DE MARCHANDISES PRENNENT LE NOM DE FACTURES FICTIVES. L'INTÉRÊT DE CES FAUSSES FACTURES EST DE PROFITER DU SYSTÈME DE DÉDUCTION AFIN DE CRÉER UN FAUX CRÉDIT DE TVA SUR L'ETAT QUI POURRA ÊTRE LIQUIDÉ SOIT EN L'IMPUTANT SUR LA TVA EXIGIBLE, SOIT EN DEMANDANT SON REMBOURSEMENT. CE TYPE DE FRAUDE SE BASE SUR UN MÉCANISME INGÉNIEUX MAIS SIMPLE À APPRÉHENDER (A). UN SCHÉMA EST UTILE POUR ILLUSTRER SON FONCTIONNEMENT (B) 17

100. IL EXISTE PLUSIEURS ESPÈCES DE FRAUDES SE TRADUISANT PAR LA FOURNITURE D'UNE FACTURE QUI CORRESPOND À UNE PRESTATION OU À UNE LIVRAISON EFFECTIVEMENT RÉALISÉE. DANS TOUS CES CAS DE FRAUDE, IL S'AGIT D'ÉMETTRE UNE FACTURE AVEC TVA ALORS QUE CELLE-CI N'EST PAS LÉGALEMENT AUTORISÉE À Y FIGURER. C'EST AINSI L'HYPOTHÈSE OÙ L'OPÉRATEUR FOURNIT UNE FACTURE MENTIONNANT LA TVA ALORS QU'IL N'Y EST PAS ASSUJETTI PARCE QU'IL N'AVAIT PAS LÉGALEMENT OPTÉ POUR LE PAIEMENT DE LA TVA. ON PEUT CITER PAR EXEMPLE LE CAS OÙ LE BAILLEUR FACTURE LA TVA À SON LOCATAIRE ALORS QU'IL N'A PAS EXERCÉ L'OPTION POUR LA TVA. SI L'ÉMETTEUR DE LA FACTURE DANS CE CAS N'EST PAS ASSUJETTI À LA TVA, IL DEVIENT NÉANMOINS REDEVABLE DE LA TAXE QU'IL A FACTURÉE. LA FRAUDE CONSISTE ALORS À NE PAS REVERSER LA TAXE RÉCOLTÉE DANS CETTE OPÉRATION. EN PRINCIPE LE DESTINATAIRE DE LA FACTURE A CONSCIENCE DE LA NATURE FRAUDULEUSE DE L'OPÉRATION, IL EXISTE AINSI UNE « CONNIVENCE » ENTRE LES PARTICIPANTS AU CIRCUIT DE FACTURATION. 18

Section 3 : Une fraude complexe et organisée : la fraude Carrousel 18

101. IL Y A DEPUIS LA MISE EN PLACE DU RÉGIME TRANSITOIRE DE TAXATION DES OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES, UN DÉVELOPPEMENT DE LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE. LE SYSTÈME DE TVA APPLICABLE AUX LIVRAISONS DE MARCHANDISES SOUFFRE EN EFFET DE NOMBREUSES FAILLES QUI NE MANQUENT PAS D'ÊTRE EXPLOITÉES PAR LES FRAUDEURS. MAURICE LAURÉ CONSIDÉRAIT MÊME QUE LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR A CONSIDÉRABLEMENT ÉLARGI « LE CHAMP OUVERT À LA FRAUDE CRIMINELLE ». 18

DANS LE CADRE DES ÉCHANGES INTRACOMMUNAUTAIRES, LA FRAUDE À LA TVA PREND UNE AMPLEUR CONSIDÉRABLE ET NE MANQUE PAS DE SUSCITER L'INQUIÉTUDE DES ETATS MEMBRES CAR ELLE EST EXTRÊMEMENT LUCRATIVE POUR LES FRAUDEURS ET POTENTIELLEMENT DÉSTABILISATRICE POUR LE SECTEUR ÉCONOMIQUE CONCERNÉ. CETTE FRAUDE PARTICULIÈRE PORTE LE NOM DE FRAUDE CARROUSEL EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE DE BOIS. LA FRAUDE CARROUSEL RESTE UN PROBLÈME PERSISTANT POUR L'UNION EUROPÉENNE PUISQUE AUCUNE SOLUTION N'A ÉTÉ TROUVÉE DEPUIS DES ANNÉES. LA COMMISSION EUROPÉENNE EN DONNE LA DÉFINITION SUIVANTE : « UNE FRAUDE DE TYPE CARROUSEL SE PRODUIT LORSQU'UN ASSUJETTI, QUI A RÉALISÉ UNE ACQUISITION INTRACOMMUNAUTAIRE DE BIENS SUR LAQUELLE LA TVA N'A PAS ÉTÉ PRÉLEVÉE, EFFECTUE ULTÉRIEUREMENT UNE LIVRAISON INTÉRIEURE DE CES BIENS SUR LAQUELLE IL PERÇOIT LA TVA AVANT DE DISPARAITRE SANS AVOIR REVERSÉ LA TAXE AU TRÉSOR, ALORS QUE LE CLIENT DÉDUIRA LA TAXE EN AMONT ». 18

102. LA FRAUDE « CARROUSEL » EST UN MÉCANISME DE FRAUDE À LA TVA QUI PEUT REVÊTIR PLUSIEURS FORMES PLUS OU MOINS COMPLEXES. ELLE PROFITE DES CARENCES DU RÉGIME TRANSITOIRE (A). SIMPLEMENT, LE FONCTIONNEMENT D'UNE FRAUDE CARROUSEL IMPLIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES D'UNE MÊME CHAINE COMMERCIALE GÉNÉRALEMENT ÉTABLIES DANS AU MOINS DEUX ETATS MEMBRES DE L'UNION EUROPÉENNE (B). CETTE FRAUDE CONSISTE ALORS À OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON DE BIENS ALORS QUE CELLE-CI N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE, DE FAÇON ABUSIVE, AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. AINSI, À LA DIFFÉRENCE AVEC LES FRAUDES PROFITANT DES FAIBLESSES DU RÉGIME INTERNE, LA FRAUDE CARROUSEL NE NÉCESSITE AUCUNE DEMANDE DE REMBOURSEMENT DE TVA. SA REDOUTABLE EFFICACITÉ TIENT DU FAIT QU'ELLE EST TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER ET À POURSUIVRE. 18

105. LE SCHÉMA DE BASE EST LE SUIVANT : « LE FOURNISSEUR » SITUÉ DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UE AUTRE QUE LA FRANCE VEND DES MARCHANDISES À UN ASSUJETTI « LE DÉFAILLANT » SITUÉ EN FRANCE. CETTE OPÉRATION SE FAIT EN EXONÉRATION DE TAXE CAR LES LIVRAISONS INTRACOMMUNAUTAIRES SONT EXONÉRÉES ET DONNENT LIEU EN FRANCE À AUTOLIQUIDATION. C'EST À DIRE QUE C'EST À L'ACQUÉREUR DE DÉCLARER ET D'ACQUITTER LUI MÊME LA TAXE DUE EN RAISON DE L'OPÉRATION. CEPENDANT L'ACQUÉREUR NE PREND PAS LA PEINE DE SATISFAIRE À SES OBLIGATIONS FISCALES ET L'OPÉRATION N'INFORME PAS L'ADMINISTRATION FISCALE DE L'EXISTENCE DE L'OPÉRATION. LA SOCIÉTÉ DÉFAILLANTE REVEND SES MARCHANDISES À UNE AUTRE SOCIÉTÉ « LE DÉDUCTEUR » SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE. LA SOCIÉTÉ FACTURE À LA TAXE DUE À RAISON DE CETTE OPÉRATION MAIS NE LA DÉCLARE PAS ET NE REVERSE PAS AU TRÉSOR. AINSI SON CLIENT PEUT DÉDUIRE OU DEMANDER LE REMBOURSEMENT DE LA TAXE QUI LUI A ÉTÉ FACTURÉ PAR L'ENTREPRISE DÉFAILLANTE ALORS QUE CETTE DERNIÈRE N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE À L'ETAT. L'ENTREPRISE POURRA ENSUITE REVENDRE SES MARCHANDISES À UN AUTRE CLIENT SITUÉ EN FRANCE OU ÉVENTUELLEMENT À UNE ENTREPRISE SITUÉE DANS UN AUTRE ETAT MEMBRE EN EXONÉRATION DE TAXE. 19

CEPENDANT IL EXISTE DES CIRCUITS DE FRAUDES BIEN PLUS COMPLEXES. EN EFFET DANS LE BUT DE MASQUER LEURS RELATIONS LES FRAUDEURS METTENT PARFOIS EN oeUVRE « DE PURS CHEFS D'oeUVRE D'INGÉNIERIE JURIDIQUE ET FISCALE » ET AINSI EN PRATIQUE PLUSIEURS ENTREPRISES ÉCRAN PEUVENT S'INTERCALER ENTRE LE « DÉFAILLANT » ET SES COMPLICES. 19

LORSQUE LE MONTAGE EST PARFAITEMENT ÉLABORÉ LES MARCHANDISES AYANT CIRCULÉ DANS PLUSIEURS ETATS MEMBRES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, ET REPRENNE LE MÊME CIRCUIT. CE MÉCANISME RAPPELLE AINSI AUX ESPRITS IMAGINATIFS CELUI DES CÉLÈBRES MANÈGES DE CHEVAUX DE BOIS QUI TOURNENT EN ROND POUR REVENIR À LEUR POINT DE DÉPART. D'OÙ LE NOM DE « FRAUDE CARROUSEL ». DE LA MÊME MANIÈRE QU''IL EXISTE PLUSIEURS SORTES DE MANÈGES CARROUSELS, DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES CARROUSELS ONT VU LE JOUR. LA FRAUDE CARROUSEL A UNE DURÉE DE VIE LIMITÉE, DEUX ANS ENVIRON. SOUVENT LES FRAUDEURS RECOMMENCENT LEUR ACTIVITÉ ILLICITE AU SEIN D'UNE NOUVELLE STRUCTURE CRÉÉE POUR L'OCCASION. DE TELS FRAUDEURS DISPOSENT EN EFFET SOUVENT SOUS LEUSR MAINS DE VÉRITABLES « COQUILLES VIDES ». 19

106. SCHÉMA BASIQUE D'UNE FRAUDE CARROUSEL : 20

DANS LE SCHÉMA BASIQUE CI-DESSUS, LA SOCIÉTÉ (A), SITUÉE DANS UN ETAT MEMBRE DE L'UNION EUROPÉENNE AUTRE QUE LA FRANCE, EFFECTUE UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE EXONÉRÉE DE TVA ET DONNANT LIEU EN FRANCE À AUTOLIQUIDATION. UNE AUTRE SOCIÉTÉ (B), SITUÉE EN FRANCE, NE DÉCLARE PAS ET N'ACQUITTE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. ELLE REVEND LES MARCHANDISES À SON CLIENT, LA SOCIÉTÉ (C) SITUÉE ELLE AUSSI EN FRANCE, EN LUI FACTURANT LA TVA. CEPENDANT, ELLE NE REVERSE PAS À L'ETAT LE MONTANT DE LA TAXE COLLECTÉE. EN REVANCHE, (C) DÉDUIT LA TVA FACTURÉE PAR (B). ELLE CÈDE ENSUITE LES MARCHANDISES AU CONSOMMATEUR FINAL, OU REVEND ÉVENTUELLEMENT LES MARCHANDISES À (A), EN EXONÉRATION DE TAXE. DANS CE CAS, LES MARCHANDISES REVIENNENT À LEUR POINT DE DÉPART, PRÊTES À CIRCULER À NOUVEAU. CETTE FRAUDE PREND AINSI LE SURNOM DE FRAUDE « CARROUSEL », EN RÉFÉRENCE AU CÉLÈBRE MANÈGE EN BOIS, QUI TOURNE SUR LUI-MÊME. 20

108. LA FRAUDE REPOSE AINSI SUR LE NON REVERSEMENT À L'ETAT DE LA TVA PAR CELUI QUI L'A FACTURÉE (B) ET QUI DANS LA MAJORITÉ DES CAS DISPARAIT, RENDANT DIFFICILE VOIRE IMPOSSIBLE LE RECOUVREMENT DE CETTE TAXE, ALORS QUE LE CLIENT (C) LA DÉDUIT OU EN DEMANDE LE REMBOURSEMENT. L'OBJECTIF DE LA FRAUDE EST DONC D'OBTENIR LA DÉDUCTION OU LE REMBOURSEMENT DE LA TVA AFFÉRENTE À UNE LIVRAISON QUI N'A PAS ÉTÉ REVERSÉE AU TRÉSOR PAR LE FOURNISSEUR. LA PERTE EST DONC DOUBLE POUR L'ETAT LORSQUE L'ENTREPRISE C RÉALISE À SON TOUR UNE LIVRAISON INTRA-COMMUNAUTAIRE PUISQUE DANS UN PREMIER TEMPS IL NE PERÇOIT PAS LA TAXE COLLECTÉE PAR B, ET QUE DANS UN SECOND TEMPS IL REMBOURSE CETTE MÊME TAXE À C. 20

109. LA FRAUDE CARROUSEL VISE ESSENTIELLEMENT LES BIENS À HAUTE VALEUR AJOUTÉE. LES FRAUDEURS PRIVILÉGIENT SOIT LES PRODUITS DE PETITES TAILLES ET LES PLUS COUTEUX, SOIT LES SECTEURS PERMETTANT DE RÉALISER DE GRANDS CHIFFRES D'AFFAIRES. SONT DÈS LORS PRINCIPALEMENT CONCERNÉS LES DOMAINES DE L'INFORMATIQUE ET DE L'ÉLECTRONIQUE EN GÉNÉRAL, CELUI DES TÉLÉPHONES PORTABLES, DES PRODUITS DE LUXES COMME LE PARFUM, AINSI QUE LE SECTEUR DE L'AUTOMOBILE, DU PÉTROLE ET DANS UNE MOINDRE MESURE DU TEXTILE. 20

PARTIE 2 : LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 22

115. AFIN DE FAIRE FACE AUX DIFFÉRENTES FORMES DE FRAUDES QUI SE SONT DÉVELOPPÉES EN DÉTOURNANT LES PRINCIPES PROPRES À LA TVA, LA FRANCE DISPOSE D'UN DISPOSITIF TRÈS COMPLET. EN EFFET LA FRAUDE FISCALE EST PASSIBLE DE SANCTIONS ADMINISTRATIVES. ELLE EST AUSSI UN DÉLIT RÉPRÉHENSIBLE PÉNALEMENT. PAR AILLEURS, LA FRANCE S'EST DOTÉE RÉCEMMENT D'UN TRIPLE ARSENAL DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. IL PERMET DE METTRE EN oeUVRE DES SANCTIONS À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR OU DU FOURNISSEUR D'UNE MARCHANDISE QUI PAR SON ACTIVITÉ PARTICIPE SCIEMMENT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX. 23

CEPENDANT CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES. CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MENACE DE LA FRAUDE TRANSFRONTALIÈRE DOIT LOGIQUEMENT ÊTRE PRISE EN CONSIDÉRATION AU NIVEAU EUROPÉEN. LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. AINSI LES PROPOSITIONS RÉCENTES AVANCÉES PAR L'UNION EUROPÉENNE ET LES MESURES MISES EN PLACE PAR L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE « SONT DESTINÉES À FRANCHIR UNE NOUVELLE ÉTAPE », ET VEULENT RENDRE AINSI LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA PLUS EFFICACE. DÈS LORS IL FAUT CONSTATER QUE LE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE SEMBLE ENCORE AUJOURD'HUI INSUFFISANT FACE À L'AMPLEUR ET À LA COMPLEXITÉ DE CERTAINS CIRCUITS DE FRAUDE À LA TVA (CHAPITRE 1). AFIN DE POUVOIR AGIR PLUS RAPIDEMENT ET PLUS EFFICACEMENT, LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE SEMBLE NÉCESSAIRE (CHAPITRE 2). 23

CHAPITRE 1 : LES MESURES INTERNES DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA 23

116. FACE À L'AMPLEUR DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A DÉCIDÉ DE RENFORCER SON DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. LORSQUE L'ADMINISTRATION FISCALE PREND CONNAISSANCE DE L'EXISTENCE DU CIRCUIT DE FRAUDE ELLE VA TENTER DE RÉCUPÉRER LA TAXE QUI LUI AIT DUE. PAR AILLEURS LES AUTEURS D'UNE FRAUDE TVA RISQUENT DES SANCTIONS PÉNALES PAR LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE OU MÊME PAR LE DÉLIT D'ESCROQUERIE (SECTION 1). LA FRAUDE FISCALE EST AINSI VISÉE PAR LE CGI COMME UN DÉLIT PASSIBLE D'UNE AMENDE DE 75 000 EUROS ET D'UNE PEINE DE CINQ ANS D'EMPRISONNEMENT POUR SON AUTEUR ET LES FAITS CARACTÉRISANT UNE FRAUDE FISCALE PEUVENT AUSSI CONSTITUER UNE ESCROQUERIE AU SENS DU CODE PÉNAL. CEPENDANT IL EST SOUVENT IMPOSSIBLE DE RÉCUPÉRER LE TVA AUPRÈS DE L'OPÉRATEUR « DÉFAILLANT », PUISQUE CELUI-CI A LE PLUS SOUVENT DISPARU LORSQUE L'ADMINISTRATION A PRIS CONNAISSANCE DE L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. LES PROCÉDURES DE RECOUVREMENT SONT ALORS TRÈS SOUVENT INEFFICACES. ON CONSTATE AUSSI « UN FAIBLE NOMBRE DE PLAINTES DÉPOSÉES PAR L'ADMINISTRATION DU CHEF DE FRAUDE FISCALE QUI CONTRASTE AVEC L'AMPLEUR DU CHAMP D'APPLICATION DE L'ARTICLE 1741 DU CGI ».  AINSI LES SANCTIONS À L'ENCONTRE DU BÉNÉFICIAIRE PRINCIPAL DE LA FRAUDE, LE « DÉFAILLANT », SONT À ELLES SEULES INEFFICACES AFIN DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE. LA NOUVELLE STRATÉGIE DEPUIS 2007 CONSISTE À RÉPRIMER NOTAMMENT LE COMPORTEMENT DU FOURNISSEUR (SECTION 2) OU DE L'ACQUÉREUR (SECTION 3). CETTE CONSOLIDATION DU DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE, NOTAMMENT DE TYPE CARROUSEL, EST D'ABORD LE FRUIT D'UNE LONGUE ÉVOLUTION JURISPRUDENTIELLE. LE LÉGISLATEUR FRANÇAIS A PAR LA SUITE CONSACRÉ L'APPORT DE LA JURISPRUDENCE DU CONSEIL D'ETAT, ET DE CELLE DE LA CJCE DANS LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVES POUR 2006. TROIS NOUVELLES MESURES SONT AINSI PRÉVUES : LA REMISE EN CAUSE DE L'EXONÉRATION DONT BÉNÉFICIE LE FOURNISSEUR D'UNE LIVRAISON INTRACOMMUNAUTAIRE, LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION POUR L'ACQUÉREUR, ET LA MISE EN oeUVRE D'UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR. CES DISPOSITIONS CONCERNENT DONC, D'UN CÔTÉ LE FOURNISSEUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA ET DE L'AUTRE, L'ACQUÉREUR QUI PARTICIPE À UNE FRAUDE À LA TVA. POUR ÊTRE APPLICABLE, CES MESURES SONT SUBORDONNÉES À LA DÉMONSTRATION QUE LES INTÉRESSÉS « SAVAIENT OU NE POUVAIENT IGNORER » PARTICIPER, PAR LEUR ACTION, À UNE OPÉRATION FRAUDULEUSE, C'EST À DIRE QU''ILS ONT TRAITÉ SCIEMMENT AVEC DES CLIENTS OU DES VENDEURS « DÉFAILLANTS » 23

Section 1 : La répression pénale de la fraude à la TVA 23

132. L'ESCROQUERIE À LA TVA PEUT ÊTRE RETENUE EN CUMUL AVEC LE DÉLIT DE FRAUDE FISCALE. C'EST POURQUOI EST JUSTIFIÉE LA CONDAMNATION D'UN DIRIGEANT D'UNE SOCIÉTÉ DES CHEFS DE SOUSTRACTION FRAUDULEUSE AU PAIEMENT DE L'IMPÔT ET D'ESCROQUERIE AU PRÉJUDICE DU TRÉSOR. AINSI, LES FAITS CONSTITUANT UNE FRAUDE À LA TVA PEUVENT FAIRE L'OBJET DE LA DOUBLE QUALIFICATION DE FRAUDE FISCALE ET D'ESCROQUERIE. 24

LES POURSUITES SONT ALORS RECEVABLES POUR FRAUDES FISCALES ALORS MÊME QUE L'ESCROQUERIE EST PRESCRITE. 24

Section 2 : Les mesures applicables à l'encontre du fournisseur participant à une fraude 24

136. POUR PROUVER L'INTENTION FRAUDULEUSE DU FOURNISSEUR, L'ADMINISTRATION DOIT DÉMONTER QU'IL « SAVAIT, OU AURAIT DU SAVOIR », QUE L'ACQUÉREUR ÉTAIT DÉFAILLANT FISCALEMENT. CETTE EXIGENCE DÉCOULE DE LA JURISPRUDENCE DE LA CJCE RENDUE EN MATIÈRE DE DROIT À DÉDUCTION ET DE LA DÉCISION FAUBA FRANCE. L'ADMINISTRATION DOIT APPORTER LA PREUVE D'UNE COLLUSION ENTRE LE FOURNISSEUR ET SON CLIENT « DÉFAILLANT ». POUR CELA EN ELLE S'APPUIE DES ÉLÉMENTS OBJECTIFS INCONTESTABLES ATTESTANT QUE LE FOURNISSEUR « SAVAIT », C'EST À DIRE QUE LE FOURNISSEUR AVAIT CONNAISSANCE DE LA FRAUDE DE SON CLIENT. OU BIEN L'ADMINISTRATION DÉMONTRE EN APPLIQUANT LA MÉTHODE DU FAISCEAU D'INDICE, QUE LE FOURNISSEUR « AURAIT DÛ SAVOIR », C'EST À DIRE QU''IL ÉTAIT IMPOSSIBLE POUR LUI D'IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. PLUSIEURS INDICES PEUVENT DÉCRIRE UNE FRAUDE : L'UTILISATION DE CIRCUIT DE PAIEMENTS INHABITUELS, DES RELATIONS AVEC DES SOCIÉTÉS CONNUES POUR PARTICIPER À DES FRAUDES CARROUSELS. 25

137. PAR AILLEURS, IL FAUT POUR QUE L'ADMINISTRATION PUISSE REMETTRE EN CAUSE L'EXONÉRATION, QU'ELLE DÉMONTRE L'ABSENCE D'ACTIVITÉ RÉELLE DU DESTINATAIRE PRÉSUMÉE DE LA LIVRAISON. ELLE PEUT S'APPUYER NOTAMMENT SUR L'ABSENCE DE COMPTABILITÉ DE L'ACQUÉREUR, OU SUR LE NON RESPECT DES OBLIGATIONS COMPTABLES ET FISCALES DE CE DERNIER DANS SON PROPRE PAYS. 25

Section 3 : Les mesures applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une fraude 25

140. POUR LUTTER CONTRE LA FRAUDE À LA TVA, L'UN DES MOYENS CHOISIS PAR LE DROIT FRANÇAIS CONSISTE À EMPÊCHER LA DÉDUCTION DE LA TVA PAR L'ACQUÉREUR LORSQU'IL « SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE DE CETTE NATURE. CETTE DISPOSITION CONCERNE ESSENTIELLEMENT LES CIRCUITS DE FRAUDE PERMETTANT AU FOURNISSEUR DU BIEN, DE NE PAS REVERSER LA TAXE AU TRÉSOR. AINSI LE DROIT À DÉDUCTION NE PEUT-ÊTRE EXERCER PAR LE CONTRIBUABLE LORSQUE LES OPÉRATIONS QUI FONDENT L'EXISTENCE DE CE DROIT SONT FRAUDULEUSES. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION NÉCESSITE LA RÉUNION DE PLUSIEURS CONDITIONS (A), ET CONCERNE NOTAMMENT LA FRAUDE CARROUSEL. LA REMISE EN CAUSE PEUT AUSSI SANCTIONNER LES OPÉRATIONS RÉALISÉES AVEC UNE FACTURE FICTIVE OU DE COMPLAISANCE (B) 25

141. SELON LES ARTICLES 272, 2 ET 272, 3 DU CGI L'ADMINISTRATION DEVRA PROUVER DEUX CHOSES : L'EXISTENCE D'UNE FRAUDE RÉALISÉE PAR LE FOURNISSEUR DIRECT, ET QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT OU NE POUVAIT IGNORER L'EXISTENCE DE LA FRAUDE. CETTE DÉMONSTRATION DEVRA SE FAIRE AU VU D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS.
DE MÊME QUE POUR LES DISPOSITIONS CONCERNANT LE REFUS DE L'EXONÉRATION AU FOURNISSEUR, LES CONDITIONS DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR S'INSPIRENT DE LA JURISPRUDENCE, AUSSI BIEN COMMUNAUTAIRE QUE NATIONALE. 25

142. LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR EST SUBORDONNÉE À LA DÉMONSTRATION PAR L'ADMINISTRATION QU'UNE FRAUDE A ÉTÉ RÉALISÉE EN AMONT PAR SON FOURNISSEUR. LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » DOIT NÉCESSAIREMENT ÊTRE LE FOURNISSEUR DIRECT. L'APPLICATION DU DISPOSITIF DE L'ARTICLE 272, 3 DU CGI EST, EN EFFET, LIMITÉE AUX RELATIONS DIRECTES ENTRE ASSUJETTIS. C'EST À DIRE, QUE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, N'EST POSSIBLE QUE POUR LA SEULE TAXE FACTURÉE DIRECTEMENT PAR LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » À L'ACQUÉREUR. PAR CONSÉQUENT, UN ACQUÉREUR NE RISQUE PAS DE SE VOIR CONTESTER SON DROIT À DÉDUCTION DANS LE CAS OÙ C'EST LE FOURNISSEUR DE SON PROPRE FOURNISSEUR QUI EST DÉFAILLANT. CEPENDANT IL N'EST PAS NÉCESSAIRE DE PROUVER QUE L'ACQUÉREUR AIT TIRÉ UN BÉNÉFICE DE LA FRAUDE. 25

143. L'ADMINISTRATION FISCALE NE PEUT REMETTRE EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION D'UN ASSUJETTI SUR LE SEUL FONDEMENT QU'IL EXISTE UNE FRAUDE À LA TVA ENTACHANT UNE OPÉRATION ANTÉRIEURE DE LA CHAINE. ELLE DOIT APPRÉCIER INDÉPENDAMMENT LA SITUATION DE CHAQUE OPÉRATEUR DE LA CHAINE. AINSI, L'ADMINISTRATION DOIT PROUVER QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER » QU'IL PARTICIPAIT À UN CIRCUIT FRAUDULEUX CONSISTANT À NE PAS REVERSER LA TVA À L'ETAT. C'EST LA CJCE, SUR DEMANDE PRÉJUDICIELLE DE LA HIGH COURT OF JUSTICE DU ROYAUME UNI, QUI A ÉNONCÉ LE PRINCIPE SELON LEQUEL L'ASSUJETTI QUI A PARTICIPÉ À SON INSU À UN CIRCUIT DE FRAUDE, NE PERD PAS LE DROIT DE DÉDUIRE LA TVA VERSÉE EN AMONT. CETTE SOLUTION A ENSUITE ÉTÉ REPRISE EN DROIT INTERNE AVEC L'ADOPTION DE L'ARTICLE 272,3 DU CGI. TOUTEFOIS, SI L'ACQUÉREUR EST PRÉSUMÉ DE BONNE FOI, L'ADMINISTRATION PEUT EN DÉMONTRANT SA COMPLICITÉ AVEC SON FOURNISSEUR, LUI REFUSER LE BÉNÉFICE DU DROIT À DÉDUCTION. 25

CELA SIGNIFIE QU'IL PÈSE SUR CHAQUE OPÉRATEUR UN DEVOIR DE SE RENSEIGNER SUR LA MORALITÉ FISCALE DE LEUR COCONTRACTANT. LA DIFFICULTÉ EST ALORS DE DÉTERMINER À PARTIR DE QUELS CRITÈRES IL EST POSSIBLE DE JUGER QUE LE COMPORTEMENT DE L'ACQUÉREUR EST SUFFISAMMENT PASSIF POUR ÊTRE ASSIMILABLE À UNE COMPLICITÉ CONDAMNABLE. LA PREUVE DE LA CONNAISSANCE DE LA FRAUDE PAR L'ACQUÉREUR DOIT SE FAIRE SUR LA BASE D'ÉLÉMENTS OBJECTIFS. C'EST POURQUOI, LES OPÉRATEURS AYANT PRIS « TOUTE MESURE POUVANT RAISONNABLEMENT ÊTRE EXIGÉE D'EUX POUR S'ASSURER QUE LEURS OPÉRATIONS NE SONT PAS IMPLIQUÉES DANS UNE FRAUDE » PEUVENT SE FIER À LA LÉGALITÉ DE SES OPÉRATIONS SANS RISQUER DE PERDRE LEUR DROIT À DÉDUIRE LA TVA ACQUITTÉE EN AMONT. 25

144. LES INDICES OBJECTIFS DE CONNIVENCE ENTRE LE FOURNISSEUR ET L'ACQUÉREUR PEUVENT SE DÉDUIRE DE L'ABSENCE DE CRÉDIBILITÉ DES COORDONNÉES COMMUNIQUÉES PAR LE VENDEUR À SON CLIENT. PAR AILLEURS, L'ACQUÉREUR DOIT S'ASSURER QUE L'OPÉRATION ENVISAGÉE EST EN RAPPORT AVEC L'OBJET SOCIAL DE SON COCONTRACTANT, QUE L'ÉVENTUELLE RÉDUCTION PROPOSÉE N'EST PAS ÉGALE À LA TVA D'AMONT, ET QUE LE CIRCUIT DE PAIEMENT NE SEMBLE PAS INHABITUEL. 25

145. CETTE DISPOSITION PRISE PAR LA CJCE PARAIT JUSTE POUR L'ASSUJETTI AYANT ACQUIS DES MARCHANDISES EN TOUTE BONNE FOI, ET QUI N'AVAIT PAS CONSCIENCE DE SA PARTICIPATION À UNE CHAINE FRAUDULEUSE. IL AURA PAR EXEMPLE ÉTÉ ALLÉCHÉ PAR DES PRIX DÉFIANT TOUTE CONCURRENCE, PROPOSÉS PAR LE VENDEUR « DÉFAILLANT ». 25

ELLE A EN REVANCHE, DES CONSÉQUENCES NÉGATIVES SUR L'EFFICACITÉ DE LA RÉPRESSION DE LA FRAUDE À LA TVA EN FRANCE. IL N'EST PAS SIMPLE EN EFFET POUR L'ADMINISTRATION, DE PROUVER LA COMPLICITÉ POUVANT EXISTER ENTRE L'ACQUÉREUR ET SON FOURNISSEUR. 25

146. LA TVA FACTURÉE AU TITRE D'OPÉRATIONS FRAUDULEUSES OU FICTIVES NE PEUT PAS OUVRIR DROIT À DÉDUCTION. EN EFFET IL EST PRÉVU QUE « LORSQUE LA FACTURE NE CORRESPOND PAS À LA LIVRAISON D'UNE MARCHANDISE OU À L'EXÉCUTION D'UNE PRESTATION DE SERVICE, OU FAIT ÉTAT D'UN PRIX QUI NE DOIT PAS ÊTRE ACQUITTÉ EFFECTIVEMENT PAR L'ACHETEUR, LA TAXE EST DUE PAR LA PERSONNE QUI L'A FACTURÉE ». PAR AILLEURS, « LA TVA FACTURÉE DANS LES CONDITIONS DÉFINIES À L'ARTICLE 283,4 NE PEUT FAIRE L'OBJET D'AUNE DÉDUCTION PAR CELUI QUI A REÇU LA FACTURE ».
CES DISPOSITIONS REMETTENT DONC EN CAUSE LE DROIT À DÉDUCTION DE L'ACQUÉREUR LORSQUE LA TVA EST MENTIONNÉE SUR UNE FAUSSE FACTURE. 26

147. L'ADMINISTRATION FISCALE PEUT CONDAMNER L'ASSUJETTI, DESTINATAIRE D'UNE LIVRAISON DE BIEN, À ÊTRE SOLIDAIREMENT TENU DE L'ACQUITTEMENT DE LA TVA AVEC LE REDEVABLE. POUR CELA, ELLE DEVRA DÉMONTRER DE LA MÊME MANIÈRE QUE POUR LA REMISE EN CAUSE DU BÉNÉFICE DE DÉDUCTION, QUE L'ACQUÉREUR « SAVAIT, OU AVAIT DE BONNES RAISONS DE SOUPÇONNER, QUE TOUT OU PARTIE DE LA TVA DUE SUR CETTE LIVRAISON RESTERAIT IMPAYÉE ». 26

S'IL EST DONC POSSIBLE DE METTRE EN oeUVRE UNE PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT À L'ENCONTRE DE L'ACQUÉREUR COMPLICE D'UNE FRAUDE (A), CETTE PROCÉDURE NE PEUT PAS ÊTRE CUMULÉE AVEC LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION (B). 26

148. QUANT À LA MISE EN oeUVRE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT, ELLE CONCERNE L'ACQUÉREUR D'UN BIEN QUI AVAIT CONSCIENCE, OU NE POUVAIT IGNORER, QU'IL CONCOURAIT À UNE FRAUDE. CELLE-CI, CONSISTE GÉNÉRALEMENT À CE QUE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT NE REVERSE PAS LA TAXE DUE EN AMONT. LE CHAMP D'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ DE PAIEMENT SE DISTINGUE TOUTEFOIS DE CELUI DU DISPOSITIF DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, PUISQUE IL N'EST PAS EXIGER DE LIEN DIRECT ENTRE LE FOURNISSEUR DÉFAILLANT ET L'ACQUÉREUR DES MARCHANDISES. CELA SIGNIFIE, QUE LA PROCÉDURE POURRA S'APPLIQUER À UN ASSUJETTI QUI NE S'EST PAS DIRECTEMENT FOURNI AUPRÈS DU FRAUDEUR, CE DERNIER POUVANT ÊTRE SITUÉ PLUS EN AMONT DE LA CHAINE. AINSI, LA PRÉSENCE D'INTERMÉDIAIRES ENTRE LE FOURNISSEUR « DÉFAILLANT » ET L'ACQUÉREUR DE MAUVAISE FOI N'EST PAS UNE LIMITE À L'EXERCICE DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT. LA SEULE CONDITION DE SON APPLICATION EST DONC L'ÉTABLISSEMENT PAR L'ADMINISTRATION DE LA PREUVE QUE L'ACQUÉREUR SAVAIT, OU NE POUVAIT IGNORER, QU''IL PARTICIPAIT À UNE FRAUDE À RAISON DE SON ACQUISITION. 26

149. PAR AILLEURS, L'ASSUJETTI SOLIDAIREMENT TENU DE LA TAXE, A LES MÊMES DROITS ET OBLIGATIONS QUE LE REDEVABLE INITIAL. IL BÉNÉFICIE DANS CE CAS DU CONTENTIEUX D'ASSIETTE ET DU CONTENTIEUX DU RECOUVREMENT, QUI LUI PERMETTENT DE S'INFORMER SUR LE DÉTAIL DE L'IMPOSITION POUR LAQUELLE IL EST POURSUIVI, ET D'EFFECTUER S'IL LE DÉSIRE UNE RÉCLAMATION CONTENTIEUSE. ENFIN, L'ADMINISTRATION N'EST PAS CONTRAINTE DE POURSUIVRE DANS UN PREMIER TEMPS LE REDEVABLE INITIAL, PUISQUE L'ACQUÉREUR ÉTANT SOLIDAIREMENT TENU, CE DERNIER NE BÉNÉFICIE PAS DU PRINCIPE DE SUBSIDIARITÉ. 26

150. LA LOI DE FINANCE RECTIFICATIVE POUR 2006 INTERDIT À L'ADMINISTRATION DE CUMULER POUR UN MÊME BIEN L'APPLICATION DE LA PROCÉDURE DE SOLIDARITÉ EN PAIEMENT ET CELLE DE LA REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION, À L'ÉGARD D'UN MÊME ASSUJETTI. 26


151. SI LES DEUX PROCÉDURES PEUVENT ÊTRE ÉGALEMENT APPLIQUÉES, LE CHOIX EST FAIT EN FONCTION DES CIRCONSTANCES DE L'ESPÈCE, MAIS LA PROCÉDURE DE REMISE EN CAUSE DU DROIT À DÉDUCTION DOIT ÊTRE PRIVILÉGIÉE À CHAQUE FOIS QUE POSSIBLE. 26

CHAPITRE 2 : L'ADOPTION D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE 26

152. CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA MONTRE RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE COMBATTRE LES MONTAGES ILLÉGAUX DE GRANDES ÉCHELLES. CES FRAUDES S'ORGANISENT SOUVENT DE FAÇON TRANSFRONTALIÈRE. LA FRAUDE CARROUSEL EST EN EFFET TRÈS DIFFICILE À DÉTECTER SI L'ADMINISTRATION FISCALE FRANÇAISE AGIT ISOLÉMENT. LA MISE EN PLACE D'UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE ET COORDONNÉE APPARAIT AINSI COMME LA SOLUTION LA PLUS PERTINENTE POUR COMPLÉTER ET APPUYER LE DISPOSITIF DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE. 26

CETTE STRATÉGIE EUROPÉENNE PASSE PAR LE RENFORCEMENT DE LA COOPÉRATION ADMINISTRATIVE DES DIFFÉRENTS ETATS MEMBRES. EN MAI 2006 LA COMMISSION ÉCLAIRAIT LES PAYS EUROPÉENS SUR L'INTÉRÊT D'UNE STRATÉGIE COMMUNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE, AVEC NOTAMMENT UNE PRIORITÉ ACCORDÉE À LA FRAUDE À LA TVA. 26

DÈS LORS S'EST OUVERT UN DÉBAT SUR LES MESURES LES PLUS APTES À ÉTEINDRE LA FRAUDE : SOIT ADOPTER UNE LIGNE DE CONDUITE PLUS « CONVENTIONNELLE » CONSISTANT À AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA SOIT ADMETTRE UNE SOLUTION AMBITIEUSE ET ACCEPTER AINSI DE MODIFIER LES PRINCIPES DU SYSTÈME ACTUEL, CE QUI POURRAIT ABOUTIR À L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF. CEPENDANT LA COMMISSION SOUHAITE AVANT TOUT RESTER PRUDENTE. AINSI, ELLE SOULIGNE QUE « LE MANQUE DE DONNÉE EMPIRIQUE », ET SURTOUT « LA NÉCESSITÉ DE PRÉSERVER LES BUDGETS NATIONAUX DE NOUVEAUX TYPES DE FRAUDES » OBLIGE À UNE CERTAINE PRÉCAUTION QUAND IL S'AGIT DE PROPOSER DES MODIFICATIONS AUX SYSTÈMES DE TVA EN VIGUEUR. 26

CHACUNE DES DEUX HYPOTHÈSES OFFRENT DES SOLUTIONS INTÉRESSANTES. ACTUELLEMENT, IL SEMBLE QUE LE CONTEXTE TANT JURIDIQUE QU'ÉCONOMIQUE SOIT UN FREIN IMPORTANT À L'ADOPTION DES MESURES QUALIFIÉES D' « AMBITIEUSES ». IL SEMBLE QUE L'AMÉLIORATION DU RÉGIME TRANSITOIRE SOIT L'ISSUE LA PLUS PROBABLE À COURT TERME (SECTION 1). MAIS CERTAINES PROPOSITION PLUS AMBITIEUSES VISANT À MODIFIER CERTAINS PRINCIPES ACTUELS PEUVENT S'AVÉRER INTÉRESSANTES ET EFFICACES, C'EST POURQUOI IL FAUT LES ÉTUDIER (SECTION 2). 26

Section 1 : L'amélioration du régime en vigueur 26

Section 2 : Une solution plus ambitieuse : la modification des principes du système actuel 28

170. CEPENDANT CES MESURES RENFORÇANT LA COOPÉRATION DES ETATS MEMBRES SEMBLE AVOIR UNE INCIDENCE LIMITÉE PUISQUE LA FRAUDE CARROUSEL CONTINUE DE SÉVIR. ET SI À L'HEURE ACTUELLE, CONTINUER DE RENFORCER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA SEMBLE LA SEULE SOLUTION ENVISAGEABLES, IL APPARAIT QU'À LONG TERME LA MODIFICATION DES PRINCIPES DU SYSTÈMES ACTUEL SOIT L'ISSUE LA PLUS EFFICACE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA. 28

CAR MÊME SI À PRESQUE 60 ANS LA TVA EST ENCORE RELATIVEMENT JEUNE, LE SYSTÈME DE CETTE TAXE DOIT AUJOURD'HUI S'ADAPTER, VOIRE SE TRANSFORMER, POUR FAIRE FACE À SON ENVIRONNEMENT ET RESTER UN IMPÔT EFFICACE. LA TVA ARRIVE AINSI À UN TOURNANT DE SA VIE ET DE NOMBREUX AUTEURS S'INTERROGENT SUR SON ÉVOLUTION FUTURE, OU VONT MÊME JUSQU'À PARLER DE « CRISE » DE LA TVA. C'EST POURQUOI LA MODIFICATION EN PROFONDEUR DES PRINCIPES DE LA TVA APPARAIT COMME UNE RÉPONSE ENVISAGEABLE AFIN DE LUTTER EFFICACEMENT CONTRE LA FRAUDE. DÈS LORS, DEUX SOLUTIONS SEMBLENT S'OFFRIR AUX ETATS AFIN DE FAIRE FACE À LA FRAUDE CARROUSEL : MODIFIER CERTAINS POINTS STRATÉGIQUES EN DÉVELOPPANT NOTAMMENT L'AUTOLIQUIDATION (PARAGRAPHE 1). OU BIEN, ENVISAGER UNE REFONTE TOTALE DU RÉGIME ACTUEL DE TVA, ET ENVISAGER LE RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS (PARAGRAPHE 2). LA COMMISSION A BIEN CERNÉ L'IMPORTANCE DU PROBLÈME PUISQU'ELLE A PRIS L'INITIATIVE D'INVITER TOUTES LES PERSONNES INTÉRESSÉES À SOUMETTRE LEURS CONTRIBUTIONS EN RÉPONSE AUX QUESTIONS SOULEVÉES, DANS LE "LIVRE VERT SUR L'AVENIR DE LA TVA - VERS UN SYSTÈME DE TVA PLUS SIMPLE, PLUS ROBUSTE ET PLUS EFFICACE" 28

171. LA CONSTRUCTION DE LA TVA COMMUNAUTAIRE SEMBLE, ÉVOLUER VERS L'IDÉE QUE LA MODERNISATION ET LA CONSOLIDATION LE RÉGIME TRANSITOIRE, APPARAIT COMME UNE ALTERNATIVE PLUS INTÉRESSANTE QUE L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF DE TVA. L'EUROPE SE DOIT DE FOURNIR À SES ETATS MEMBRES LES OUTILS INDISPENSABLES AFIN DE COOPÉRER PLUS ÉTROITEMENT ET ÉCHANGER PLUS RAPIDEMENT LES INFORMATIONS. AINSI, MÊME SI LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS EN RÉGIME INTÉRIEUR EST UNE RÈGLE ESSENTIELLE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE. CEPENDANT SA REMISE EN CAUSE PAR LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EST PEUT ÊTRE UNE SOLUTION FACE À LA FRAUDE (A). DE MÊME L'IDÉE DE LIER LA DÉDUCTION DE LA TVA AU PAIEMENT DE LA TAXE OU À SON REVERSEMENT À L'ADMINISTRATION FISCALE PAR LE FOURNISSEUR EST UNE SOLUTION POSSIBLE (B). PAR AILLEURS LA SIMPLIFICATION DE L'IMPÔT EST PROBABLEMENT UN DÉBUT DE RÉPONSE À LA FRAUDE (C). 28

172. UNE THÉORIE PRÉCONISE LE DÉVELOPPEMENT DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AFIN D'AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUEL DE TVA. CETTE IDÉE REVIENT À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TAXE POUR LES OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS. 28

CERTAINS ETATS MEMBRES PLAIDENT AINSI POUR LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR. C'EST NOTAMMENT LE CAS DE L'ALLEMAGNE ET DE L'AUTRICHE. CES DEUX PAYS ONT ICI AVANCÉS LE SOUHAIT D'APPLIQUER LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION AUX OPÉRATIONS INTERNES LORSQUE LE MONTANT DE LA FACTURE EST SUPÉRIEUR À UN CERTAIN SEUIL. L'INTÉRÊT EST DE METTRE FIN AUX PAIEMENTS DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS INTERNES ENTRE ASSUJETTIS, ET AINSI LIMITER LES RISQUES DE FRAUDES. CEPENDANT UNE TELLE SOLUTION SOUFFRE DE NOMBREUX INCONVÉNIENTS CAR LE PRINCIPE DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS QU'ELLE REMET EN CAUSE EST LUI MÊME UNE GARANTIE CONTRE LA FRAUDE. AINSI, LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION DEVRAIT NÉCESSAIREMENT S'ACCOMPAGNER D'UNE PROCÉDURE DE CONTRÔLE RENFORCÉE ET PLUS COUTEUSE POUR LES ETATS. C'EST POURQUOI L'IDÉE D'UN COMPROMIS  SEMBLE AUJOURD'HUI LA SOLUTION LA PLUS ADAPTÉE SI L'ON SOUHAITE AMÉLIORER LE RÉGIME ACTUELLEMENT EN VIGUEUR. IL CONSISTE À METTRE FIN AU PAIEMENT DE LA TVA POUR SEULEMENT CERTAINES OPÉRATIONS CIBLÉES. CETTE PROPOSITION A PAR AILLEURS REÇU PLUSIEURS CONSÉCRATIONS PAR LA COMMISSION, ET S'APPLIQUE DANS CERTAINS ETATS MEMBRES POUR CERTAINS BIENS SENSIBLES À LA FRAUDE. 28

177. UNE AUTRE SOLUTION SEMBLE AVOIR LES FAVEURS DE LA COMMISSION ET DE LA GRANDE MAJORITÉ DES ETATS MEMBRES : CELLE DE LIMITER LA SUSPENSION DU PAIEMENT DE LA TVA À CERTAINES OPÉRATIONS INTÉRIEURES CIBLÉES. CETTE ISSUE S'ACCOMPAGNE DONC DE LA MISE EN PLACE DU MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION POUR SEULEMENT QUELQUES CATÉGORIES DE MARCHANDISES OU D'ENTREPRISES. 28

MAIS CETTE SUGGESTION PRÉSENTE L'INCONVÉNIENT DE FAIRE COEXISTER DEUX SYSTÈMES DE TVA : LA MAJORITÉ DES OPÉRATIONS SONT RÉALISÉES AVEC PAIEMENT DE LA TVA TANDIS QUE CERTAINES S'EFFECTUENT AVEC LE PAIEMENT DE LA TAXE CE QUI CRÉE UN NOUVEAU RISQUE DE FRAUDE INTÉRIEURE. 28

CETTE SOLUTION EST DÉJÀ EN PARTIE RETENUE PAR LA COMMISSION QUI EN MISE EN PLACE UN RÉGIME D'APPLICATION FACULTATIF ET TEMPORAIRE DE L'AUTOLIQUIDATION. CE RÉGIME S'APPLIQUE À DES DOMAINES PARTICULIÈREMENT SENSIBLES À LA FRAUDE. C'EST NOTAMMENT LE CAS DES PUCES INFORMATIQUES, DES PARFUMS, DE CERTAIN MÉTAUX PRÉCIEUX ET DES TÉLÉPHONES MOBILES. DE PLUS, EN RAISON D'UN CERTAIN NOMBRE DE CAS SUSPECTÉ DE FRAUDE CARROUSEL DANS LE SYSTÈME COMMUNAUTAIRE D'ÉCHANGE DE QUOTAS D'ÉMISSION, LA COMMISSION A ÉTENDU LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEURE AU TRANSFERT DE QUOTAS D'ÉMISSION ENTRE LES OPÉRATEURS. 28

178. AU VU DES CRITIQUES ACTUELLES CONCERNANT UN ÉVENTUEL MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION GÉNÉRALISÉE, SEULE LA MISE EN PLACE D'UNE AUTOLIQUIDATION CIBLÉE SEMBLE ENVISAGEABLE. 29

180. L'INVENTEUR LUI-MÊME DE LA TVA, MAURICE LAURÉ, AVERTISSAIT DÉJÀ LORS DE LA MISE EN PLACE DU MARCHÉ UNIQUE, QUE LA TAXE DEVAIT RESTER DOTÉE « D'UN MÉCANISME PRÉCIS ET SIMPLE ». POURTANT, LA STRUCTURE DE LA TVA SEMBLE À L'HEURE ACTUELLE BIEN COMPLEXE, ET DONC PROPICE À LA FRAUDE. 29

LA COMPLEXITÉ D'UN IMPÔT PEUT CONDUIRE À AFFAIBLIR LE RESPECT DES OBLIGATIONS FISCALES. C'EST POURQUOI, LORS D'UNE CONFÉRENCE EN SEPTEMBRE 2009 SUR L'AVENIR DE LA TVA, L'OCDE ENCOURAGEAIT LES PAYS À « SIMPLIFIER LEUR RÉGIME DE TVA DANS LES ANNÉES À VENIR ». UNE SOLUTION POSSIBLE FACE À LA FRAUDE VIENT PEUT-ÊTRE DE LA SUPPRESSION DE CERTAINS TAUX RÉDUITS MIS EN PLACE PAR LES ETATS MEMBRES AU SEIN DE LEURS FRONTIÈRES, LE TAUX NORMAL DE TVA COUVRANT AUJOURD'HUI SEULEMENT DEUX TIERS DE LA CONSOMMATION TOTALE. EN EFFET, L'EXPÉRIENCE MONTRE QUE L'EXISTENCE DE NOMBREUX TAUX RÉDUITS DE TVA A SOUVENT UN EFFET NÉGATIF SUR LE RESPECT PAR LES CONTRIBUABLES DE LEURS OBLIGATIONS FISCALES. CELA S'EXPLIQUE PAR LE FAIT QU'UN SYSTÈME À TAUX MULTIPLES ET GREVÉ DE PLUSIEURS EXONÉRATIONS EST PLUS DIFFICILE À ADMINISTRER POUR L'ETAT QU''UN SYSTÈME À TAUX UNIQUE ET DISPOSANT SEULEMENT DE QUELQUES EXONÉRATIONS. CEPENDANT, LA QUESTION DE LA SUPPRESSION DES TAUX RÉDUITS RISQUE DE SOULEVER DES DIVERGENCES D'OPINION ENTRE LES ETATS MEMBRES, PUISQUE, SI CERTAINS SOUHAITENT LA MISE EN PLACE D'UN TAUX UNIQUE POUR L'ENSEMBLE DES BIENS ET SERVICES, D'AUTRES PRÉFÈRENT LES MAINTENIR DANS LES DOMAINES DE LA SANTÉ, DE LA CULTURE ET DE L'ENVIRONNEMENT. 29

CONCLUSION 30

189. IL RESSORT DE CETTE ÉTUDE QUE LA FRAUDE À LA TVA PROFITE DES FAIBLESSES INHÉRENTES AUX PRINCIPES DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE POUR SE DÉVELOPPER. L'INGÉNIOSITÉ ET L'IMAGINATION DES FRAUDEURS ONT DÈS LORS PERMIS LA FLORAISON DE NOMBREUSES FORMES DE FRAUDES DONT LA PLUS ABOUTIE ET LA PLUS LUCRATIVE EST SANS CONTEXTE LA FRAUDE CARROUSEL. LA FRAUDE À LA TVA EST UN VÉRITABLE FLÉAU POUR L'ÉCONOMIE ET LE BUDGET NATIONAL TANT LES PERTES DE RECETTES FISCALES QU'ELLE ENGENDRE SONT IMPORTANTES. ELLE EST PAR AILLEURS SYNONYME D'INJUSTICE FISCALE. POUR TOUTES CES RAISONS LA FRANCE S'EST DOTÉE PEU À PEU D'UN ARSENAL DE MESURES DESTINÉES À LA CONTRARIER. MAIS S'IL EST VRAI QUE CE DISPOSITIF INTERNE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE S'AVÈRE RELATIVEMENT EFFICACE POUR DÉTECTER ET SANCTIONNER LES FRAUDEURS DANS LE CADRE D'OPÉRATIONS INTÉRIEURES, IL ATTEINT RAPIDEMENT SES LIMITES QUAND IL S'AGIT DE FAIRE FACE À DES MONTAGES FRAUDULEUX DE STATURES INTERNATIONALES COMME LA FRAUDE CARROUSEL. 30

190. AINSI, FACE AU DÉFI DE LA FRAUDE CARROUSEL, LE DISPOSITIF INTERNE, EN PARTIE INEFFICACE EN RAISON DE LA NATURE TRANSFRONTALIÈRE DE LA FRAUDE, VA S'APPUYER SUR UNE STRATÉGIE EUROPÉENNE COMMUNE. L'UNION EUROPÉENNE A TRÈS VITE AFFICHÉE SA VOLONTÉ D'AMÉLIORER LE RÉGIME TRANSITOIRE, ET N'ENVISAGE DONC PAS À L'HEURE ACTUELLE L'ADOPTION DU RÉGIME DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS. DÈS LORS LE DÉVELOPPEMENT DE LA COOPÉRATION DES DIFFÉRENTES ADMINISTRATIONS FISCALES, MATÉRIALISÉ NOTAMMENT PAR L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS ESSENTIELLES ENTRE LES ETATS MEMBRES EST DEVENU AU FIL DU TEMPS UNE PRIORITÉ DE L'UNION EUROPÉENNE. A TEL POINT QU'AUJOURD'HUI LE RECOURS À L'ASSISTANCE MUTUELLE EST UN OUTIL INDISPENSABLE AUX ETATS POUR COMBATTRE LA FRAUDE. LA MODERNISATION DES MÉTHODES DE CONTRÔLE ET LA CRÉATION D'EUROFISC S'INSCRIVENT DANS LA CONTINUITÉ DE CETTE VOLONTÉ DE PERFECTIONNER LE RÉGIME EN PLACE. 30

191. CEPENDANT D'AUTRES SOLUTIONS SONT ENVISAGEABLES. EN EFFET, IL A ÉTÉ AVANCÉ L'IDÉE QUE LA REMISE EN CAUSE DE CERTAINS PRINCIPES INHÉRENTS À LA TVA SEMBLE UNE RÉPONSE COHÉRENTE À LA FRAUDE. ELLE CONSISTE NOTAMMENT À DÉVELOPPER LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION EN RÉGIME INTÉRIEUR AU DÉTRIMENT DU SYSTÈME DES PAIEMENTS FRACTIONNÉS. CE MÉCANISME QUI VISE À SUSPENDRE LE PAIEMENT DE LA TVA POUR LES OPÉRATIONS INTÉRIEURES ENTRE ASSUJETTIS EST AUJOURD'HUI APPLIQUÉ À CERTAINS SECTEURS CIBLÉS COMME LE MARCHÉ D'ÉCHANGE DES QUOTAS D'ÉMISSION. CEPENDANT L'ISSUE MENANT À L'AUTOLIQUIDATION GÉNÉRALISÉE N'A PAS ÉTÉ ASSEZ EXPLORÉE ET MÉRITE D'ÊTRE UN PEU PLUS ÉTUDIÉE. LE MANQUE DE DONNÉES EMPIRIQUES PERMETTANT D'ANALYSER LES CONSÉQUENCES D'UNE RÉFORME AUSSI AMBITIEUSE SEMBLE ÊTRE UN FREIN À SON ADOPTION. LA MISE EN PLACE POUR UNE PÉRIODE DONNÉE ET SUR UN TERRITOIRE DÉFINI DE CE MÉCANISME EST SEMBLE-T-IL UNE PROPOSITION QUI MÉRITE QUELQUES RÉFLEXIONS. D'AUTANT PLUS QUE PLUSIEURS PAYS SEMBLENT PRÊTS À TENTER L'EXPÉRIENCE (ALLEMAGNE, AUTRICHE). 30

192. QUANT À L'ADOPTION DU RÉGIME DE TVA DÉFINITIF PRÉVU PAR LES TRAITÉS, ELLE EST POUR LE MOMENT DE L'ORDRE DE FANTASME TANT LES OBSTACLES À SA MISE EN PLACE SONT SÉRIEUX ET NOMBREUX. EN REVANCHE L'INTRODUCTION DU PAIEMENT EFFECTIF DE LA TVA POUR CERTAINES OPÉRATIONS COMMUNAUTAIRES EST UNE IDÉE PLUS RAISONNÉE ET RÉALISABLE QU'IL EST INTÉRESSANT D'APPROFONDIR. 30

193. AINSI, LES SOLUTIONS CONTRE LA FRAUDE À LA TVA EXISTENT MAIS LEUR MISE EN PLACE EST PARFOIS AMBITIEUSE, ET NÉCESSITE UN PEU DE COURAGE ET BEAUCOUP DE SACRIFICES DE LA PART DES ETATS. LA LUTE CONTRE LA FRAUDE APPARAIT AINSI COMME UN TEST SUR LA CAPACITÉ DES PAYS EUROPÉENS À AGIR ENSEMBLE POUR PROTÉGER LEURS ÉCONOMIES ET LEURS INTÉRÊTS. LA FRANCE, MAIS AUSSI L'ENSEMBLE DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE DONC AVOIR PRIS CONSCIENCE DE L'AMPLEUR DE LA FRAUDE À LA TVA, ET DES CONSÉQUENCES NÉFASTES SUR LES RECETTES FISCALES ET SUR LA CONCURRENCE QU'ELLE OCCASIONNE. 30

194. QUANT À L'ÉVOLUTION DE LA TVA, MAURICE LAURÉ LUI-MÊME DÉTIENT PEUT-ÊTRE LA CLÉ CONTRE LA FRAUDE ORGANISÉE AU SEIN DU MARCHÉ UNIQUE EUROPÉEN. EN EFFET, LE CRÉATEUR DE LA TVA, SOULIGNAIT DE SON TEMPS, QUE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE NE SERAIT PAS UN IMPÔT PARFAITEMENT COHÉRENT « TANT QU'ELLE NE SERA PAS AFFECTÉE À LA COMMUNAUTÉ ET PERÇU PAR UNE ADMINISTRATION COMMUNAUTAIRE ». SI L'ÉVOLUTION DE LA TVA VERS UNE TAXE ENTIÈREMENT DESTINÉE AU BUDGET DE L'UNION EUROPÉENNE SEMBLE AUJOURD'HUI UTOPISTE ET INENVISAGEABLE, EN RAISON NOTAMMENT DE LA CONCEPTION NATIONALE DE L'IMPÔT, ET DE L'IMPORTANCE DES RECETTES FISCALES ENGENDRÉES PAR LA TVA, L'IDÉE EST SEMBLE-T-IL À RETENIR POUR L'AVENIR. 30

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CE 28 FÉVRIER 1983, N° 26 584 ET N° 27 709, SOFICO, RJF 1983.5.634. 34

CE 14 MARS 1983, N° 24104, 7° ET 8° S.-S : RJF 5/83 N°622. 34

CE 22 JUIN 1983, 26 241, LABOUCHÈDE, TUYAUTERIE RHÔNE-ALPES, DF 1985.40.1646. 34

CASS. CRIM. 5 SEPTEMBRE 1988, DR. FISC. 1988, N° 49. 34

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CE 8 JUIN 2005, 255919, SA VETTER, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, CONCL. VALLÉE. 34

CE 17 JUILLET 2005, N° 273619 ET 273620, 8E ET 3E S.S-S. SOCIÉTÉ FAUBA FRANCE. 34

CASS. CRIM. 14 DÉCEMBRE 2005, N° 05-82.647 34

CAA DE VERSAILLES, 11 JUILLET 2006, N° 04-3355, 3ÈME CH., SOCIÉTÉ MAGMA FRANCE, RJF 12/06 N° 1520 34

CAA DE BORDEAUX, 3E CH., 20 MARS 2007, N° 04BX00123, SA GUÉRET DISTRIBUTION. 34

CASS. CRIM 14 NOVEMBRE 2007, N° 7-83-208, A J PÉNAL 2008-89, OBS G.ROYER. 34

CE 25 FÉVRIER 2011, SOCIÉTÉ ABACUS EQUIPEMENT ELECTRONIQUE, REVUE DE DROIT FISCAL JUIN 2011, N°22, P 32. CONCL. N. ESCAUT, NOTE J.-M. VIÉ. 34

CJCE, 14 FÉVRIER 1985, AFF. 268/83, ROMPELMAN : REC. 1985-2 P. 655. 34

CJCE, 8 MAI 1988, AFF. 102/86, APPEL AND PEAR DEVELOPMENT COUNCIL : RJF 8-9/88 N° 970, RECUEIL 1988/3 P. 1443. 34

CJCE, 5 OCTOBRE 1994, AFF. N° C-23/93TV10, SA C. COMMISSARIAAT VOOR DE MEDIA. 34

CJCE, 12 MAI 1998, AFF. C- 367/96, KEFALAS : RTDCOM. 1998, P. 1000, OBS LUBY. 34

CJCE, 12 JANVIER 2006, AFF. C- 354/03, OPTIGEN LIMITED. 34

CJCE, 11 MAI 2006, AFF. C- 384/04, FEDERATION OF TECHNOLOGICAL INDUSTRIES. 34

CJCE, 6 JUILLET 2006, AFF. C-439/04 ET 440/04, KITTEL 35

CJCE 27 SEPTEMBRE 2007, AFF. C-409-04, TELEOS PLC. 35

BULLETIN OFFICIEL DU MINISTÈRE DE LA JUSTICE N°81 (1ER JANVIER - 31 MARS 2001), « LES ACTIONS PÉNALES EN MATIÈRE DE FRAUDE FISCALE : BILANS DES ANNÉES 1998 ET 1999 », CRIM. 2001-03 G3/28-03-2001 35

COUR DES COMPTES, RAPP. PUBLIC ANNUEL 2010, FÉVR. 2010. 35

COM. (2004/260) FINAL. RAPPORT DE LA COMMISSION DES COMMUNAUTÉS EUROPÉENNES DU 16 AVRIL 2004 « SUR LE RECOURS AUX MÉCANISMES DE LA COOPÉRATION ADMINISTRATIVE DANS LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE À LA TVA ». 35

COM (2006) FINAL. COMMUNIQUÉ DE LA COMMISSION EUROPÉENNE. 35

22.02.2008 COM(2008B) DU 22 FÉVRIER 2008, COMMUNICATION DE LA COMMISSION AU CONSEIL ET AU PARLEMENT EUROPÉEN « RELATIVE À DES MESURES MODIFIANT LE SYSTÈME DE TVA POUR LUTTER CONTRE LA FRAUDE ». 35

17.03.2008 COM ((2008) 147 FINAL), PROPOSITION DE DIRECTIVE DU CONSEIL MODIFIANT LA DIRECTIVE 2006/112/CE DU CONSEIL RELATIVE AU SYSTÈME COMMUN DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE « EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE FISCALE LIÉE AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES ». 35

17.03.2008 COM ((2008) 147 FINAL), PROPOSITION DE RÈGL. DU CONSEIL MODIFIANT LE RÈGLEMENT (CE) N° 1798/2003 « EN VUE DE LUTTER CONTRE LA FRAUDE FISCALE LIÉE AUX OPÉRATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES ». 35

COM ((2009) 427 FINAL). PROPOSITION DE REFONTE DU RÈG. « CONCERNANT LA COOPÉRATION ADMINISTRATIVE ». 35

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INDEX 37

TABLE DES MATIÈRES 42

Liste des principales abréviations

Ass.

Assemblée

Aff.

Affaire

Art.

Article

BDCF

Bulletin des conclusions fiscales

Bull. crim.

Bulletin des arrêts de la chambre criminelle de la Cour de cassation

CAA

Cour administrative d'appel

Cass.

Cour de cassation

CE

Conseil d'Etat

CEE

Communauté économique européenne

CGI

Code général des impôts

Chron.

Chronique

CJCE

Cour de justice des Communautés européennes

Concl.

Conclusion

Crim.

Chambre criminelle

Décr.

Décret

Dir.

Directive

Dr. Fisc.

Revue droit fiscal

éd.

Edition

Gaz. Pal.

Gazette du palais

JO

Journal officiel

L.

Loi

LPA

Les petites affiches

Nouv. fisc.

Les nouvelles fiscales

Obs.

Observations

OCDE, (OECD, en anglais)

Organisation de coopération et de développement économiques, (Organisation for Economic Co-opération and Development)

Ibidem

Au même endroit

Infra.

Ci-dessous

Instr.

Instruction

Numéro

p.

Page

Par.

Paragraphe

Plén.

Plénière

Préc.

Précité

PUF

Presses Universitaires de France

Rapp.

Rapport

Rev.

Revue

RJF

Revue de jurisprudence fiscale

Rfc

Revue française de comptabilité

RTDcom

Revue trimestrielle de droit commercial

s.

Et suivants

SCEQE

Système communautaire d'échange de quotas d'émission

Sect.

Section

s-s.

Sous-sections

Sté

Société

Supra.

Ci-dessus

TVA

Taxe sur la valeur ajoutée

V.

Voir

 
 

Introduction 

1. Maurice Cauzian1(*) disait de la Taxe sur la valeur ajoutée, qu' « elle est un impôt difficile à frauder2(*)». Or, s'il est vrai que les caractéristiques inhérentes à cette taxe limitent les possibilités de fraude, la TVA n'est pas toutefois à l'heure actuelle, un impôt qui demeure sans failles. Les tentatives pour échapper au paiement de cet impôt ou d'obtenir le paiement de faux crédits de taxe sont d'ailleurs aussi anciennes que la TVA elle-même3(*), et les profits illégaux réalisés de cette manière sont parfois très importants. Il est aussi remarquable que ces fraudes sont de plus en plus sophistiquées et ingénieuses, s'adaptant sans cesse à l'évolution de la TVA. Dès lors, il ne fait aucun doute que le développement de la fraude à la TVA est bien un problème tangible.

2. Mais que faut-il entendre par « fraude à la TVA » ? Une fraude est un acte malhonnête fait dans l'intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux règlements4(*). Quant à la fraude fiscale, il s'agit selon Gérard Cornu du « fait d'échapper à l'impôt par des moyens répréhensibles, c'est à dire par des procédés ou des manipulations que la loi permet de réprimer »5(*). Il est alors possible d'en proposer la définition suivante : la fraude à la TVA est un acte intentionnel qui peut se caractériser par l'utilisation du mécanisme propre à cette taxe afin d'échapper au paiement de l'impôt, ou de bénéficier d'une fausse créance sur l'administration fiscale. Elle consiste finalement à détourner les règles de taxation par des procédés immoraux afin d'éluder l'impôt ou de réaliser des bénéfices illégaux.

3. La fraude à la TVA est une rupture du contrat social car ce qui est fraudé par les uns est payé par les autres. Dès lors les contribuables ne participent plus de manière équitable aux dépenses de la société : elle est une atteinte « au principe de justice fiscale 6(*)». Il est d'ailleurs tout à fait paradoxal que celui qui fraude l'impôt est certainement le délinquant qui bénéficie de la plus grande indulgence de la part du grand public. La littérature, le cinéma, et l'actualité ont largement contribué à donner au fraudeur une image sympathique et malicieuse à laquelle il faut opposer le stéréotype du contrôleur fiscal pointilleux et intransigeant. Pourtant la fraude à la TVA, ou plus largement la fraude fiscale est un fléau pour l'ensemble de la société. En diminuant les recettes de l'Etat elle amoindri le financement du service public, si important pour l'épanouissement de la collectivité. Chaque bénéfice frauduleux est ainsi réalisé aux dépens de l'Etat. Tout citoyen est alors victime directe de la fraude fiscale. C'est pourquoi l'enjeu de la lutte contre la fraude à la TVA est crucial. Pour toutes ces raisons, la fraude à la TVA est aujourd'hui une question captivante à laquelle il semble indispensable d'apporter des solutions.

4. Il existe de très nombreuses façons de frauder à la TVA. Dans la majorité des cas la fraude consiste seulement à éluder le paiement de l'impôt. Mais les faiblesses propres à cet impôt indirect permettent en outre le développement d'une fraude aux conséquences bien plus importantes. Il s'agit alors de créer un faux crédit de taxe sur le Trésor, et de réaliser ainsi un bénéfice illégal aux dépens de l'Etat. Les fraudeurs vont ainsi s'enrichir aux frais de la société. Ces fraudes sont parfois l'oeuvre de véritables réseaux criminels maitrisant parfaitement les règles fiscales, et les fonds récoltés peuvent permettre le financement d'activités criminelles.

5. Il est en donc remarquable que la fraude à la TVA profite des carences de ce régime de taxe. Ainsi son étude nécessite de bien maitriser le régime de TVA applicable aux opérations intérieures entre assujettis à la taxe, mais également celui concernant les opérations intracommunautaires, car les fraudeurs ne manquent pas d'exploiter les faiblesses inhérentes à chacun de ces deux régimes.

6.  Il faut avoir à l'esprit que la fraude à la TVA n'est pas seulement un problème national, propre aux seules opérations internes, et effectuées entre assujettis établis en France. En effet, la création du marché unique européen en 1993 supprimant les frontières fiscales a ouvert aux fraudeurs de nouvelles perspectives de fraudes. Car le mode de taxation des échanges intracommunautaires est aujourd'hui basé sur un régime transitoire et inachevé permettant la mise en place de circuits frauduleux à grandes échelles dans lesquels fraudeurs et complices partagent des profits colossaux. Les livraisons de marchandises entre Etat membres sont en effet exonérées de taxe dans l'Etat de départ, et donnent lieu à autoliquidation dans le pays de l'acquéreur. Dès lors, en parallèle des fraudes à la TVA qui profitent des faiblesses des règles de la TVA régissant les opérations strictement internes, il s'est développé une forme de fraude plus complexe exploitant les carences du régime transitoire de taxation des opérations intracommunautaires. Cette fraude est nommée par les spécialistes : la « fraude Carrousel ». Elle consiste pour ses auteurs à détourner les règles de TVA applicables aux échanges communautaires, en réalisant des acquisitions intracommunautaires en exonération de taxe sans reverser la TVA au Trésor. Cette taxe est redoutablement efficace car elle ne nécessite aucune demande de remboursement à l'Etat. En effet l'opérateur revend, en facturant la TVA, la marchandise acquise en exonération de taxe. Le gain frauduleux est alors la différence entre le coût des biens acquis en exonération de taxe et leurs reventes pour un prix comprenant la taxe. Il ressort de cette analyse, que les fraudeurs s'adaptent sans cesse à l'évolution du système de taxation, et en exploitent les moindres failles.

7. L'actualité récente illustre parfaitement ce constat : depuis 2005, il existe un système communautaire d'échanges de quotas d'émissions qui permet aux entreprises d'effectuer des transactions portant sur des « droits à polluer ». Or ces dernières années, plusieurs cas de fraudes Carrousels ont été constaté sur ce marché. Celui-ci s'avère en effet très attrayant pour les fraudeurs, puisque les biens échangés sont des meubles incorporels et son donc imposables dans l'Etat du preneur selon le mécanisme de l'autoliquidation. Les fraudeurs profitent alors de l'autoliquidation afin de réaliser des bénéfices illégaux aux dépens de l'Etat. Mais l'intérêt principal de cette fraude réside dans la nature du bien support de la fraude. En effet, celui-ci étant immatériel, il ne nécessite aucune logistique de transport ce qui optimise son rendement. Le développement récent de la fraude Carrousel sur le marché européen des droits à polluer exprime parfaitement l'inventivité extraordinaire dont fait parfois preuve la criminalité en matière de fraudes. L'ingéniosité des fraudeurs est ici très rentable, puisqu'elle aurait rapporté à ce jour plus de 5 milliards d'Euros7(*).

8. La TVA est l'abréviation de Taxe sur la valeur ajoutée. C'est avant tout une taxe sur le chiffre d'affaire8(*), et plus précisément un impôt sur la valeur ajoutée réalisée par l'entreprise. C'est à dire sur la différence entre le montant des biens et services fournis et le montant des biens et services acquis par l'entreprise9(*). C'est un impôt indirect puisqu'il appartient à l'entreprise de collecter la TVA qu'elle devra reverser à l'Etat. Finalement, il est un impôt sur la consommation, puisqu'il frappe les dépenses des particuliers. L'étude de l'évolution des taxes sur le chiffre d'affaires permet d'approfondir et de mieux comprendre la notion de la TVA10(*).

9. En 1954, la France est le premier pays au monde à introduire la TVA dans son système fiscal. Et même si l'idée originelle du mécanisme de la TVA semble avoir été imaginée dans les années 1920, par un homme d'affaires allemand, Wilhelm Von Siemens, son concept a par la suite était repris et mis en oeuvre par un français, Maurice Lauré. Ce dernier est donc bien l'inventeur de la TVA en tant que mécanisme généralisé d'imposition de la consommation. La France peut ainsi s'enorgueillir d'être la patrie du « père de la TVA »11(*).

10. Cependant, la TVA n'est pas la première taxe sur le chiffre d'affaires à avoir été appliqué en France. Elle est en effet le fruit d'une longue évolution au cours de laquelle plusieurs conceptions de la structure de taxe sur le chiffre d'affaires ont été évoquées et mises en place.

11. Le premier impôt français sur le chiffre d'affaires est né en 1917, avec la mise en place la taxe sur les paiements civils et commerciaux12(*). Cet impôt qui est véritablement l'un des précurseurs de la TVA, frappait la dernière vente des marchandises au consommateur. Le taux d'imposition était généralement de 0,20 % et ne s'appliquait qu'aux opérations ayant une facture supérieure à 150 francs de l'époque. Il s'agissait d'une taxe unique à la consommation c'est à dire qu'elle ne frappait les marchandises qu'une seule fois au court du circuit commercial. Ainsi, la taxe sur les paiements civils et commerciaux ne connaissait pas le principe du paiement fractionné qui est un principe clé de la TVA, car elle n'intervenait qu'au seul dernier stade de la chaine commerciale, en l'occurrence la vente au consommateur final. Ce mécanisme présentait cependant l'avantage de la neutralité, puisque toutes les entreprises se trouvaient sur un pied d'égalité face à l'impôt. Cependant, le poids de la perception de l'impôt reposait alors sur un seul opérateur, ce qui augmentait les possibilités de fraude car il est impossible dans ce cas de contrôler l'assiette de la taxe à un stade antérieur. Cet impôt s'avéra rapidement peu rentable pour l'Etat en raison notamment de son faible champ d'application. En effet, la taxe ne concernait que les paiements civils constatés par des écrits ainsi que quelques paiements commerciaux.

12. Après la grande guerre la France se retrouva dans une situation économique désastreuse, et il fut vite nécessaire de prévoir un mécanisme de taxation plus rentable13(*). Ainsi, la loi du 25 juin 1920 institua la taxe générale sur le chiffre d'affaire, impôt généralisé à l'ensemble des transactions et concernant l'ensemble des étapes du circuit de production et de distribution. Cette taxe se basait sur un système de paiement en cascade, ce qui signifie qu'elle était perçue à chaque étape du circuit économique. La taxe générale sur le chiffre d'affaire se montra donc particulièrement rentable en raison de son champ d'application très étendu, mais son système possédait le désavantage de favoriser les opérateurs maitrisant l'ensemble du circuit de production au détriment des petits commerçants. La neutralité fiscale de l'impôt deviendra par ailleurs un principe essentiel de la TVA. Enfin, la taxe générale sur le chiffre d'affaires contribuait largement à l'augmentation des prix en raison de l'incorporation de la taxe à chaque étape de la chaine de production et de distribution.

13. C'est pourquoi, le gouvernement a mis en place un système de taxes uniques spéciales à la production, avec perception de l'impôt au seul dernier stade de la production. Or, ces nouvelles taxes ne concernaient qu'un certain nombre de produits ciblés14(*), et cohabités avec la taxe générale sur le chiffre d'affaire. La difficulté résidait donc dans le fait de savoir quel impôt était applicable à tel ou tel produits. Dès lors, la loi du 31 décembre 1936 supprima la taxe unique sur le chiffre d'affaire est institua une taxe unique globale15(*). Cet impôt faisait cohabiter deux systèmes de taxe selon un mode dualiste : une taxe unique sur les ventes de biens, et une taxe en cascade portant sur les autres transactions telles que les services.

14. Mais là aussi, la complexité du système incita le gouvernement en place à nouvelle réforme. Se basant sur les expériences du passée, il s'est ainsi développé l'idée de la nécessité de créer une taxe unique à paiement fractionnée. La TVA est née avec la loi du 10 avril 1954. Le régime de la TVA devient définitivement applicable à tous les secteurs économiques avec la loi du 6 janvier 196616(*).

15. La TVA est donc née après une longue réflexion, et de nombreuses expériences. Il ressort que le mécanisme de la TVA est simple à appréhender : l'entreprise reverse à l'Etat la TVA collectées auprès de ses clients, en déduisant cependant la TVA qu'il lui a été facturé par ses propres fournisseurs. Cependant, plusieurs caractéristiques essentielles de la TVA méritent d'être développées. Ainsi le mécanisme de la TVA se veut le plus neutre possible, afin de ne pas défavoriser les opérations entre les opérateurs économiques17(*).

16. La TVA se doit d'être dotée « d'un mécanisme précis et simple18(*) » selon la volonté de Maurice Lauré son créateur, afin d'assurer le principe essentiel de la neutralité fiscale et économique19(*). La neutralité de l'impôt est donc l'une des caractéristiques principales de la TVA. Elle est assurée par le mécanisme de déduction, et par le système des paiements fractionnés. En effet, le législateur veille ne pas influer sur les opérations quand elles se déroulent entre les opérateurs économiques, c'est à dire tant qu'ils ne sont pas des consommateurs finaux. Ainsi, la TVA est neutre par rapport à l'organisation du circuit de production et de distribution20(*). Le principe de neutralité de la TVA permet ainsi de ne pas répercuter le montant de la taxe sur le prix à chaque étape du circuit de production et de distribution puisque la TVA ne doit pas constituer une charge pour l'assujetti21(*). Dès lors, peu importe la longueur du circuit économique, celle-ci n'aura pas de conséquences sur le montant de la taxe. Le principe de la neutralité de la TVA présente l'avantage de préserver chaque opérateur sur un pied d'égalité, car l'incidence de la TVA est la même quel que soit le nombre d'opérateurs économiques impliqués dans le circuit de production et de distribution. De cette manière, les opérateurs maitrisant l'ensemble du circuit de production ne sont pas favorisés au détriment des petits commerçants. Ainsi au stade de la consommation finale, le prix des biens et services ne supporte qu'une seule fois la TVA. La taxe payée « en amont » ne constitue donc pas, pour l'opérateur économique, un cout final ayant vocation à s'incorporer au prix de revient du bien ou du service qu'il propose à ses clients : « c'est la clé de la TVA22(*) ».

17. La neutralité de la TVA est assurée par le droit à déduction dont bénéficient les entreprises selon lequel la taxe acquittée à l'occasion des étapes en amont peut être déduite par l'entreprise. Ainsi, le fournisseur ou le prestataire facture la TVA à son client, mais déduit le montant de la TVA payée à ses propres fournisseurs et prestataires. La différence est l'impôt versée à L'Etat par l'intermédiaire. L'entreprise assujettie à la TVA joue ainsi le rôle d'intermédiaire de l'Etat puisque c'est elle qui est chargée de collecter l'impôt. A ce titre, la TVA est un impôt indirect. La TVA est donc un impôt indirect frappant la consommation des personnes non assujetties c'est à dire les particuliers mais aussi les entreprises n'ayant pas optées pour l'imposition à la TVA.

18. La TVA telle qu'elle est aujourd'hui applicable en France est donc le fruit mur d'une longue réflexion. Elle va inspirer les experts européens chargés d'harmoniser l'imposition du chiffre d'affaire dans l'ensemble des Etats de la Commission européenne.

19. Lors de la naissance de la Communauté économique européenne en 1957, il est apparu nécessaire d'harmoniser les règles relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires. Il existait en effet à l'époque, diverses formes d'impôt sur le chiffre d'affaires dans les pays européens signataires du traité de Rome. Ainsi, les Pays-Bas utilisaient l'Omzetbelasting, l'Allemagne connaissait l'Umsatzsteur, tandis que la Belgique, l'Italie et le Luxembourg appliquaient la taxe sur les paiements23(*). C'est pourquoi, riche de la longue expérience française en matière de taxe sur le chiffre d'affaires, la CEE va imposer la TVA comme seule taxe de cette nature autorisée à être utilisée par les Etats membres. Tout d'abord appliquées sous des formes diverses par les différents Etats membres, les règles de la TVA se sont peu à peu harmonisées au sein de la CEE en partie sous l'impulsion de la Commission européenne.

20. Par ailleurs la naissance du marché unique européen le 1er janvier 1993 a bouleversé la donne en matière de taxation des échanges internationaux. La mise en place du marché unique devait impérativement s'accompagnée de l'instauration d'un régime de TVA communautaire et harmonisé. Depuis cette date les règles applicables aux transactions faites avec un Etat membre de l'Union européenne ne se confondent plus avec les règles applicables aux transactions faites avec un Etat situé hors de l'Union européenne24(*).

21. Malgré ses imperfections, la TVA est un impôt fiable, et qui prend une part prépondérante dans le budget de l'Etat. C'est pourquoi cet impôt a eu peu de temps après son invention un réel succès. Elle s'est étendue à de nombreux pays et pas seulement sur le continent européen. En 1989, quarante-huit pays notamment en Europe de l'Ouest et en Amérique du Sud avaient adopté la TVA25(*). D'une part le développement de l'Union Européenne a favorisé l'expansion de la TVA en Europe car la mise en place d'un système de TVA était une condition d'adhésion à la Communauté économique européenne. D'autre part le soutien du Fonds monétaire international a permis dans les années qui suivirent à la TVA de se répandre dans plus de 140 pays26(*). La seule exception remarquable étant les Etats-Unis qui restent insensibles aux charmes de cette taxe, lui préférant le système de « Sales-Taxes27(*) ». La taxe sur la valeur ajoutée représente souvent dans ces Etats plus du cinquième des recettes fiscales28(*).

22. La TVA est aujourd'hui toujours aussi séduisante en termes de rentrée fiscale29(*). Elle représente presque 50 % des recettes fiscales de la France, ce qui fait d'elle l'impôt le plus lucratif. Ainsi, selon le projet de loi de finances pour 2011 la TVA devrait rapporter environ 130 milliards d'euros cette année30(*). La taxe sur la valeur ajoutée connait donc de nos jours un grand succès, et continue à séduire de nombreux Etats. Les raisons de cette réussite sont évidentes. La TVA génère de nombreux revenus, de la manière la plus neutre possible, et apparait comme l'impôt le plus transparent31(*). Ainsi la TVA est parfois considérée comme « l'instrument le plus efficace pour générer des recettes fiscales pour les gouvernements32(*) ».

23. Néanmoins, la Taxe sur la valeur ajoutée est bien loin d'être pleinement efficace. C'est ainsi près de 10 % de recettes annuelles de TVA qui sont perdus par l'Etat français au profit des fraudeurs. Dès lors, une question se pose légitimement : Quelle stratégie adopter face à la fraude ? Elle doit s'appuyer sur un dispositif interne solide et fiable, et nécessite par ailleurs une stratégie européenne commune basée sur la coopération entre les Etats membres.

24. Les régimes actuels de TVA souffrent ainsi de nombreuses failles qui ouvrent le champ aux fraudeurs. Dans une société où la fraude fiscale tient parfois de « la compétition » il n'est pas étonnant que dès la naissance de ce nouvel impôt, des esprits ingénieux ont tenté d'utiliser les mécanismes de la TVA afin de réaliser des profits frauduleux. L'administration fiscale a toujours lutté contre la fraude à la TVA avec plus ou moins de réussite. Mais depuis 1993 et la mise en place du marché unique au sein de l'Union européenne cette la fraude à la TVA a pris une novelle ampleur avec le développement de la fraude Carrousel. Car si la fraude à la TVA a toujours existé, la fraude Carrousel est récente33(*). Ses conséquences sont catastrophiques pour le budget des Etats.

25. La lutte contre la TVA est une question d'un enjeu crucial
c'est pourquoi depuis plusieurs années la France s'est dotée d'un dispositif législatif afin de lutter efficacement contre les pratiques frauduleuses. Mais face à son efficacité relative, il est devenu nécessaire aux pays de l'UE de lutter ensemble. Ainsi la lutte contre la fraude devient un enjeu communautaire.

26. Si les conséquences de la fraude sont désastreuses. Cela tient en partie de l'importance de la TVA dans le budget interne et communautaire. La part de la TVA dans les recettes fiscales est de près de 50%. Par ailleurs la crise économique et financière a mis les finances publiques à rude épreuve dans de nombreux États membres. En effet la récession est à l'origine d'un net recul des recettes provenant des impôts directs et des taxes sur la propriété, ce qui accroit probablement la part des recettes de la TVA dans le total des recettes fiscales dans un grand nombre d'États membres34(*). La TVA apparait alors comme une ressource indispensable pour les Etats et notamment pour la France. La fraude à la TVA intracommunautaire et notamment celle de type Carrousel présente une gravité particulière qui se traduit pour le Trésor par une perte de recette et qui est susceptible de fausser les règles de concurrence en permettant de diminuer artificiellement le prix de vente d'un bien35(*).

27. Les chiffres avancés pour estimer le coût de la fraude à la TVA sont saisissants. En effet selon un communiqué du Conseil de l'Union européenne les pertes de recettes pour l'ensemble des Etats membres seraient de l'ordre de 100 milliards d'euros par an36(*). Ces sommes considérables ont ainsi conduit tant l'Union européenne que la France à se doter de moyens de lutte contre la fraude organisée37(*).

28. Ainsi, il est intéressant de s'interroger sur le mécanisme des fraudes à la TVA, et sur les moyens de lutter contre ces fraudes. Dès lors une problématique générale se dégage : quels sont les moyens de lutter efficacement contre les différentes formes de fraudes à la TVA ?

29. Il est avant tout intéressant d'étudier comment les différentes formes de fraudes utilisent le mécanisme de la TVA (Partie1). Il existe en effet plusieurs formes de fraudes à la TVA, mais elles ont pour point commun de détourner les règles de la TVA afin d'éluder l'impôt ou de réaliser un bénéfice illégal. Puisque les mécanismes de la fraude à la TVA résultent des faiblesses intrinsèques des dispositifs de TVA actuel, il est plus qu'utile de définir la notion de TVA, d'en comprendre son fonctionnement, ses principes, ses points forts mais aussi et surtout ses faiblesses. Après avoir développé ces règles, il est plus aisé de présenter les différentes formes de fraude à la TVA. Une attention particulière doit être portée à la fraude Carrousel car elle présente un mécanisme très intéressant qu'il est nécessaire de développer. Elle est à ce jour la forme la plus aboutie de fraude à la TVA, mais aussi celle qui coute le plus cher aux Etat.

30. Il faut ensuite étudier les moyens de lutter contre la fraude à la TVA (Partie 2). Le dispositif interne s'est peu à peu renforcé et des sanctions administratives à l'encontre de l'acquéreur et du fournisseur participant sciemment à un circuit frauduleux viennent s'ajouter aux sanctions pénales et administratives du délit de fraude fiscale. Mais ce dispositif apparait aujourd'hui limité pour faire face aux circuits frauduleux transfrontaliers. La coopération des administrations fiscales des différents Etats membres est alors indispensable pour contrarier la fraude Carrousel. C'est pourquoi la mise en place d'une stratégie européenne commune de lutte contre la fraude vient consolider les mesures nationales. Enfin certaines mesures ambitieuses envisagées au niveau européen sont à analyser car elles peuvent être une solution durable pour éteindre la fraude. Il faut toutefois garder à l'esprit les limites de ces solutions et les difficultés relatives à leur mise en place.



Partie I : L'utilisation du mécanisme de la TVA à des fins frauduleuses

31. La fraude à la TVA est donc l'utilisation malhonnête des règles de la TVA afin de ne pas reverser l'impôt dû à l'Etat ou de bénéficier d'une créance fictive sur l'Etat. Dès lors, afin de comprendre le mécanisme de la fraude à la TVA, il est nécessaire d'exposer les régimes de cette taxe. Les règles applicables pouvant varier en fonction de la nature de l'opération effectuée par l'assujetti, il faut les distinguer selon que l'opération a un caractère international on non. Il faut donc présenter les règles applicables aux opérations internes, et celles applicables aux livraisons et acquisitions intracommunautaires. Les fraudeurs profitent en effet des faiblesses du mécanisme de la TVA tant au niveau interne que dans le cadre des échanges intracommunautaires de marchandises. En effet, bien que les fraudes à la TVA les plus « classiques » et les plus courantes soient principalement mises en oeuvre lors d'opérations ayant lieu exclusivement sur le territoire national, depuis 1993 et la mise en place du marché unique une fraude plus complexe s'est développée : la fraude « Carrousel ». Profitant du principe de l'exonération des livraisons dans l'Etat du vendeur, elle permet aux fraudeurs de réaliser des profits très importants et reste aujourd'hui très difficile à détecter. La fraude Carrousel est un véritable fléau pour l'Etat, tant son efficacité est redoutable. Puisque la fraude détourne les règles de la TVA, il faut étudier les régimes de TVA applicables aux opérations internes et aux opérations communautaires (chapitre 1), avant de poursuivre sur l'analyse du développement des différentes formes de fraudes (chapitre 2). Il est ainsi mis en avant les différents régimes de la TVA, et exposé comment les fraudeurs utilisent les faiblesses de ces mécanismes afin de réaliser des profits. Un tel plan a l'avantage de présenter les principes fondamentaux de la TVA qui permettent par la suite d'exposer plus facilement le fonctionnement des différentes fraudes.

Chapitre 1 : Le mécanisme de la TVA

32. Connaitre le régime de taxation est donc indispensable afin de comprendre les mécanismes des montages frauduleux. Le champ d'application de la TVA est très étendu (Section 1), bien que certaines opérations soient toutefois exonérées de taxe. Quand au mécanisme de la taxe en droit interne (Section 2), il repose en partie sur le système des paiements fractionnés. Les assujettis bénéficient ainsi d'un droit à déduction. Ils imputent la TVA acquittée en amont sur la taxe collectée en aval. Dès lors, la taxe n'est pas une charge pour les entreprises assujettis à la TVA. La différence entre la taxe collectée et la taxe acquittée en amont est quant à elle, reversée à l'Etat.

Le commerce des biens et des services est aujourd'hui essentiellement international38(*). Or les échanges commerciaux avec l'étranger sont également frappés par la TVA39(*), et il existe des règles spécifiques aux opérations intracommunautaires40(*) (Section 3).

Section 1 : Le champ d'application de la TVA

33. L'analyse du champ d'application de la TVA permet de déterminer les opérations imposables à la TVA. Il est défini par les articles 256 à 263 du CGI, et apparait très large puisqu'il touche toutes les opérations effectuées à titre onéreux par un assujetti41(*). L'étude du champ d'application appelle au préalable une précision terminologique : on entend par opérations situées dans le champ d'application de la TVA, celles qui sont des opérations imposables à la TVA (Paragraphe 1). Ce qui ne signifie pas nécessairement que l'opération est effectivement imposée. Ainsi certaines opérations entrant dans le domaine d'application de la TVA en sont malgré tout exonérées (Paragraphe 2). Ces exonérations se justifient pas des considérations diverses. Les opérations situées hors du champ d'application de la TVA, quant à elles, ne sont pas imposable à la TVA.

Paragraphe 1 : les opérations imposables

34. Si certaines opérations sont imposables par nature (A), d'autres peuvent l'être par détermination de la loi ou bien par option (B).

A> Les opérations imposables par nature

35. Les opérations imposables par nature sont les « livraisons de biens et les prestations de services effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel 42(*)». Ainsi, deux notions permettent de définir les opérations qui par nature entrent dans le champ d'application de la TVA, celle de la qualité des opérations imposables, et celle d'assujetti agissant en tant que tel.

1- Livraisons de biens et prestations de services effectuées à titre onéreux

36. L'article L 256-I du CGI précise que sont imposables à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectués à titre onéreux. Bien que les livraisons de biens et les prestations de services soient toutes deux soumises à la TVA, il est parfois nécessaire de les distinguer entre elles, ne serait-ce que parce que la date d'exigibilité n'est pas identique.

37. Quant à la notion de livraisons de biens, elle peut se définir selon le CGI comme le « transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire 43(*)». Ainsi, entrent dans le champ de la TVA toutes les opérations emportant transfert de propriété à titre onéreux d'un bien meuble corporel (vente, échanges, apport en société, indemnités perçues à l'occasion de la réquisition de biens meubles). En revanche, sont exclues des livraisons de biens soumises à la TVA, les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeuble44(*). Enfin, en principe les opérations sur les biens meubles incorporels sont soumises au régime des prestations de services45(*).

38. Quant aux prestations de services elles sont définies négativement par la loi. En effet l'article 256-IV du CGI considère comme prestation de service les opérations autres que les livraisons de biens corporels. On citera à titre d'exemples les cessions et concessions de brevets ou de logiciels, les travaux immobiliers, les travaux à façon, les transports, les locations, le crédit-bail, les prestations fournies par les membres des professions libérales.

39. De plus ces livraisons de biens et prestations de services doivent être réalisées à titre onéreux. Il faut entendre par là que l'opération comporte nécessairement une contrepartie qui est en lien direct avec l'opération.

40. Cette contrepartie peut alors prendre plusieurs formes. Il s'agit selon les situations, du prix payé en espèce, d'un paiement en nature par exemple un échange ou un apport en société, ou bien une prestation de service. Il importe peu que l'opération soit réalisée avec bénéfice, à prix coutant ou à perte puisque la TVA frappe non pas un résultat bénéficiaire mais un chiffre d'affaires. A contrario, lorsque l'opération est réalisée à titre gratuit, il n y a pas de TVA exigible, faute de contrepartie servant de base à son calcul. L'opération est dans ce cas hors champ d'application de la TVA.

41. La notion de lien direct entre l'opération réalisée et la contrepartie reçue est tout aussi fondamentale pour apprécier le caractère imposable ou non de l'opération. Un tel lien est caractérisé lorsque deux conditions sont remplies. Le service doit être individualisé et rendu à une personne déterminée, et la contrepartie doit être nécessaire et équivalente46(*).

2- La notion d'assujetti agissant en tant que tel

42. Pour qu'une opération soit imposable, elle doit avoir été effectuée par un assujetti agissant en tant que tel. Est considérée comme des assujettis, toute personnes qui effectue de manière indépendante une activité économique quelque soit son statut juridique, sa situation au regard de tous les autres impôts, et la forme ou la nature de son intervention47(*).

43. Les activités économiques visées par les dispositions relatives à la taxe sur la valeur ajoutée sont définies de façon très large comme regroupant toutes les activités de producteurs, de commerçants ou de prestataires de services, les activités agricoles et extractives et celles des professions libérales ou assimilées. De fait, cette condition de l'exercice d'une activité économique est le plus souvent remplie en présence d'une activité de caractère professionnel, de sorte que sont exclues les opérations à caractère privé et celles pour lesquelles l'assujetti n'agira pas en tant que tel.

44. Par ailleurs l'assujetti est celui qui exerce l'activité à titre indépendant. N'a donc pas la qualité d'assujetti celui qui se trouvant dans un lien de subordination travaille pour autrui48(*). Tel est le cas notamment des salariés et de ceux qui leur sont assimilés (représentants de commerce, sportifs professionnels, dirigeants de société). Sans cette qualité d'assujetti, l'opérateur ne peut pas produire de facture mentionnant la TVA. En outre il lui est impossible de déduire la TVA acquittée en amont, ou d'en demander le remboursement au Trésor.

45. Cependant, la loi rend imposable certaines opérations qui par nature n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA.

B> Les opérations imposables par détermination de la loi

46. C'est l'article 257 du Code général des impôts qui prévoit la liste des opérations imposables par détermination express de la loi. Il s'agit principalement des importations et des acquisitions intracommunautaires49(*), des livraisons à soi-même et de certaines opérations immobilières.
Quant au régime des livraisons à soi-même, s'il n'est pas opportun de le développer dans ce mémoire, précisons seulement qu'il y a livraison à soi-même lorsqu'un assujetti a pour la même opération la double qualité de fournisseur et de consommateur. Ainsi pour éviter les distorsions de concurrences, la TVA est en principe due sur cette livraison à soi-même.


47. Par ailleurs, la loi du 9 mars 201050(*) rapproche le régime de la TVA immobilière avec celui de la TVA de droit commun afin de mettre le droit français en conformité avec les règles communautaires. Pour faire simple, relèvent en principe du champ de la TVA les opérations immobilières réalisées dans le cadre d'une activité économique. A l'inverse les opérations immobilières réalisées en dehors d'une activité économique ne sont pas en principe soumise à la TVA51(*).

Paragraphe 2 : les opérations imposables mais exonérées

48. En même temps qu'elle prévoit l'imposition de certaines opérations, la loi poursuivant divers objectifs extra-fiscaux se préoccupe de faire échapper à l'impôt un certain nombre de transactions. Ainsi certaines opérations entrant par nature dans le champ d'application de la TVA sont cependant exonérées, c'est à dire qu'elles ne sont pas soumises à la TVA52(*).Ces exonérations répondent à des motivations diverses comme celle d'éviter les cumuls d'imposition53(*) et celle de favoriser certaines activités économiques et sociales (A).54(*). L'exonération emporte de nombreuses conséquences (B), pas toujours positives pour les entreprises. C'est pourquoi certaines exonérations sont parfois accompagnées d'une option pour la TVA (C). L'exonération relative aux livraisons et aux acquisitions intracommunautaires occupe une place à part.

A> Les cas d'exonération

49. Bien qu'il soit impossible d'énumérer l'ensemble de ces exonérations de TVA55(*), il faut tout de même préciser que certaines s'expliquent par le souci de faciliter l'accès du public à certains biens et services considérés comme fondamentaux. Ce sont les exonérations à caractère social. Sont notamment exonérées le secteur médical, le secteur privé d'enseignement, les organismes d'utilité générale à caractère social ou philanthropique56(*), ainsi que les établissements de spectacles. De plus les locations portant sur des immeubles à usage d'habitations sont systématiquement exonérées57(*). D'autres exonérations prennent en compte d'autres considérations, notamment le souci de ne pas fragiliser des secteurs exposés à la concurrence et la difficulté d'appliquer les principes ordinaires de la TVA à certaines opérations. Ce sont les exonérations à caractère économique. Ainsi par exemple certaines opérations réalisées par les banques sont exonérées58(*), de même que les intérêts de crédits accordés par une entreprise à l'un de ses clients.

50. Par ailleurs, l'exonération relative aux exportations et aux livraisons intracommunautaires apparait essentielle dans le cadre de l'étude de la fraude à la TVA59(*). En effet de nombreuses fraudes naissent des faiblesses du régime particulier concernant les échanges intracommunautaires. C'est notamment le cas de la fraude Carrousel. Cette exonération est particulière car elle autorise la déduction de la taxe acquittée en amont par l'entreprise à ses fournisseurs60(*). Ce qui n'est pas le cas des autres exonérations.

B> Les effets de l'exonération

51. Une opération exonérée est une opération non soumise au paiement de la TVA. Dès lors, l'opérateur économique ne pourra pas facturer la taxe à ses clients. Ainsi l'exonération apparait comme une bonne nouvelle pour le client non assujetti c'est à dire le consommateur final car il n'aura pas dans ce cas à supporter le poids de la taxe. L'entreprise quant à elle se trouve en revanche pénalisée. En effet, elle ne peut pas récupérer la TVA payée en amont à ses fournisseurs, et voit alors ses coûts de productions sensiblement augmenter. Par ailleurs ses propres clients professionnels ne peuvent récupérer la taxe sur la valeur ajoutée puisqu'elle ne leur est pas facturée. Ainsi l'entreprise aurait pu facturer un prix net moins élevé à son client professionnel si elle avait été soumise à la taxe à la valeur ajoutée, tout en prenant la même marge. Autrement dit elle est moins concurrentielle qu'une entreprise qui paie la taxe sur la valeur ajoutée. D'autre part l'entreprise devra s'acquitter de la taxe sur les salaires à proportion de ses opérations exonérées.

52. Ainsi les effets de l'exonération ne sont pas toujours positifs, c'est pourquoi le législateur offre parfois la possibilité aux entreprises assujetties effectuant des opérations exonérées d'opter pour la TVA.

C> Les exonérations accompagnées d'une option pour la TVA

53. Toutes les exonérations de TVA ne sont pas impératives. C'est pourquoi, afin d'éviter les conséquences négatives d'une exonération de taxe, l'opérateur peut dans les cas prévus par la loi opter volontairement pour la TVA. Un tel choix permet ainsi à l'entreprise ne pas verser la taxe sur les salaires puisque celle-ci n'est due qu'en proportion des opérations exonérées de TVA61(*). Par ailleurs, en soumettant ces opérations à la taxe sur la valeur ajoutée, l'entreprise pourra déduire la taxe acquittée en amont au près de ses fournisseurs ou des prestataires de services. De même ses propres clients assujettis à la TVA pourront à leurs tours déduire la taxe qui leur a été facturée. Cette option est réservée aux personnes visées expressément par les textes62(*). Sont ainsi bénéficiaires de ce privilège les exploitants agricoles63(*), les banques pour certaines opérations, les micro-entreprises bénéficiant du régime de la franchise en base. Cette liste est loin d'être exhaustive.

Section 2 : Le régime de la TVA en droit interne

54. La TVA étant une taxe à paiements fractionnés, elle est calculée sur le prix de vente du bien ou du service tandis que le redevable peut déduire la taxe facturée par la personne qui l'a précédée dans le circuit de production ou de distribution. Ainsi le calcul de la TVA due par l'entreprise au cours d'une période, généralement le mois, se fait en deux temps : il faut calculer la TVA brute exigible (Paragraphe 1), avant déterminer la TVA déductible (Paragraphe 2). Mais ce mécanisme de TVA, simple en théorie, souffre de plusieurs faiblesses. C'est notamment sur la base des faiblesses inhérentes au mécanisme de TVA en droit interne que se construisent les différentes fraudes à la TVA.

Paragraphe 1 : le calcul de la TVA brute exigible

55. La TVA exigible est la taxe qui est collectée par un assujetti auprès de ses clients64(*). Ainsi il faut distinguer la TVA exigible de la TVA déductible : la première est la taxe perçue en aval par une entreprise assujettie, son montant est reversé au Trésor. La seconde est la taxe versée en amont par un assujetti à ses propres fournisseurs ou prestataires. Celle-ci est soit imputé au montant de la TVA reversée à l'Etat, soit remboursée par le Trésor.

56. Le calcul de la TVA exigible est une opération très simple puisqu'il s'agit d'appliquer un taux de TVA à la base d'imposition (B). Mais il convient auparavant de déterminer le fait générateur et l'exigibilité de la TVA (A).

A> Fait générateur et exigibilité de TVA

57. Le fait générateur se distingue de la date d'exigibilité de la TVA65(*). Il peut se définir comme « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe66(*) ». Il s'agit ainsi de « l'événement qui donne naissance à la créance fiscale du Trésor sur l'assujetti »67(*). Quant à l'exigibilité elle constitue « le droit que le trésor public peut faire valoir, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté68(*) », c'est à dire le moment à partir duquel la TVA est due par l'entreprise.

58. Pour les livraisons de marchandises, fait générateur et exigibilité coïncident, c'est la date du transfert de propriété du bien. Peu importe si le bien n'est pas encore payé, dans ce cas le fournisseur fait l'avance de la TVA. En revanche, fait générateur et exigibilité se distinguent lors des prestations de services. En effet le fait générateur est le moment de l'exécution du service, tandis que la date d'exigibilité correspond au jour de l'encaissement du prix du service rendu.

B> Le montant de la taxe

59. Le montant de la taxe exigible résulte de l'application du taux d'imposition spécifique à l'opération à la base d'imposition.

1- La base d'imposition

60. Le Code général des impôts définit la base d'imposition de la TVA69(*). Celle-ci est constituée pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations70(*).

2- Les taux de TVA applicables

61. Respectant les directives européennes, le droit interne français applique principalement deux taux de TVA 71(*): un taux normal de TVA, et un taux réduit exceptionnel.

62. Le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée est actuellement fixé à 19,60 %72(*). Il s'agit du taux de droit commun et s'applique donc toutes les fois que le taux réduit n'est pas spécifiquement prévu par la loi. Ce taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée aujourd'hui de 5,5%73(*) s'applique aux produits et prestations de services expressément et limitativement désignés par les dispositions législatives74(*). Enfin il existe un taux super-réduit de 2,1% applicable aux ventes de journaux et de médicaments remboursés par la sécurité sociale.

Paragraphe 2 : Le calcul de la TVA déductible

63. La TVA est un impôt qui se doit d'être neutre pour les entreprises. C'est pourquoi le système de déduction est un point essentiel et caractéristique du mécanisme d'imposition par la TVA75(*), c'est même pour certain la clé de la TVA76(*). Le mécanisme de la TVA repose entièrement sur ce principe77(*). Ainsi, « la TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération78(*) ». Chaque entreprise assujettie qui réalise une transaction ou une prestation de service doit acquitter la taxe collectée à raison de cette opération. Cependant elle peut grâce au droit à déduction imputer sur cette somme la taxe ayant grevée les opérations effectuées en amont. L'entrepreneur est alors entièrement soulagé du poids de la TVA79(*).

Il faut apporter une précision importante. Cette déductibilité se matérialise parfois en un crédit d'impôt de l'entreprise sur l'Etat. Certaines personnes ont saisies l'opportunité d'accroitre ou de créer un montant de crédit de TVA de manière illégale en réalisant des opérations frauduleuses ou en produisant des factures fictives80(*).

64. Le système des déductions permet de limiter les conséquences de la fraude. En effet, grâce à la méthode des paiements fractionnés, les agents économiques se surveillent mutuellement. Si la totalité de la TVA était due par le commerçant, les conséquences d'une telle dissimulation seraient extrêmement importantes puisque l'Etat ne percevrait aucun impôt sur l'ensemble de l'opération. Au contraire, avec les paiements fractionnés, une partie de la créance fiscale du Trésor aurait été perçue.

Le système des déductions est d'autant plus efficace contre la fraude qu'il dissuade le commerçant de se rendre complice d'une telle fraude dans la mesure où elle peut le priver du droit de déduire la TVA qu'il a payée en amont81(*). L'acquéreur ne bénéficie du droit à déduction seulement si certaines conditions sont réunies (A) et si la taxe est mentionnée par une facture (B).

A> Les conditions de fond du droit à déduction 

65. Le décret du 16 avril 200782(*), applicable depuis le 1er janvier 2008 a procédé à une refonte des modalités de déduction de la TVA à droit quasi constant. Ce décret a par ailleurs fait l'objet d'une instruction fiscale83(*). La déductibilité de la taxe est conditionnée par son exigibilité chez le partenaire84(*). Dès lors lorsqu'une entreprise ne réalise que des opérations soumises à la TVA elle peut déduire la totalité de la taxe que lui facturent ses fournisseurs, sous réserves des interdictions légales85(*). En revanche lorsque l'assujetti réalise certaines opérations en dehors du champ d'application de la TVA ou exonérées du paiement de la taxe, « les droits à déductions doivent être dégradés pour tenir compte de l'affectation pour partie des dépenses à la réalisation d'opérations non soumises à la TVA86(*) ».

Chaque assujetti doit ainsi appliquer à chaque opération un coefficient de déduction.

1- L'entreprise ne réalisant que des opérations soumise à la TVA

 66. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération87(*). C'est le principe général de l'affectation. Il est donc essentiel, pour que la TVA puisse être déduite, que les biens ou services soient affectés à des opérations elles-mêmes imposées c'est à dire entrant dans le champ d'application de la TVA. Ainsi il doit exister un lien entre la dépense d'amont grevée de TVA et une opération d'aval ouvrant droit à déduction88(*).

2- L'entreprise réalisant certaines opérations échappant à la TVA

67. Cependant lorsque la TVA d'amont est affectée à la fois à des opérations d'aval qui ouvrent droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, c'est à dire lorsque certaines opérations de l'entreprise échappent à la TVA soit parce qu'elles en sont exonérées, soit parce qu'elles se situent hors champ de la TVA, il faut appliquer le prorata de déduction89(*). La déduction n'est alors admise que pour la partie de TVA qui est proportionnelle au montant afférent aux opérations ouvrant droit à déduction. La conséquence principale étant que l'entreprise ne pourra déduire la totalité de la TVA d'amont qui lui a été facturée. Ces règles du droit à déduction de la TVA sont issues de la réforme entreprise par le décret du 10 avril 200790(*) et complétées par l'instruction du 9 mai 200791(*). Sont nées ainsi une nouvelle terminologie et un mécanisme de calcul dont la maitrise est essentielle. De nombreux articles ont d'ailleurs été consacrés à ce sujet92(*). Pour faire simple la part de TVA déductible correspond désormais au coefficient de déduction, ce dernier résultant du produit de trois coefficients : le coefficient d'assujettissement, le coefficient de taxation et le coefficient d'admission. Le calcul permet alors de connaitre la proportion de la TVA déductible.

B> La mention de la taxe sur les factures d'achat

68. Pour pouvoir déduire la TVA qui lui a été facturée en amont l'entreprise assujettie doit nécessairement être en possession d'un document justificatif mentionnant le paiement de la taxe93(*). Ce support formel peut être une facture d'achat94(*), ou bien une déclaration de l'entreprise en cas de livraison à soi-même95(*).
La facture est un document fondamental justifiant formellement l'existence d'une créance de TVA sur le Trésor. Elle doit nécessairement être un original96(*).

69. Ainsi, selon l'article 271, II-1 du CGI la taxe déductible par une entreprise assujettie est celle qui figure sur une facture conforme aux dispositions légales97(*). Par ailleurs, cette taxe doit pouvoir légalement figurer sur cette facture.

Section 3 : Le régime des opérations intracommunautaires

70. La TVA comme tous les autres impôts est d'application territoriale, c'est à dire que la taxe n'est due que lorsque l'opération est réalisée sur le territoire national98(*). Ces règles de territorialité résultent essentiellement des dispositions communautaires qui ont harmonisé les législations nationales. Il s'agit donc dans le cadre de l'Etude de la territorialité de la TVA de déterminer de rattachement des différentes opérations à un territoire donné99(*).

71. Il faut préciser les règles de la TVA applicables aux échanges intracommunautaires car c'est dans ce cadre là que de nombreuses fraudes prennent naissances. C'est notamment le cas de la fraude carrousel, qui profite des failles du système communautaire actuel de taxation permettant l'achat de biens et de services transfrontaliers en exonération de TVA100(*).

72. Depuis la naissance du Marché unique européen le 1er janvier 1993, les règles applicables aux transactions effectuées entre Etat membre de l'Union européenne ne se confondent plus avec les règles applicables aux transactions faites avec un Etat situé hors de l'Union européenne101(*) (A). Actuellement, le régime transitoire de taxation des opérations intracommunautaires entre assujetti prévoit le paiement de la taxe dans le pays de l'acquéreur (B). Concernant les prestations de services effectués entre assujettis, l'imposition à lieu en principe dans l'Etat du preneur (C).

74. Le régime des transactions intracommunautaires de biens varie selon que la livraison est faite à un assujetti identifié ou à un particulier. Il est cependant plus utile de se concentrer sur le régime applicable aux assujettis car c'est dans le cadre des opérations transfrontalières entre assujettis que la fraude s'est développée.

Paragraphe 1 : Les particularités du régime transitoire

75. Le principe gouvernant la TVA les opérations internationales est celui de l'exonération de la taxe dans le pays exportateur et de l'imposition dans le pays de destination. Il faut cependant distinguer les règles relatives aux opérations qui interviennent entre les Etats membres de l'Union européenne, et celles relatives aux opérations entre un Etat membre et un Etat tiers. On parle de livraisons intracommunautaires et d'acquisitions intracommunautaires, en opposition aux notions d'exportation et d'acquisition. Ce régime de TVA spécifiques aux échanges intracommunautaires est le résultat d'une négociation longue et difficile. Il se distingue du régime des exportations et des importations avec les pays tiers, notamment en raison de la suppression des frontières fiscales (A). Depuis le début des années 1990 une question accompagne les échanges intracommunautaires de marchandise : « Faut-il taxer dans le pays de départ ou dans le pays de destination102(*) » ? Le régime transitoire en vigueur impose de taxer les opérations intracommunautaires de marchandises dans le pays de destination (B).

A> La suppression des frontières fiscales

76. Le régime temporaire applicable aux opérations intracommunautaire portant sur les marchandises est défini par la sixième directive TVA103(*), et est transposée en droit français par une loi du 17 juillet 1992104(*). Ce régime transitoire, initialement applicable jusqu'au 31 décembre 1996, a été prorogé pour une durée indéterminée.

77. Dans le cadre de ce projet, la directive du 16 décembre 1991105(*) a mis en place une nouvelle règlementation supprimant tout contrôle et toute formalité fiscale lors du franchissement des frontières communautaires106(*). La suppression des frontières fiscales s'est accompagnée de la disparition des barrières douanières entre Etats membres, ainsi que de l'harmonisation des taux et procédures de contrôle. Elle a ainsi mis fin à toute perception de droits de douanes lors des échanges intracommunautaires de marchandises.

B> La taxation dans l'Etat de l'acquéreur

78. Quant au lieu du paiement de la taxe, plusieurs solutions s'offraient à l'Union européenne. La première idée, celle prévue par les traités, consiste à taxer les livraisons transfrontalières dans le pays du vendeur selon les règles applicables aux opérations internes. Quant aux prestations de service, il s'agit d'imposer l'opération dans l'Etat où le service était rendu. Ce dispositif est celle prévu initialement par les traités mais pour plusieurs raisons tant politiques, qu'économiques et fiscale et notamment à cause de la disparité des taux de TVA au sein de la Communauté européenne, il n'est pas encore applicable.

79. La réflexion à donc abouti à l'adoption d'une seconde possibilité : la mise en place d'un régime provisoire. La Commission a ainsi pris le parti d'un choix plus sage, mais moins ambitieux. Il faut noter que ce régime « transitoire » ne devait s'appliquer que jusqu'au 1er janvier 1997 et aurait du faire place à ce jour au régime de taxation définitif des échanges communautaires prévu par les traités. Mais il semble s'éterniser, et demeure applicable depuis 1993.

80. Ce régime transitoire présente de nombreuses faiblesses qui lui sont propre. Ainsi l'exonération des livraisons communautaires remet en cause le système des paiements fractionnés qui est une garantie de l'autocontrôle de la taxe. C'est sur la base de ce régime transitoire que les fraudeurs ont développé la fraude Carrousel.

Paragraphe 2 : Le régime de taxation des opérations sur les marchandises

81. La livraison de bien se défini comme le « transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel comme un propriétaire107(*) ». En principe les livraisons intracommunautaires entre assujettis sont exonérées de TVA dans l'Etat membre de départ du bien108(*). En effet, bien que situées dans le champ d'application de la TVA française les livraisons de France vers un autre Etat membre109(*) sont exonérées de taxe lorsque les biens sont transportés sur le territoire d'un autre Etat membre à un assujetti110(*) si certaines conditions sont respectées (A). La taxe est alors acquittée par le destinataire de l'opération dans son propre pays selon le mécanisme de l'autoliquidation (B).

A> L'exonération des livraisons de biens

82. Le vendeur du bien dans le cas d'une livraison intracommunautaire de marchandises ne doit ni collecter, ni reverser de TVA, puisque la taxe est alors directement perçue par le pays de destination selon les taux pratiqués dans ce pays. Cependant, il ne s'agit pas véritablement d'une exonération de taxe pour le vendeur, mais plutôt d'une « taxation au taux zéro 111(*)». De cette manière, le vendeur peut déduire la TVA acquittée en amont à ses propres fournisseurs.

83. Selon la doctrine administrative, les livraisons de biens sont exonérées dans l'Etat membre du vendeur si plusieurs conditions sont réunies112(*). Avant tout la livraison est effectuée à titre onéreux. Ensuite le fournisseur doit pouvoir produire le numéro d'identification de son client prouvant sa qualité d'assujetti à la TVA, et être en mesure de justifier que le bien vendu est réellement sorti du territoire113(*).

Par ailleurs l'opérateur ne doit pas participer sciemment à un circuit de fraude à la TVA puisque « l'exonération ne s'applique pas lorsqu'il est démontré que le fournisseur, savait ou ne pouvait ignorer, que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle114(*) ».

B> Le mécanisme de l'autoliquidation

84. Selon le mécanisme de l'autoliquidation c'est le redevable de la taxe, l'acquéreur du bien, qui, dans le cadre des échanges intracommunautaires de marchandises, devra déclarer et acquitter lui-même directement la TVA. Ce système est une entorse partielle au principe des paiements fractionnés. Une fois taxées, les marchandises acquises « entrent à nouveau dans le cycle interne de la taxation » et retrouvent le régime normal de déduction115(*). C'est ce mode de taxation original qui est à la base de nombreuses fraudes.

85. Il faut préciser que ce régime applicable depuis le 1er janvier 1993 était à l'origine un régime transitoire censé avoir une durée de vie de 4 ans. Au terme de cette échéance, la mise en place du régime définitif était programmée. Ce système d'imposition définitif envisagé par les traités prévoit, « l'imposition dans l'Etat membre d'origine des biens livrés et des services rendus116(*) »

Paragraphe 3 : Les nouvelles règles relatives à la territorialité des prestations de services

86. Quant aux services, à l'origine ils étaient imposés en principe dans le pays du prestataire, bien qu'il existait de nombreuses dérogations permettant de conserver la taxe dans le pays de consommation. Depuis le 1er janvier 2010117(*), «  le paquet TVA 118(*)» a bouleversé les règles régissant le lieu d'imposition des prestations de services et celles concernant le redevable de la taxe119(*).

Désormais, en ce qui concerne les opérations B to B, c'est à dire d'entreprise à entreprise, le lieu d'imposition est l'Etat du preneur. Ainsi, la TVA est localisée en France lorsque le bénéficiaire du service est situé en France120(*). Pour les prestations B to C, c'est à dire d'entreprise à particulier, le service est imposé dans le pays où le prestataire est établi. Il existe de nombreuses exceptions à ces principes121(*).

Enfin, la taxe est exigible au moment de la réalisation de la prestation.

Chapitre 2 : Les différentes formes de fraude à la TVA

87. Il existe différentes formes de fraude à la TVA que l'on peut regrouper en trois catégories : Les fraudes à la TVA dites « classiques », les fraudes constituées par des circuits de fausses factures, et enfin les fraude Carrousels.

88. La fraude à la TVA « classique » se nomme ainsi car elle existe depuis la création de la TVA, et se retrouve dans tous les pays utilisant ce type de taxe122(*). L'objectif est d'éluder le paiement de ce qui est dû à l'Etat. Elle concerne en général des petits montants, et résulte de « l'omission » de déclaration de certaines opérations commerciales. Bien qu'elles soient très rependues, ces formes de fraudes « classiques à la TVA » (Section 1) ne correspondent qu'a une petite proportion du montant global de la fraude à la TVA. La plus grande part de ce montant est constituée par des formes de fraude plus rares mais bien plus lucratives. Il est donc plus opportun de se pencher un peu plus sur l'étude des fraudes constituées par des circuits de fausses factures (Section 2), et sur l'analyse de la fraude Carrousel (Section 3).

Section 1 : Les formes « classiques » de la fraude à la TVA

89. Les formes « classiques » de la fraude à la TVA sont les fraudes les plus répandues et les plus courantes. Elles se caractérisent par leur simplicité, et demeurent ainsi très accessible à un large public. La plupart du temps elles consistent à méconnaitre les règles d'impositions afin de diminuer le montant total de la TVA dû au Trésor. La fraude peut ainsi consister à « l'omission » de déclaration d'opérations assujetties à la TVA afin de ne pas reverser la taxe123(*). Dans le langage commun il s'agit du travail « au noir».

90. La fraude peut aussi consister à profiter de l'existence de plusieurs taux de TVA, en sous-estimant les taux figurant sur les factures de ventes afin de minorer la TVA due au Trésor. En effet les entreprises effectuant des opérations soumises à des taux différents doivent déclarer les recettes qu'elles réalisent par catégorie de taux d'imposition. Le jeu de la fraude est alors d'utiliser l'existence de ces divers de taux de TVA de manière à ce qu'une opération soit imposée à un taux moindre que celui normalement applicable.

Section 2 : Les fraudes à la TVA constituées par des circuits de fausses factures

91. Les dispositions du CGI124(*) en matière de déduction permettent donc aux assujettis de d'imputer la taxe payée en amont sur la taxe reçue en aval. Cette déductibilité se matérialise par un crédit d'impôt de l'entreprise sur l'Etat. L'objectif des fraudeurs est d'utiliser les règles du droit à déduction afin d'accroitre un crédit de TVA existant ou de créer un montant de crédit de TVA de manière illégale. Pour cela, ils produisent parfois des factures fictives, ou bien des factures de complaisances. Il faut distinguer ces deux notions125(*). Dans l'hypothèse de la facture fictive, la livraison de bien ou la prestation de service n'a jamais eu lieu. La facture est fausse car elle mentionne une opération inexistante (Paragraphe 1). Dans la seconde hypothèse, celle de la facture de complaisance, la réalité de l'opération n'est pas contestée, mais le prestataire réel est un tiers, c'est à dire une personne autre que l'émetteur de la facture (Paragraphe 2). Dans ces cas de figure, la fraude ne consiste plus seulement à éluder l'impôt volontairement. Il s'agit pour les fraudeurs de s'enrichir en créant un crédit de taxe fictif aux dépens de l'Etat. C'est la nature même de la TVA permet le détournement de la taxe.

92. Le schéma de ces fraudes est très simple. Puisque la facture est le document fondamental pour pouvoir bénéficier du droit de déduire la TVA acquittée en amont, il suffit d'émettre une fausse facture pour créer au profit de l'acquéreur un crédit de taxe contre l'Etat équivalent au montant de la TVA figurant sur la facture. En effet la mention de la TVA sur une facture ouvre droit en principe chez ce dernier à une déduction d'égal montant. Quant à la créance fictive, le fournisseur impute ensuite son montant sur la taxe qu'il doit au Trésor, voire demande à l'Etat son remboursement.

Paragraphe 1 : Les factures ne correspondant à aucune contrepartie : les « factures fictives »

93. Les fausses factures qui ne correspondent à aucune exécution de prestation de service ou de livraisons de marchandises prennent le nom de factures fictives126(*). L'intérêt de ces fausses factures est de profiter du système de déduction afin de créer un faux crédit de TVA sur l'Etat qui pourra être liquidé soit en l'imputant sur la TVA exigible, soit en demandant son remboursement. Ce type de fraude se base sur un mécanisme ingénieux mais simple à appréhender (A). Un schéma est utile pour illustrer son fonctionnement (B)

A> Le mécanisme de la fraude avec facture fictive

94. Le mécanisme de la fraude à la TVA avec facture fictive exploite les failles propres à cet impôt. Il s'agit de produire une facture mentionnant la TVA mais qui n'a aucune contrepartie en terme livraison de bien ou prestation de service réellement effectuées.

95. Son mécanisme consiste à détourner le système des paiements fractionnés de la TVA qui repose sur l'établissement par l'assujetti de factures mentionnant le montant de la taxe dont il est redevable. Ces factures quand elles sont légales justifient de l'existence de la créance de TVA dont dispose l'acquéreur en raison de l'acquittement de la taxe d'amont. L'acquéreur peut ensuite déduire le montant de la taxe acquittée en amont du montant de la taxe exigible par l'Etat. L'intérêt de la fraude est alors de se procurer une facture fictive auprès d'un fournisseur. La technique permet de créer un crédit de TVA imaginaire entrainant la déduction ou le remboursement du montant de TVA indiquée sur la fausse facture d'achat.

96. Il faut préciser que ces émetteurs de fausses factures sont des sociétés dont la vie est éphémère, ce qui rend leur contrôle par l'administration très difficile127(*). Certain les considères d'ailleurs comme des sociétés « taxi », exerçant parfois une « véritable activité de marchand de taxe »128(*). Ils sont en vérité des hommes de pailles dont le seul rôle est d'émettre des factures purement fictives.

97. On peut citer pour exemple de facture fictive, la facture faisant figurer une taxe ne correspondant pas à des travaux effectivement réalisé129(*), ou la facture faisant état d'une taxe calculée sur des redevances ne correspondant à aucun service130(*). De même, une facture est fictive lorsque des vins qui avaient fait l'objet de factures d'achat établies au nom de l'acheteur n'avaient pas été revendu par lui ni ne figurait dans ses stocks131(*).

B > Schéma de fraude avec facture fictive

Facture fictive Bénéficie

avec TVA

98. Ce schéma simpliste permet de mieux comprendre le mécanisme de la fraude à la TVA par l'utilisation d'une facture fictive. Il s'agit d'un circuit frauduleux basé sur la production de fausses factures créant un crédit de TVA imaginaire aux dépens de l'Etat. Le bénéfice de cette opération frauduleuse est constitué par le montant de la taxe facturée par la société « Taxi » qui n'a pourtant jamais été acquitté. Le prétendu acquéreur, c'est à dire l'assujetti nommé le « Détaxeur », peut justifier avec cette facture de l'existence d'une créance sur l'Etat, puisque tout assujetti peut déduire la TVA qui lui ait facturé en amont.

99. L'intérêt de la fraude réside alors en la création de ce crédit de taxe imaginaire en trompant l'administration, qui en présence d'un document justificatif à l'apparence valable reconnait l'existence de la créance. Le « Détaxeur » doit alors liquider la fausse créance de TVA qu'il dispose sur l'Etat. Pour cela, il peut au choix ou en fonction la situation, déduire ce crédit de TVA de la TVA dont il est lui même exigible, ou bien en demander le remboursement. Le bénéfice frauduleux est évidement partagé entre les complices de l'opération, l'émetteur de la fausse facture et son destinataire.

Paragraphe 2 : La fraude par l'émission de facture correspondant à une prestation ou à une livraison : les factures de complaisances

100. Il existe plusieurs espèces de fraudes se traduisant par la fourniture d'une facture qui correspond à une prestation ou à une livraison effectivement réalisée. Dans tous ces cas de fraude, il s'agit d'émettre une facture avec TVA alors que celle-ci n'est pas légalement autorisée à y figurer. C'est ainsi l'hypothèse où l'opérateur fournit une facture mentionnant la TVA alors qu'il n'y est pas assujetti parce qu'il n'avait pas légalement opté pour le paiement de la TVA. On peut citer par exemple le cas où le bailleur facture la TVA à son locataire alors qu'il n'a pas exercé l'option pour la TVA132(*). Si l'émetteur de la facture dans ce cas n'est pas assujetti à la TVA, il devient néanmoins redevable de la taxe qu'il a facturée133(*). La fraude consiste alors à ne pas reverser la taxe récoltée dans cette opération. En principe le destinataire de la facture a conscience de la nature frauduleuse de l'opération, il existe ainsi une « connivence 134(*)» entre les participants au circuit de facturation.

Section 3 : Une fraude complexe et organisée : la fraude Carrousel

101. Il y a depuis la mise en place du régime transitoire de taxation des opérations intracommunautaires, un développement de la fraude transfrontalière. Le système de TVA applicable aux livraisons de marchandises souffre en effet de nombreuses failles qui ne manquent pas d'être exploitées par les fraudeurs. Maurice Lauré considérait même que le régime actuellement en vigueur a considérablement élargi « le champ ouvert à la fraude criminelle135(*) ».

Dans le cadre des échanges intracommunautaires, la fraude à la TVA prend une ampleur considérable et ne manque pas de susciter l'inquiétude des Etats membres136(*) car elle est extrêmement lucrative pour les fraudeurs et potentiellement déstabilisatrice pour le secteur économique concerné. Cette fraude particulière porte le nom de fraude Carrousel en référence au célèbre manège de bois. La fraude carrousel reste un problème persistant pour l'Union européenne puisque aucune solution n'a été trouvée depuis des années137(*). La Commission européenne en donne la définition suivante : « une fraude de type carrousel se produit lorsqu'un assujetti, qui a réalisé une acquisition intracommunautaire de biens sur laquelle la TVA n'a pas été prélevée, effectue ultérieurement une livraison intérieure de ces biens sur laquelle il perçoit la TVA avant de disparaitre sans avoir reversé la taxe au Trésor, alors que le client déduira la taxe en amont 138(*)».

Paragraphe 1 : Le détournement frauduleux des règles spécifiques aux échanges communautaires

102. La fraude « carrousel » est un mécanisme de fraude à la TVA qui peut revêtir plusieurs formes plus ou moins complexes. Elle profite des carences du régime transitoire (A). Simplement, le fonctionnement d'une fraude Carrousel implique plusieurs entreprises d'une même chaine commerciale généralement établies dans au moins deux Etats membres de l'Union européenne139(*) (B). Cette fraude consiste alors à obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA afférente à une livraison de biens alors que celle-ci n'a pas été reversée, de façon abusive, au Trésor par le fournisseur140(*). Ainsi, à la différence avec les fraudes profitant des faiblesses du régime interne, la fraude Carrousel ne nécessite aucune demande de remboursement de TVA. Sa redoutable efficacité tient du fait qu'elle est très difficile à détecter et à poursuivre.

A> Les failles du régime transitoire

103. La fraude Carrousel s'est développée avec la mise en place du régime transitoire141(*). Ce régime de taxation des échanges communautaires de marchandises entre les Etats membres a été introduit par une directive du 16 décembre 1991, entrée en vigueur le 1er janvier 1993142(*). Il est toujours applicable aujourd'hui143(*).

104. Cependant le régime transitoire de taxe sur la valeur ajoutée est conçu de telle manière que les livraisons intracommunautaires de marchandises entre assujettis sont exonérées dans l'État membre du vendeur taxées dans l'État membre de destination144(*). Il faut noter que chaque année, la valeur des biens circulant ainsi dans la Communauté en exonération de la TVA s'élève à plus de 1 500 milliards d'euros chaque année. Cette somme représente près de 200 milliards d'euros de recettes de TVA145(*).

Cependant ce régime d'imposition souffre d'une faiblesse pouvant être exploitée par les fraudeurs : les biens peuvent en effet circuler sans être taxés. Ainsi, le mécanisme de l'exonération expose le système de la TVA à la fraude et particulièrement à la fraude Carrousel.

B> Le mécanisme de la fraude Carrousel
1- Le schéma de la fraude Carrousel

105. Le schéma de base est le suivant 146(*): « le fournisseur » situé dans un Etat membre de l'UE autre que la France vend des marchandises à un assujetti « le défaillant » situé en France. Cette opération se fait en exonération de taxe car les livraisons intracommunautaires sont exonérées et donnent lieu en France à autoliquidation. C'est à dire que c'est à l'acquéreur de déclarer et d'acquitter lui même la taxe due en raison de l'opération. Cependant l'acquéreur ne prend pas la peine de satisfaire à ses obligations fiscales et l'opération n'informe pas l'administration fiscale de l'existence de l'opération. La société défaillante revend ses marchandises à une autre société « le déducteur » située elle aussi en France. La société facture à la taxe due à raison de cette opération mais ne la déclare pas et ne reverse pas au Trésor. Ainsi son client peut déduire ou demander le remboursement de la taxe qui lui a été facturé par l'entreprise défaillante alors que cette dernière n'a pas été reversée à l'Etat. L'entreprise pourra ensuite revendre ses marchandises à un autre client situé en France ou éventuellement à une entreprise située dans un autre Etat membre en exonération de taxe.

Cependant il existe des circuits de fraudes bien plus complexes. En effet dans le but de masquer leurs relations les fraudeurs mettent parfois en oeuvre « de purs chefs d'oeuvre d'ingénierie juridique et fiscale 147(*)» et ainsi en pratique plusieurs entreprises écran peuvent s'intercaler entre le « défaillant » et ses complices.

Lorsque le montage est parfaitement élaboré les marchandises ayant circulé dans plusieurs Etats membres reviennent à leur point de départ, et reprenne le même circuit. Ce mécanisme rappelle ainsi aux esprits imaginatifs celui des célèbres manèges de chevaux de bois qui tournent en rond pour revenir à leur point de départ. D'où le nom de « fraude carrousel ». De la même manière qu''il existe plusieurs sortes de manèges Carrousels, de nombreuses formes de fraudes Carrousels ont vu le jour. La fraude Carrousel a une durée de vie limitée, deux ans environ. Souvent les fraudeurs recommencent leur activité illicite au sein d'une nouvelle structure créée pour l'occasion. De tels fraudeurs disposent en effet souvent sous leusr mains de véritables « coquilles vides ».

106. Schéma basique d'une fraude Carrousel :

Livraison intracommunautaire Livraison
exonérée de TVA. intracommunautaire exonéré de TVA.

Revente des marchandises
en facturant la TVA

Dans le schéma basique ci-dessus, la société (A), située dans un Etat membre de l'Union européenne autre que la France, effectue une livraison intracommunautaire exonérée de TVA et donnant lieu en France à autoliquidation. Une autre société (B), située en France, ne déclare pas et n'acquitte pas la taxe due en amont. Elle revend les marchandises à son client, la société (C) située elle aussi en France, en lui facturant la TVA. Cependant, elle ne reverse pas à l'Etat le montant de la taxe collectée. En revanche, (C) déduit la TVA facturée par (B). Elle cède ensuite les marchandises au consommateur final, ou revend éventuellement les marchandises à (A), en exonération de taxe. Dans ce cas, les marchandises reviennent à leur point de départ, prêtes à circuler à nouveau. Cette fraude prend ainsi le surnom de fraude « Carrousel », en référence au célèbre manège en bois, qui tourne sur lui-même.

108. La fraude repose ainsi sur le non reversement à l'Etat de la TVA par celui qui l'a facturée (B) et qui dans la majorité des cas disparait, rendant difficile voire impossible le recouvrement de cette taxe, alors que le client (C) la déduit ou en demande le remboursement. L'objectif de la fraude est donc d'obtenir la déduction ou le remboursement de la TVA afférente à une livraison qui n'a pas été reversée au Trésor par le fournisseur. La perte est donc double pour l'Etat lorsque l'entreprise C réalise à son tour une livraison intra-communautaire puisque dans un premier temps il ne perçoit pas la taxe collectée par B, et que dans un second temps il rembourse cette même taxe à C.

2- Les secteurs traditionnellement visés par la fraude Carrousel

109. La fraude Carrousel vise essentiellement les biens à haute valeur ajoutée148(*). Les fraudeurs privilégient soit les produits de petites tailles et les plus couteux, soit les secteurs permettant de réaliser de grands chiffres d'affaires. Sont dès lors principalement concernés les domaines de l'informatique et de l'électronique en général, celui des téléphones portables, des produits de luxes comme le parfum, ainsi que le secteur de l'automobile, du pétrole et dans une moindre mesure du textile149(*).

Paragraphe 2 : Le développement récent de la fraude Carrousel sur le marché européen des droits à polluer

110. La fraude Carrousel porte essentiellement sur des biens de petites tailles à fortes valeurs ajoutées. Mais pas seulement. Car les fraudeurs savent s'adapter à la situation économique et au contexte juridique150(*). Ainsi la fraude Carrousel à été constaté ces dernières années en matière d'échanges de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans de nombreux Etats membres, dont la France. Le développement récent de la fraude Carrousel sur le marché européen des droits à polluer exprime parfaitement l'inventivité extraordinaire dont fait parfois preuve la criminalité en matière de fraudes. L'ingéniosité des fraudeurs est ici très rentable, puisqu'elle aurait rapporté à ce jour plus de 5 milliards d'Euros151(*).

A> Le système communautaire d'échange de quota d'émission

111. En effet, depuis 2005 il existe un système communautaire d'échange de quota d'émission152(*) dont le but est de diminuer les émissions de gaz à effet de serre grâce à la mise en place de quotas. Il s'agit d'un véritable marché des droits à polluer, couramment appelé « marché carbone ». Le SCEQE représentait 73% de la valeur du marché mondial du carbone153(*). Ces quotas sont attribués gratuitement ou par enchères aux opérateurs. Un plafond de pollution est ainsi établi, et la partie du quota non consommée par l'industriel polluant peut être négociée sur un marché spécialisé154(*). L'objectif de ce marché est de permettre aux assujettis qui ont maîtrisé leurs rejets de CO2 de vendre les droits non utilisés aux assujettis qui dépassent leur quota. Ces opérations sont considérées comme des prestations de services, et sont donc imposables au lieu du preneur. C'est sur la base de ce système d'échange de quota d'émission de gaz à effet de serres, que s'est développé récemment un certain nombre de cas de fraudes carrousel.

B> Le montage de la fraude Carrousel sur le « marché carbone »

112. La fraude Carrousel dans le système communautaire d'échange de quota d'émission utilise les mêmes mécanismes que la fraude Carrousel classique155(*). Ainsi par exemple, un opérateur achète les quotas en exonération156(*) de taxe avant de les revendre sur le marché spécialisé à un autre opérateur, le tout sans reverser évidemment la TVA due en raison de l'opération.

113. Cependant le marché européen « des droits à polluer » présente un autre avantage pour les fraudeurs. En effet la fraude porte sur des biens immatériels (les quotas), ce qui écarte pour les fraudeurs les complications et le cout de la gestion de supports de fraude matériels comme les produits informatiques ou les téléphones portables157(*). Par ailleurs les transactions ont lieu par Internet ce qui facilite d'autant plus le « travail » de ces réseaux organisés.

114. Il faut préciser aujourd'hui que la fraude dans le secteur du Carbonne a en partie été arrêtée en France, le gouvernement ayant adopté en 2009 le mécanisme d'autoliquidation pour les opérations intérieures entre assujettis. Cependant elle continue à se développer dans quelques autres Etats membres.

Partie 2 : Le dispositif de lutte contre la fraude à la TVA

115. Afin de faire face aux différentes formes de fraudes qui se sont développées en détournant les principes propres à la TVA, la France dispose d'un dispositif très complet. En effet la fraude fiscale est passible de sanctions administratives. Elle est aussi un délit répréhensible pénalement. Par ailleurs, la France s'est dotée récemment d'un triple arsenal de lutte contre la fraude à la TVA. Il permet de mettre en oeuvre des sanctions à l'encontre de l'acquéreur ou du fournisseur d'une marchandise qui par son activité participe sciemment à un circuit frauduleux.

Cependant ce dispositif interne de lutte contre la fraude à la TVA montre ses limites quand il s'agit de combattre les montages illégaux de grandes échelles. Ces fraudes s'organisent souvent de façon transfrontalière. La fraude Carrousel est en effet très difficile à détecter si l'administration fiscale française agit isolément. La menace de la fraude transfrontalière doit logiquement être prise en considération au niveau européen. La mise en place d'une stratégie européenne commune et coordonnée apparait ainsi comme la solution la plus pertinente pour compléter et appuyer le dispositif de lutte contre la fraude. Ainsi les propositions récentes avancées par l'Union européenne et les mesures mises en place par l'administration fiscale française « sont destinées à franchir une nouvelle étape »158(*), et veulent rendre ainsi le dispositif de lutte contre la fraude à la TVA plus efficace. Dès lors il faut constater que le dispositif interne de lutte contre la fraude semble encore aujourd'hui insuffisant face à l'ampleur et à la complexité de certains circuits de fraude à la TVA (Chapitre 1). Afin de pouvoir agir plus rapidement et plus efficacement, la mise en place d'une stratégie européenne commune de lutte contre la fraude semble nécessaire (chapitre 2).

Chapitre 1 : Les mesures internes de lutte contre la fraude à la TVA

116. Face à l'ampleur de la fraude Carrousel, le législateur français a décidé de renforcer son dispositif de lutte contre la fraude à la TVA. Lorsque l'administration fiscale prend connaissance de l'existence du circuit de fraude elle va tenter de récupérer la taxe qui lui ait due. Par ailleurs les auteurs d'une fraude TVA risquent des sanctions pénales par le délit de fraude fiscale ou même par le délit d'escroquerie (Section 1). La fraude fiscale est ainsi visée par le CGI comme un délit passible d'une amende de 75 000 euros et d'une peine de cinq ans d'emprisonnement pour son auteur et les faits caractérisant une fraude fiscale peuvent aussi constituer une escroquerie au sens du code pénal159(*). Cependant il est souvent impossible de récupérer le TVA auprès de l'opérateur « défaillant », puisque celui-ci a le plus souvent disparu lorsque l'administration a pris connaissance de l'existence de la fraude160(*). Les procédures de recouvrement sont alors très souvent inefficaces. On constate aussi « un faible nombre de plaintes déposées par l'Administration du chef de fraude fiscale qui contraste avec l'ampleur du champ d'application de l' article 1741 du CGI 161(*)».  Ainsi les sanctions à l'encontre du bénéficiaire principal de la fraude, le « défaillant », sont à elles seules inefficaces afin de lutter contre la fraude. La nouvelle stratégie depuis 2007 consiste à réprimer notamment le comportement du fournisseur (Section 2) ou de l'acquéreur (Section 3). Cette consolidation du dispositif de lutte contre la fraude, notamment de type carrousel, est d'abord le fruit d'une longue évolution jurisprudentielle. Le législateur français a par la suite consacré l'apport de la jurisprudence du Conseil d'Etat162(*), et de celle de la CJCE163(*) dans la loi de finances rectificatives pour 2006164(*). Trois nouvelles mesures sont ainsi prévues165(*) : la remise en cause de l'exonération dont bénéficie le fournisseur d'une livraison intracommunautaire, la remise en cause du droit à déduction pour l'acquéreur, et la mise en oeuvre d'une procédure de solidarité de paiement à l'encontre de l'acquéreur. Ces dispositions concernent donc, d'un côté le fournisseur qui participe à une fraude à la TVA et de l'autre, l'acquéreur qui participe à une fraude à la TVA. Pour être applicable, ces mesures sont subordonnées à la démonstration que les intéressés « savaient ou ne pouvaient ignorer166(*) » participer, par leur action, à une opération frauduleuse, c'est à dire qu''ils ont traité sciemment avec des clients ou des vendeurs « défaillants »

Section 1 : La répression pénale de la fraude à la TVA

117. Les sanctions à l'encontre de l'auteur d'une fraude à la TVA peuvent être de deux ordres167(*). Généralement, il s'agit de sanctions fiscales. Mais il peut aussi s'agir de sanctions pénales.

118. Les sanctions fiscales frappent les contribuables qui cherchent volontairement à échapper au paiement de l'impôt en violant les règles fiscales. Ces sanctions fiscales sont des sanctions pécuniaires. Elles peuvent consister en des majorations de droits ou intérêts de retard. Ces majorations sont majorations de 40 % en cas de manquement délibéré, de 80 % en présence d'abus de droit et de manoeuvres frauduleuses et 100 % en cas d'opposition à un contrôle fiscal. Celles-ci sont directement appliquées par l'administration fiscale en vertu de la loi et sous le contrôle du juge de l'impôt168(*).

119 Mais l'auteur d'une fraude à la TVA risque surtout d'être sanctionné du délit pénal de fraude fiscale (Paragraphe 1). Il faut aussi savoir que l'escroquerie, infraction pénale de droit commun, est susceptible d'être constatée dans des situations de fraudes à la TVA169(*) (Paragraphe 2). Ainsi les faits constituant une fraude à la TVA peuvent faire l'objet de la double qualification de fraude fiscale et d'escroquerie au sens de l'article 313-1 du code pénal, et de poursuites séparées. C'est pourquoi les poursuites sont recevables pour fraudes fiscales alors même que l'escroquerie est prescrite170(*).

Paragraphe 1 : Le délit de fraude fiscale à la TVA

120. Le délit de fraude fiscale est prévu à l'article 1741 du CGI. Il sanctionne toute personne qui « s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel 171(*)» de l'impôt. Le contribuable cherchant à éluder le paiement de la TVA ainsi que ses complices peuvent être punis par le délit de fraude fiscale. Ils encourent ainsi une peine d'emprisonnement de cinq ans et une amende de 37 500 euros voire 75 000 euros lorsque les faits ont été réalisés au moyen de fausses factures ou d'achats sans facture. Des peines complémentaires peuvent être prononcées comme la publication du jugement172(*) ou l'interdiction d'exercer une profession173(*). Par ailleurs les complices peuvent être condamnés à être tenu solidairement avec l'auteur de la fraude du paiement de la TVA fraudée174(*).

120. Le délit de fraude fiscale est constitué d'un élément matériel (A), et d'un élément moral (B).

A> L'élément matériel

121. L'élément matériel du délit de fraude fiscale est caractérisé par l'existence d'un fait imputable au contribuable en vue d'échapper au paiement de l'impôt175(*). Cette manoeuvre se distingue de la manoeuvre frauduleuse constituant le délit d'escroquerie en ce sens qu'il peut s'agir d'une abstention. C'est le cas lorsque le contribuable ne déclare pas les opérations assujetties à la TVA.

122. Néanmoins les faits constituant le délit de fraude fiscale peuvent aussi dans certains cas caractériser le délit d'escroquerie176(*).

B> L'intention frauduleuse

123. L'élément moral du délit de fraude fiscale implique que le contribuable doit avoir agit volontairement en vue de tromper l'administration177(*). L'intention frauduleuse est donc caractérisée lorsque l'omission de déclaration est volontaire, consciente ou délibérée178(*). Le caractère volontaire peut résulter de la persistance du défaut de déclaration malgré les rappels de l'administration fiscale179(*).

Paragraphe 2 : L'escroquerie à la TVA

124. La Cour de cassation estime depuis longtemps que les agissements consistant à détourner les règles d'imposition afin de créer un crédit de TVA imaginaire peuvent constituer une d'escroquerie180(*). Il faut préciser que l'escroquerie à la TVA est un délit. Son auteur risque, selon l'article 313-1 du code pénal, une peine pouvant aller jusqu'à cinq ans d'emprisonnement et 375 000 euros d'amendes.

125. Selon le code pénal l'escroquerie est « le fait, soit par l'usage d'un faux nom ou d'une fausse qualité, soit par l'abus d'une qualité vraie, soit par l'emploi de manoeuvres frauduleuses, de tromper une personne physique ou morale et de la déterminer ainsi à son préjudice ou au préjudice d'un tiers, à remettre des fonds, des valeurs ou un bien quelconque, à fournir un service ou à consentir un acte opérant obligation ou décharge181(*) ».

126. Les éléments constitutifs d'une escroquerie à la TVA sont l'existence de manoeuvres frauduleuses afin de faire apparaitre un crédit de TVA fictif (A), et une demande de remboursement de ce crédit de TVA (B). Par ailleurs, L'escroquerie à la TVA peut être retenue en cumul avec le délit de fraude fiscale (C).

A> L'élément matériel : L'existence de manoeuvres frauduleuses

127. Ainsi l'escroquerie à la TVA est caractérisée par l'existence de manoeuvres frauduleuses. La Cour de cassation a admis à plusieurs reprises que constituaient des manoeuvres frauduleuses au sens de l'article 313-1 du code pénal « l'établissement d'un circuit commercial fictif, dans le but de créer un crédit de taxe à la valeur ajoutée182(*) ». Cependant les simples mensonges sont insuffisants pour constituer le délit d'escroquerie183(*). C'est pourquoi l'escroquerie à la TVA se caractérise notamment par le recours à une mise en scène ayant pour but rendre vraisemblables des allégations mensongères, et ainsi de tromper les tiers. Il s'agira par exemple de la production de factures d'achats fictifs184(*).

128. C'est donc essentiellement la mise en place de certaines pratiques frauduleuses, qui peut constituer une escroquerie dite « à la TVA »185(*). C'est notamment le cas lorsque le fraudeur a recours à une mise en scène afin de bénéficier d'un crédit fictif de TVA au préjudice de l'Etat français. La Cour de cassation dans un arrêt du 14 novembre 2007 affirme que « Constituent une mise en scène caractérisant les manoeuvres frauduleuses visées par l'article 313-1 du code pénal des demandes de paiements de crédits indus de TVA justifiées par des déclarations mensuelles de chiffre d'affaire indiquant un montant fictif de taxe déductible sous couvert d'une comptabilité inexacte, dissimulant le montant de la taxe effectivement décaissée »186(*).

129. Ainsi les manoeuvres frauduleuses constituant une escroquerie dite à la TVA peuvent-être caractérisées par l'établissement d'un circuit commercial fictif dans le but de créer un crédit de TVA187(*), ainsi que par l'organisation d'un circuit de facturations fictives en vue d'éviter le paiement d'une partie des taxes sur la valeur ajoutée due par un assujetti188(*).

B> L'élément moral : la demande de remboursement d'un crédit de TVA imaginaire

130. Après avoir, grâce à des manoeuvres frauduleuses, fait apparaitre un crédit de TVA fictif, le fraudeur cherche en obtenir le remboursement. L'escroquerie à la TVA est constituée lorsque l'auteur du montage demande le remboursement de ce crédit de TVA ou parvient à l'imputer sur la TVA réellement due189(*).

131. La haute juridiction énonce ainsi le principe que toute demande de remboursement d'un crédit fictif de TVA constitue une mise en scène qui caractérise les manoeuvres frauduleuses du délit d'escroquerie. Cela se justifie par l'idée qu'une telle demande ne peut s'appuyer que sur des déclarations mensongères de chiffre d'affaires elles-mêmes justifiés par des écritures comptables inexactes ou fictives190(*).

C> Le cumul avec le délit de fraude fiscale

132. L'escroquerie à la TVA peut être retenue en cumul avec le délit de fraude fiscale. C'est pourquoi est justifiée la condamnation d'un dirigeant d'une société des chefs de soustraction frauduleuse au paiement de l'impôt et d'escroquerie au préjudice du Trésor191(*). Ainsi, les faits constituant une fraude à la TVA peuvent faire l'objet de la double qualification de fraude fiscale et d'escroquerie.

Les poursuites sont alors recevables pour fraudes fiscales alors même que l'escroquerie est prescrite192(*).

Section 2 : Les mesures applicables à l'encontre du fournisseur participant à une fraude

133. L'article 262 ter, I-1° du CGI permet de remettre en cause l'exonération liée à une livraison intracommunautaire « lorsqu'il est démontré que le fournisseur savait, ou ne pouvait ignorer, que le destinataire présumé de l'expédition ou du transport n'avait pas d'activité réelle ». Cette sanction est destinée avant tout au fournisseur d'un bien qui effectue une « fausse » livraison intracommunautaire193(*). En effet, bien que ce dispositif ne concerne pas exclusivement la fraude Carrousel, il s'inscrit dans une stratégie globale visant à mettre fin à ce type de fraude transfrontalière.

L'administration est donc chargée de prouver et la mauvaise foi de l'assujetti réalisant la livraison intracommunautaire (Paragraphe 1) et l'absence d'activité réelle du destinataire (Paragraphe 2)

Paragraphe 1 : La nécessité de démontrer l'intention frauduleuse

134. L'administration fiscale peut refuser à un fournisseur assujetti à la TVA, le bénéfice de l'exonération d'une livraison intracommunautaire. Pour cela, elle doit remettre en cause la présomption simple de la bonne fois dont dispose l'assujetti réalisant des livraisons intracommunautaires de biens194(*). Car en principe, lorsque le vendeur effectue une livraison à un acquéreur situé dans un autre Etat membre, cette opération est présumée avoir réellement existé si certaines conditions sont réunies. Cependant il ne s'agit que d'une présomption simple et elle pourra donc être combattue par l'administration fiscale. Pour cela, cette dernière devra démonter l'intention frauduleuse de du fournisseur (A), en justifiant que celui-ci savait ou ne pouvait ignorer l'absence d'activité réelle de son client (B).

A> La nécessité de démontrer l'intention frauduleuse du fournisseur

135. Jusqu'à l'instruction du 30 novembre 2007195(*) la simple participation aux opérations d'un circuit frauduleux suffisait à l'administration fiscale pour sanctionner n'importe quel acteur d'un circuit de TVA. Ainsi elle ne recherchait pas si l'intention de l'opérateur était frauduleuse ce qui pouvait entrainer des conséquences injustes pour les sociétés intervenant à leur insu dans un circuit frauduleux, puisque dans les cas où elles restaient les seules solvables, elles étaient amenées à supporter les conséquences financières des redressements notifiés par l'administration. Cette hypothèse était souvent désastreuse pour une société de bonne foi, lorsqu'elle se voyait appliquer l'intérêt de retard196(*).

Aujourd'hui, un assujetti qui réalise des livraisons intracommunautaires de biens, et disposant à la fois du numéro d'identification à la TVA de l'acquéreur et des justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre, est présumé avoir réellement effectué une livraison exonérée197(*). Cependant il ne s'agit pas ici d'une présomption irréfragable mais d'une présomption simple, et la réalité de telles livraisons intracommunautaires peuvent donc être combattue par l'administration fiscale. Le conseil d'Etat l'a affirmé dans sa décision très commentée du 27 juillet 2005198(*), « Société Fauba France », qui constitue la première décision du Conseil d'Etat en matière de livraisons intracommunautaires. La conséquence principale de la remise en cause de la réalité d'une livraison intracommunautaire est que l'exonération de TVA liée à ces opérations peut être refusée au vendeur par l'administration fiscale.

B> La preuve de la mauvaise foi du fournisseur

136. Pour prouver l'intention frauduleuse du fournisseur, l'administration doit démonter qu'il « savait, ou aurait du savoir », que l'acquéreur était défaillant fiscalement. Cette exigence découle de la jurisprudence de la CJCE rendue en matière de droit à déduction199(*) et de la décision Fauba France. L'administration doit apporter la preuve d'une collusion entre le fournisseur et son client « défaillant ». Pour cela en elle s'appuie des éléments objectifs incontestables attestant que le fournisseur « savait », c'est à dire que le fournisseur avait connaissance de la fraude de son client. Ou bien l'administration démontre en appliquant la méthode du faisceau d'indice, que le fournisseur « aurait dû savoir », c'est à dire qu''il était impossible pour lui d'ignorer l'existence de la fraude. Plusieurs indices peuvent décrire une fraude : l'utilisation de circuit de paiements inhabituels, des relations avec des sociétés connues pour participer à des fraudes carrousels.

Paragraphe 2 : L'absence d'activité réelle du destinataire

137. Par ailleurs, il faut pour que l'administration puisse remettre en cause l'exonération, qu'elle démontre l'absence d'activité réelle du destinataire présumée de la livraison. Elle peut s'appuyer notamment sur l'absence de comptabilité de l'acquéreur, ou sur le non respect des obligations comptables et fiscales de ce dernier dans son propre pays200(*).

Section 3 : Les mesures applicables à l'encontre de l'acquéreur participant à une fraude

138. Parallèlement au dispositif vasant à sanctionner le fournisseur, d'autres mesures sont destinées à condamner l'acquéreur d'une marchandise support d'une fraude à la TVA.

139. Ainsi, si certaines conditions sont réunies l'acquéreur d'un bien participant à un circuit frauduleux peut perdre le bénéfice de son droit à déduction (Paragraphe 1). En outre celui-ci peut subir une procédure de solidarité en paiement, le condamnant à être débiteur de la TVA solidairement avec le redevable (Paragraphe 2). Cette dernière mesure permet à l'administration de recouvrir la taxe qui lui à échapper. En effet, la plus part du temps, le fraudeur qui est le redevable de la taxe disparait avant que le montage ne soit détecter. C'est pourquoi, le Trésor peut aujourd'hui demander le paiement de la taxe à l'acquéreur ayant participé au circuit frauduleux.

Paragraphe 1 : La perte du droit à déduction de l'acquéreur

140. Pour lutter contre la fraude à la TVA, l'un des moyens choisis par le droit français consiste à empêcher la déduction de la TVA par l'acquéreur lorsqu'il « savait, ou ne pouvait ignorer » qu'il participait à une fraude de cette nature201(*). Cette disposition concerne essentiellement les circuits de fraude permettant au fournisseur du bien, de ne pas reverser la taxe au Trésor202(*). Ainsi le droit à déduction ne peut-être exercer par le contribuable lorsque les opérations qui fondent l'existence de ce droit sont frauduleuses. La remise en cause du droit à déduction nécessite la réunion de plusieurs conditions (A), et concerne notamment la fraude Carrousel. La remise en cause peut aussi sanctionner les opérations réalisées avec une facture fictive ou de complaisance (B)

A> Les conditions générales de la remise en cause du droit à déduction

141. Selon les articles 272, 2 et 272, 3 du CGI l'administration devra prouver deux choses : l'existence d'une fraude réalisée par le fournisseur direct, et que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer l'existence de la fraude. Cette démonstration devra se faire au vu d'éléments objectifs.
De même que pour les dispositions concernant le refus de l'exonération au fournisseur203(*), les conditions de la remise en cause du droit à déduction de l'acquéreur s'inspirent de la jurisprudence, aussi bien communautaire204(*) que nationale205(*).

1- la nécessité d'un lien direct entre l'acquéreur et son fournisseur « défaillant »

142. La remise en cause du droit à déduction de l'acquéreur est subordonnée à la démonstration par l'administration qu'une fraude a été réalisée en amont par son fournisseur. Le fournisseur « défaillant » doit nécessairement être le fournisseur direct. L'application du dispositif de l'article 272, 3 du CGI est, en effet, limitée aux relations directes entre assujettis. C'est à dire, que la remise en cause du droit à déduction, n'est possible que pour la seule taxe facturée directement par le fournisseur « défaillant » à l'acquéreur206(*). Par conséquent, un acquéreur ne risque pas de se voir contester son droit à déduction dans le cas où c'est le fournisseur de son propre fournisseur qui est défaillant. Cependant il n'est pas nécessaire de prouver que l'acquéreur ait tiré un bénéfice de la fraude207(*).

2- L'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer

143. L'administration fiscale ne peut remettre en cause le droit à déduction d'un assujetti sur le seul fondement qu'il existe une fraude à la TVA entachant une opération antérieure de la chaine. Elle doit apprécier indépendamment la situation de chaque opérateur de la chaine208(*). Ainsi, l'administration doit prouver que l'acquéreur « savait, ou ne pouvait ignorer » qu'il participait à un circuit frauduleux consistant à ne pas reverser la TVA à l'Etat. C'est la CJCE, sur demande préjudicielle de la High Court Of justice du Royaume uni, qui a énoncé le principe selon lequel l'assujetti qui a participé à son insu à un circuit de fraude, ne perd pas le droit de déduire la TVA versée en amont209(*). Cette solution a ensuite été reprise en droit interne avec l'adoption de l'article 272,3 du CGI210(*). Toutefois, si l'acquéreur est présumé de bonne foi, l'administration peut en démontrant sa complicité avec son fournisseur, lui refuser le bénéfice du droit à déduction.

Cela signifie qu'il pèse sur chaque opérateur un devoir de se renseigner sur la moralité fiscale de leur cocontractant211(*). La difficulté est alors de déterminer à partir de quels critères il est possible de juger que le comportement de l'acquéreur est suffisamment passif pour être assimilable à une complicité condamnable. La preuve de la connaissance de la fraude par l'acquéreur doit se faire sur la base d'éléments objectifs. C'est pourquoi, les opérateurs ayant pris « toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude 212(*)» peuvent se fier à la légalité de ses opérations sans risquer de perdre leur droit à déduire la TVA acquittée en amont.

144. Les indices objectifs de connivence entre le fournisseur et l'acquéreur peuvent se déduire de l'absence de crédibilité des coordonnées communiquées par le vendeur à son client213(*). Par ailleurs, l'acquéreur doit s'assurer que l'opération envisagée est en rapport avec l'objet social de son cocontractant214(*), que l'éventuelle réduction proposée n'est pas égale à la TVA d'amont, et que le circuit de paiement ne semble pas inhabituel215(*).

145. Cette disposition prise par la CJCE parait juste pour l'assujetti ayant acquis des marchandises en toute bonne foi, et qui n'avait pas conscience de sa participation à une chaine frauduleuse. Il aura par exemple été alléché par des prix défiant toute concurrence, proposés par le vendeur « défaillant ».

Elle a en revanche, des conséquences négatives sur l'efficacité de la répression de la fraude à la TVA en France. Il n'est pas simple en effet pour l'administration, de prouver la complicité pouvant exister entre l'acquéreur et son fournisseur.

B> La perte du droit à déduction en cas de facturation d'opération fictives ou de complaisances

146. La TVA facturée au titre d'opérations frauduleuses ou fictives ne peut pas ouvrir droit à déduction. En effet il est prévu que « lorsque la facture ne correspond pas à la livraison d'une marchandise ou à l'exécution d'une prestation de service, ou fait état d'un prix qui ne doit pas être acquitté effectivement par l'acheteur, la taxe est due par la personne qui l'a facturée216(*) ». Par ailleurs, « la TVA facturée dans les conditions définies à l'article 283,4 ne peut faire l'objet d'aune déduction par celui qui a reçu la facture217(*) ».
Ces dispositions remettent donc en cause le droit à déduction de l'acquéreur lorsque la TVA est mentionnée sur une fausse facture.

Paragraphe 2 : Procédure de solidarité en paiement 

147. L'administration fiscale peut condamner l'assujetti, destinataire d'une livraison de bien, à être solidairement tenu de l'acquittement de la TVA avec le redevable218(*). Pour cela, elle devra démontrer de la même manière que pour la remise en cause du bénéfice de déduction, que l'acquéreur « savait, ou avait de bonnes raisons de soupçonner, que tout ou partie de la TVA due sur cette livraison resterait impayée 219(*)».

S'il est donc possible de mettre en oeuvre une procédure de solidarité en paiement à l'encontre de l'acquéreur complice d'une fraude (A), cette procédure ne peut pas être cumulée avec la remise en cause du droit à déduction (B).

A> La mise en oeuvre de la procédure de solidarité en paiement

148. Quant à la mise en oeuvre de la procédure de solidarité en paiement, elle concerne l'acquéreur d'un bien qui avait conscience, ou ne pouvait ignorer, qu'il concourait à une fraude. Celle-ci, consiste généralement à ce que le fournisseur défaillant ne reverse pas la taxe due en amont. Le champ d'application de la procédure de solidarité de paiement se distingue toutefois de celui du dispositif de remise en cause du droit à déduction220(*), puisque il n'est pas exiger de lien direct entre le fournisseur défaillant et l'acquéreur des marchandises. Cela signifie, que la procédure pourra s'appliquer à un assujetti qui ne s'est pas directement fourni auprès du fraudeur, ce dernier pouvant être situé plus en amont de la chaine. Ainsi, la présence d'intermédiaires entre le fournisseur « défaillant » et l'acquéreur de mauvaise foi n'est pas une limite à l'exercice de la procédure de solidarité en paiement. La seule condition de son application est donc l'établissement par l'administration de la preuve que l'acquéreur savait, ou ne pouvait ignorer, qu''il participait à une fraude à raison de son acquisition.

149. Par ailleurs, l'assujetti solidairement tenu de la taxe, a les mêmes droits et obligations que le redevable initial. Il bénéficie dans ce cas du contentieux d'assiette et du contentieux du recouvrement, qui lui permettent de s'informer sur le détail de l'imposition pour laquelle il est poursuivi, et d'effectuer s'il le désire une réclamation contentieuse. Enfin, l'administration n'est pas contrainte de poursuivre dans un premier temps le redevable initial, puisque l'acquéreur étant solidairement tenu, ce dernier ne bénéficie pas du principe de subsidiarité.

B> La règle du non cumul des procédures

150. La loi de finance rectificative pour 2006 interdit à l'administration de cumuler pour un même bien l'application de la procédure de solidarité en paiement et celle de la remise en cause du droit à déduction, à l'égard d'un même assujetti221(*).


151. Si les deux procédures peuvent être également appliquées, le choix est fait en fonction des circonstances de l'espèce, mais la procédure de remise en cause du droit à déduction doit être privilégiée à chaque fois que possible222(*).

Chapitre 2 : L'adoption d'une stratégie européenne commune

152. Ce dispositif interne de lutte contre la fraude à la TVA montre rapidement ses limites quand il s'agit de combattre les montages illégaux de grandes échelles. Ces fraudes s'organisent souvent de façon transfrontalière. La fraude Carrousel est en effet très difficile à détecter si l'administration fiscale française agit isolément. La mise en place d'une stratégie européenne commune et coordonnée apparait ainsi comme la solution la plus pertinente pour compléter et appuyer le dispositif de lutte contre la fraude.

Cette stratégie européenne passe par le renforcement de la coopération administrative des différents Etats membres. En mai 2006 la Commission éclairait les pays européens sur l'intérêt d'une stratégie commune de lutte contre la fraude fiscale, avec notamment une priorité accordée à la fraude à la TVA223(*).

Dès lors s'est ouvert un débat sur les mesures les plus aptes à éteindre la fraude : soit adopter une ligne de conduite plus « conventionnelle » consistant à améliorer le régime actuel de TVA Soit admettre une solution ambitieuse et accepter ainsi de modifier les principes du système actuel, ce qui pourrait aboutir à l'adoption du régime définitif. Cependant la Commission souhaite avant tout rester prudente. Ainsi, elle souligne que « le manque de donnée empirique224(*) », et surtout « la nécessité de préserver les budgets nationaux de nouveaux types de fraudes225(*) » oblige à une certaine précaution quand il s'agit de proposer des modifications aux systèmes de TVA en vigueur.

Chacune des deux hypothèses offrent des solutions intéressantes. Actuellement, il semble que le contexte tant juridique qu'économique soit un frein important à l'adoption des mesures qualifiées d' « ambitieuses ». Il semble que l'amélioration du régime transitoire soit l'issue la plus probable à court terme (Section 1). Mais certaines proposition plus ambitieuses visant à modifier certains principes actuels peuvent s'avérer intéressantes et efficaces, c'est pourquoi il faut les étudier (Section 2).

Section 1 : L'amélioration du régime en vigueur

153. L'objectif est de renforcer peu à peu la capacité des administrations fiscales à détecter et à empêcher la fraude à la TVA par un recours à l'assistance mutuelle. Cependant la tache peut paraitre ardue car la fraude n'est pas perçue ni défini de la même manière dans les différents Etats membres. Par ailleurs, les législations anti-fraude ne sont pas harmonisées.

154. Il apparait évident que la lutte contre la fraude à la TVA passe par une « collaboration étroite 226(*)» des administrations de chaque Etat membre. La coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée est donc un outil indispensable pour les Etats afin de détecter et de contrarier la fraude à la TVA (Paragraphe 1). Elle est encadrée par le règlement Conseil du 7 octobre 2003227(*). Ce règlement a été modifié a plusieurs reprise est de façon substantielle ce qui montre que la commission a pris conscience qu'il fallait renforcer la coopération administrative des Etats membres  «pour contrer le phénomène de la fraude Carrousel228(*) ». Ainsi en 2006, elle a lancé une réflexion en vue d'élaborer une stratégie coordonnée de lutte contre la fraude fiscale229(*). En 2008, l'institution confirmée la nécessité « d'une stratégie de lutte contre la fraude dans l'Union européenne 230(*)». Le plan d'action met ainsi en avant l'intérêt d'une coopération administrative efficace en vue de prévenir et détecter la fraude à la TVA.

155. Le 11 décembre 2007, le Parlement européen et le Conseil ont établi un programme communautaire pour améliorer le fonctionnement des systèmes fiscaux dans le marché intérieur231(*). Il s'agit du programme Fiscalis. Ainsi, la stratégie européenne consiste aussi à développer des mesures préventive destinées à empêcher la fraude (section 2).

Paragraphe 1 : Le renforcement de la coopération administrative entre les Etats membres

156. La coopération administrative est aujourd'hui un instrument essentiel dans la lutte contre la fraude à la TVA. Les Etats membres ne peuvent pas combattre les fraudes transfrontalières isolément232(*). L'extension et la consolidation du cadre juridique existant pour l'échange d'information et la coopération entre les autorités fiscales est issue d'un règlement entrée en vigueur le 1er janvier 2004. Il s'inscrit dans une stratégie européenne commune pour faire face au défi de la fraude Carrousel. Il s'agit essentiellement de renforcer la coopération entre Etats membres pour l'échange automatique d'informations essentielles en réduisant les délais de transmission des informations entre les administrations fiscales (A). Le renforcement de la coopération administratives des Etats membres est concrétisé par la création d'un réseau européen « Eurofisc » (B). Celui-ci offrir un mécanisme multilatéral d'alerte précoce dans le cadre de la lutte contre la fraude à la TVA comprenant une analyse stratégique des risques communs. Enfin un certain nombre de mesures européennes visent à améliorer la perception et le recouvrement de la taxe (C).

157. Le renforcement de la capacité des administrations fiscales des différents Etats membres à détecter les montages illégaux nécessite un système d'échange d'informations relatives aux transactions communautaires. Ce système pour être efficace doit permettre aux Etats de détecter la fraude le plus rapidement possible.

A> L'échange d'informations relatives aux transactions communautaires

158. La suppression des contrôles aux frontières en 1993 exige une coopération irréprochable entre les Etats membres. Depuis cet évènement il est en effet impossible pour un pays d'agir isolément en vue de collecter les informations nécessaires pour surveiller les flux de marchandises entrant dans son territoire. Ainsi pour être en mesure de contrôler efficacement la TVA, il apparait nécessaire pour les administrations fiscales de se procurer les informations pertinentes auprès des autre Etats membres.

159. C'est pourquoi il a été mis en place un système d'échange d'informations relatives aux transactions communautaires. Les Etats membres collectent et échanges les informations pertinentes concernant les opérations transfrontalières. Ce système rend ainsi plus efficace les contrôles de TVA dans les livraisons intracommunautaires de marchandises.

160. Cependant, en 2008, la Commission soulignait que le système d'échange d'information sur les livraisons intracommunautaires de biens en vigueur était insuffisant233(*). Ainsi, depuis le 1er janvier 2010, il est prévu que les Etats membres collectent et échanges les informations relatives aux opérations communautaires dans le délai d'un mois après la réalisation de la transaction234(*). Auparavant, le délai entre le moment où une opération avait lieu et le moment où l'information était mise à disposition de l'État membre de l'acquéreur était compris entre trois et six mois. La mesure envisagée est équilibrée, puisqu'elle permet de gagner trois mois en moyenne pour la disponibilité des données et impose une charge minime aux entreprises.

161. L'objectif affiché est d'accélérer la collecte et l'échange d'information relatives aux opérations intracommunautaires afin de permettre aux Etats membres de détecter très rapidement les fraudes et de mettre en oeuvre des mesures dans un délai très bref, le tout sans imposer de charges administratives trop lourdes aux différents opérateurs économiques235(*). Par ailleurs cette mesure est très peu couteuse pour les entreprises concernées selon une étude de la Commission236(*). Cette mesure s'inscrit dans une stratégie globale d'amélioration de l'efficacité des administrations fiscales.

B> La création d'Eurofisc : la lutte conjointe des Etats membres contre la fraude

162. L'une des mesures les plus novatrices est la création d'Eurofisc. Cette naissance vise à renforcer les instruments de détection des fraudes à la TVA. Eurofisc est un réseau européen destiné à développer le recours à l'assistance mutuelle entre les Etats afin de mieux détecter les fraudes. Celui-ci doit permettre aux Etats membres d'échanger les informations pertinentes concernant la lutte contre la fraude. Le principal intérêt de cet échange de données est la mise en place d'une stratégie commune se basant sur l'analyse des risques conjoints. L'objectif étant d'agir rapidement et efficacement. La création d'Eurofisc à été évoqué par la Commission européenne dans une communication datant du 1er décembre 2008. Par la suite, la Commission a adopté une proposition de refonte du règlement concernant la coopération administrative qui envisagea la création de la structure Eurofisc237(*).

163. La structure Eurofisc est finalement née le 7 octobre 2010 avec l'adoption d'un nouveau règlement européen concernant « la refonte de la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée238(*) ». En février 2011239(*), des experts issus des 27 Etats membres de l'U.E se réunissaient pour la première fois à Paris dans le cadre du premier domaine de travail d'Eurofisc.

C> Les mesures en matières de perception et de recouvrement des taxes

163. Un certain nombre de mesures sont destinées à renforcer la capacité des administrations fiscales à percevoir et à recouvrir la TVA240(*). Elles consistent en partie à encourager les Etats à tout faire pour préserver un niveau de protection suffisant afin de garantir les recettes fiscales des autres Etats membres.

Paragraphe 2 : La prévention de la fraude à la TVA

164. Un certain nombre de mesures ont été mis en place au niveau européen afin de renforcer les systèmes fiscaux des Etats membres, dans le but prévenir les fraudes à la TVA241(*). Le programme Fiscalis a ainsi été mis en place afin de permettre aux Etats membres de mieux détecter la fraude (A). De plus les méthodes de contrôles sont peu à peu modernisée (B)

A> Les programmes Fiscalis

165. Afin d'améliorer la capacité des administrations fiscales à détecter la fraude à la TVA Le programme Fiscalis 2013 a été mis en place par une décision du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2007242(*). Il est insaturé pour la période allant du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2013, et fait suite au programme Fiscalis 2007. Il concerne l'ensemble des Etats membres de l'Union européenne ainsi que les Etats candidat à son adhésion. Il apporte un soutien financier important au développement de la stratégie européenne commune puisqu'il dispose d'un budget conséquent d'environ 160 millions d'euros243(*).

166. Son objectif est d'intensifier la coopération quotidienne des experts et agents du fisc. Il prévoit notamment des mesures concrètes, comme le financement de séminaires à l'intention des agents administratifs chargés du contrôle de la TVA ou l'échange de compétence en matière de lutte contre la fraude entre les Etats membres. Il constitue par ailleurs des groupes de projets afin que les administrations puissent collaborer plus étroitement. En outre le programme Fiscalis veille à l'application de la législation fiscale communautaire uniformément dans tous les États membres.

B> La modernisation des méthodes de contrôle

167. La modernisation des méthodes de contrôle se traduit par une évaluation des risques plus efficaces même si elle doit faire face à de nombreux obstacles

1- L'évaluation des risques

168. Dans le cadre de la prévention de la fraude à la TVA, les Etats ont pris conscience de l'intérêt de moderniser les procédures de contrôles. La première solution consiste donc à cibler les entreprises et les secteurs susceptibles de faire l'objet d'un contrôle en appréciant la potentialité du risque de fraude. Cette méthode est donc basée sur un système d'analyse des risques244(*).

2- Les obstacles à l'efficacité de l'assistance mutuelle

169. Divers obstacles, en particulier législatif, entravent l'efficacité de la coopération des Etats membres. Ainsi, certaines législations interdisent l'accès des administrations fiscales des autres pays à certaines informations qui pourraient leur être utile. Par ailleurs le manque de ressources financières est un frein à la coopération et à l'assistance mutuelle des administrations.

Section 2 : Une solution plus ambitieuse : la modification des principes du système actuel

170. Cependant ces mesures renforçant la coopération des Etats membres semble avoir une incidence limitée puisque la fraude Carrousel continue de sévir. Et si à l'heure actuelle, continuer de renforcer le régime actuel de TVA semble la seule solution envisageables, il apparait qu'à long terme la modification des principes du systèmes actuel soit l'issue la plus efficace en matière de lutte contre la fraude à la TVA.

Car même si à presque 60 ans la TVA est encore relativement jeune, le système de cette taxe doit aujourd'hui s'adapter, voire se transformer, pour faire face à son environnement et rester un impôt efficace. La TVA arrive ainsi à un tournant de sa vie et de nombreux auteurs s'interrogent sur son évolution future245(*), ou vont même jusqu'à parler de « crise » de la TVA246(*). C'est pourquoi la modification en profondeur des principes de la TVA apparait comme une réponse envisageable afin de lutter efficacement contre la fraude. Dès lors, deux solutions semblent s'offrir aux Etats afin de faire face à la fraude Carrousel : modifier certains points stratégiques en développant notamment l'autoliquidation (Paragraphe 1). Ou bien, envisager une refonte totale du régime actuel de TVA, et envisager le régime définitif prévu par les traités (Paragraphe 2). La commission a bien cerné l'importance du problème puisqu'elle a pris l'initiative d'inviter toutes les personnes intéressées à soumettre leurs contributions en réponse aux questions soulevées, dans le "Livre vert sur l'avenir de la TVA - vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace"247(*)

Paragraphe 1 : La remise en cause de certains principes de la TVA

171. La construction de la TVA communautaire semble, évoluer vers l'idée que la modernisation et la consolidation le régime transitoire, apparait comme une alternative plus intéressante que l'adoption du régime définitif de TVA. L'Europe se doit de fournir à ses Etats membres les outils indispensables afin de coopérer plus étroitement et échanger plus rapidement les informations. Ainsi, même si le principe des paiements fractionnés en régime intérieur est une règle essentielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Cependant sa remise en cause par le développement de l'autoliquidation est peut être une solution face à la fraude (A). De même l'idée de lier la déduction de la TVA au paiement de la taxe ou à son reversement à l'administration fiscale par le fournisseur est une solution possible (B). Par ailleurs la simplification de l'impôt est probablement un début de réponse à la fraude (C).

A> Le développement annoncé de l'autoliquidation en régime intérieur

172. Une théorie préconise le développement de l'autoliquidation en régime intérieur afin d'améliorer le régime actuel de TVA. Cette idée revient à suspendre le paiement de la taxe pour les opérations intérieures entre assujettis.

Certains Etats membres plaident ainsi pour la mise en place du mécanisme de l'autoliquidation en régime intérieur248(*). C'est notamment le cas de l'Allemagne249(*) et de l'Autriche250(*). Ces deux pays ont ici avancés le souhait d'appliquer le mécanisme de l'autoliquidation aux opérations internes lorsque le montant de la facture est supérieur à un certain seuil251(*). L'intérêt est de mettre fin aux paiements de la TVA pour les opérations internes entre assujettis, et ainsi limiter les risques de fraudes. Cependant une telle solution souffre de nombreux inconvénients car le principe des paiements fractionnés qu'elle remet en cause est lui même une garantie contre la fraude. Ainsi, la mise en place du mécanisme de l'autoliquidation devrait nécessairement s'accompagner d'une procédure de contrôle renforcée et plus couteuse pour les Etats. C'est pourquoi l'idée d'un compromis  semble aujourd'hui la solution la plus adaptée si l'on souhaite améliorer le régime actuellement en vigueur. Il consiste à mettre fin au paiement de la TVA pour seulement certaines opérations ciblées. Cette proposition a par ailleurs reçu plusieurs consécrations par la Commission, et s'applique dans certains Etats membres pour certains biens sensibles à la fraude.

1- La suspension du paiement de la TVA pour toutes les opérations intérieures entre assujettis

173. Puisque le bénéfice de la fraude Carrousel réside dans le non paiement par l'opérateur défaillant, de la TVA qui a été intégralement déduite par son client et complice, la suspension du paiement de la TVA pour toutes les opérations internes entre assujettis est une issue envisageable afin d'améliorer le régime actuel de TVA. Cette suggestion apparait en effet comme une solution face à la fraude, puisqu'elle signale la fin du mécanisme de déduction de la TVA252(*). Elle se traduit nécessairement par la mise en place d'un régime d'exonération des opérations internes entre assujettis, ou par l'application d'un mécanisme d'autoliquidation. Dans ce dernier cas, l'idée est que l'acquéreur déclare et acquitte lui-même la taxe, tout en déduisant simultanément la TVA ayant grevée ses achats.

174. Cependant, cette proposition est loin d'être idéale, dans la mesure où le principe des paiements fractionnés est ici remis en cause253(*). En effet, la remise en cause de ce principe des paiements fractionnés est paradoxale car celui-ci limite les possibilités de fraudes. En effet, il incite les contribuables à se surveiller mutuellement afin de garder le bénéfice du droit à déduction254(*). Il agit ainsi comme une garantie du système de TVA puisqu'il assure en partie sons autocontrôle. Par ailleurs le mécanisme des paiements fractionnés modère les incidences d'une éventuelle fraude puisque la responsabilité de la perception de la taxe est répartie sur l'ensemble des opérateurs prenant part au circuit de vente.

175. En revanche, cette nouvelle règle de l'autoliquidation généralisée suppose que l'ensemble de l'impôt soit collecté par une seule et même personne, en l'occurrence le détaillant. Une telle disposition ouvrirait donc de nouvelles possibilités de fraude, et conduirait à la mise en place de moyens de contrôles plus importants et très couteux pour l'administration fiscale. Enfin, cette solution infligerait de lourdes charges administratives pour les entreprises car toutes les opérations en régime intérieures devraient être déclarées à l'administration fiscale et les opérateurs devraient vérifier la qualité d'assujetti de leur client255(*).

176. La Commission a toujours refusé la mise en place du système d'autoliquidation généralisée. Néanmoins, il serait peut-être opportun d'envisager l'expérience dans un Etat membre le souhaitant (Allemagne, Autriche ?) et pour une période donnée. Cet essai permettrait d'analyser concrètement les conséquences d'une telle solution sur le long terme dans le cadre de la lutte contre la fraude à la TVA, et de savoir si les faiblesses de l'autoliquidation sont surmontables.

2- La suspension du paiement de la TVA pour certaines opérations intérieures entre assujettis

177. Une autre solution semble avoir les faveurs de la Commission et de la grande majorité des Etats membres : celle de limiter la suspension du paiement de la TVA à certaines opérations intérieures ciblées256(*). Cette issue s'accompagne donc de la mise en place du mécanisme de l'autoliquidation pour seulement quelques catégories de marchandises ou d'entreprises.

Mais cette suggestion présente l'inconvénient de faire coexister deux systèmes de TVA : la majorité des opérations sont réalisées avec paiement de la TVA tandis que certaines s'effectuent avec le paiement de la taxe ce qui crée un nouveau risque de fraude intérieure.

Cette solution est déjà en partie retenue par la commission qui en mise en place un régime d'application facultatif et temporaire de l'autoliquidation. Ce régime s'applique à des domaines particulièrement sensibles à la fraude. C'est notamment le cas des puces informatiques, des parfums, de certain métaux précieux et des téléphones mobiles. De plus, en raison d'un certain nombre de cas suspecté de fraude Carrousel dans le système communautaire d'échange de quotas d'émission257(*), la Commission a étendu le mécanisme de l'autoliquidation en régime intérieure au transfert de quotas d'émission entre les opérateurs.

178. Au vu des critiques actuelles concernant un éventuel mécanisme de l'autoliquidation généralisée, seule la mise en place d'une autoliquidation ciblée semble envisageable.

B> Lier la déduction de la TVA au paiement de la taxe

179. Il est remarquable que l'intérêt de la fraude Carrousel réside dans le principe qui permet aux assujettis de déduire la TVA indépendamment du reversement de la taxe au Trésor par le fournisseur. En effet en France, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur, c'est à dire au jour du transfert de propriété pour les biens, et au jour de l'encaissement du prix pour les services258(*). Afin de remédier à cette faiblesse, il est envisageable de lier le droit pour l'acquéreur de déduire la TVA à son reversement à l'administration fiscale par le vendeur259(*).

C> Simplifier l'impôt : un début de solution à la fraude 

180. L'inventeur lui-même de la TVA, Maurice Lauré, avertissait déjà lors de la mise en place du marché unique, que la taxe devait rester dotée « d'un mécanisme précis et simple260(*) ». Pourtant, la structure de la TVA semble à l'heure actuelle bien complexe, et donc propice à la fraude.

La complexité d'un impôt peut conduire à affaiblir le respect des obligations fiscales. C'est pourquoi, lors d'une conférence en septembre 2009 sur l'avenir de la TVA, L'OCDE encourageait les pays à « simplifier leur régime de TVA dans les années à venir261(*) ». Une solution possible face à la fraude vient peut-être de la suppression de certains taux réduits mis en place par les Etats membres au sein de leurs frontières, le taux normal de TVA couvrant aujourd'hui seulement deux tiers de la consommation totale262(*). En effet, l'expérience montre que l'existence de nombreux taux réduits de TVA a souvent un effet négatif sur le respect par les contribuables de leurs obligations fiscales263(*). Cela s'explique par le fait qu'un système à taux multiples et grevé de plusieurs exonérations est plus difficile à administrer pour l'Etat qu''un système à taux unique et disposant seulement de quelques exonérations264(*). Cependant, la question de la suppression des taux réduits risque de soulever des divergences d'opinion entre les Etats membres, puisque, si certains souhaitent la mise en place d'un taux unique pour l'ensemble des biens et services, d'autres préfèrent les maintenir dans les domaines de la santé, de la culture et de l'environnement.

Paragraphe 2 : L'éventuelle adoption du régime définitif

181. Dès lors, afin de préserver le mécanisme des paiements fractionnés garantissant l'autocontrôle du système TVA, d'autres solutions sont envisageables. Ces propositions sont plus ambitieuses que celles consistant à améliorer le régime transitoire, puisqu'elles vont à l'encontre des principes du système de TVA en vigueur. Ainsi, en réponse aux problèmes soulevés par le traitement des opérations transfrontalières, une méthode consiste à retenir l'imposition dans l'Etat membre d'origine265(*)(A). La Commission soutient par ailleurs que l'adoption du régime définitif serait susceptible d'apporter des réponses à certaines faiblesses du régime actuel266(*). Cependant cette solution souffre d'un inconvénient majeur car les différences de taux au sein des Etats membres risquent d'influencer le choix du lieu d'achat (B). Les entreprises craignent alors des détournements de consommation au profit des Etats dont les taux sont les plus faibles. Ainsi, l'adoption du régime définitif prévu par le traité de Maastricht doit nécessairement s'accompagner d'une harmonisation de l'ensemble des taux de TVA.

A> La TVA versée à L'Etat du vendeur

182. L'adoption du régime définitif consiste à taxer l'opération intracommunautaire dans l'Etat du vendeur. Deux conceptions sont à analyser. Celle envisageant le paiement effectif de la TVA pour toutes les opérations intracommunautaires, et celle préférant un paiement effectif de la TVA pour certaines opérations intracommunautaires.

1- Le paiement effectif de la TVA pour toutes les opérations intracommunautaires

183. La mise en place du paiement effectif de la TVA pour toutes les opérations intracommunautaires permettrait avant tout de rétablir le mécanisme des paiements fractionnés garantissant l'autocontrôle du système de taxation267(*). Cette solution aboutit à soumettre à la TVA toutes les opérations intracommunautaires, et met fin au principe général de l'exonération des livraisons intracommunautaires de marchandises. Dès lors les conséquences d'une éventuelle fraude carrousel sont limitées puisque seule la différence entre la taxe d'amont et d'aval est susceptible de fraude.

184. Cette solution revient donc à taxer la TVA dans l'Etat du vendeur et non plus dans l'Etat de l'acquéreur comme le prévoit actuellement le régime transitoire. Son adoption serait donc une petite révolution.

2- Un paiement effectif de la TVA pour certaines opérations intracommunautaires

185. Certains secteurs économiques sont plus concernés que d'autre par la fraude Carrousel. Il s'agit des biens à forte valeur ajouté comme les puces électroniques, les parfums ou les téléphones portables268(*). Il est alors possible d'envisager un paiement effectif de la TVA pour certaines opérations intracommunautaires ciblées pour lesquelles la fraude est la plus fréquente269(*). Cette solution permettrait de mettre un terme à la fraude Carrousel dans ces domaines vulnérables. Toutefois, il est fort probable que la fraude se retourne vers d'autres secteurs non concernés par la mesure. Il est vrai que les fraudeurs s'adaptent très rapidement aux contextes juridiques.

B> Les obstacles à la mise en place du régime définitif

186. Il faut noter que de nombreux obstacles s'opposent à mise en place du régime définitif notamment

1- Vers l'harmonisation des taux de TVA

187. Il est notamment indispensable de procéder au préalable à une harmonisation des taux de TVA des différents Etats membres afin d'éviter des distorsions de concurrences considérables270(*). Dans une communication datant du 1er décembre 2008, la Commission évoque la mise en place d'une taxation uniforme de 15 % applicable à l'ensemble des opérations intracommunautaires

2- La nécessité d'un système de réaffectation des recettes

188. Enfin, l'adoption du régime définitif d'imposition de TVA doit s'accompagner d'un système de réaffectation des recettes du pays d'origine vers le pays du destinataire. Ce système prévoit que le paiement de la taxe doit s'accompagner d'un complément ou d'un reversement de taxe selon que le taux est inférieur ou supérieur dans l'Etat membre de destination271(*). Ce mécanisme à cependant l'inconvénient de créer de nombreux mouvements de trésorerie entre les Etats membres à titre de compensation.

Conclusion

189. Il ressort de cette étude que la fraude à la TVA profite des faiblesses inhérentes aux principes de la taxe sur la valeur ajoutée pour se développer. L'ingéniosité et l'imagination des fraudeurs ont dès lors permis la floraison de nombreuses formes de fraudes dont la plus aboutie et la plus lucrative est sans contexte la fraude Carrousel. La fraude à la TVA est un véritable fléau pour l'économie et le budget national tant les pertes de recettes fiscales qu'elle engendre sont importantes. Elle est par ailleurs synonyme d'injustice fiscale. Pour toutes ces raisons la France s'est dotée peu à peu d'un arsenal de mesures destinées à la contrarier. Mais s'il est vrai que ce dispositif interne de lutte contre la fraude s'avère relativement efficace pour détecter et sanctionner les fraudeurs dans le cadre d'opérations intérieures, il atteint rapidement ses limites quand il s'agit de faire face à des montages frauduleux de statures internationales comme la fraude Carrousel.

190. Ainsi, face au défi de la fraude Carrousel, le dispositif interne, en partie inefficace en raison de la nature transfrontalière de la fraude, va s'appuyer sur une stratégie européenne commune. L'Union européenne a très vite affichée sa volonté d'améliorer le régime transitoire, et n'envisage donc pas à l'heure actuelle l'adoption du régime définitif prévu par les traités. Dès lors le développement de la coopération des différentes administrations fiscales, matérialisé notamment par l'échange d'informations essentielles entre les Etats membres est devenu au fil du temps une priorité de l'Union européenne. A tel point qu'aujourd'hui le recours à l'assistance mutuelle est un outil indispensable aux Etats pour combattre la fraude. La modernisation des méthodes de contrôle et la création d'Eurofisc s'inscrivent dans la continuité de cette volonté de perfectionner le régime en place.

191. Cependant d'autres solutions sont envisageables. En effet, il a été avancé l'idée que la remise en cause de certains principes inhérents à la TVA semble une réponse cohérente à la fraude. Elle consiste notamment à développer le mécanisme de l'autoliquidation en régime intérieur au détriment du système des paiements fractionnés. Ce mécanisme qui vise à suspendre le paiement de la TVA pour les opérations intérieures entre assujettis est aujourd'hui appliqué à certains secteurs ciblés comme le marché d'échange des quotas d'émission. Cependant l'issue menant à l'autoliquidation généralisée n'a pas été assez explorée et mérite d'être un peu plus étudiée. Le manque de données empiriques permettant d'analyser les conséquences d'une réforme aussi ambitieuse semble être un frein à son adoption. La mise en place pour une période donnée et sur un territoire défini de ce mécanisme est semble-t-il une proposition qui mérite quelques réflexions. D'autant plus que plusieurs pays semblent prêts à tenter l'expérience (Allemagne, Autriche).

192. Quant à l'adoption du régime de TVA définitif prévu par les traités, elle est pour le moment de l'ordre de fantasme tant les obstacles à sa mise en place sont sérieux et nombreux. En revanche l'introduction du paiement effectif de la TVA pour certaines opérations communautaires est une idée plus raisonnée et réalisable qu'il est intéressant d'approfondir.

193. Ainsi, les solutions contre la fraude à la TVA existent mais leur mise en place est parfois ambitieuse, et nécessite un peu de courage et beaucoup de sacrifices de la part des Etats. La lute contre la fraude apparait ainsi comme un test sur la capacité des pays européens à agir ensemble pour protéger leurs économies et leurs intérêts. La France, mais aussi l'ensemble de l'Union européenne semble donc avoir pris conscience de l'ampleur de la fraude à la TVA, et des conséquences néfastes sur les recettes fiscales et sur la concurrence qu'elle occasionne.

194. Quant à l'évolution de la TVA, Maurice Lauré lui-même détient peut-être la clé contre la fraude organisée au sein du marché unique européen. En effet, le créateur de la TVA, soulignait de son temps, que la Taxe sur la valeur ajoutée ne serait pas un impôt parfaitement cohérent « tant qu'elle ne sera pas affectée à la Communauté et perçu par une administration communautaire272(*) ». Si l'évolution de la TVA vers une taxe entièrement destinée au budget de l'Union européenne semble aujourd'hui utopiste et inenvisageable, en raison notamment de la conception nationale de l'impôt, et de l'importance des recettes fiscales engendrées par la TVA, l'idée est semble-t-il à retenir pour l'avenir.

Bibliographie

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- Cass. crim. 6 février 1969, Bull. crim., n°65, JCP 1969.II.16116, note Guérin.

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- Cass. Crim. 14 décembre 2005, n° 05-82.647

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- CJCE 27 septembre 2007, aff. C-409-04, Teleos Plc.

Documents officiels :

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- Cour des comptes, Rapp. public annuel 2010, févr. 2010.

Travaux de la commission européenne :

- COM. (2004/260) final. Rapport de la commission des Communautés européennes du 16 avril 2004 « sur le recours aux mécanismes de la coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA ».

- COM (2006) final. Communiqué de la Commission européenne.

- 22.02.2008 COM(2008b) du 22 février 2008, Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen « relative à des mesures modifiant le système de TVA pour lutter contre la fraude ».

- 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée « en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires ».

- 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de règl. du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 « en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires ».

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- 1.12.2010 (COM(2010) 695 final)., du 1er décembre 2010, « Livre vert sur l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace ».

Sites internet :

- http://www.efl.fr, Site internet des éditions Francis Lefebvre.

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- http://www.legifrance.gouv.fr, Site internet du service public de la diffusion du droit.

- http://www.lexisnexis.com, Site internet du Jurisclasseur.

Index

(Les chiffres renvoient aux numéros de paragraphes)

A

Acquéreur

- partcipant à une fraude 140

Assujetti

- Notion 42

Autoliquidation

- en régime intérieur 172

B

Biens meubles incorporels........................37

C

Carrousel..................(voir fraude Carrousel)

Coopération administrative 166 et s.

Crédit de taxe fictif.................................4, 91
Cumul d'imposition....................................48

D

Déduction

- Prorata 65

Déduction de la TVA

- Etude d'ensemble 63 et s.

- Remise en cause 140 et s.

E

Escroquerie

- Définition 124

- Elément matériel 127

- Elément moral 130

Eurofisc 163

Exonération

- Caractère économique 49

- Caractère social 49

- Effets 51

- Régime communautaire 71

F

Facture d'achat 68

Facture de complaisance 94

Facture fictive

- Mécanisme 98

- Schéma 100

Fausses factures 91

Fiscalis (programme) 165

Fournisseur

- partcipant à une fraude 133

Fraude

- définition 2

- Sanction pénales (Voir fraude fiscale)

- Conséquences.......................................23

Fraude « classique » 89

Fraude à la TVA

- Définition 2

Fraude Carrousel 6, 24, 31, 105, 106

- Schéma 106

Fraude fiscale

- Définition 2, 120

- Elément matériel 121

- Elément moral 123

L

Livraison

- Contreparties........................................41

- De biens 36 et s.

- D'immeuble 37

Livraison à soi-même 46

Livraisons intracommunautaires 81 et s.

M

Marchand de taxe.......................................96

Marché unique européen 72

Montant de la taxe.....................................59

O

Opération hors champ...............................33

Option pour la TVA 53

P

Paiement fractionné

- Système 32, 54

Prestations de services

- Définition 38

Procédure de solidarité de paiement 147

R

Régime définitif de TVA 181

Régime transitoire

- Failles..........................................103 et s.

-Particularités 75 et s.

S

SCEQE 7, 112

Société « taxi » 96

Système d'échange d'informations 158 et s.

T

Taux normal.................................................62

Taux réduits 62, 180

Taux superéduit..........................................62

Taxe générale sur le chiffre d'affaire 12

Taxe sur les paiements civils et commerciaux 11

Taxes uniques spéciales à la production 13

TVA

- Base d'imposition 60 et s.

- Champ d'application 33 et s.

- Exigible 57

- Fait générateur 58

- Historique 9

- Immobilière 47

- Mécanisme 32, 54

- Territorialité 70 et s.

Table des matières

* 1

Maurice Cozian, Professeur émérite de l'Université de Bourgogne.

* 2

M. Cozian et Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 33e éd.,  2009/2010. p. 308

* 3

G. Legrand, « TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre 2008, n°1010.

* 4

Dictionnaire Petit Larousse éd. 2011.

* 5

G. Cornu ; Vocabulaire juridique, Association Henri Capitant, PUF.

* 6 Règl. (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée.

* 7 N. Pons, « Une criminalité inventive en matière de fraude », ibidem.

* 8 Benard-« qu'est-ce qu''une taxe sur le chiffre d'affaires ? », RJF 2007.1.3.

* 9 Lamy fiscal tome 1, éd. 2011.

* 10 Pour une étude plus approfondie de l'histoire de la TVA, voir : Feuillets de documentation pratique : TVA, édition Francis Lefebvre, p. 165 et s. 

* 11

A. Charlet et J. Owens, « une perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499.

* 12

Loi du 31 décembre 1917.

* 13

Selon le rapporteur général du budget de 1921au Sénat la France devait trouver les ressources nécessaires pour faire face à « Un budget en déficit de 2 milliards 800 millions en 1921et une trésorerie qui réclame pour l'exercice en cours 36 milliards de ressources d'emprunt. »

* 14 On dénombrait environ 30 taxes niques en 1930.

* 15 T. Lamulle ; Droit fiscal 2011/2012, Mémento LMD, Lextenso édition, 12ème éd.

* 16 Dès lors, commerçant, artisans et prestataires de services sont concernés par la taxe.

* 17 C'est à dire tant qu''ils ne sont pas des consommateurs finaux

* 18 Maurice Lauré, Traité de Science Fiscale, PUF 1993.

* 19 J.-C. Bouchard et J. Miller, « la TVA, une question de principes. Analyse des grands principes communautaires », Dr. Fisc. 2009, n°39, Et. 499.

* 20 GUICHARD, «le principe de la neutralité dans la TVA européenne », DF 2001.36, p. 1205.

* 21 GUICHARD, «Le principe de la neutralité dans la TVA européenne », ibidem.

* 22 D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchrestien,, 2010.

* 23 Feuillets de documentation pratique : TVA, édition Francis Lefebvre.

* 24 M. Aujean, « la TVA dans l'Union économique et monétaire », LPA 1998, n° 153, p. 18.

* 25 IMF Working Paper, WP/07/274 : J. Norregaard et T. S Kahn, Tax Policy, Recent Trends and Coming Challenges, IMF 2007, p. 37.

* 26

OCDE, Consumption Tax Trends 2008, VAT/GST and excise rates, trends and administrative issues,

p. 23.

* 27

Taxes sur la vente.

* 28

A. Charlet et J. Owens, « une perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499.

* 29

A. Charlet et J. Owens, « une perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499.

* 30

T. Lamulle ; Droit fiscal 2011/2012, Mémento LMD, Lextenso édition, 12ème éd.

* 31

S. Buydens, Consumption Tax Trends 2008, OECD publishing.

* 32

D.S. GO, M. Kearney, Sh. Robinson et K. Thierfelder, An analys of South Africa's Value Added Tax : World Bank Policy Research Working, paper 3671, août 2005,, p. 19 : « A VAT is the most effective instrument for generating goverrnment revenue. »

* 33 R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.

* 34 1.12.2010COM(2010) 695 final du 1er décembre 2010, « Livre vert sur l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace ».

* 35 Inst. 3 A-7-07 du 30 novembre 2007.

* 36 Communiqué CE, n° 8850/08, 14 mai 2008.

* 37 G. Legrand, « TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre 2008, n°1010.

* 38

D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires, Montchrestien, 2010.

* 39

V.R. Duccini, Fiscalité des contrats internationaux, Litec, 1991.

* 40

P.Bonneval ; La TVA intracommunautaire ; ESKA, collection ESKA droit et gestion.

* 41

A. Grousset, « Refonte des droits à déduction de TVA », Nouv. fisc. 1er novembre 2008, n° 1011.

* 42

Transposant la sixième directive du 17 mai 1977

* 43

Art. 256-II-1°.

* 44

Ces opérations sont soumises à la TVA immobilière dans les conditions prévues à l'article 257-7° du CGI

* 45

L'art. 256-II-2°, limite la portée de ce principe. Ainsi, par exception, certains biens meubles incorporels sont traités au regard de la TVA comme des biens corporels. C'est le cas de l'électricité, du gaz, de la chaleur, du froid et de certains biens similaires.

* 46 CJCE 8 mai 1988, aff. 102/86, Appel and Pear Development Council :RJF 8-9/88 n° 970, Recueil 1988/3 p. 1443.

* 47 Art. 256 A du CGI

* 48 Art. 256 A

* 49 V. infra. « le régime des opérations de biens ».

* 50 Loi du 9 mars 2010 réformant les règles de la TVA immobilière, applicable à compter du 11 mars 2010.

* 51

T. Vialeneix, « TVA immobilière : l'administration finalise les contours de la réforme », Nouv. fisc. 1er janvier 2011, n°1059.

* 52

Il ne faut pas confondre les opérations exonérées de TVA avec les opérations hors champ de la TVA. En effet, les opérations exonérées sont des opérations qui par nature sont imposables par la TVA mais qui pour des raisons diverses ne sont pas soumises à l'impôt. En revanche, les opérations hors champ de la TVA ne sont pas imposables à la TVA.

* 53

Ce sont les cas où l'entreprise paie déjà une taxe spéciale. Ainsi par exemple sont exonérées les activités de jeux de hasard et les manifestations sportives (ces activités paient en principe la taxe sur les spectacles, article 261 E 1° 2° du CGI). De même est exonérée le secteur des assurances, ce secteur étant soumis à la taxe spécifique sur les opérations d'assurance (article 261 C 2° du CGI). Pour finir on peut citer l'exonération de TVA des opérations soumis aux droits d'enregistrement.

* 54 Elle sera d'ailleurs longuement développée dans le chapitre 2 relatif à l'étude des règles concernant les échanges communautaires.

* 55 Pour une étude plus approfondis v. P.Serlooten ; Droit fiscal des affaires, Dalloz, 9e éd., 2010.

* 56

Dont la gestion est désintéressée.

* 57

Peu importe que l'immeuble à usage d'habitation soit loué nue ou meublé.

* 58

C'est le cas notamment des intérêts et des agios. L'article 261 C du CGI donne une liste précise des services bancaires et financiers exonérées.

* 59

V. infra. Section 3 : Le régime des opérations intracommunautaires. p.33

* 60

Cette notion étant essentielle, elle fera l'objet d'un long développement par la suite. Ainsi v. infra par. ?

* 61 Art 231 du CGI.

* 62 Art. 260 à 260 G du CGI

* 63 Réalisant cependant moins de 46 000 Euros de recettes annuelles

* 64

M. Cozian et Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 33ème éd., 2009/2010.

* 65

Art. 269 du CGI.

* 66

Art. 62 de la directive 2006/112/CE du 26 novembre 2006.

* 67

M. Cozian et Fl. Deboissy, Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 33ème éd., 2009/2010.

* 68

Doc. Adm. 3B2, 18 septembre 2000.

* 69 Art. 266 du CGI, 1-a.

* 70 Pour les subventions voir toutefois l'art. 267 bis du CGI.

* 71 Les directives européennes imposent aux Etats membres de ne prévoir que deux taux de TVA: un taux normal de 15% au minimum et un taux réduit de 5% au minimum

* 72

Art. 268 du CGI.

* 73

Art. 278 bis du CGI.

* 74

La volonté du législateur est de soumettre à ce taux réduit les produits et services indispensables à « la vie courante » telles que la nourriture et les boissons, le transport des voyageurs, le logement, la culture, l'agriculture.

* 75

J.-P. MAUBLANC, « le droit à déduction en matière de TVA », Rev. Marché commun 1996, n°395, P.122.

* 76

D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, Montchrestien,, 2010.

* 77

A. Grousset, « Refonte des droits à déduction de TVA », Nouv. fisc. 1er novembre 2008, n° 1011.

* 78

Art. 271 I. 1 du CGI

* 79

CJCE, 14 février 1985, aff. 268/83, Rompelman : Rec. 1985-2 p. 655.

* 80

A. Lepage, P Maistre du Chambon, R. Salomon ; Droit pénal des affaires, Litec, 2ème éd. 2010.

* 81 Renvoi à la partie 2.

* 82 Décr. n° 2007-566, 16 avril 2007, JO 19 avril, p. 6992.

* 83 Instr. 9 mai 2007, BOI 3 D-1-07.

* 84 Art. 271 I. 2 du CGI

* 85 C'est le cas : - pour les dépenses de logement, de restaurant, de réception et de spectacle, art. 206, IV-2-2°, annexe II du CGI. - pour les dépenses liées à l'acquisition de véhicules de transport de personnes, art. 206, IV-2-6°, annexe II du CGI. - pour les dépenses liées au transport de personnes, art. 206, IV-2-5°, ann. II du CGI.- pour les dépenses liées aux cadeaux et échantillons, art. 206, IV-2-3°, annexe II du CGI. - pour les dépenses concernant les produits pétroliers et l'electricité, art 206, IV-2-8°, annexe II du CGI.

* 86 A. Grousset, « Refonte des droits à déduction de TVA », ibidem.

* 87

Art 271 du CGI

* 88

D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires, Montchrestien, 2010.

* 89

Art 173 de la directive TVA.

* 90

Décret n° 2007-566, 16 avril 2007, relatif aux modalités de déductions de la taxe sur la valeur ajoutée et modifiant l'annexe II au CGI.

* 91

Instruction 9 mai 2007 : BOI 3 D-1-07, Dr. fisc. 2007, n°24 instr. 137828, taxe sur la valeur ajoutée, droit à déduction. Refonte de l'annexe II.

* 92

G. Bachelier et Th Andrieu, la refonte des modalités de déduction de la TVA, commentaire du décret 2007-566 du 16 avril 2007 : BF Lefebvre octobre 2007.-Th Benoit, Battre froid et grincement de dents ou pourquoi le droit à déduction ne peut-être incréé : Dr. fisc. 2007, n°29, étude 752- A. Beetschen, Déduire la TVA : les clés de la réforme : Dossiers pratiques Francis Lefebvre.

* 93

Art. 271, II-1 du CGI.

* 94

Instruction du 7 août 2003, BOI C.A., n° 136.

* 95

Doc. Adm. 3 D 1212, 2 novembre 1996, n° 8 et s.

* 96

Art. 286 du CGI ; D. adm. 3 D-1211, 2 novembre 1996.

* 97

Ces dispositions légales sont prévues par l'article 289 du CGI.

* 98

M. Cozian et Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises, préc.

* 99

E. Féna-Lagueny, Jean-Yves Mercier, Bernard Plagnet ; Les impôts en France, Traité de fiscalité, Editions Francis Lefebvre, 2007-2008.

* 100 1.12.2010COM(2010) 695 final du 1er décembre 2010, « Livre vert sur l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace ».

* 101 M. Aujean, « la TVA dans l'Union économique et monétaire », LPA 1998, n° 153, p. 18.

* 102 R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.

* 103 (Dir. CEE n°77/388, 17 mai 1977, modifiée par Dir. CEE n°91/680, 16 déc. 1991, JOCE 31 déc., n° L 376/1 et Dir. CEE n°92/111, 14 déc. 1992, JOCE 30 déc., n° L 384/30) ainsi que par deux règlements (Règl. Comm. CE n° 3330/91, 7 nov. 1992 et Règl Comm. CE n° 218/92, 27 janv. 1992).

* 104 L. n°92-677, 17 juil. 1992, JO 19 juil

* 105 Directive n° 91/680/CEE du 16 décembre 1991, modifiant la sixième directive du conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.

* 106 Loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 (JO 19 juillet 1992 p. 9700) transposant la directive du 16 décembre 1991 préc.

* 107 Art. 2, 1 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977.

* 108 Article 138 de la directive 2006/122/CE du 28 novembre 2006.

* 109 Article 258, I du CGI.

* 110 Ou aussi à une personne morale non assujettie ne bénéficiant pas de la dérogation qui permet de l'assimiler à une personne physique

* 111 R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.

* 112 Instr. 31 juillet 1992, 3 CA-92 ; Instr. 28 mars 1997, 3 A-3-97.

* 113 L'expédition hors du territoire peut être prouvée par tous moyens : article 262 ter, I- 1° du CGI. Les documents commerciaux (documents de transport, facture du transporteur, bon de livraison, confirmation écrite par l'acquéreur de la réception des biens) sont en principes des preuves suffisantes.

* 114 Article 262 ter, I- 1 du CGI.

* 115

R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.

* 116

Dir. n° 2006/112/CE, 28 novembre 2006.

* 117

Art. 102 de la l. de finances pour 2010 transposant en droit interne la nouvelle législation communautaire en matière de TVA.

* 118

« Le paquet TVA » est une expression utilisée par les spécialistes pour définir ce qui en réalité est un ensemble de trois directives et de deux règlements.

* 119

F. Perrotin, « TVA : une mutation profonde », Nouv. fisc. 15 septembre 2009, n° 1030.

* 120

Art 259 du CGI. Cet article précise par ailleurs, qu'un preneur assujetti est situé en situé en France lorsqu'il possède dans ce pays «  le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel les services sont rendus », ou à défaut «  son domicile ou sa résidence habituelle ».

* 121

On peut citer pour exemple, des règles spécifiques s'appliqueront pour les services de restauration, la location de moyen de transport, et certains services sportifs culturels, scientifiques ou éducatifs.

* 122 Slim Besbes ; « La fraude fiscale en matière de TVA », mémoire de DEA en droit des affaires, 1990. p. 18.

* 123 Slim Besbes ; « La fraude fiscale en matière de TVA », mémoire de DEA en droit des affaires, 1990

* 124 Art. 271 et s. du CGI

* 125 P. Duvaux, « Factures de fraudeurs et droit à déduction de la TVA » BF 10/05, 01 septembre 2005 p. 689.

* 126 C.David, O.Fouquet, B.Plagnet, P.-F.Racine ; Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 5e édition.

* 127 En effet, elles sont souvent dissoutes au jour de la découverte de leur activité frauduleuse par l'administration fiscale.

* 128 M. Cozian et Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises, préc.

* 129 CE 28 février 1983, 26 584 et 27 709, SOFICO, RJF 1983.5.634.

* 130 CE 22 juin 1983, 26 241, Labouchède, tuyauterie Rhône-Alpes, DF 1985.40.1646

* 131 CE 14 mars 1983, n° 24104, 7° et 8° s.-s : RJF 5/83 n°622.

* 132 CE 8 juin 2005, 255919, SA Vetter, RJF 2005. 8-9.855, BDCF 2005.8-9.108, Concl. Vallée.

* 133 Art. 283-3 du CGI.

* 134

C.David, O.Fouquet, B.Plagnet, P.-F.Racine ; Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, Dalloz, 5e édition.

* 135

Maurice Lauré, Traité de Science fiscale, PUF 1993.

* 136

Rapp. n°1802 de M J.P. Brard à l'Assemblée nationale, « La lutte contre la fraude et l'évasion fiscale », 8 septembre 1999

* 137

R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc. 1er octobre 2009, n° 1031.

* 138

Dir. Cons., n°2008/117/CE, 16 déc. 2008.

* 139 H .Zapf et B. Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à déduction : la CJCE prend position », Nouv. fisc. 2006, n°968.

* 140 « TVA : lutte contre la fraude carrousel », Nouv. fisc. 1er janvier 2008, n° 993.

* 141 R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.

* 142 Directive 91/680/CEE du 16 décembre 1991.

* 143 V. supra.

* 144 COM. (2004/260) final. Rapport de la commission des Communautés européennes du 16 avril 2004 sur le recours aux mécanismes de la coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA.

* 145 COM. (2004/260) final. Ibidem

* 146 Inst. 3A-7-07 du 30 novembre 2007

* 147 M. Cozian et Fl. Deboissy; Précis de fiscalité des entreprises, Litec, 33e éd.,  2009/2010.

* 148

Bulletin officiel du ministère de la justice n°81 (1er janvier - 31 mars 2001), « Les actions pénales en matière de fraude fiscale : Bilans des années 1998 et 1999 », crim. 2001-03 G3/28-03-2001

* 149

H .Zapf et B. Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à déduction : la CJCE prend position », Nouv. fisc. 2006, n°952.

* 150

N. Pons, « Une criminalité inventive en matière de fraude », Audit & et contrôle internes, septembre/octobre 2010, n°201.

* 151 N. Pons, « Une criminalité inventive en matière de fraude », ibidem.

* 152 SCEQE

* 153 Selon le site www.questionfiscale.com.

* 154 Ce marché spécialisé a pour nom BLUENEXT.

* 155 Voir supra.

* 156 Car il effectue une acquisition intracommunautaire donnant lieu à autoliquidation dans l'Etat de l'acquéreur.

* 157 N. Pons, « Une criminalité inventive en matière de fraude », Audit & et contrôle internes, septembre/octobre 2010, n°201.

* 158 G. Legrand, « TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc.15 octobre 2008, n°1010.

* 159

Cass. Crim. 14 décembre 2005, n° 05-82.647

* 160

H .Zapf et B. Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à déduction : la CJCE prend position », Nouv. fisc. 2006, n°952.

* 161

Cour des comptes, Rapp. public annuel 2010, févr. 2010, p. 197.

* 162

C.E. 17 juillet 2005, n° 273619 et 273620, Société Fauba France.

* 163

CJCE. 12 janvier 2006. aff. C-354/03. Optigen limited. CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation of technological industries ; CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, Kittel ; CJCE 27 septembre 2007, aff. C-409-04, Teleos Plc.

* 164

L. fin. Rect. n° 2006-1771, 30 décembre 2006, JO 31 décembre, p. 20654, art. 93.

* 165

Article 93 de la loi 2006-1771 du 30 décembre 2006

* 166

Instr. 3 A-7-07 du 30 novembre 2007.

* 167 M. Fourriques ; La Commission des infractions fiscales : quand la fraude fiscale devient un délit pénal, Revue Française de Comptabilité, n°437, novembre 2010.

* 168

M. Fourriques ; La Commission des infractions fiscales : quand la fraude fiscale devient un délit pénal, ibidem.

* 169

Daniel Gutmann, « La « pénalisation » du droit fiscal : mythe ou réalité ? », Dr. Fisc. n° 4, 27 Janvier 2011,

* 170

Cass. Crim. 14 décembre 2005, n° 05-82.647

* 171

Art. 1741 du CGI.

* 172

Art. 1741, alinéa 4 du CGI.

* 173

Art. 1750 du CGI.

* 174 Art. 1745 du CGI.

* 175 A. Lepage, P Maistre du Chambon, R. Salomon ; Droit pénal des affaires, Litec, 2ème éd. 2010.

* 176 Voir infra.

* 177 Art. 1741 du CGI.

* 178 Cass. crim. 12 janvier 1981. Bull crim. 1987, n° 14.

* 179 Cass. crim., 5 septembre 1988, Dr. fisc. 1988, n° 49.

* 180

Cass. crim. 6 février 1969, Bull. crim., n°65, JCP 1969.II.16116, note Guérin.

* 181

Art. 313-1 du code pénal.

* 182

Cass. Crim. 16 juin 1966 : Bull. crim. n° 174. ; Cass. Crim. 25 janvier 1967 : D. 1967. 400 ; Gaz. Pal 1967. 1. 229, note Cosson.

* 183

Lucas de Leyssac, D. 1981. Chron. 17

* 184

Cass. Crim. 20 juillet 1960, Bull. crim. n° 382 .

* 185

Cass. Crim. 4 novembre 2004, n° 04-81.211, étude P. Duvaux BF 10/05 p. 689, RJDA 4/05 n°4002.

* 186

Cass. Crim 14 novembre 2007, n° 7-83-208, A J pénal 2008-89, obs G.Royer.

* 187

Cass. Crim. 16 juin 1966 : Bull. crim. n° 174. ; Cass. Crim. 25 janvier 1967 : Bull. crim. n° 39 ; D. 1967. 400 ; Gaz. Pal 1967. 1. 229, note Cosson.

* 188

Cass. Crim. 13 octobre 1971 : Bull. Crim. n° 261.

* 189

R. Walter ; La taxe sur la valeur ajoutée : TVA, ellipses, 2009. p. 752

* 190

En l'espèce le gérant de la société LG s'était constitué un crédit fictif de TVA en comptabilisant au taux normal de 19.60% des opérations de travail à façon réalisées à son profit qui lui était pourtant facturé au taux réduit de 5.5%. Ce montant de taxe déductible indue était par ailleurs justifié par l'absence de comptabilisation des factures réelles des prestataires et la production de fausses factures mentionnant un taux de 19.60%.

* 191

Cass. crim, 13 octobre 1971, Bull. crim. 1971, n° 261 ; Dr. fisc. 1972, n° 22-23, comm. 907.

* 192

Cass. crim 14 décembre 2005, n° 05-82.647.

* 193

« Lutte contre la fraude à la TVA », Nouv. fisc. n°993, 1er janvier 2008.

* 194

Article 262 ter, I-1° du CGI.

* 195

Instr. 30 novembre 2007, BOI 3 A -7-07.

* 196

Article 1727 du CGI.

* 197

Article 262 ter du CGI, transposant l'article 28 quater de la sixième directive TVA.

* 198

CE, 27 juillet 2005, n°273619-273620, 8e et 3e s.s-. Sté Fauba France.

* 199

CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, Kittel

* 200

CE, 27 juillet 2005, n°273619-273620, 8e et 3e s.s-. Sté Fauba France.

* 201

D.Gutmann ; Droit fiscal des affaires, préc.

* 202

« Lutte contre la fraude Carrousel », Nouv. fisc. n° 993, 1er janvier 2008.

* 203

V. supra

* 204

CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, Kittel ; CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation of technological industries ; CJCE 27 septembre 2007, aff. C-409-04, Teleos Plc. ;

* 205

C.E. 17 juillet 2005, n° 273619 et 273620, 8e et 3e s.s-s. Société Fauba France.

* 206

Inst. 30 novembre 2007 3 A-7-07 n°24.

* 207

CJCE, 6 juillet 2006, aff. C-439/04 et 440/04, Kittel

* 208

H .Zapf et B. Toulemont, « Carrousels de TVA et droit à déduction : la CJCE prend position », Nouv. fisc., 2006, n°952.

* 209

CJCE, 12 janvier 2006, aff. C- 354/03, Optigen limited ; Adde, Ch. de la Mardière, la preuve objective dans le contentieux fiscal : Dr. fisc. 2007, n° 14, étude 13.

* 210

L'art. 272, 3 dispose ainsi : « La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ».

* 211

CAA de Bordeaux, 3e ch., 20 mars 2007, n° 04BX00123, SA Guéret Distribution.

* 212 CJCE, 6 juillet 2006, Kittel, préc.

* 213 Par exemple la dénomination ou raison sociale, l'ancienneté de l'entreprise, RCS, SIREN, et le numéro d'identification à la TVA qui sont des renseignements aisément accessible sur Internet.

* 214 De plus, l'opérateur doit s'assurer que son cocontractant dispose des locaux ainsi que des moyens matériels et humains nécessaires à l'exécution du contrat.

* 215 De même les moyens de paiements doivent être ceux légalement admis pour l'opération.

* 216 Art. 283, 4 du CGI.

* 217 Art. 272, 2 du CGI

* 218

Art. 283 du CGI.

* 219

CJCE, 11 mai 2006, aff. C- 384/04, Federation of technological industries.

* 220

Voir supra.

* 221 Art. 93 de la L. de finance rectificative pour 2006

* 222 Inst. 30 novembre 2007 3 A-7-07 n°24.

* 223

( COM(2006)) 254 

* 224

22.02.2008 (COM(2008b)) du 22 février 2008, Communication de la Commission au Conseil et au Parlement européen relative à des mesures modifiant le système de TVA pour lutter contre la fraude.

* 225

22.02.2008 COM(2008b) du 22 février 2008, ibidem.

* 226

Règl. (UE) n° 904/2010 du Conseil du 7 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée.

* 227

Règl. n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003

* 228

R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.

* 229

Comm. n° IP/06/697, 31 mai 2006 : La communication évoquait alors le lancement d'un « débat approfondi au niveau de l'Union européenne sur la nécessité d'une approche coordonnée dans la lutte contre la fraude fiscale sur le marché intérieure. »

* 230

Comm. n°IP/08/1846, 1er décembre 2008

* 231

Décision n°  1482/2007/CE, 11 décembre 2007.

* 232

COM ((2009) 427 final). Proposition de refonte du règl. concernant la coopération administrative

* 233

17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires ; 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de règl. du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

* 234

Règl. Cons., n° 37/2008/CE du 16 décembre 2008, modifiant Règl. Cons. CE n° 1798/2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la TVA afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

* 235

G. Legrand, « TVA intracommunautaire : lutte contre la fraude organisée et assujetti de bonne foi », Nouv. fisc. 15 octobre 2008, n°1010.

* 236

17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de directive du Conseil modifiant la directive 2006/112/CE du Conseil relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires ; 17.03.2008 COM ((2008) 147 final), Proposition de règl. du Conseil modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 en vue de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

* 237

(COM (2009) 427 final. 18 août 2009.

* 238

Règl. (UE) n° 904/2010 du conseil du 7 octobre 2010

* 239

Les 7, 8, et 9 février 2011.

* 240

R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », préc.

* 241

R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », préc.

* 242

Décision 1482/2007/CE du Parlement européen et du Conseil du 11 décembre 2007.

* 243

http://ec.europa.eu, Site internet de la Commission européenne.

* 244

COM. (2004/260) final. Rapport de la commission des Communautés européennes du 16 avril 2004 sur le recours aux mécanismes de la coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA.

* 245

A. Charlet et J. Owens, « une perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499 ; R. Walter, « Bientôt une autre TVA ? », Nouv. fisc., 1er mai 2011, n° 1067.

* 246

R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc., 15 juillet 2010, n° 1050 

* 247

1.12.2010COM(2010) 695 final du 1er décembre 2010, « Livre vert sur l'avenir de la TVA : Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace ».

* 248

R. Walter, « Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ? », Nouv. fisc., 15 novembre 2006, n° 968.

* 249

L'Allemagne estime à 2 % la perte de recette de la TVA due à la fraude Carrousel.

* 250

Pour sa part l'Autriche avance un chiffre de 4.4 % de perte de recette de TVA due à la fraude Carrousel.

* 251

Ainsi, l'Autriche proposait d'appliquer le mécanisme de l'autoliquidation lorsque le montant de la facture est supérieur à 10 000 Euros. Quant à l'Allemagne elle souhaitait fixer le seuil de la facture à partir duquel l'autoliquidation s'appliquerait à 5 000 Euros.

* 252

R. Walter, « Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ? », Nouv. fisc. 15 novembre 2006, n° 968.

* 253

R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.

* 254

Car la taxe d'amont ne peut être déduite par un opérateur que si son fournisseur lui procure une facture en bonne et due forme.

* 255

COM. (2004/260) final. Rapport de la commission des Communautés européennes du 16 avril 2004 sur le recours aux mécanismes de la coopération administrative dans la lutte contre la fraude à la TVA.

* 256 R. Walter, « Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ? », préc.

* 257 Voir supra.

* 258 Art. 271, I, 2° du CGI

* 259 R. Walter, « Fraude Carrousel : une nécessaire adaptation du régime de la TVA ? », Les nouvelles fiscales, 15 novembre 2006, n° 968.

* 260

Maurice Lauré, Traité de Science Fiscale, PUF, 1993.

* 261

« Taxe sur la valeur ajoutée : un regard sur le passé pour un projet d'avenir », septembre 2009.

* 262

R. Walter, « Bientôt une autre TVA ? », Nouv. fisc., 1er mai 2011, n° 1067.

* 263

A. Charlet et J. Owens, « une perspective internationales sur la TVA », Dr. Fiscal. 2010, n°39, Et. 499.

* 264

Information Note, Developments in VAT Compliance Mangement in Selected Countries, OECD Forum on Tax administration, Compliance sub-Group, août 2009.

* 265

R. Walter, « Bientôt une autre TVA », Nouv. fisc., 1er mai 2011, n° 1067.

* 266

Communiqué Com. CE, COM (2006) final.

* 267

R. Walter, « La fin des paiements fractionnés ? », Nouv. fisc. 15 juillet 2010, n° 1050.

* 268 V. supra.

* 269 F. Perrotin, « TVA : une mutation profonde », Les nouvelles fiscales, 15 septembre 2009, n° 1030.

* 270

R. Walter, « Bientôt une autre TVA ? », Nouv. fisc. 1er mai 2011, n° 1067.

* 271

R. Walter, « Fraude Carrousel : la TVA et le mythe de Sisyphe », Nouv. fisc., 1er octobre 2009, n° 1031.

* 272 Maurice Lauré, Traité de Science Fiscale, PUF 1993.