La spécificité des activités bancaires
par rapport aux activités commerciales et industrielles, ont
amené à instaurer des règles comptables spécifiques
aux établissements bancaires dans l'objectif d'augmenter la
fiabilité et la pertinence de l'information financière, à
travers une meilleure traduction des opérations bancaires dans les
comptes, et une présentation plus adaptée afin
d'interpréter correctement la situation financière et la
performance des banques.
Les normes comptables sectorielles regroupent les règles
comptables applicables aux établissements bancaires, dont les
principales spécificités sont détaillées
ci-dessous.
1.3.1. La présentation des états
financiers
Les règles de préparation et de
présentation des états financiers des établissements
bancaires ont été définies par la NCT 2195.
Les états financiers dés établissements
bancaires se composent du bilan, de l'état des engagements hors bilan
(non prévu par la norme comptable générale), de
l'état de résultat, de l'état des flux de
trésorerie et des notes aux états financiers.
Les principales dispositions de cette norme sont
présentées ci-dessous. Le bilan
Les éléments du bilan sont
présentés par nature avec un ordre décroissant de
liquidité. La règle de présentation par liquidité
décroissante spécifique aux établissements bancaires, est
différente des règles de présentation des actifs (par
ordre de liquidité croissante) et des passifs (ordre
d'exigibilité croissante) définies par la NCT 0196.
La NCT 21 définit les postes du bilan à
présenter obligatoirement dans le bilan. L'état des
engagements hors bilan
L'état des engagements hors bilan se compose des passifs
éventuels, des engagements donnés et des engagements reçus
par les banques.
L'obligation de production de l'état des engagements hors
bilan est spécifique aux établissements bancaires.
L'importance des opérations extra bilancielles, tant
en terme qualitatif que quantitatif, implique leur prise en compte pour
caractériser la position de la banque. Les comptes de hors bilan
comportent toutes les opérations qui ne sont pas neutres en terme de
risque, non encore survenues à la date de l'arrêté
comptable mais pour lesquelles des engagements contractuels ont
été donnés ou reçus.
93 : Loi n°2001-117 du 6 décembre 2001, relative aux
règles de consolidation des entreprises.
94 : Circulaire de la BCT aux banques n°91-24 « Divis
ion, couverture des risques et suivi des engagements».
95 : NCT 21 « Présentation des états
financiers des établissements bancaires ».
96 : NCT 01 « Norme comptable générale
».
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein des
établissements de crédit au regard du contexte tunisien et des
standards internationaux
L'état de résultat
L'état de résultat des établissements
bancaires est soumis à une présentation spécifique, qui
doit faire apparaître les produits et les charges de façon
à déterminer le total des produits et des charges d'exploitation
bancaire, le produit net bancaire (PNB), le résultat d'exploitation, le
résultat des activités ordinaires, le résultat net de
l'exercice et et le résultat des activités ordinaires avant et
après impôt.
Les produits et les charges d'exploitation bancaire
correspondent aux produits et les charges, relatifs aux activités
principales de la banque, dont la différence fait ressortir le produit
net bancaire (PNB).
Le résultat d'exploitation correspond au PNB
après prise en compte des produits et charges d'exploitation non
bancaire, des frais généraux, des dotations aux amortissements et
provisions, et des corrections de valeurs.
Le résultat des activités ordinaires correspond au
résultat d'exploitation après prise en compte des
opérations accessoires
L'état des flux de trésorerie
La NCT 01 stipule que l'état des flux de
trésorerie doit présenter séparément les flux
relatifs aux activités d'exploitation, d'investissement et de
financement.
La NCT 21 recommande la présentation des flux de
trésorerie relatifs aux activités d'exploitation en utilisant la
méthode directe.
Les flux de trésorerie liés aux
dépôts de la clientèle, aux dépôts et avoirs
des établissements de crédit, aux prêts et avances
accordés à la clientèle, aux prêts et avances des
établissements de crédit, doivent être
présentés en net.
Les notes aux états financiers
Les notes aux états financiers des
établissements bancaires, doivent comporter au minimum une note sur le
respect des normes comptables tunisiennes, une note sur les bases de mesure et
les principes comptables appliqués, les notes sur les états
financiers (bilan, engagements hors bilan, état de résultat et
l'état des flux de trésorerie) et les autres informations.
Les notes aux états financiers des
établissements bancaires, en complément des informations
spécifiques préconisées par la NCT 21, doivent comporter
les informations requises par la NCT 01 et les autres normes comptables.
La NCT 21 a défini une liste de principes comptables
jugés importants pour les activités bancaires, qui doivent
obligatoirement figurer dans les notes aux états financiers, à
savoir ;
· les règles de comptabilisation des
intérêts et des produits assimilés et des commissions,
· les règles de reclassement en créances
douteuses et d'évaluation des provisions,
· les règles de classement et d'évaluation
des titres, et de constatation des revenus y afférents,
· les règles de conversion des opérations de
change, de réévaluation et de constatation du résultat de
change.
La NCT 21 donne les modèles de présentation des
états financiers à appliquer aux établissements bancaires,
présentés en Annexe 4.
1.3.2. Le contrôle interne et l'organisation
comptable
La NCT 2297 a apporté des règles
complémentaires à celles définies par la NCT 01, relatives
au contrôle interne et à l'organisation comptable des
établissements bancaires.
97 : NCT 22 « Le contrôle interne et l'organisation
comptable dans les établissements bancaires ».
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein des
établissements de crédit au regard du contexte tunisien et des
standards internationaux
Du fait de la nature, du volume significatif et risuqes
importants liés aux opérations bancaires, la NCT 22 a
apporté des règles spécifiques afin de sécuriser le
processus de production d'une information financière fiable et
pertinente.
Cette norme porte sur deux principaux volets, le contrôle
interne et l'organisation comptable. Le contrôle interne
Les établissements bancaires doivent disposer d'un
système de contrôle interne efficace. En complément des
dispositions prévues par la NCT 01, la NCT 22 précise les
objectifs spécifiques au système de contrôle interne des
établissements bancaires :
· assurer la conformité des opérations
réalisées avec les dispositions législatives et
réglementaires, et de leur conduite de manière prudente conforme
à la politique définie par la direction,
· assurer la protection et la sauvegarde des actifs contre
les risques inhérents, notamment en ce qui concerne les
irrégularités, les erreurs et les fraudes,
· garantir la production d'une information
financière complète, fiable, conforme aux règles et dans
les délais.
La NCT 22 définit les facteurs essentiels sur lesquels
devrait s'appuyer un système de contrôle interne efficace :
· l'adéquation de définition des pouvoirs
et des procédures de surveillance et de contrôle des risques
spécifiques aux opérations bancaires, notamment la surveillance
du risque de contrepartie (ou risque de crédit), du risque de
liquidité, du risque de taux, du risque de change, des risques de
patrimoine, juridique et administratif et du risque informatique,
· la formalisation écrite de l'organisation et
des procédures existantes,
· la mise en place d'un audit interne efficace et
opérationnel.
Les établissements bancaires doivent créer une
structure d'audit interne indépendante, dont la mission est de veiller
au bon fonctionnement, à l'efficacité et à l'efficience du
système de contrôle interne.
La norme recommande la création d'un
comité d'audit rattaché au conseil
d'administration, ayant comme principaux rôles :
· la définition, le contrôle et la
coordination des activités de l'audit interne et des autres structures
de contrôle interne,
· l'examen des insuffisances relevées du
système de contrôle interne
· l'adoption d'orientations pour palier aux insuffisances
et le suivi de leur mise en application. L'organisation comptable
La direction définit le niveau de gestion des
différents attributs d'information pour obtenir de manière
efficace une information complète, fiable et pertinente dans les
délais impartis.
Le plan de comptes doit être définit de
façon, que les soldes des comptes puissent alimenter directement ou par
regroupement les postes et sous postes du bilan, de l'état des
engagements hors bilan et de l'état de résultat.
La NCT 22 propose un plan de comptes, présenté en
Annexe 5. Le fonctionnement de ce plan de comptes est également
défini par la norme.
Les opérations réalisées par les
établissements bancaires doivent être enregistrées de
façon chronologique au jour le jour.
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein des
établissements de crédit au regard du contexte tunisien et des
standards internationaux
Lorsqu'un établissement bancaire dispose d'un volume
important d'opérations en plusieurs devises, il doit tenir une
comptabilité distincte dans chacune des devises. Les règles
comptables de ces opérations doivent être conforme avec la NCT
2398.
La norme rappelle également les opérations
d'inventaire nécessaires pour l'arrêté des comptes. Ces
opérations incluent notamment la justification des comptes, l'apurement
des suspens et l'inventaire physique des actifs et passifs.
Dans les établissements bancaires, les
opérations d'inventaire couvrent généralement la caisse
(espèces et chèques), les coupons et autres documents valant
espèces, les créances détenues par l'établissement
bancaire et matérialisées par des titres, le portefeuille effets
commerciaux, les garanties reçues de la clientèle, les cartes
monétiques et les immobilisations.
Par ailleurs, l'organisation comptable des banques doit
permettre la séparation des exercices et le rattachement des produits et
charges à la bonne période.
L'organisation et les procédures comptables doivent faire
l'objet d'une formalisation écrite. 1.3.3. Les
opérations en devises
La norme NCT 2399 vient compléter la NCT
15100 qui ne couvre pas les opérations effectuées dans
le cadre de l'activité courante des banques.
La NCT 23 définit les règles de tenue de la
comptabilité multi devises et de traitement des opérations en
devises réalisées par les établissements bancaires dans le
cadre de leur activité courante, notamment les opérations de
refinancement, de dépôts, de prêts et emprunts, de
portefeuille et de change au comptant et à terme.
La comptabilité multi devises
Les opérations en devises doivent être
enregistrées distinctement en comptabilité, à travers la
tenue d'une comptabilité autonome dans chacune des devises, ce qui
permet de déterminer périodiquement la position de change.
La position de change dans une devise reflète le risque
lié aux engagements nets de la banque en devises.
La position globale de change correspond à la somme de
toutes les contre valeurs dans la monnaie de référence des
positions de change par devise.
La tenue de comptabilité autonome par devise, requiert
l'utilisation de comptes techniques « position de change », «
contre valeur position de change » et « ajustement devises »,
dont l'utilisation permet d'assurer la tenue d'une comptabilité
équilibrée, de limiter les risques d'erreurs et d'identifier les
opérations affectant la position de change.
Le traitement des opérations en
devises
Le processus de tenue d'une comptabilité multi devises
comporte plusieurs étapes :
~ La conversion de charges et produits libellés en
devises dans la comptabilité en monnaie de référence, au
cours de change au comptant à la date de leur prise en compte dans la
comptabilité en devises. Un taux moyen hebdomadaire ou mensuel peut
être appliqué pour chaque devise avec mention du taux moyen retenu
dans les notes aux états financiers.
Les charges et produits courus non échus sont convertis
au taux de change de clôture, où au taux de change de couverture,
le cas échéant,
98 : NCT 23 « Les opérations en devises dans les
établissements bancaires ».
99 : NCT 23 « Les opérations en devises dans les
établissements bancaires ».
100 : NCT 15 « Les opérations en monnaies
étrangères ».
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein des
établissements de crédit au regard du contexte tunisien et des
standards internationaux
· La réévaluation des comptes de
position de chacune des comptabilités tenues en devises, leur conversion
et leur déversement dans la comptabilité en monnaie de
référence au cours de change de la date de clôture,
· Et la détermination et le traitement des
différences de change : la différence de change correspond
à la différence entre la position de change au taux de
clôture et le montant correspondant dans les comptes de contre valeur de
position de change, est prise en compte en résultat.
Les différences de change liées à des
opérations dont le risque de change est garanti par l'Etat et les
différences positives résultant de la réévaluation
d'éléments libellés dans une devise dont le marché
est jugé pas suffisamment liquide, ne sont pas à prendre en
considération dans le résultat, et sont enregistrés dans
des comptes de régularisation.
Les opérations de change au comptant
Les opérations de change au comptant sont des
opérations d'achat et de vente de devises dont les parties ne
différent pas le dénouement. Dans le cas où le
dénouement de l'opération de change au comptant est
différé, sa réalisation s'analyse en deux temps : en hors
bilan à la date d'engagement et et au bilan à la date de mise
à disposition.
Les opérations de change à
terme
Les opérations de change à terme correspondent
à des opérations d'achat et de vente de devises
différées. Elles se traduisent par un engagement d'acheter ou de
vendre une quantité de devises à une date future et à un
cours déterminés à l'avance.
Ces opérations peuvent être conclues à
des fins de couverture ou de spéculation. Les opérations à
des fins de couverture, sont conclues pour réduire le risque de change,
soit la fluctuation défavorable du cours de change sur un
élément ou un ensemble d'éléments monétaires
homogènes.
1.3.4. Les engagements et revenus y
afférents
La NCT 24101 s'applique aux engagements
contractés par les établissements bancaires, et définit
les traitements comptables relatifs aux engagements, à leur
évaluation et à la prise en compte des produits y
afférents.
Les prêts et avances, engagements de financement ou de
garantie constituent une part importante de l'activité des
établissements bancaires, et représentent une part significative
des actifs et des engagements hors bilan.
En contre partie des engagements donnés, les banques
perçoivent diverses rémunérations sous forme
d'intérêts et de commissions.
Certains événements survenant en cours de vie
de ces actifs, donnent lieu à la révision de la valeur des actifs
et des engagements, notamment à travers la comptabilisation de
provisions et de révision des modalités de prise en compte des
produits en résultat.
Engagement de financement et de garantie
Les engagements de financement et de garantie correspondent
essentiellement à des ouvertures de lignes de crédit, des
crédits documentaires et des cautions, des avals et autres garanties
données par la banque à la demande de la contrepartie.
Les engagements de financement et de garantie donnés
doivent être comptabilisés en hors bilan à compter de la
date où ils sont contractés.
101 : NCT 24 « Les engagements et revenus y
afférents dans les établissements bancaires ».
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein des
établissements de crédit au regard du contexte tunisien et des
standards internationaux
Prêts et avances
Les prêts et avances sont enregistrés à la
date de leur mise à disposition, pour leur montant effectif.
Engagements communs
En cas d'association avec un ou plusieurs autres
établissements de crédit pour accorder un concours bancaire sous
forme de prêts et avances, ou d'engagements financiers ou de garantie,
l'engagement doit être comptabilisé pour la quote part revenant
à l'établissement de crédit en question.
Dans le cas où la quote part en risque est
supérieure ou inférieure à celle dans l'opération,
la différence doit être comptabilisée soit en engagements
de garantie donnés ou reçus.
Garanties reçues
Les garanties reçues doivent être
comptabilisées, lorsque leur évaluation peut être
estimée de manière fiable sans pour autant excéder la
valeur des engagements qu'elles couvrent.
Evaluation des engagements
Les engagements de financement et de garantie doivent faire
l'objet d'évaluation périodique, au moins à chaque
arrêté annuel.
En cas d'existence d'un risque de contrepartie, les engagements
sont qualifiés de douteux, et une provision doit être
constituée pour ramener la valeur de l'engagement à sa valeur
attendue.
Pour calculer le montant de la provision à constater
sur un engagement douteux, tous les risques prévisibles, les pertes
éventuelles, les dépréciations ainsi que les
événements postérieurs à la clôture sont
à prendre en considération.
L'évaluation des engagements et des provisions
relève du jugement de la direction, sur la base des hypothèses
les plus vraisemblables appliquées de façon constante. Un certain
nombre de facteurs sont à prendre en considération, notamment la
conjoncture économique et la situation du secteur d'activité, du
débiteur, les incidents antérieurs de paiement, les garanties
reçues, le risque pays...
Les provisions sont à appliquer à l'ensemble des
engagements douteux, échus ou non échus, ainsi que sur les
revenus constatés au cours des exercices précédents.
L'évaluation des engagements et l'estimation des
provisions se fait de façon séparée pour chaque
engagement. Dans le cas où un ensemble d'engagements présentant
individuellement une taille réduite et un nombre important, l'estimation
peut se faire sur une base statistique des difficultés
rencontrées pour ces catégories de créances et
engagements. Le résultat de ces estimations collectives peut faire
l'objet d'ajustement pour tenir compte de facteurs conjoncturels.
Dans le cas où le non de remboursement par la
contrepartie est établi ou est quasi certain, les créances
peuvent être annulées et le montant non provisionné peut
être passé en pertes.
Prise en comptes des revenus
Les revenus rattachés aux engagements contractés
par les établissements bancaires sont comptabilisés en
résultat de l'exercice sur lequel ils sont courus.
Les revenus ne sont pas comptabilisés dans le cas
où leur encaissement effectif n'est pas raisonnablement assuré,
c'est-à-dire que ces revenus se rattachent à des engagements
douteux ou que les sommes en principal et en intérêts sur la
même contrepartie sont demeurés impayés. Dans ce dernier
cas, les banques fixent généralement un délai
d'impayés à partir duquel elles arrêtent de comptabiliser
les intérêts.
Les intérêts sur engagements sont
comptabilisés sur la période sur laquelle ils sont courus.
Gestion, mesure et communication sur les risques au sein
des établissements de crédit au regard du contexte tunisien et
des standards internationaux
La prise en compte des commissions perçues par les
établissements bancaires, diffère selon la substance des services
rendus et la portée de l'engagement de la banque (rattachement du
produit au service rendu).
1.3.5. Le portefeuille titres dans les
établissements de crédit
Les règles générales de distinction et de
traitement comptable des placements ont été définies par
la NCT 07102. Ces règles sont applicables dans leur
majorité aux établissements bancaires.
En complément à cette norme, une norme
comptable sectorielle, à savoir ; la NCT 25103 est venue
fixer les règles spécifiques de classement, d'évaluation
et les informations à fournir au titre du portefeuille titres
détenu par un établissement bancaire.
Les titres couverts par cette norme sont les valeurs
mobilières, les bons de trésor et autres titres de
créances négociables, les instruments du marché
interbancaire et d'une manière générale toute
créance représentée par un titre négociable sur un
marché.
Les règles définies par cette norme ne sont pas
applicables aux titres acquis par une banque et ayant le caractère de
prêts, ni aux instruments financiers à terme.
Classement des titres
La NCT 25 définit quatre catégories de titres,
à savoir ;
· les titres de transaction,
· les titres de placement,
· les titres d'investissement,
· et les titres de participation, parts dans les
entreprises associés et co-entreprises et part dans les entreprises
liées.
La définition et les critères de distinction entre
ces quatre catégories de titres sont présentés dans le
tableau suivant :
