Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Section 2 : Le droit de l'entreprise aux choix des options fiscales les moins onéreuses sur le plan fiscal

Le principe de libre choix de la voie la moins imposée est le but de tout contribuable qui a l'intention de minimiser la base d'imposition, par conséquent, le

conseil d'Etat Français dans un arrêt du 7 Juillet 1958 précise que « Un contribuable n'est jamais tenu de tirer des affaires qu'il traite le maximum de profit que les circonstances lui auraient permis de réaliser »

Toute fois le contribuable est placé dans une situation juridique bien définie de choisir en toute logique le régime d'imposition le moins coûteux sur le plan fiscal et cela en application de l'article 12 du code IRPP IS^34(*) qui déclare que les charges déductibles sont notamment les amortissements et les provisions (Paragraphe 1) ainsi que les frais généraux (Paragraphe 2)

Paragraphe 1 : La déduction des amortissements et des provisions

Il est permis à la société de choisir une politique parmi plusieurs pour assurer les fonds nécessaires à l'exercice de son activité. Ainsi donc, le principe de la liberté d'affectation comptable met l'accent sur la liberté du chef d'entreprise

concernant le choix des biens qui seront inscrits au bilan de son entreprise.

En effet le code IRPP IS dans son 12^éme article détermine le résultat net après déduction de toute charge nécessitée par l'exploitation.

A- La déduction des amortissements 

La norme comptable n°5 définit l'amortissement en tant qu'une diminution de la capacité de générer des avantages économiques future d'une immobilisation corporelle constaté à la fin d'un exercice.

L'amortissement est donc la répartition systématique du montant amortissable d'une immobilisation sur sa durée d'utilisation estimé. Il traduit la diminution irréversible de la valeur d'une immobilisation résultant de l'usage, du temps, du changement technique et de toutes autres causes.

En effet, l'amortissement ne se confonde ni avec les réserves ni avec les provisions, par conséquent il assure la sincérité du bilan et évite qu'une immobilisation figure au bilan pour une valeur qui n'est pas la sienne^35(*), ce qui nous

explique que la comptabilité de l'entreprise est la traduction chiffré de sa situation financière.

En droit Tunisien, les taux d'amortissement sont fixés par un arrêté du ministre de finance afin de fixer pour chaque bien amortissable le taux qui lui correspond, a cet effet l'amortissement n'est pas admis fiscalement pour les biens

qui ne sont pas a la propriété de l'entreprise, tel le cas des biens dont l'exploitant est locataire.

En revanche il existe plusieurs modes d'amortissement prévus par la législation fiscale dont le contribuable à le droit de choisir le mode qui lui convient sous prétexte qu'il est maître de son affaire et qu'il dispose toute la latitude pour gérer son entreprise sans l'intervention de l'administration fiscale ; cette dernière n'a pas le droit à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise.

Le code IRPP IS dans son article 12 reconnaît 4 types d'amortissements :

· Amortissement linéaire : est un amortissement simple qui constate en comptabilité une dotation admise en déduction du bénéfice imposable selon les taux prévus par l'article 12 et l'arrêté du ministre de finance de 1990.

· Amortissement accélérer : permet aux entreprises qui justifient de l'utilisation de leur matérielle autre que celui du transport.

· Amortissement exceptionnel : s'applique aux constructions et immeuble destinée aux logements du personnel de l'entreprise au taux de 50% la première année de son utilisation, la valeur résiduelle sera amortie d'une manière linéaire sur 10 ans.

· Amortissement massif ou intégral : s'applique aux biens immobilisés de faibles valeurs qui peuvent être entièrement amorti durant l'exercice de leur mise en service.

Pour être admise en déduction du bénéfice imposable, l'amortissement doit satisfaire certaines conditions :

· L'amortissement doit porter sur des éléments de l'actif de l'entreprise soumis à dépréciation exclus le stock et les biens loués par l'entreprise.

· L'amortissement doit être effectué sur la base du prix de revient, c-à-d le prix d'acquisition y compris les frais de transports, de douane et éventuellement la TVA lorsqu'elle ne donne pas lien à une déduction.

· L'amortissement doit être constaté en comptabilité c'est pour ça l'amortissement non comptabilisé même en période déficitaire n'ouvre pas droit à déduction.

· L'amortissement doit être constaté dans la limite des taux pratiqués par la législation et pour la période de son utilisation.

B- La déduction des provisions 

Les provisions sont des charges probables qu'il convient de rattacher à l'exercice au cours du quel elles sont apparues afin de dégager un résultat aussi correct que possible^36(*) ; la provision n'est pas toujours certaine ni dans son principe ni dans son montant.

En effet, la provision constitue une mesure indispensable pour une bonne gestion du risque de l'entreprise^37(*).

En droit fiscal Tunisien, dans l'article 12 du code IRPP IS reconnaît 3 sortes de provisions fiscalement déductibles du bénéfice imposable. Ces provisions sont considérées comme charge déductible nécessitée par l'exploitation, qui sont : Provision pour créance douteuse, provisions pour dépréciation du stock destinée à la vente et provision pour dépréciation des actions cotées en bourse.

Pour ce qui est de provision pour créance douteuse sont destinées à couvrir une charge dont la réalisation est non seulement éventuelle mais probable.

En outre les créances douteuses ouvrant droit à la constitution d'une provision fiscale^38(*).

Le Conseil national de la comptabilité a publié au Journal officiel du 19

Janvier 2001 de nouvelles normes en matière de comptabilisation des provisions.

Depuis le 1^er janvier 2002, la constitution des provisions est soumise à quatre conditions :

§ La provision repose sur une obligation à l'égard d'un tiers. Ainsi, l'entreprise ne peut constituer une provision que si elle s'estime tenue vis-à-vis d'un tiers de part une obligation juridique ou contractuelle ou de part une obligation implicite.

§ La provision s'apprécie à la date de clôture de l'exercice.

§ L'obligation envers le tiers doit entraîner une sortie de ressources.

§ La provision est évaluée de façon fiable^39(*).

En effet, les créances douteuses d'un montant maximum de 100d d'un client peuvent faire l'objet d'une déduction total du bénéfice imposable hors limite de 30% à condition que l'entreprise cesse d'entretenir avec le débiteur et que leur échéance de paiement remonte à plus d'un an et qu'un état de ces débiteurs doit être présenté à l'administration fiscale conjointement avec la déclaration de l'IS.

De même, les provisions pour dépréciations des stocks sont limitées. Les stocks pouvant faire l'objet de prévisions déductibles sont constituées des produits finis détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social. En conséquence, sont exclus de la déduction les provisions constituées au titre :

- Des stocks en cours de production.

- Des stocks de matières ou de fournitures devant être consommées au cours du processus de production^40(*).

Ces provisions sont comptabilisées au prix de revient (prix d'achat + frais) ; ils sont constitués sur la base da la différence de prix de revient et prix de réalisation net. Le montant des provisions déductible pour dépréciation des stocks destinés à la vente est limité à 50% du prix de revient.

L'administration fiscale admet en déduction des provisions moyennant des conditions limitatives. Mais, le refus de la déduction de toute autre provision a pour motif que ces provisions constatant de manière anticipé des pertes ou charges qui ne se révéleront probablement définitives qu'ultérieurement.

Par conséquent, la question qui se pose à ce stade est :

Le chef d'entreprise est-il libre de choisir la provision qu'il entend constituer et déduire du résultat final ?

A cet effet, on peut citer la position de la Commission Spéciale de Taxation

d'Office de Sousse qui a eu l'occasion de se prononcer sur cette question. En l'espèce, il s'agissait d'une société qui avait appliqué une provision pour dépenses ultérieures, c'est-à-dire, une provision qui n'est pas prévue par le droit fiscal mais plutôt par le droit comptable. C'est pour cette raison que le fisc a refusé la déduction d'une telle provision et l'a réintégré dans le bénéfice imposable.

Saisie de cette affaire, la dite commission a rejeté la position du fisc et a accepté la déduction de la provision en s'appuyant essentiellement sur ce qui suit :

- D'une part, l'article 12 CIRPPIS qui dispose que « le résultat net est établi après déduction de toutes charges nécessitées par l'exploitation, celles-ci comprennent notamment : .... ». Selon elle, cet article fournit une énumération indicative et non limitative des charges déductibles de l'entreprise.

- D'autre part l'article 14 CIRPPIS qui exclu la déduction de certaines charges et qui en donne une liste limitative, n'a pas exclu les provisions pour dépenses ultérieures.

Insatisfait, le fisc s'est pourvu en cassation, mais le tribunal administratif a repris la position de la Commission susvisée en invoquant, à quelques différences près, les mêmes arguments.

Il semble que la position de la commission de taxation d'office de Sousse et par la même celle du tribunal administratif soit exempte de toute critique puisqu'elle parait en harmonie avec la tendance actuelle vers l'admission de toute sorte de provision nécessitée par l'exploitation. Elle peut, en plus, contribuer à l'affermissement du principe de la liberté de gestion dans la mesure où le chef

d'entreprise pourra déduire de son bénéfice imposable toute sorte de provision

conforme à l'intérêt de l'entreprise en dehors de toute opposition de la part du fisc^41(*), donc et par conséquent la liberté de déduction des provisions est fondée.

* ³⁴ Article 12 du code IRPP IS  « ...-Les amortissements réellement effectués d'une manière linéaire par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'activité ainsi que les amortissements régulièrement comptabilisés mais réputé différés en période déficitaire.

- Les provisions pour créance douteuses pour les quelles une action en justice est engagée, ces créances comprennent les impôts indirects qu'elles ont subis... »

* ³⁵ SERLOOTEN (P),  Droit fiscal de l'entreprise, Dalloz, Montchrestien, 1981, P86

* ³⁶ Lexique de gestion, Edition Dalloz, Paris, 2003, 14^éme édition, P353

* ³⁷ BEN FRAJ (M), Le juge fiscal et le principe de liberté de gestion des entreprises, Tunis, 1990, 5^éme édition, P90

* ³⁸ MOHAMED MOKDAD (M), Droit fiscal de l'entreprise, Tome I, C.L.E, Tunis, 2002, P112

* ³⁹ FRANCOISE (F), Fiscalité des entreprises et des particuliers, Bréal, Paris, 2008, P98

* ⁴⁰ DIBBICHI (M), Le principe de la non immixtion dans la gestion des entreprises, Mémoire de fin d'Etude pour l'obtention de la Maîtrise en Science comptable, ISG Sousse, 2003-2004

* ⁴¹ FERCHICHI (MM),  Le principe de la liberté de gestion de l'entreprise, Mastères spécialisé en droit fiscal, faculté des sciences politiques juridique et social de Tunis, 2005-2006