Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Partie 2 : Les garde-fous du principe de liberté de gestion fiscale des entreprises

Par principe ; l'administration n'a pas à s'immiscer dans la gestion de l'entreprise, elle n'a pas à porter de jugement sur la qualité ou les résultats de la gestion financière ou commerciale.

Ainsi, la gestion de l'entreprise est une mission du chef de l'entreprise. D'ailleurs, il existe une bonne gestion fiscale de l'entreprise, comme il existe une bonne gestion financière ou une bonne gestion commerciale. Comme le bon père de famille de code civil ou comme le chef d'entreprise prudent et avisé du droit comptable. Le contribuable éclairé doit gérer sa fiscalité au mieux de ses intérêts^47(*).

De ce fait, le contribuable possède une faculté des choix fiscaux afin de payer le moins d'impôt possible.

Mais les juridictions sont souvent appelées à tracer la frontière entre la bonne gestion et la gestion aventureuse sous prétexte que la pratique a montré que le risque d'abuser de cette liberté existe.

En effet, une décision prise ou un acte réalisé quelque soit la nature, dans un intérêt autre que celui de l'entreprise ou qu'il est engagé pour le seul motif d'atténuer ou d'éviter la charge fiscal, est considérée par l'Administration comme un acte anormal de gestion ou un abus de droit.

Ces deux théories jurisprudentielles constituent deux exceptions au principe de la liberté de gestion des entreprises. A propos de ce principe qui n'est pas certainement absolu, on étudiera dans un premier chapitre la théorie de l'acte anormal de gestion et dans un second chapitre la théorie de l'abus de droit.

Chapitre 1 : La théorie de l'acte anormal de gestion 

La théorie de l'acte anormal de gestion s'appuie sur l'appréciation du caractère normal ou anormal de l'opération réalisée par l'entreprise. Un acte anormal est un acte contraire aux intérêts de l'entreprise et qui ne comporte aucune contrepartie pour l'entreprise dont le but est de réaliser des bénéfices. Cet acte n'est donc pas opposable à l'administration fiscale pour le calcul de l'impôt^48(*).

C'est ainsi que « La théorie de l'acte anormal de gestion reposant sur le principe de la recherche du profit et la justification de l'exercice des affaires. Le critère de l'acte anormal de gestion réside très simplement dans l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, il y a acte anormal dés lorsque l'acte est accompli dans le seul intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise »^48(*).

Il convient alors ; de déterminer la notion de l'acte anormal de gestion (section1) avant de préciser son influence au niveau du prince de liberté des entreprises (Section 2).

Section 1 : La détermination de l'acte anormal de gestion

Dans l'acte anormal de gestion, le contribuable ne viole directement aucune prescription de nature fiscale, il ne commet donc pas de fraude fiscale. Toutefois le fisc ne conteste nullement la réalité et la sincérité de l'acte juridique passé, il n'invoque aucune dissimulation. Il prétend seulement que l'acte est contraire à l'intérêt de l'entreprise et ne lui est donc pas opposable pour la détermination de l'assiette de l'impôt.

A cet égard, pour mieux comprendre cette théorie, on essayera de définir et de déterminer le fondement de l'acte anormal de gestion (Paragraphe 1) et de présenter les variétés des actes anormaux de gestion (Paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Définition et fondement de l'acte anormal de gestion

A : Définition 

La théorie des actes anormaux de gestion ne se base pas sur un texte explicite ou une définition légale stricte, elle est essentiellement une construction jurisprudentielle et prétorienne. Le Conseil d'Etat le qualifie comme étant le fait de faire supporter une charge à l'entreprise sans que celle-ci soit justifiée par l'intérêt de l'entreprise.

En effet la théorie de l'acte anormal de gestion peut être définie comme étant « L'acte qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise ou qui prive cette dernière d'une recette, sans qu'il soit justifié par les intérêts de l'exploitation »^49(*)

Seront ainsi considérées comme anormales toute opérations juridiques non conformes à l'intérêt de l'entreprise qui les a exécutées.

Par conséquent, il y a acte anormal de gestion chaque fois que l'acte est accompli dans l'intérêt d'un tiers par rapport à l'entreprise d'où le caractère essentiel de l'acte anormal de gestion est donc l'intérêt de l'exploitation. Comme là indiquer le commissaire du gouvernement M^rs RACINE « ... La présente affaire permettra donc de juger avec une certaine solennité qu'il n'y a gestion anormal que si délibérément une entreprise agit en dehors de son intérêt... »^50(*)

En conséquence, pour qu'elles soient qualifiées de normale, les opérations réalisées par l'entreprise doivent comporter une contre partie au moins égale au coût du bien ou du service commercialisé. Plus précisément cette contre partie doit être suffisante, c-à-d qu'elle doit couvrir tout les charges supportées par l'entreprise ; qu'elles soient directes (Matière première, matière consommable) ou indirecte (Salaire, amortissement, loyer, frais divers de production). En outre, la contre partie doit être réelle, c-à-d effective^51(*).

En revanche, l'acte anormal de gestion ne se confonde pas avec un acte illicite, l'appréciation se fait au plan économique et non plus juridique puisqu'un acte peut revêtir une apparence juridique, irréprochable (Dépense injustifié matériellement) et se trouve qualifié d'anormal en raison de son montant (Rémunération excessives de dirigeants) ou de son inutilité (cadeaux somptuaires).

Le redressement de l'acte anormal se fait alors chez l'entreprise et l'imposition de l'avantage chez le bénéficiaire^52(*).

De ce qui précède, on résume que, l'acte anormal de gestion est défini comme étant celui qui, sans être justifié par l'intérêt de l'entreprise, met à sa charge une dépense ou une perte ou qui la prive d'une recette, C'est un acte qui se traduit par une écriture comptable qui affecte le bénéfice imposable et qui est contraire aux intérêts de l'entreprise.

On peut dire alors que, l'acte anormal de gestion prend la forme d'un acte contraire aux intérêts du trésor^53(*). Car si l'entreprise s'était comportée conformément aux usages et à ce qui se fait dans des situations comparables, le résultat fiscal aurait été autre.

B- Fondement :

A prés avoir défini la notion de l'acte anormal de gestion, il convient alors de déterminer son fondement, a cet égard, « La théorie de l'acte anormal de gestion est un concept jurisprudentiel trouvant ses fondements à la fois dans le droit fiscal et le droit de société, le point d'orgue de ces deux notions est l'intérêt social »^54(*).

Par conséquent l'intérêt social représente une référence nécessaire pour la détermination de l'anormalité d'un acte de gestion. En effet, l'intérêt social doit être accompagné par le critère de la contre partie qui doit être réelle et suffisante pour que la gestion de l'entreprise soit considérée comme étant normale.

La théorie de l'acte anormal de gestion, est une notion dégagée par la doctrine fiscale et la jurisprudence, elle semble puiser son fondement juridique dans l'article 38 (al 1 et 2)^55(*) du CGI et l'article 39-1^56(*) du même code extrait de la jurisprudence française, qui est elle même la créatrice de la théorie de l'acte anormal de gestion, elle a établi des bases consistantes a fin de clarifier la logique de cette théorie et sa mise en oeuvre.

D'après les articles précités on constate que le bénéfice de l'entreprise est établi après déduction des charges supportées dans l'intérêt de l'entreprise.

Ces articles trouvent leur analogue en droit Tunisien dans l'article 12 du code de l'IRPP et l'IS qui prévoit que « Le résultat net est établi après déduction de tout charge nécessitées par l'exploitation ». De même dans l'article 14 du même code mentionne certaines charges qui ne doivent pas être admises en déduction pour la détermination du bénéfice imposable.

Que l'on n'oublie pas aussi l'article 8 du même code qui dispose que touts les charges effectuées non pas pour l'acquisition et conservation du revenu net ne peuvent servir comme base à la détermination de revenu net et ne seront pas considérées comme étant des charges fiscalement déductibles.

La combinaison entre ces articles du code IRPPIS témoigne incontestablement que la théorie de l'acte anormal de gestion existe d'une manière obscure et confuse en droit Tunisien.

* ⁴⁷ COZIAN (M), Précis fiscal de l'entreprise, Paris, Litec, 23^éme édition, P163

* ¹ CHRISTINE (C), Gestion fiscale des entreprises, ellipse, Paris, 1998, P26

* ⁴⁸ SERLOOTEN (P), Droit fiscal des affaires , Dalloz, Paris, 2001, P34

* ⁴⁹ C.E ; 5 Janvier 1965, concl Poussière (M), J-CL fiscal, édition technique, fasc. 226-2

* ⁵⁰ C.E. 27-07-1984, req.34588, RJF, 1984, N°10, P562

* ⁵¹ FERCHICHI (MM),  Le principe de la liberté de gestion de l'entreprise, mastère spécialisé en droit fiscal, faculté des sciences politiques juridiques et social de Tunis, 2005-2006, P53

* ⁵² CHRISTINE (C), Gestion fiscal des entreprises, op.cit, P26

* ⁵³ CHOYAKH (F), Le principe de la liberté de gestion du contribuable et la théorie de l'acte anormal de gestion, Tunis, RCF, n°62, 2003, P43

* ⁵⁴ Ibid, P44

* ⁵⁵ Article 38-1 du CGI « Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'élément quelconque de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation »

Article 38-2 du CGI « Le bénéfice net est constitué par le différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excèdent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiées »

* ⁵⁶ Article 39-1 du CGI « Le bénéfice net est établi sous déduction de toute charges »