DEUXIEME PARTIE
ANALYSE COMPAREE DES NORMES SYSCOA ET DES
PROCEDURES
DU DANIDA ET DU CIDR
Chapitre 1
SYSCOA ET « LIGNES DIRECTRICES DU DANIDA»
1. Généralités
Dans ce chapitre notre propos sera de mener une analyse
comparée entre les normes comptables du SYSCOA et de celles du
DANIDA.
Le but de cette analyse est d'évaluer le degré
de compatibilité de ces normes car, leur plus ou moins grande
incompatibilité pourrait expliquer la non-application du SYSCOA dans les
projets de développent financé par le DANIDA.
L'analyse portera sur les aspects essentiels que sont les
principes et les méthodes comptables, l'organisation comptable, la
présentation et le contenu des états financiers.
2. Principes comptables
2.1.Principe de prudence (articles[9] 3 et
6 )
Le principe de prudence n'est pas formellement
évoqué dans les « lignes directrices du DANIDA »
Celles-ci indiquent néanmoins que le projet
financé devrait tenir une comptabilité des subventions
reçues, conforme aux principes « d'une bonne comptabilité
» et aux directives des « lignes directrices » (article 4 et
point III.1 des lignes directrices)
Aussi le principe n'est- il pas systématiquement
appliqué. Les immobilisations ne font pas l'objet de
dépréciation et les provisions ne sont pas constituées sur
les opérations risquées.
A contrario le SYSCOA édicte formellement l'application
du principe de prudence sauf dans le cas exceptionnel où cette
application est susceptible de nuire à l'atteinte de l'image
fidèle.
2.2.Principe de la permanence des méthodes
(article 40)
A l'instar du principe de prudence, le principe de permanence des
méthodes n'est pas spécialement mentionné dans les «
lignes directrices »
Nous constatons cependant que sur la durée de vie d'un
même projet les méthodes comptables demeurent identiques.
Elles changent néanmoins dans les projets de même
secteur d'activité en fonction des « documents du projet » et
des termes des conventions de financement signées entre le bailleur de
fonds et le bénéficiaire du projet.
Le Projet d'Hydraulique Villageoise (PHIVES II) tient une
comptabilité d'engagement alors que les Projets d'Hydraulique
Villageoise /Boucle du Mouhoun (PHV/BM) pratiquent des comptabilités de
trésorerie.
De même les stocks sont compris dans les états
financiers du PHIVES II et ne le sont pas dans les projets PHV/BM.
Aussi la comparaison des informations sur des projets de
même secteur d'activité est parfois non pertinente du fait de
l'hétérogénéité des méthodes
comptables (les motifs expliquant la création du SYSCOA demeurent
pertinents)
Le SYSCOA standardise des pratiques comptables identiques pour
des entités de mêmes secteurs d'activité et impose que ces
pratiques soient permanentes d'une période à l'autre.
2.3.Principe de la correspondance bilan de
clôture (N-1), bilan N (article 34)
La quasi-totalité des projets financés par le
DANIDA ne produit pas de bilan mais plutôt des situations
financières « emplois - ressources »
Les situations financières sont établies pour un
exercice budgétaire.
Seule la trésorerie de l'exercice est reportée en
ressources l'exercice suivant.
Le report s'effectue en respectant le principe selon lequel le
report de trésorerie en ressource de l'exercice N est exactement
égal à la trésorerie de N -1.
2.4. Principe de la spécialisation des
exercices (article 39)
La durée de vie des projets est subdivisée en
exercices budgétaires qui sont normalement indépendantes du fait
que chaque exercice fait l'objet d'un budget précis.
Les projets utilisant une comptabilité d'engagement
comme le PHIVES II de Tenkodogo applique le principe tandis que les projets qui
tiennent une comptabilité de trésorerie tel que le projet RPTES,
ne le respectent pas toujours.
En général, dans les projets qui tiennent une
comptabilité de trésorerie, les engagements non liquidés
ne sont pas rattachés à l'exercice courant.
Ces opérations sont comptabilisées dans l'exercice
de leur règlement.
Le principe de l'indépendance des exercices n'est pas un
principe universel au sein des projets financés par le DANIDA.
Ce principe est par contre un des principes cardinaux
édictés par le règlement du SYSCOA.
En outre, ce principe est universel pour toutes les
entités entrant dans le champ d'application des normes du SYSCOA.
2.5. Principe du coût historique (article 35
et 36)
Ce principe n'a pas été explicitement
évoqué par les « lignes directrices » de DANIDA.
Toutes les comptabilités des projets financés
par le DANIDA que nous avons visités au cours de notre expérience
sont tenues en FCFA. Ils tiennent implicitement en compte le principe du
coût historique.
2.6. Principe de la continuité de
l'exploitation (article 39)
De part leur définition, les projets ont une durée
de vie relativement limitée.
En outre selon les termes convenus dans les accords de
financement, le bailleur de fonds peut mettre fin au projet avant la fin
programmée de la vie de ce dernier.
Le sort du patrimoine du projet en fin de vie ou en cas
d'arrêt prématuré est également convenu dans
l'accord de financement.
Dans les pratiques du DANIDA deux cas de figurent sont
prévus par les conventions :
a) Cas d'arrêt prématuré du projet
liés au non-respect des clauses de la convention par le
bénéficiaire du projet :
Les fonds mis à la disposition du projet sont
demandés en remboursement par le DANIDA ;
b) Cas de la fin prévue du projet : Le patrimoine est
rétrocédé à titre gracieux aux
bénéficiaires finaux du projet.
Le principe de la continuité de l'exploitation telle
que stipulé par l'article 39 du règlement du SYSCOA n'est pas
appliqué par les projets (financés par le DANIDA) sur lesquels
nous avons travaillé.
Nous pouvons admettre que les projets sont « normalement
en activité, c'est à dire comme devant continuer à
fonctionner dans un avenir raisonnablement prévisible » sur leur
durée vie ; cependant des règles d'évaluation
précises et permanentes des biens en cas d'arrêt du projet ne sont
pas prévues.
Les règles spécifiques prévues pour leur
« liquidation » ne sont pas conformes à celles
stipulées par l'article 39 du règlement du SYSCOA. Une
méthode d'évaluation des biens rétrocédés
n'est pas édictée par les lignes directrices.
2.7. Principe de la transparence (articles 6, 8,
9, 10, 11)
L'article 4 des « lignes directrices » du DANIDA
stipule que les autorités du pays bénéficiaire des
subventions doivent « veiller à la tenue d'une comptabilité
régulière sur l'affectation des dons danois... »
Au sens du SYSCOA, la transparence est la traduction en terme de
principe ou de convention des objectifs essentiels de régularité
et de sincérité de la comptabilité.
La régularité s'entend la conformité aux
règles et procédures du SYSCOA au plan comptable et à sa
terminologie, à ses présentations d'états financiers.
Les termes règles et procédures comptables du
SYSCOA inclus les méthodes d'évaluation, les règles
d'organisation comptable, les formes et contenus normalisés des
états financiers...
La sincérité au sens du SYSCOA implique la
présentation et la communication claire et loyale de l'information sans
intention de dissimuler la réalité derrière l'apparence et
le respect de la règle de non-compensation.
La régularité de la comptabilité
mentionnée dans les « lignes directrices » s'entend la
conformité aux procédures édictées par celles -
ci.
Les directives relatives à l'audit (point II.1 ) indiquent
d'ailleurs que l'auditeur devrait vérifier la conformité des
comptes aux directives comptables du DANIDA.
De même le point III.1 des « directives comptables
» évoque la conformité de la comptabilité aux «
lignes directrices »
L'objectif de sincérité de la comptabilité
n'a pas été explicitement mentionné par les « lignes
directrices du DANIDA »
L'article 4 des « lignes directrices » sur la
réédition des comptes stipule entre autre que les dépenses
devraient être spécifiées dans les comptes à un
degré qui soit au moins aussi détaillé que les indications
portées au budget sur les activités.
En outre ces dépenses devraient être
documentées par des pièces justificatives.
Le point III.1 des directives comptables préconise une
présentation soignée des comptes qui devraient également
contenir toutes informations supplémentaires susceptibles de favoriser
la compréhension desdits comptes.
Ainsi l'objectif de sincérité des comptes est
évoqué de façon implicite par les « lignes
directrices »
Si les deux objectifs essentiels de sincérité et
de régularité qui concourent à la transparence de la
comptabilité sont plus ou moins explicité dans les « lignes
directrices », force est de noter que la transparence au sens des ces
lignes et au sens du SYSCOA demeurent des concepts distincts.
Au regard de la définition précise donner par le
SYSCOA nous pouvons raisonnablement affirmer que le principe de transparence au
sens du SYSCOA n'est pas appliqué par les projets financés par le
DANIDA.
En illustration, les formes et le contenu normalisés
des états financiers selon le SYSCOA ne sont pas respectés par
les projets.
Lesdits projets appliquent un principe de transparence «
au sens » des procédures comptables et de gestion du bailleur de
fonds.
2.8. Principe de l'importance significative
(article 33)
Le principe de l'importance significative n'est pas
formalisé dans les « lignes directrices » Le seuil de
signification des opérations n'est pas explicitement défini.
Dans la pratique, au sein des projets financés par le
DANIDA, toutes les transactions sont à priori considéré
comme significatives dans la mesure où elles sont toutes susceptibles
d'influencer le jugement du bailleur de fonds.
Le point III des directives relatives à l'audit stipule
à cet effet que « tout manquement relatif aux procédures de
contrôle interne, à la tenue de livres de compte et aux
méthodes comptables, toutes informations y afférentes »
devra être évalué par l'auditeur et mentionné dans
son rapport.
2.9. Principe de la prééminence de
la réalité sur l'apparence
Le SYSCOA limite l'application de ce principe à cinq cas
qui portent sur des opérations non courantes au sein des projets :
1. Biens détenus avec réserve de
propriété
2. Bien de crédit-bail
3. Biens détenus dans le cadre d'une concession de
services publics
4. Personnel intérimaire facturé par une
entreprise
5. Effets escomptés non échus
Parmi les cinq cas évoqués, seuls les cas 1 et 3
ont été observés dans les projets.
Les biens acquis sur le financement du DANIDA pour le compte
d'un projet demeurent sous réserve de propriété du DANIDA
jusqu'au règlement de leur sort convenu dans les termes des conventions
de mise en oeuvre du projet.
Les termes des conventions sus-visées complètes
ceux des « lignes directrices »
Les biens concernés sont portés dans les
situations financières au moment de leur acquisition et demeurent sur la
liste des biens du projet tout le long de la durée de vie de ce
dernier.
En guise de contribution au financement du projet les services
publics mettent parfois à la disposition des projets des locaux ou
autres biens.
Lorsqu'il s'agit des biens acquis par les services publics pour
le compte du projet, ceux-ci feront partie de la situation financière de
la période d'acquisition.
Dans le cas de biens appartenant aux services publics mis
à la disposition du projet, les situations financières ne
tiennent pas compte de ces biens.
Le principe de la prééminence de la
réalité sur l'apparence n'est pas systématiquement
appliqué par les projets à financement DANIDA
3. Méthodes comptables
3.1.
Analyse des charges
Le SYSCOA préconise que les charges soient
analysées par nature juridique. Cette pratique n'est pas courante dans
les projets financés par le DANIDA où les charges de
fonctionnement sont analysées par destination et les charges
d'investissement par nature juridique.
Dans certains cas, les charges d'investissement sont
également analysées par destination.
Le Projet de Gestion des Ressources Naturelles dans le
Séno et le Yagha (PGRN/SY), par exemple, enregistre les
équipements acquis pour être utilisé par la Direction
Nationale du projet en - investissements - et les acquisitions
d'équipements destinés à être utilisés pour
la réalisation d'investissements villageois, en - charges - dans les
comptes d'investissement villageois prévus à cet effet.
L'analyse des charges dans les projets financés par le
DANIDA découle de la tenue d'une comptabilité budgétaire
issue du document de projet et/ou des manuels de procédures.
Au total, les méthodes d'analyse des charges telles que
prescrites par le SYSCOA ne sont pas appliquées par l'ensemble des
projets.
3.2. Méthodes d'évaluation
3.2.1. Immobilisations
La méthode d'évaluation des immobilisations n'a pas
été formalisée dans les « lignes directrices »
du DANIDA.
Les projets financés par ce bailleur de fonds adoptent
des méthodes différentes qui sont souvent fonction de leur
envergure (montant du financement, niveau des stocks)
En exemples, le Projet Intégré Hydraulique
Villageoise et Education pour la Santé- phase II en abrégé
PIHVES II (financé à hauteur de FCFA 2 milliards par
année) comptabilise les immobilisations à leur coût
d'acquisition alors que le projet RPTES (financé à environ FCFA
500 millions par année) les enregistrent à leur prix d'achat.
De même, le projet Adventist Development and Relief
Agency/Fonds d'Investissement Local Séno/Yahga en abrégé
ADRA-FIL (environ FCFA 150 millions par année) comptabilise les
immobilisations à leur prix d'acquisition.
Les normes d'évaluation des immobilisations
édictées par le règlement du SYSCOA (article 36 et 37) ne
sont pas toujours appliquées dans les projets financés par le
DANIDA.
3.2.2. Stocks
La gestion des stocks n'a pas été normalisée
dans les « lignes directrices » :
- le traitement comptable n'est pas uniformisé et
formalisé pour tous les projets et
- la méthode d'évaluation n'est pas
définie.
Certains projets financés par le DANIDA tels que le
PHIVES II comptabilisent les stocks et les présentent dans la situation
financière tandis que d'autres (les plus nombreux) comme le projet RPTES
les gèrent en extra-comptable.
Très souvent, plus le projet a une grande taille, plus
le traitement comptable et les méthodes d'évaluation sont proches
des méthodes préconisées par le SYSCOA.
Ainsi le projet PIHVES II dont le financement est de l'ordre
du milliard/an utilise la méthode du coût complet direct pour
évaluer ses entrées de stocks de pièces
détachés et de petits matériels et le coût moyen
unitaire pondéré pour les sorties de stocks conformément
aux articles 36, 37 et 44 du règlement du SYSVOA.
Par contre, le projet RPTES qui comptabilise uniquement la
charges liées aux stocks, ne s'impose aucune de ces méthodes.
Des exceptions existent aux tendances décrites dans les
précédents paragraphes parmi lesquelles la situation du Projet de
Gestion des Ressources Naturelles dans le Séno Yagha (PGRN/SY)
Malgré la taille du financement (de l'ordre de 800
millions par année) et le niveau des stocks (fourniture de bureau,
carburant, produits d'entretien, pièces de rechanges des
véhicules et motos, petits outillages- matériels de camping,
matériaux destinés aux chantiers sur le terrain), les
méthodes d'évaluation ne sont pas conformes aux normes du
SYSCOA.
Les stocks ne sont pas incorporés dans les états
financiers et leur évaluation n'obéit pas aux normes SYSCOA.
A l'instar des normes d'évaluation des immobilisations,
les normes d'évaluation des stocks du règlement du SYSCOA ne sont
pas toujours appliquées dans les projets financés par le
DANIDA.
3.2.3. Opérations en
devises
Le traitement des opérations en devises n'a pas
été évoqué par les « lignes directrices »
de DANIDA.
Le coût des projets, sur toute la durée de vie, est
mentionné dans le document du projet en franc danois (DKK) et la contre
valeur en FCFA.
Le taux de conversion du DKK en FCFA est convenu depuis le «
document de projet », document fondateur du projet.
Les coûts du projet portés dans les
différents budgets tiennent compte de cette situation.
Les biens acquis en devise sont comptabilisés en FCFA
par conversion de leur coût en devise au cours de change du jour de
l'acquisition conformément à l'article 51 du règlement du
SYSCOA.
Dans la pratique, le déblocage des différentes
tranches du financement se fait au taux de conversion du jour et les
éventuels écarts de conversion ne sont pas imputés au
projet.
Les projets financés par le DANIDA ne gèrent pas
donc pas des positions de change sur les subventions accordées mais non
encore débloquées.
Aussi les règles d'évaluation des opérations
en devises édictées dans les articles 52 à 58 du
règlement se révèlent-elles sans objet dans les projets
concernés.
4. Organisation comptable
Conformément à l'article 16 du règlement
du droit comptable du SYSCOA, une grande partie des projets financés par
le DANIDA établit une documentation décrivant les
procédures et l'organisation comptable (manuel de procédures
comptables et financières)
La comptabilité des projets financés par le
DANIDA est tenue en FCFA et la convention de la partie double est
employée (article 17 alinéas 1 et 2 du règlement du droit
comptable du SYSCOA)
Les opérations sont enregistrées
chronologiquement et justifiées par des pièces qui sont
conservées avec les autres documents comptables pendant 10 ans (article
17, alinéas 4 et 5 ; article 24 du règlement du droit comptable
du SYSCOA et point II.3 des directives comptables de DANIDA)
Un inventaire des biens et équipements majeurs des
projets financés par le DANIDA est exigé par les « lignes
directrices » (article 4)
L'alinéa 6 de l'article 17 du règlement du droit
comptable du SYSCOA étend cet inventaire aux dettes et créances
de l'entité concernée.
Les projets financés par le DANIDA n'ont pas toujours
recours, à un plan comptable normalisé dont la liste est issue du
SYSCOA comme indiqué dans les termes de l'alinéa 7 de l'article
17 du règlement du droit comptable.
Au moment où certains projets tiennent une
comptabilité dont les comptes ne sont pas issus de la liste du SYSCOA
(RPTES, ADRA - FIL, PAI/DGE), d'autres utilisent des comptes tirés de
cette liste sans en respecter les principes de fonctionnement (PHIVES II)
Les directives comptables de DANIDA au point II.2. imposent la
tenue d'un minimum de documents comptables (voir le chapitre 1 de la
première partie de notre étude)
Il en est de même du SYSCOA qui dans l'article 19 du
règlement du droit comptable rend obligatoire la tenue des documents
suivants :
-livre/journal
- grand livre
- balance générale - livre d'inventaire.
5. Etats financiers
Le droit comptable du SYSCOA dans son article 8 définit
les états financiers annuels comme constitués :
1. du bilan ;
2. du compte de résultat ;
3. du tableau financier des ressources et des emplois et
4. de l'état annexé.
Cette définition est conforme à la norme comptable
internationale IAS 1 portant sur les états financiers.
Les états financiers ainsi définis sont valables
pour toutes les entités incluses dans le champ d'application.
Cependant, l'article 13 autorise l'application d'un «
système minimal de trésorerie », dérogatoire aux
dispositions générales du règlement du droit comptable.
Cette autorisation porte sur les très petites entreprises dont les
recettes ne sont pas supérieures aux seuils fixés par le
règlement d'exécution n°02/2002 de la Commission de l'UEMOA
:
· trente (30) millions de FCFA pour les entreprises de
négoce
· vingt (20) millions de FCFA pour les entreprises
artisanales et assimilées,
· dix (10) millions de FCFA pour les entreprises de
services.
Les états financiers des entités visées sont
fondés essentiellement sur les encaissements et les décaissements
de la période de référence (comptabilité de
trésorerie)
Ils sont constitués du bilan, du compte de
résultat, et de la variation de l'avoir net. Les « lignes
directrices » du DANIDA ne décrivent pas les états
financiers.
Les « documents du projet » des différents
projets de développement financés par DANIDA, de même que
les conventions signées, précisent le contenu des rapports
financiers produits à l'intention des bailleurs de fonds sans qu'une
harmonisation d'ensemble des dits rapports s'étendant à tous les
projets ne soient imposée.
Les modèles de rapports financiers et leurs contenus
sont aussi diversifiés que les projets de développement
financés.
Au cours de nos travaux, la définition des états
financiers de l'article 8 ci-dessus n'a été observée dans
aucun rapport financier sur la gestion des projets de développement
financés par le DANIDA.
Par ailleurs, les états financiers du système
minimal de trésorerie n'ont pas été observés dans
les rapports étudiés.
Le compte de résultat et la variation de l'avoir net ne
sont pas produits par les projets.
De manière générale le bailleur de fonds
demande à la direction du projet de joindre dans le rapport financier
les éléments suivants :
- une situation financière tenant lieu de bilan ; - un
tableau d'exécution budgétaire ;
- l'état de la trésorerie à la clôture
de l'exercice ; - une situation des biens durables ;
- une annexe.
Les informations sur le flux de trésorerie rendues
obligatoires par l'établissement du TAFIRE (SYSCOA) et la norme
comptable internationale IAS 7 ne sont pas exigées par le bailleur de
fonds. Aussi ces informations ne sont-elles pas produites à l'instar des
informations sur les performances contenues dans le compte de
résultat.
Par ailleurs, la situation financière du projet ne
produit pas une analyse de l'activité en « éléments
courants » et « éléments non courants » comme
l'exigent le SYSCOA et les normes internationales (IAS)
Si la comparaison des informations sur un même projet
demeure pertinente, la comparaison entre des projets de même secteur est
impossible du fait de la multiplicité des référentiels de
présentation.
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