Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Chapitre I : Formalisme limité à la charge de

l'administration

Certes, la sécurité juridique des contribuables implique une connaissance préalable des différentes règles de formes et de procédures auxquelles ils vont être soumis. Mais cette sécurité juridique nécessite également la subordination de l'administration fiscale à un ensemble de formalisme à sa charge pendant l'exercice de ses prérogatives.

En droit fiscal, le formalisme peut être défini comme « un cadre normatif et coercitif englobant un ensemble épars de règles de forme. Le corps des formes se décompense en deux catégories : la première regroupe les formes instruments des obligations fiscales, la seconde rassemble les formalités de nature à rendre effective les droits et garanties des contribuables »^133(*).

En droit fiscal, deux grandes catégories de formalités peuvent être dégagés : les formalités à la charge de l'administration fiscale et les formalités à la charge des contribuables.

Le formalisme à la charge des contribuables vise à assurer aux contribuables de meilleures garanties dans le respect des libertés fondamentales. Ce formalisme sera écarté de notre étude.

Concernant le formalisme à la charge de l'administration fiscale, il vise à soumettre l'administration fiscale à certaines règles, notamment en ce qui concerne le respect des règles de forme. La lecture du CDPF montre que le législateur n'a pas bien entouré l'exercice des prérogatives de l'administration fiscale par un ensemble de formalités qui permet de protéger les contribuables contre l'arbitraire de l'administration fiscale. En effet, le formalisme en doit tunisien reste limité durant la procédure de contrôle (Section I) et à l'issue de la procédure de contrôle (Section II).

Section I : Formalisme limité durant la procédure de

contrôle 

Pour rassurer le contribuable contre un contrôle interminable et des abus éventuels de l'administration fiscale, il faut instaurer des règles de formalisme durant la procédure de contrôle. Or, En droit tunisien, ce formalisme est peu exigeant dans l'exercice des droits d'investigation (Paragraphe I) et dans l'exercice du droit de vérification (Paragraphe II).

Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice des

droits d'investigation 

Selon les dispositions du CDPF, le formalisme à la charge de l'administration fiscale dans l'exercice de droit d'investigation est peu exigeant. En effet, la législation fiscale n'a pas instauré un formalisme exigeant à la charge de l'administration fiscale ni dans l'exercice des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (A), ni dans l'exercice de droit de communication (B). Même encore dans l'exercice de droit de visite et de saisie reste limité (C).

A : Dans l'exercice de demandes de renseignements,

d'éclaircissements ou de justifications 

En organisant les conditions de l'exercice du contrôle fiscal, le législateur a renforcé les prérogatives de l'administration qui peut désormais adresser des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.

Certes, il est logique de doter l'administration fiscale d'un large pouvoir d'investigation dans le souci d'efficacité du contrôle fiscal. Mais il est illogique que cette consécration législative de ces diverses demandes ne soit accompagnée d'aucune formalité dans leurs exercices.

Ces demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications peuvent constituer un danger éminent pour le contribuable lorsqu'elles ne sont pas entourées de certaines formalités. En effet, La législation actuelle n'a pas encadré ces trois catégories de demandes que l'administration fiscale peut adresser aux contribuables. L'administration peut au nom de ce type de contrôle effectuer une vérification approfondie sans que le contribuable ne soit avisé.

Le législateur n'a pas précisé les conditions et les modalités d'envoi de ces demandes. En conséquence, le contribuable ne peut pas savoir d'avance si la demande est adressée dans le cadre de la vérification approfondie ou dans le cadre du droit de communication de l'administration fiscale. Il lui sera difficile de connaître ses droits et ses obligations à la réception de l'une ou de l'autre de ces demandes. En effet, les demandes adressées dans le cadre du pouvoir général de contrôle de l'administration ne sont sanctionnées que par une amende^134(*), alors que le refus de réponse dans le cadre d'une vérification approfondie peut être déboucher sur une taxation d'office^135(*).

Le législateur a laissé la liberté à l'administration fiscale d'adresser ses demandes à n'importe quel moment de la procédure et n'a pas limité leur domaine. En effet, l'administration peut envoyer des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications en dehors de la vérification ou pendant la vérification préliminaire ou approfondie.

La législation est également muette concernant les conditions d'envoi des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications et concernant leurs réponses. En effet, le législateur n'a pas déterminé les conditions de forme et de fond qui doivent accompagner ces demandes. Dans ce cas, l'administration fiscale reste libre de son choix. En conséquence, le contribuable ne peut pas se défendre face à l'administration fiscale tant qu'aucune protection légale claire ne lui a été accordée par le législateur.

Le CDPF a tout simplement énoncé dans l'article 41 que « Lorsque la demande est écrite, le contribuable doit y répondre par écrit, dans un délai ne dépassant pas dix jours à compter de la date de la notification ou de la remise directe de la demande de l'administration fiscale; le retard dans la réponse aux demandes de l'administration fiscale n'est pas pris en compte pour le calcul de la durée de la vérification approfondie de la situation fiscale. Ce délai est porté à quinze jours dans les cas où la production des renseignements, éclaircissements ou justifications demandés nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la demande a été adressée ».

Selon les termes de l'article 41 du CDPF, le législateur a été non seulement silencieux sur les conditions de réponse du contribuable mais il a aussi aggravé sa situation en limitant le délai de réponse uniquement à 10 jours ou 15 jours dans certains cas.

En réalité, ces délais de 10 ou 15 jours sont très courts si l'on tient compte du fait que le contribuable se trouve amené le plus souvent à répondre à des dizaines de questions qui portent, souvent, sur des opérations patrimoniales remontant à plusieurs années. La situation du contribuable serait aggravée davantage lorsque les questions posées ou les demandes adressées sont mal formulées ou équivoques.

En France, selon l'article L 12 du LPF, un délai de réponse minimum de deux mois a été accordé au contribuable pour lui permettre de se défendre. Dans le même sens, l'article L 16 du LPF a obligé l'administration fiscale à notifier au contribuable une mise en demeure en cas de réponse incomplète.

B : Dans l'exercice du droit de communication 

En droit tunisien, le droit de communication constitue une prérogative redoutable dans la mesure ou il n'est entouré d'aucun formalisme. L'administration fiscale peut l'exercer autant de fois et aussi longtemps qu'elle le désire.

L'exclusion du formalisme dans l'exercice du droit de communication implique une souplesse dans la mise en oeuvre de cette prérogative de l'administration fiscale. En effet, le législateur tunisien n'a pas fixé de manière précise les agents qui doivent exercer le droit de communication. Le législateur permet également à l'administration d'exercer ce droit sans avis préalable et pendant une durée non limitée.

A propos des agents des services de contrôle, l'article 13 du CDPF dispose que « le contrôle fiscal s'exerce par les agents de l'administration fiscale et autres agents publics à ce habilités conformément à la loi, chacun dans la limite de ses attributions. Les agents de l'administration fiscale peuvent se faire assister, dans le cadre des opérations de contrôle nécessitant une expertise ou une compétence technique particulière, par les agents de l'Etat et des établissements publics ou par des experts non concurrents au contribuable, et ce, sur la base d'une habilitation par le Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet ». Ainsi, l'article 13 du CDPF ne précise pas le grade de l'agent compétent pour la mise en oeuvre du droit de communication. L'administration fiscale est donc a une grande marge de liberté pour nommer les agents habilités à l'exercice du droit de communication.

En droit français, le législateur a fixé la liste des agents habilités à exercer le droit de communication. Il s'agit, aux termes de l'article R 81-1 du LPF, des agents de catégories A et B dans le cadre de leur ressort territorial ainsi que les fonctionnaires ayant le grade d'agent de constatation ou d'assiette, agissant sur ordre écrit d'un agent ayant au moins le grade de contrôle. L'attribution de l'exercice du droit de communication exclusivement à des agents définis par le législateur constitue une garantie pour le contribuable dans la mesure ou cette fixation garantie au contribuable la compétence de l'agent vérificateur.

Ensuite, la précarité des garanties des contribuables trouve son fondement dans le silence de la législation sur l'envoi d'un avis préalable lors de l'exercice du droit de communication. En effet, aucune disposition législative ou réglementaire n'oblige les agents des impôts à prévenir préalablement l'assujetti de leur intention d'user du droit de communication^136(*). Néanmoins, la seule formalité que peut comporter le droit de communication est la demande par écrit des documents concernés. Or, la demande écrite n'est pas exigée dans tous les cas^137(*).

Enfin, le législateur a aggravé la situation du contribuable dans la mesure où il n'a pas fixé la période sur laquelle porte le droit de communication. En effet, aucune disposition législative ou réglementaire ne définit la période sur laquelle le droit de communication peut être exercé. Ce droit peut être mis en oeuvre avant, en cours, ou après une vérification.

C : Dans l'exercice du droit de visite et de saisie 

La lecture des dispositions de l'article 8 du CDPF montre que la mise en oeuvre du droit de visite est souple. En effet, L'article 8 du CDPF n'a subordonné l'exercice du droit de visite à aucune formalité préalable. Les agents du fisc peuvent visiter, sans avis préalable, des lieux où est exercée l'activité professionnelle. La seule formalité exigée à la charge des agents de l'administration fiscale est celui de l'ordre de mission spéciale dont une copie est remise au contribuable contre un récépissé, et ce lorsque les agents doivent procéder à des constatations matérielles.

Certes, l'exercice du droit de visite sans avis préalable semble être a priori logique. L'administration fiscale, à travers l'exercice de droit de visite, cherche comme but essentiel à matérialiser les pièces à conviction si elles existent et à éviter le dépérissement des preuves utiles à la manifestation de la véritable situation fiscale du contribuable. Mais, le législateur a donné à l'administration un pouvoir discrétionnaire en matière de droit de visite et de saisie, puisque l'administration a une liberté quasi-totale de décider ou non de procéder à une visite, de choisir le moment et les lieux sans que le contribuable ait l'occasion d'être informé de la décision de l'administration.

En droit français, l'article L 16B du LPF exige l'autorisation préalable du juge dans l'exercice de droit de visite et de saisie.

En droit tunisien, l'autorisation préalable du procureur de la République n'est obligatoire que lorsqu'il s'agit d'une visite, suivie de perquisition au domicile du contribuable, et à condition que ce domicile soit susceptible de contenir des documents, des supports d'informations, des objets^138(*), ou lorsqu'il s'agit de rechercher la preuve de la fraude fiscale présumée au domicile du dirigeant^139(*). Même dans ce cas, l'autorisation est accordée par une autorité relevant du ministère public et non pas d'une autorité juridictionnelle.

Dans l'état actuel des textes législatifs, on constate que l'administration fiscale considère le contribuable, dans le cadre de droit de visite, comme étant un délinquant puisque son information n'est faite qu'au moment de visite. Ce raisonnement demeure juste malgré l'article 8 du CDPF affirme, dans son paragraphe 2, que les constatations ne constituent pas un commencement effectif de la vérification approfondie de la situation fiscale.

Toutefois, selon l'article 8 du CDPF, l'information du contribuable préalablement à l'exercice de droit de visite, se fait sur la base d'un ordre de mission spécial. L'importance de cet ordre de mission comme étant la seule formalité annonçant le déclenchement de la procédure du droit de visite d'une part, et comme étant le titre juridique de l'intervention de l'administration et la base légale de sa décision d'autre part, mérite une réflexion concernant ses caractéristiques et son contenu.

Le contenu de cet ordre de mission demeure, selon les dispositions de l'article 8 du CDPF, sans précision. Le contenu de cet ordre de mission est dominé par le caractère général, qui laisse planer certains nombre d'insuffisances : l'administration fiscale est-elle obligée de préciser dans cet ordre de mission spécial les lieux à visiter ? Est-elle obligée de préciser le temps du commencement de la visite et la durée de son déroulement ? Est-elle obligée de recourir à plusieurs ordres de mission, pour un contribuable soumis au droit de visite et exerçant plusieurs activités ?

* ¹³³ Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, l'harmattan, 2002, p. 25.

* ¹³⁴ Voir l'article 100 du CDPF.

* ¹³⁵ Voir l'article 47 du CDPF.

* ¹³⁶ En France, l'administration fiscale prescrit à ses agents qui entendent exercer leur droit de communication d'adresser un avis de passage précisant la nature de leur intervention, afin d'éviter toute erreur d'interprétation de la part des contribuables. En cas d'intervention inopinée, l'avis de passage est remis dès le début des opérations au redevable qui en accuse réception sur la copie conservée par le service. « Droit de communication », J-CL., op. cit., Fasc. 310, n°112.

* ¹³⁷ Voir l'article 17 du CDPF.

* ¹³⁸ Voir cass. 13/10/1992, R.J.F, 1993, n°76.

* ¹³⁹ Voir cass. 4/2/1997, R.J.F, 1997, n°446.