Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice de la

vérification fiscale 

Pour s'assurer de l'exactitude et de la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable, et d'accomplir convenablement sa mission de lutte contre la fraude fiscale, l'administration fiscale a été dotée d'une prérogative de vérification. En contrepartie, et dans le but de protéger le contribuable contre les risques de l'arbitraire administrative, et afin d'organiser sa défense, le législateur tunisien a instauré, à travers le CDPF, des formalités limités liées à la procédure de vérification, y compris notamment le droit pour le contribuable d'être informé (A), et son droit à un débat contradictoire (B).

A : L'insuffisance du droit à l'information 

« Le droit pour le contribuable d'être informé constitue une garantie essentielle des droits de la défense. L'information est souvent une condition préalable à l'application effective d'autres garanties offertes par la loi. Ce droit à l'information implique que le contribuable soit préalablement averti des mesures qui le concernent»^140(*).

Selon les dispositions de l'article 39 du CDPF « les opérations de vérification approfondie de la situation fiscale font obligatoirement l'objet d'une notification d'un avis préalable... ».

Les termes de cet article indiquent que la première des garanties permettant au contribuable d'être informé résulte de « l'envoi ou de la remise d'un avis de vérification avant le commencement d'un examen (...) de l'ensemble de la situation fiscale personnelle ou d'une vérification de comptabilité »^141(*).

En tant qu'expression de la sauvegarde des droits de la défense, l'avis de vérification a une grande importance. A travers sa consécration, le législateur cherche « à éviter les actions brusques de l'administration et de permettre au contribuable de se préparer à la vérification et de préparer les documents nécessaires pour défendre les mentions portées sur ses déclarations »^142(*).

Le droit à l'information est aussi consacré lors de l'achèvement de la vérification. En effet, la vérification approfondie est clôturée, dans tous les cas, par la notification au contribuable, des résultas de la vérification.

Bien qu'il soit renforcé par la légalisation par l'obligatoiriété de l'avis de vérification, le droit à l'information, qui constitue une garantie fondamentale pour le contribuable vérifié, reste insuffisant^143(*). En effet, le législateur n'a pas subordonné l'exercice de la procédure de la vérification préliminaire à la notification d'un avis préalable, ce qui laisse une grande liberté pour l'administration fiscale d'exercer ses prérogatives sans aucun formalisme.

Or,  il semble qu'en droit tunisien, la vérification préliminaire nécessite, autant que la vérification approfondie, la notification d'un avis de vérification pour deux raisons : la première est de fait, la seconde est de droit.

D'une part, qualifiée de « zone de non droit »^144(*), la vérification préliminaire risque, compte tenu du laconisme législatif, de se transformer en une vérification approfondie déguisée. En effet, à l'occasion d'une vérification préliminaire, rien n'empêche l'administration fiscale d'utiliser ses pouvoirs d'investigation ou même d'examiner la comptabilité du contribuable de telle sorte qu'une vérification approfondie à distance sera menée à l'encontre du contribuable sans qu'il le sache, le tout sous couvert d'une vérification préliminaire.

D'autre part, l'article 47 du CDPF ouvre le droit à l'administration fiscale de taxer d'office un contribuable suite à une simple vérification préliminaire. Cette prérogative est qualifiée par la doctrine de « choquante »^145(*) dans la mesure où le contribuable peut se trouver dans cette hypothèse taxé d'office tout en étant privé des garanties les plus élémentaires à savoir le droit à l'information et le droit à la négociation.

B : L'hypothétique droit à un débat contradictoire 

Le débat oral et contradictoire constitue l'une des garanties de droit de défense. Le débat contradictoire permet d'établir un dialogue équilibré et contradictoire entre l'administration fiscale et le contribuable.

Malgré son importance, cette garantie n'est consacrée, en droit tunisien, que d'une manière très lacunaire. En effet, aucun article du CDPF n'impose expressément au vérificateur, d'engager un débat oral et contradictoire avec le contribuable vérifié. L'exigence de ce débat ne peut être déduite que de l'esprit du CDPF.

Même si « l'administration fiscale est plus généreuse que le législateur dans la mesure où elle a explicitement reconnu dans sa doctrine tant antérieure que postérieure au CDPF, le droit au contribuable à un débat contradictoire, ce droit reste, sur le plan des textes légaux, hypothétique. Il est vrai que certaines dispositions du CDPF peuvent laisser penser que le droit à la contradiction est implicitement consacré. Mais, l'examen minutieux de ces dispositions permet de constater que le droit à la contradiction, s'il existe, dépend dans sa mise en oeuvre de la bonne volonté de l'administration »^146(*).

D'abord, s'il est vrai que l'article 40 du CDPF a consacré le principe de la vérification sur place, en prévoyant que « la vérification approfondie de la situation fiscale se déroule dans les locaux de l'entreprise », ce qui laisse croire qu'un dialogue entre le contribuable et le vérificateur sera ouvert. Il n'en demeure pas moins qu'il l'a assorti d'une exception à savoir la vérification dans les locaux de l'administration. Le principe et l'exception sont énoncés dans le même alinéa de l'article 40 du CDPF qui dispose que « La vérification peut avoir lieu dans les bureaux de l'administration fiscale sur demande écrite de l'entreprise ou sur l'initiative de l'administration fiscale en cas de nécessité ».

Cependant,  le déroulement de la vérification approfondie dans les locaux de l'entreprise ne peut aucunement constituer un fondement suffisant permettant d'affirmer l'existence d'un débat contradictoire et ce pour trois raisons. La première est que rien n'oblige le vérificateur de débattre avec le contribuable sur sa situation fiscale. Le débat reste facultatif pour le vérificateur et dépend, dans une large mesure, de facteurs subjectifs et psychologiques tenant à la personnalité du vérificateur et du contribuable. La seconde est que le principe de la vérification sur place n'est envisageable que lorsque le contribuable est un simple particulier, la vérification ne peut se dérouler que dans les bureaux de l'administration. Les chances à un débat contradictoire seront dans ce cas réduites, sinon, inexistantes. La troisième est que même si le contribuable vérifié est une entreprise, la vérification approfondie peut se dérouler dans les bureaux de l'administration sur demande écrite de l'entreprise ou à l'initiative de l'administration fiscale. C'est dire que dans cette hypothèse, le contribuable ne rencontrera pas le vérificateur quotidiennement, et risque même de ne pas le rencontrer. Quel droit à la contradiction prétend-on pouvoir asseoir sur la base du principe du déroulement de la vérification sur place ?^147(*).

Ensuite, même si, selon les termes de l'article 42 du CDPF « le contribuable peut se faire assister durant le déroulement de la vérification fiscale et la discussion de ses résultats par une personne de son choix, ou se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi ». Ces dispositions ne constituent pas une assise légale suffisante pour affirmer l'existence d'un débat oral et contradictoire entre le contribuable et l'administration fiscale et ce pour deux raisons. D'une part, le législateur dans l'article 43 du CDPF utilise le terme « peut se faire », cela implique que ce choix reste facultatif pour le contribuable, et ne présente pas une condition de validité de la vérification approfondie. D'autres part, les dispositions législatives autorisant le contribuable de se faire assister par un conseil nous paraissent inutiles^148(*), car rien n'empêche le contribuable, lors des autres procédures du contrôle, de se faire assister par une personne de son choix, ou se faire représenter à cet effet par un mandataire conformément à la loi.

Enfin, tout en prévoyant dans l'article 44 bis du CDPF que « Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l'article 44 du présent code, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motIvé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse», les dispositions de l'article 44 bis du CDPF laissent supposer qu'un débat écrit entre le contribuable et l'administration fiscale se déroulera au cours de la vérification fiscale.

Malgré cet effort de la part du législateur pour renforcer les droits du contribuable, le débat oral et contradictoire ne représente pas en droit tunisien un véritable dialogue sur tous les points qui font l'objet du contrôle.

* ¹⁴⁰ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, Economica, Avril 2002, p. 17.

* ¹⁴¹ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscale, op. cit., p. 20.

* ¹⁴² Ramzi BEN DEYA, Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale, Mémoire pour l'obtention du mastère en droit des affaires, Université de Carthage, Faculté des sciences juridiques, politiques et sociales, 2003-2004. p. 59.

* ¹⁴³ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », Colloques international organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 303 et s.

* ¹⁴⁴ Tarek DRIRA, La vérification fiscale, mémoire de D.E.A en droit des affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002, 2003, p. 25.

* ¹⁴⁵ Néji BACCOUCHE, De la nécessité du contrôle fiscal, op. cit., p. 25.

* ¹⁴⁶ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.

* ¹⁴⁷ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.

* ¹⁴⁸ Mohamed KOSSENTINI, « Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale », in « regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.