Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Section II : Formalisme limité à l'issue de la

procédure de contrôle 

La lecture de la législation fiscale tunisienne montre que le formalisme par lequel est liée l'administration fiscale, reste limité dans l'exercice de la procédure de taxation d'office (Paragraphe I) et dans l'exercice des prérogatives répressives (Paragraphe II).

Paragraphe I : Formalisme limité dans l'exercice de la

procédure de la taxation d'office 

« Quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, le contribuable doit en principe être informé, avant la mise en recouvrement des impositions, par une notification de redressement contenant les bases des impositions qui vont être établies à son encontre »^149(*).

La notification de redressement peut être définie comme «  la formalité qui a pour objet de porter officiellement et personnellement à la connaissance du contribuable la proposition du redressement »^150(*). Celle-ci permet au contribuable de prendre connaissance de la position de l'administration fiscale pour pouvoir se défendre et faire valoir son point de vue.

Lorsque le contribuable est en situation de taxation d'office, cela ne dispense pas l'administration fiscale de lui adresser une notification de taxation d'office. Cette obligation de notification découle des dispositions de l'article 52 du CDPF qui énonce que « l'arrêté de taxation d'office est notifié au contribuable conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code... » .

Même si le législateur a mis à la charge de l'administration fiscale l'obligation de notifier au contribuable l'arrêté de taxation d'office, cette obligation ne constitue pas une garantie suffisante pour protéger le contribuable. En effet, le législateur n'a pas soumis l'exercice de taxation d'office à des formalités contraignantes. L'exercice de la taxation d'office donne à l'administration fiscale une certaine souplesse dans la mise en oeuvre de cette prérogative. Ceci est vrai à deux niveaux. D'une part, le législateur a donné à l'administration fiscale la possibilité de déléguer la signature de l'arrêté de taxation d'office (A). D'autre part, la pratique administrative montre que les arrêtés de taxation d'office ne sont pas suffisamment motivés (B).

A : La possibilité de délégation de la signature de l'arrêté

de taxation d'office 

Aux termes de l'article 50 du C.D.F.P tel que modifié par l'article 76 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007 « nonobstant les dispositions de l' article 65 du code d'incitation aux investissements, la taxation d'office prévue par l' article 47 du présent code, est établie au moyen d'un arrêté motivé du Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet ce, sur la base des résultats de la vérification fiscale et de la réponse y afférente du contribuable si elle existe ».

Compte tenu de ces dispositions, le législateur semble avoir fait allusion à une délégation de pouvoir puisque l'arrêté de taxation d'office peut être pris soit par le ministre des finances soit par une personne déléguée^151(*). Mais en pratique, les délégations faites par le ministre des finances au profit des hauts fonctionnaires de l'administration fiscale consistent simplement dans des délégations de signature et non des délégations de pouvoir^152(*). D'ailleurs, en pratique, tous les arrêtés de taxation d'office sont établis sur la base d'un arrêté type établi par l'administration centrale, rempli par l'administration chargée du dossier et signé par les fonctionnaires titulaires d'une délégation de signature^153(*).

Certes, la délégation de signature de l'arrêté de taxation d'office peut être justifiée par le « nombre élevé des dossiers faisant l'objet d'un contrôle fiscal et aboutissant à une taxation d'office (...). Mais, le nombre important de contribuable taxé d'office, peut également être révélateur d'un certain arbitraire de la part de l'administration dans l'exercice de la prérogative de taxation d'office »^154(*).

B : L'insuffisance de la motivation de la taxation d'office

A la différence de l'ancienne législation régissant la taxation d'office, le CDPF a prévu dans l'article 50 que « la taxation d'office...est établie au moyen d'un arrêté motivé ».

Le choix du législateur d'imposer à l'administration fiscale de motiver sa décision se justifie doublement. D'une part, la motivation de l'arrêté de taxation d'office impose à l'administration fiscale d'énoncer les raisons de droit et de fait ayant justifié et déterminé sa décision. D'autre part, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation d'office répond à une exigence essentielle : celle de permettre aux contribuables vérifiés de connaître les motifs des décisions prises par l'administration fiscale et d'apprécier s'il y a lieu d'exercer une réclamation ou un recours^155(*). D'ailleurs, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation d'office est considérée comme « une garantie essentielle reconnue au contribuable probablement conçue pour modérer un peu le caractère strictement unilatéral de l'imposition d'office et de ses conséquences fâcheuses sur la situation juridique du contribuable »^156(*).

Tout en prévoyant que « la taxation d'office...est établie au moyen d'un arrêté motivé », les dispositions de l'article 50 du CDPF peuvent légitimement laisser penser que la motivation de l'arrêté de taxation d'office constitue une mesure protectrice pour le contribuable vérifié.

L'obligation de motivation de l'arrêté de taxation d'office telle que pratiquée par l'administration fiscale tunisienne est loin d'être une mesure protectrice pour le contribuable vérifié et ce, pour deux raisons. La première est que « l'arrêté type de taxation d'office, ne comporte aucune indication relative à la motivation. L'auteur de l'arrêté de taxation d'office ne procède pas lui-même à la motivation de sa décision. Il se contente de prévoir que le rapport de vérificateur est une composante de l'arrêté de taxation d'office »^157(*). La seconde est que « procédant à la motivation par référence au rapport de vérificateur, l'auteur de l'arrêté de taxation d'office se trouve délié de l'obligation de faire connaître au contribuable les motifs et les bases de la taxation d'office et il évite ainsi d'exposer d'une façon complète et précise les raisons de fait et de droit qui l'on conduit à édicter l'arrêté de taxation d'office. La motivation par référence aboutit dès lors à une double confusion. Une confusion entre deux étapes normalement séparées, celle de la vérification fiscale et celle de l'agent vérificateur et celle de l'auteur de l'arrêté de taxation d'office a délégué à l'un des agents sa compétence de motivation de la décision »^158(*).

Le juge fiscal tunisien a considéré^159(*) qu'il n'y a pas un texte qui prévoit d'une manière explicite que l'arrêté de taxation d'office soit signé directement par le Ministre des Finances. En conséquent, le Ministre des Finances peut déléguer la signature de l'arrêté de taxation d'office à ses assistants.

Au total, il est regrettable que le législateur tunisien ait conféré à l'administration fiscale cette « arme » de taxation d'office, « sans se préoccuper de savoir si, à l'image d'une arme chimique ou d'une bombe atomique, l'arme ne détruit pas des innocents en même temps que les coupables. La fin justifie -t-elle les moyens ? La lutte contre la fraude fiscale doit-elle détruire, en même temps, le bon grain et l'ivraie ? »^160(*).

* ¹⁴⁹ Patrick PHILIP, Les droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., pp. 34-35.

* ¹⁵⁰ Corinne BAYLAC, Le formalisme du droit fiscal, op. cit., p. 376.

* ¹⁵¹ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal » , op.cit., p. 347 et s.

* ¹⁵² Voir à titre d'exemple, les arrêtés du Ministre des Finances du 30 avril 2004, portant délégation de signature (J.O.R.T, n°37, 7 mai 2004, p. 1239 et s.).

* ¹⁵³ Néji BACCOUCHE, « Le problème de la motivation de l'arrêté de taxation d'office », R.T.F, 2005, n°2, p. 39.

* ¹⁵⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁵ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁶ Néji BACCOUCHE, « Le problème de la motivation de l'arrêté de taxation d'office », op. cit., p. 36.

* ¹⁵⁷ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁸ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », in « Regards croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et s.

* ¹⁵⁹ Tribunal Administratif, Req.33175 du 04/10/2004, RTF 2007, n°7, p. (Voir annexes).

* ¹⁶⁰ Patrick SERLOOTEN, Etude critique du statut fiscal du conjoint salarié du commerçant, in mélanges offerts à André COLOMER, Ed., L.I.T.E.C., Paris, 1993, pp. 443-444.