Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

Section II : Dualité des formes de vérification 

Afin d'assurer l'efficacité de ce système déclaratif, le contribuable est soumis à l'autorité de l'administration fiscale qui vérifie la sincérité des déclarations déposées.

Pour assurer cette mission, l'administration fiscale bénéficie d'une prérogative très importante à savoir la procédure de la vérification fiscale.

Selon l'article 36 du CDPF « la vérification fiscale prend la forme d'une vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale) ou d'une vérification approfondie de la situation fiscale du contribuable».

Le CDPF a prévu deux modalités de vérification : la vérification préliminaire (Paragraphe I) et la vérification approfondie (Paragraphe II).

Paragraphe I : La vérification préliminaire 

La vérification préliminaire des déclarations fiscales, actes et écrits, a fait l'objet d'une présentation légale de son objet. Selon les dispositions de l'article 36 du CDPF : il s'agit d'un contrôle qui s'exerce sur la base des éléments y figurant et de tous documents, informations ou renseignements dont dispose l'administration fiscale.

Cette vérification peut aussi se fonder sur les présomptions de fait ou de droit, et peut porter sur une ou plusieurs années dans la limite de la prescription. Elle peut également concerner un ou plusieurs impôts et taxes.

Dans le cadre du contrôle exercé par l'administration fiscale, la vérification préliminaire s'effectue dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des documents qu'elle détient, et elle n'est pas soumise de ce fait à la notification d'un avis préalable adressé au contribuable.

A l'occasion de l'exercice de la vérification préliminaire, l'administration fiscale peut demander au contribuable les renseignements, les informations, les éclaircissements ou les justifications qu'elle juge nécessaires à l'accomplissement de sa mission et qui peuvent porter sur des bénéfices, sur des revenus ou sur des dépenses.

Les résultats de la vérification préliminaire différent selon les cas :

Dans le cas où l'administration fiscale ne découvre aucune incohérence ou irrégularité dans les déclarations contrôlées ou encore, le contribuable justifie que les irrégularités ou insuffisances soulevées par l'administration ne sont pas réelles. Dans ce cas l'administration fiscale est dispensée d'informer le contribuable de ces résultats.

Dans le cas où l'administration fiscale découvre des irrégularités ou des insuffisances au niveau des déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être informé par écrit des irrégularités et insuffisances, de leur contenu et du montant de l'impôt en principal ainsi que des pénalités qui en découlent conformément aux articles 10 et 43 du CDPF.

A partir de la date de la notification des résultats de la vérification, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours pour accepter ou contester les résultats de la vérification. Si le contribuable accepte la décision de l'administration fiscale, il signe les déclarations rectificatives et une reconnaissance de dette fiscale. Dans le cas contraire, le contribuable doit formuler ses objections, ses observations et ses réserves. Lorsque le contribuable formule son opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les délais prévus par l' article 44 du CDPF, l'administration fiscale doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves relatives à cette réponse. Par contre lorsque le contribuable ne répond pas par écrit à la notification des résultats de la vérification fiscale ou à la réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces résultats conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, dans ce délai de 30 jours, l'administration fiscale établit la taxation d'office conformément aux dispositions de l'article 47 du CDPF ainsi modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007.

Selon les dispositions de l'article 47 du CDPF, le champ d'application de taxation d'office a été étendu par rapport à la situation avant la promulgation du CDPF puisque cette procédure « peut intervenir non seulement par suite à un contrôle approfondi, mais aussi et curieusement par suite à une vérification préliminaire »^73(*). Or, la vérification préliminaire se concrétise normalement par un simple examen des déclarations et documents détenus par l'administration. Compte tenu de son caractère rapide, ce contrôle ne permet pas à l'administration fiscale d'avoir une idée claire sur la régularité de la situation fiscale du contribuable vérifié. Comment l'administration fiscale peut-elle dès lors trouver les arguments pour motiver la taxation d'office à l'issue d'une simple vérification préliminaire ? Il est surprenant que la procédure de taxation d'office soit mise en oeuvre par l'administration fiscale suite à une vérification préliminaire alors que ce type de vérification^74(*) « n'offre pas les garanties minimales au contribuable dans la mesure où elle n'est même pas subordonnée à la notification d'un avis préalable »^75(*).

Paragraphe II : La vérification approfondie 

Contrairement à la vérification préliminaire qui est caractérisée par son contenu limité ainsi que la simplicité de ses procédures, la vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales que sur le montant des différents impôts mis par la loi, à la charge du contribuable.

Selon l'article 38 du CDPF, la vérification approfondie peut porter sur la situation fiscale complète ou partielle du contribuable. A cet effet, elle peut prendre deux formes : la première est basée sur la comptabilité (A) et ne concerne que les contribuables soumis à l'obligation de tenir une comptabilité^76(*) ; la deuxième est basée sur les renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur les présomptions de fait ou de droit (B). Elle concerne tous les contribuables, y compris ceux qui sont soumis à l'obligation de tenir une comptabilité.

A : La vérification approfondie de la comptabilité 

La vérification approfondie basée sur la comptabilité « apparaît de plus en plus comme la technique d'investigation privilégiée du fisc »^77(*), elle correspond « aux opérations ayant pour objet de contrôler la sincérité des déclarations souscrites par le contribuable en les comparant avec les écritures comptables et d'assurer éventuellement, à l'issue de ce contrôle, l'établissement des impositions indûment éludées »^78(*).

Dans sa mission de contrôle, l'administration fiscale est appelée principalement à examiner si la comptabilité est régulière^79(*), complète^80(*), profonde^81(*) et sincère^82(*). Les agents habilités peuvent procéder à l'examen de la comptabilité, qu'elle soit manuelle (1) ou sur ordinateur (2).

1 : La tenue de comptabilité manuelle 

Le contribuable est tenu de présenter, à la demande des vérificateurs, tous les documents comptables prescrits par la législation comptable des entreprises.

Tant que la comptabilité de l'entreprise remplit les conditions de fond et de forme, l'administration est tenue de prendre en considération les éléments qui y sont enregistrés. C'est donc à partir des éléments de la comptabilité que le vérificateur fixe la nouvelle base imposable en procédant aux réintégrations qui sont la conséquence des rectifications, d'ordre fiscal, des erreurs entachant les bases d'impositions déclarées.

Dans cette hypothèse, le vérificateur est amené soit à réintégrer dans la base imposable les charges non admises en déduction par exemple, soit à corriger les taux applicables ou le droit à déduction en matière de T.V.A., comme il lui appartient de prendre en compte les erreurs comptables ou fiscales soit matérielles soit de droit commises par le contribuable^83(*).

2 : Tenue de comptabilité sur ordinateur 

Concernant la comptabilité sur ordinateur, il faut que le programme informatique déposé au bureau de contrôle des impôts compétent, contienne les mêmes applications informatiques utilisées par le contribuable.

Le contribuable a l'obligation de mettre à la disposition des vérificateurs la comptabilité informatisée. Les vérificateurs peuvent procéder à des tests de contrôle sur le matériel utilisé afin de s'assurer de la fiabilité des procédures de traitement automatisé de l'information ainsi qu'à des tests sur les informations ayant abouti aux résultats comptables et fiscaux^84(*).

Le logiciel de tenue de comptabilité utilisé par le contribuable doit fournir toutes les références nécessaires à l'examen de comptabilité, tel que l'identification des livres et des journaux, numérotés et datés à chaque édition. Le contribuable doit aussi mettre à la disposition du vérificateur un document contenant : La définition et l'objet des états informatiques, les modalités de liaison entre les états informatiques et les pièces comptables justifiant les passations d'écritures.

L'examen de la comptabilité peut aboutir soit à son acceptation lorsqu'elle est sincère, soit à son rejet lorsqu'elle est irrégulière.

Néanmoins, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale obéit à des conditions. En effet, le conseil d'État français a jugé, depuis 1958^85(*), que les irrégularités formelles d'une comptabilité ne sont pas suffisantes à elles seules pour permettre à l'administration fiscale de rejeter globalement la comptabilité de l'entreprise ; celles-ci ne constituent pas un obstacle sérieux à la vérification de ses écritures comptables^86(*). Le conseil d'Etat a qualifié que les documents comptables sont réguliers même en l'absence des livres prévus par le code du commerce^87(*).

Par ailleurs, le rejet de la comptabilité par l'administration fiscale entraîne deux conséquences majeures. La première, est d'écarter la présomption d'exactitude qui s'attache à ses données. Quant à la deuxième conséquence, l'agent vérificateur peut procéder à la détermination d'une nouvelle assiette de l'impôt sur la base de toute présomption de droits ou de faits.

B : La vérification approfondie sur la base de

renseignements, documents, présomptions de fait ou

de droit 

La vérification approfondie sur la base de renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit, est  constituée par un ensemble d'opérations effectuées par l'administration qui procède des recherches extérieures portant sur les comptes bancaires, les dépenses personnelles, les éléments de train de vie, l'accroissement du patrimoine, les opérations réalisées avec les clients, la valeur des biens objet des actes soumis aux droits d'enregistrements. Cette vérification approfondie s'exerce sur les contribuables soumis à cette obligation. Elle peut être basée sur les renseignements, documents dont dispose l'administration fiscale. Elle peut être également basée sur la comptabilité ainsi que sur les renseignements tirés des documents comptables et de pièces justificatives.

Quelque soit la nature de vérification, les dispositions du CDPF concernant les procédures de la vérification fiscale n'ont pas précisées par quels évènements la vérification est clôturée. Cette omission risque de rendre la vérification continue, d'autant plus que la communication du résultat de la vérification interrompt la prescription.

* ⁷³ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 24.

* ⁷⁴ Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit tunisien », Colloque International « Regards croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p 347 et s.

* ⁷⁵ Néji BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle fiscal », op. cit., p. 24.

* ⁷⁶ Voir l'article 62 du code de l'impôt sur les personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés qui dispose « I (nouveau) . Sont assujetties à la tenue d'une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises, les sociétés et autres personnes morales quels que soient leur nature, leur forme juridique et leur objet ainsi que toute autres personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux. II (nouveau). Les personnes qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur doivent : déposer, contre accusé de réception, au bureau de contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire du programme initial ou modifié sur support magnétique.

Informer ledit bureau de la nature du matériel utilisé, du lieu de son implantation et de tout changement apporté à ces données... ».

* ⁷⁷ Maurice - Christian BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et droits du contribuable, op. cit., p. 29.

* ⁷⁸ Arrêt de plénière du 13 mars 1967 n°62338, association Football - Club de Strasbourg (Dupont 1967 p. 296, conclu. F. Lavondès. Droit Fiscal 45/67.

* ⁷⁹ Elle est tenue conformément aux législations comptables et fiscales.

* ⁸⁰ Elle comporte tous les livres et documents obligatoires.

* ⁸¹ Elle comporte toutes les pièces justificatives nécessaires.

* ⁸² Elle comprend toutes les opérations réalisées.

* ⁸³ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 72.

* ⁸⁴ Abdelhamid BEN JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 73.

* ⁸⁵ Conseil d'Etat, 21 mars 1958, req. 37392, B.O.C.D II, 639.

* ⁸⁶ Abdelmajid ABOUDA, Code des droits et procédures fiscaux : contrôle, contentieux et sanctions, op. cit., p. 110.

* ⁸⁷ Conseil d'Etat, 20 avril 2005, req. 251568, 8^ème et 3^ème s.-s., SA Figesbal : RJF 7/2005, n°743 ; BDCF 7/2005, p.46.