Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - Méconnaissance d'exonérations consacrées par la directive et exclusion de la base imposable des distributions gratuites de biens

Le droit national ignore certaines exonérations consacrées par la directive (1) et exclut de la base imposable les distributions gratuites de biens (2).

1) La méconnaissance d'exonérations consacrées par la directive

Certaines exonérations consacrées par la directive sont purement et simplement ignorées dans la législation nationale. A la vérité, la méconnaissance de ces exonérations n'est pas toujours constitutive de violation du droit communautaire. Et pour cause, les exonérations consacrées à l'article 6 de la directive semblent simplement constituer un cadre au-delà duquel les Etats ne peuvent aller^292(*). A la vérité si certaines de ces exonérations sont simplement autorisées, d'autres peuvent être considérées comme exigées et donc, impératives. A cet effet, il est nécessaire d'interroger chaque exonération pour en déceler le caractère impératif ou simplement indicatif.

Ainsi, la directive consacre l'exonération des produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs. Elle soumet simplement cette exonération à la condition que ces produits soient directement vendus au consommateur. De même, elle permet aux Etats de fixer librement la limite de chiffre d'affaires au-delà de laquelle l'exonération ne peut être appliquée^293(*).

Le législateur camerounais quant à lui ne reprend pas expressément cette exonération, de même d'ailleurs qu'il ne se prononce pas clairement sur le caractère taxable ou non des produits en cause. Quoiqu'il en soit, l'absence d'exonération expresse permet de subodorer et même de déduire que ces produits sont juridiquement taxables au titre des livraisons de biens^294(*). Cette exonération peut cependant être considérée comme indicative, voire facultative au regard de l'écriture de l'article 6 de la directive sus évoqué. Le même raisonnement pourrait valoir pour l'exonération opérations bancaires et des prestations assurance et réassurance non reprise par le CGI. Aussi la violation peut elle difficilement être constituée.

En revanche, une incontestable violation de la directive doit être constatée au niveau du régime retenu pour les jeux de hasard et de divertissement. En effet, alors que la directive exonère expressément ces jeux^295(*), le CGI les retient comme taxables à la TVA^296(*). Il est à noter que jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2004, ces jeux étaient exonérés au Cameroun conformément à la directive. Cette exonération fut cependant supprimée, et le principe de la taxation consacré, à la faveur de la loi de finances pour l'exercice 2005.

Pour comprendre la flagrance de la violation, il faut partir du fondement même de l'exonération des jeux de hasard et de divertissement qui est le principe de non cumul d'impositions. En effet, la directive justifie l'exonération de TVA de certaines opérations, dont les jeux de hasard, par le fait que celles-ci « sont soumises à des taxations spécifiques^297(*) exclusives de toute taxe sur le chiffre d'affaires »^298(*). Or, en plus de ces taxations spécifiques, le législateur national les soumet à la TVA. Ce faisant, il se rend coupable de violation du droit communautaire, violation qu'il est beaucoup plus difficile de constater en ce qui concerne la détermination de la base imposable.

2) L'exclusion de la base imposable des distributions gratuites de biens

Les indications relatives à la base d'imposition à la TVA sont contenues dans les articles 14 à 20 de la directive. Ainsi, l'article 14 définit la base imposable, respectivement pour les livraisons de biens, les prestations de services, les échanges et les travaux immobiliers. L'article 15 précise les éléments supplémentaires à inclure dans la base ainsi définie. Quant à l'article 16, il a trait aux éléments à exclure de cette base. De cette dernière disposition, il ressort que sont exclus de la base d'imposition à la TVA :

- les escomptes de caisse, remises, rabais et ristournes et autres réductions de prix consenties, à condition qu'ils bénéficient effectivement et pour leur montant exact au client et qu'ils figurent sur la facture initiale ou sur celle rectificative ;

- les débours qui ne sont que des remboursements de frais et qui sont facturés pour leur montant exact au client ;

- et, enfin, les encaissements qui ne sont pas la contrepartie d'une affaire.

Au total, trois exclusions de la base d'imposition à la TVA sont donc visées par la directive. Le CGI reconnaît et consacre ces différentes exclusions. Mais il ajoute une quatrième exclusion non mentionnée par la directive et qui concerne « les distributions gratuites de biens dans le cadre de la publicité ou de la promotion commerciale »^299(*). Cette exclusion supplémentaire doit-elle pour autant être considérée comme violation du droit communautaire ? A la vérité, la directive n'interdit pas expressément aux Etats d'introduire de nouvelles exclusions de la base d'imposition. La seule interdiction implicitement posée par elle est celle qui concernerait l'inclusion dans la base d'imposition de l'un quelconque des trois éléments par elle exclus. La formule utilisée à cet effet est suffisamment expressive du caractère impératif desdites exclusions^300(*).

Il en résulte qu'en ajoutant une exclusion nouvelle, le législateur national est allé au-delà du droit communautaire sans nécessairement le contrarier. Au demeurant, si une telle contrariété était avérée, elle pourrait faire l'objet de sanction.

* ²⁹² L'article 6 énonce en effet que, « En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée ».

* ²⁹³ Article 6 (1).

* ²⁹⁴ Article 127 (1) du CGI.

* ²⁹⁵ Article 6 (2)-e.

* ²⁹⁶ Article 127 (10) du CGI.

* ²⁹⁷ Il en est ainsi notamment de la taxe sur les jeux.

* ²⁹⁸ Article 6 (2).

* ²⁹⁹ Article 137 (2).

* ³⁰⁰ Article 16 : « sont exclus de la base d'imposition définie à l'article 14... ».