Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - La territorialité en matière de prestations de services et assimilés

Les prestations de services s'entendent, au sens du Code Général des Impôts, de toutes les activités relevant du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération. Elles renvoient aussi, d'une façon générale, à toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels^79(*).

En application de l'article 9 de la directive, les prestations de services et les opérations assimilées à ces prestations sont réputées faites dans un Etat lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué sont utilisés ou exploités dans ledit Etat. La même formulation est reprise à l'article 129 (2)-b du Code Général des Impôts. C'est dire que la seule utilisation au Cameroun d'un service justifie son imposition à la TVA, sans autre considération. Il est alors indifférent que le service rendu l'ait été par un prestataire non établi au Cameroun. A contrario, la prestation ne sera pas réputée faite au Cameroun lorsque le service rendu est utilisé en dehors du Cameroun.

A titre de droit comparé, l'on peut relever que cette démarche des législateurs communautaire et camerounais s'écarte quelque peu de celle retenue en la matière par le législateur français. Ce dernier part en effet d'un principe général auquel de nombreuses dérogations sont par la suite apportées. Sur le principe, le lieu de d'imposition est réputé se situer en France lorsque le prestataire y a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle^80(*). Au rang des dérogations, l'on peut retenir le régime des locations de moyens de transport, le régime des prestations de services se rattachant à un immeuble et enfin le régime des services fournis par voie électronique.

De façon générale, les locations^81(*) sont réputées situées en France lorsque le loueur est établi en France et que le moyen de transport est utilisé par le locataire en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Il en est de même lorsque le loueur est établi en dehors de cette Communauté et que le bien est utilisé en France par le locataire. En revanche, ces locations ne sont pas réputées situées en France si le bien est utilisé en dehors de la Communauté, et ce alors même que loueur serait établi en France. La location n'est pas non plus située en France lorsque le loueur est établi dans un autre Etat membre de la Communauté et que le bien est utilisé en France par le locataire.

Cette dernière hypothèse marque avec plus de netteté la différence d'option entre le Cameroun et la France sur la question de la territorialité des prestations de services. En effet, alors que le Cameroun fait de l'utilisation du bien au Cameroun le critère unique de rattachement de la prestation, la France retient qu'un bien utilisé en France peut ne pas y être imposé^82(*).

S'agissant des prestations de services se rattachant à un immeuble, elles sont situées en France selon que les immeubles qu'elles concernent sont ou non situés en France. Ainsi, la prestation d'expertise réalisée sur un immeuble à la suite d'un sinistre est imposable à la TVA en France lorsqu'elle concerne un immeuble situé en France^83(*).

Pour ce qui est enfin des prestations de services fournies par voie électronique, leur lieu est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées en faveur de personnes non assujetties ayant leur domicile ou résidence habituelle en France par un assujetti ayant son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté.

Au total, à la différence du droit français, le droit camerounais, à la suite du droit communautaire CEMAC, a une conception stricte de la notion de territorialité. Certes, l'on peut a priori y voir un manque de réalisme dans la mesure où cette conception de la territorialité fait échapper des recettes à l'Etat. En effet, si l'on s'en tient à la lettre de la loi, les services rendus par un prestataire domicilié au Cameroun échappent à la TVA camerounaise lorsqu'ils sont utilisés ou exploités en dehors du Cameroun. Cette position est pourtant d'une cohérence et d'une intelligence remarquables. Cohérente, elle l'est dans la mesure où une saine application de la TVA commande que cette dernière s'intéresse plus aux opérations qu'aux hommes qui les conduisent. Dès lors que le principe de la centralité des opérations est admis - c'est-à-dire, en l'espèce, celle des services rendus -, il ne reste qu'à déterminer le lieu de situation ou d'utilisation desdits services pour l'application de la TVA. De la sorte, l'Etat n'impose que les services utilisés sur son territoire. Intelligente, cette conception de la territorialité des prestations de services l'est également en ce qu'elle tient compte de la situation du Cameroun qui, comme les autres pays de la CEMAC et de l'Afrique en général, est plus receveur que donneur de services. Or plus l'Etat reçoit les services, plus il peut s'attendre à des recettes importantes de TVA. L'argument du manque à gagner se trouve ainsi relativisé.

La conception CEMAC et camerounaise de la territorialité paraît donc intéressante. Elle semble l'être d'autant plus que la dérogation dont elle fait l'objet ne présente apparemment pas une parfaite cohérence.

* ⁷⁹ Article 127 (2)-a du Code Général des Impôts.

* ⁸⁰ V. article 259 du Code Général des Impôts français, édition mise à jour au 1^er janvier 2004.

* ⁸¹ Sur le régime général des locations de moyens de transport, V. article 259 A-1° du Code Général des Impôts français op. cit.

* ⁸² A la vérité, il ne s'agit là que d'une solution logique. En effet, la France ayant opté pour l'imposition en France des moyens de transport utilisés par le locataire dans un autre Etat membre de l'Union européenne lorsque le loueur est établi en France, il eut été incohérent de revendiquer également l'imposition en France de moyens de transport dont le loueur serait situé dans un autre Etat membre de la Communauté.

* ⁸³ Article 259 A-2° du Code Général des Impôts français