L'interprétation des conventions fiscales

Paragraphe 2 : L'attitude des juges fiscaux

Le système tunisien, à l'instar du système français, prévoit la dualité de juridiction et ce contrairement au système judiciaire canadien. Les litiges fiscaux sont répartis entre les juridictions administratives et les tribunaux judiciaires. En Tunisie, pour les impôts soumis au CDPF, les tribunaux judiciaires sont compétents en première instance et en appel ; le tribunal administratif est compétent en cassation. En France, la répartition se fait selon la nature de l'impôt analytique ou synthétique. ^77(*)La cour de cassation française (A) n'a pas eu une attitude semblable au juge administratif (B).

A- L'attitude de la cour de cassation française

« ... la cour de cassation française se reconnait compétente pour interpréter les traités, sauf si les dispositions en cause « mettent en jeu des questions de droit public international » (cassation, 24 juin 1939) ».^78(*)La cour de cassation française a maintenu cette position dans l'arrêt Chassagne en date du 19 mars 1963. ^79(*) M. Jarnevic estime, à juste titre, que « l'expression « question de droit public international » est évidemment imprécise. »^80(*)Le professeur Batiffol explique la position jurisprudentielle de la manière suivante : « il semble surtout que les tribunaux sont préoccupés de ne pas statuer sur des questions d'ordre international d'une manière qui pourrait gêner le pouvoir constitutionnellement chargé en France de l'action diplomatique et engager éventuellement la responsabilité internationale de l'Etat français. »^81(*) Le juge devrait disposer des pouvoirs nécessaires dans sa mission de réalisation de la justice.

Le juge administratif, aussi bien tunisien que français, ne s'est pas toujours reconnu compétent pour interpréter les conventions fiscales internationales.

B-L'attitude du juge administratif

« En Tunisie, le décret n°84-1282 du 20 octobre 1984 confère la compétence d'interprétation des traités au ministre des affaires étrangères (article 6), il précise en effet, que celui-ci propose la ratification, la publication et assure, en cas de besoin, l'interprétation des traités. Ces dispositions n'affectent en rien les pouvoirs du juge qui reste l'autorité désignée constitutionnellement pour interpréter la loi et il n'est pas, par conséquent, tenu de s'aligner sur l'interprétation donnée par le ministre. »^82(*) Le juge tunisien devrait donc surseoir à statuer en attendant la réponse du ministre des affaires étrangères, réponse qu'il pourra, par la suite, ne pas prendre en compte. La perte de temps entrainée par ce processus est indéniable. S'agissant des litiges internationaux ayant trait à des impôts régis par les conventions fiscales, les impératifs sont trop importants pour se permettre une justice fonctionnant au ralenti.

En France, le juge administratif a, dans un premier temps, refusé d'interpréter les traités internationaux ; quand bien même les dispositions, objets du litige, ne concerneraient pas des questions de droit public international.^83(*)Le conseil d'Etat fera application de la théorie de « l'acte clair » s'il estime que les dispositions sont claires. ^84(*) Le juge administratif a très souvent utilisé la théorie de «l'acte claire » ce qui lui permettait une large manoeuvre d'interprétation du fait de « l'appréciation du caractère « clair et certain » de la signification attachée à une disposition conventionnelle ».^85(*)   Si les dispositions, objets du litige, ne sont pas claires le juge sursoit à statuer en attendant la réponse du ministre des affaires étrangères qui est, à l'instar du droit tunisien, l'autorité « compétente pour interpréter les traités ».^86(*)La jurisprudence du conseil d'Etat français regorge d'arrêts en la matière. ^87(*) L'interprétation du ministre des affaires étrangères liait le juge. ^88(*) 

A la suite d'une décision d'assemblée du 29 juin 1990 le conseil d'Etat a rompu avec cette position jurisprudentielle « en jugeant qu'il n'est pas tenu de renvoyer pour interprétation au ministre des affaires étrangères une disposition conventionnelle, même si le sens n'est pas clair ».^89(*) Le juge conserve la capacité de recourir au ministre des affaires étrangères sauf qu'il peut, désormais passer outre son interprétation. ^90(*) « Le Conseil d'Etat continue à considérer qu'il ne lui appartient pas de juger la légalité d'un acte qui entre dans la catégorie de « l'acte de gouvernement » (Arrêt du 07 juillet 2000). »^91(*)

Le juge fiscal subsiste lié à la doctrine administrative.

* 77 77 Marchessou, op cit, p. 129 « La fonction juridictionnelle est assurée, en droit fiscal français, par deux ordres distincts, les juridictions administratives et les juridictions judiciaires... A l'heure actuelle, les articles 1939 et 1946 du CGI définissent respectivement les compétences de la juridiction administrative et de la juridiction judiciaire en matière fiscale. Les premières sont compétentes pour les litiges relatifs aux impôts directs et aux taxes sur le chiffre d'affaires, les secondes traitent du contentieux des droits d'enregistrement et de timbre, des contributions indirectes et de la taxe de publicité foncière. L'article 357 bis du Code des Douanes leur attribue également le traitement des contestations concernant le paiement ou le remboursement des droits de douane. »

* 78 78 Makhlouf, ibid, p.37.

* 79 79 Cass. Civ. I, 19 mars 1963, Chassagne, JCP, 1963, II, 13270, note Ancel, voir Castagnède, ibid, p.201.

* 80 80 Jarnevic, op cit, p.43.

* 81 81 Cité par Jarnevic, ibid, p.43.

* 82 82 Makhlouf, ibid, p.38.

* 83 83 Castagnède, ibid, p. 201. « Le conseil d'Etat, pour sa part, a longtemps refusé de reconnaitre au juge administratif de l'impôt le pouvoir d'interpréter une convention fiscale internationale (v., par ex., CE, 25 mars 1983, n°16649, RJF, 1983, p. 346). »

* 84 84 Jarnevic, ibid, p. 41.

* 85 85 Castagnède, ibid, p.202.

* 86 86 Castagnède, ibid, p. 201.

* 87 87 CE. 14 mars 1979, DF 1980, n°3, comm. 702, concl. Rivière. CE. 13 mai 1983, DF 1983, n°29-30, comm. 1568, concl. Bissara. CE. 5 décembre 1983, DF 1984, n°13, comm. 645. Tous ces arrêts sont cités par Jarnevic, ibid, p.41.

* 88 88 Castagnède, ibid, p.202. « Cependant, lorsqu'il l'avait sollicitée, le juge s'estimait lier par l'interprétation de l'autorité compétente (v., par ex., CE, 27 juillet 1984, DF 1984, n°39, comm. 1570) ».

* 89 89 Makhlouf, ibid, p.37. Voir également Castagnède, ibid, p.202. Cf. Ayadi, ibid, p.137.

* 90 90 Ayadi, ibid, p.137. « Et même si le juge estime utile de recueillir les observations du ministre sur ce point, il n'est pas tenu de s'aligner sur l'interprétation de ce dernier (voir CE 29 janvier 1993, DF 93 n°22-23, comm. 1166). » Voir également Makhlouf, ibid, pp.37 à 38.  

* 91 91 Makhlouf, ibid, p.38.