La protection du contribuable de bonne foi

Paragraphe 1 - L'erreur involontaire

Outre la fraude (par définition) intentionnelle, le contrôle fiscal a pour objectif de relever des irrégularités, qui s'expliquent souvent par la complexité de la législation, ses changements successifs et la difficulté de l'appliquer sans erreur.

Le droit fiscal tunisien fait une allusion timide à l'erreur dans l'article 19 du C.D.P.F. qui dispose que : « Sous réserve des dispositions des articles 21, 23, 24 et 26 du présent code, les omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées (...) ». Lors des débats parlementaires qui ont précédé la promulgation du C.D.P.F., le ministre des finances a tenté de donner quelques précisions sur la notion d'erreur. Ainsi, l'erreur peut être constituée par « les agissements du contribuable ou de l'administration et qui entraînent une diminution ou une augmentation de l'impôt dû. L'erreur peut porter sur les règles établissant la base de l'impôt ou son taux ou son calcul. »136

Le législateur ne distingue donc pas les erreurs volontaires des erreurs involontaires. Or, en droit fiscal, il convient d'apprécier le comportement du contribuable et par là même le caractère volontaire ou non de l'erreur. Car, seule l'erreur involontaire est réparable. Cette erreur peut être constatée lors d'une vérification préliminaire ou encore lors d'une vérification approfondie. Dans le premier cas on parle d'erreur apparente (A) et d'erreur comptable dans le second (B).

A - L'erreur apparente

L'erreur apparente est l'erreur facilement détectable qui figure sur la déclaration fiscale. Elle peut être constatée lors de la vérification préliminaire prévue par l'article 37 du C.D.P.F. qui dispose que « la vérification préliminaire des déclarations, actes et écrits détenus par l'administration fiscale s'effectue sur la base des documents y figurant, et de tous documents et renseignements dont dispose l'administration ».

136 Débats parlementaires, J.O.R.T. n° 39, séance du mercredi 26 juillet 2000, p.1909.

En outre, la vérification préliminaire (dite également sommaire) « recouvre l'ensemble des interventions des services de l'administration fiscale ayant trait à la rectification des erreurs ou omissions évidentes. Elle est constituée par l'ensemble des travaux que l'administration effectue dans ses locaux et au cours desquels le service procède à l'examen critique des déclarations à l'aide des renseignements et documents dont il dispose »¹³⁷.

L'administration n'est donc pas autorisée à chercher des informations auprès des tiers ou à faire des recoupements pour les confronter avec les déclarations du contribuable vérifié¹³⁸. Il résulte de ce qui précède que la vérification préliminaire vise essentiellement à corriger les erreurs apparentes et à établir la cohérence interne entre les différents chiffres déclarés¹³⁹. Ainsi, les vérificateurs peuvent constater l'erreur apparente quant à la computation des montants imposables ou encore l'erreur qui consiste à appliquer un taux inférieur à celui qui doit être appliqué légalement, et ce, particulièrement en matière de T.V.A¹⁴⁰.

En principe, l'erreur apparente constatée dans une déclaration fiscale est une erreur non délibérée. De ce fait elle peut être corrigée à la demande du contribuable lui-même ou de l'administration fiscale¹⁴¹.

137 ABOUDA (Abdelmajid) : « Code des droits et procédures fiscaux: contrôle, contentieux et sanctions », Tunis, Publications de l'imprimerie officielle de la République Tunisienne, 2001, p. 99.

138 Tribunal de première instance de Sfax, requête n° 274 du 27 octobre 2007. Affaire citée par DRIRA (Tarek), « Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne (première instance) », Revue tunisienne de fiscalité, n° 6, 2007, p.247 :

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139 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le Contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Op.Cit., p.47.

140 Ibid.

141 L'TIFI (Mohamed-Habib) : « Le Contrôle fiscal et les garanties administratives du contribuable vérifié », Op.Cit., p.48.

Toutefois, elle ne doit pas être confondue avec l'erreur comptable (involontaire) qui ne peut être découverte qu'en procédant à des opérations de vérification approfondie et qui elle aussi donne lieu à correction puisque, l'administration ne peut découvrir les irrégularités, les omissions ou les insuffisances qu'en procédant à des opérations de vérification approfondie. Cette opération consiste à s'assurer de la sincérité d'une déclaration fiscale en la confrontant à des éléments extérieurs (On parle aussi de vérification ou de contrôle externe). Elle porte, aux termes de l'article 38 du C.D.P.F. « sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable ; elle s'effectue sur la base de la comptabilité pour le contribuable soumis à l'obligation de tenue de comptabilité et, dans tous les cas, sur la base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait et de droit ». La vérification approfondie qui porte sur tout ou partie de la situation fiscale du contribuable est appelée « vérification de comptabilité » lorsque le contribuable est obligé de tenir une comptabilité et « vérification de la situation fiscale personnelle » dans les autres cas. La vérification de comptabilité est définie comme étant « un rapprochement entre les déclarations déposées d'une part et le résultat des contrôles matériels et les documents comptables, d'autre part »¹⁴².

L'erreur comptable, objet des développements qui vont suivre, ne doit être découverte, par l'administration fiscale, qu'à l'occasion d'une vérification de comptabilité. Cette hypothèse concerne donc les entreprises assujetties à la tenue d'une comptabilité sur la base de laquelle elles sont tenues de présenter leurs déclarations fiscales.