EG = ECART VOLUME : marge unitaire
budgétée + écart de volume
Soit: marge unitaire budgétée + (volume
réalisé - volume budgété)
EM = ECART MARGE : écart de marge unitaire
+ volume réalisé
Soit : (marge unitaire réalisée -
Marge unitaire budgétée) + volume
réalisé
On a bien sûr : EV + EM = EG
L'écart sur marge est la conséquence d'un
écart sur prix et d'un écart sur coût.
b) Décomposition de l'écart sur
marge :
Eléments
budgétés :
c: Le coût de revient complet unitaire
v : Le volume de production
p : Le prix de vente
Eléments réalisés :
(mêmes références en majuscules)
C : Le coût de revient complet unitaire
V : Le volume de production
P : Le prix de vente
EC = ECART DE COUT COPMPLET : (C - c) * u
EP = ECART DE PRIX : (P - p) * U
Un écart de prix positif signifie que le prix de vente
réel a été supérieur à la prévision.
Cela a un impact positif sur la marge et le résultat.
Par contre, si l'écart de coût complet est
positif, cela signifie que le coût réel a été
supérieur à la prévision, ce qui a un impact
négatif sur la marge et le résultat.
On écrit donc : EM = EP - EC
c) Décomposition de l'écart sur le
coût complet :
Le coût est composé de charges directes
affectées et de charges indirectes réparties.Ces deux types de
coûts appellent un traitement particulier.
· Les coûts directs
Par chaque coût direct, l'écart sera égal
à un écart par type de coût direct multiplié par le
volume réalisé. L'écart par type de coût peut
être dû à un écart ou écart de rendement (la
quantité consommée pour fabriquer une unité de produit
fini a été différente de la prévision).
On peut illustrer graphiquement l'écart pour une
unité produite :
Ecart coût
Cr
Ecart quantité
Cp
Qr Qp
Cp : le coût prévisionnel de
l'unité de matière première,
Qp : la quantité
prévisionnelle consommée par unité de produit fini
Cr : le coût réel de
l'unité de matière première (ici supérieure
à la prévision),
Qr : la quantité réelle
consommée par unité de produit fini
(Ici inférieure au budget, meilleur rendement).
Le coût prévisionnel des matières
premières pour unité de produit fini est représenté
par le rectangle simple, le coût réel par le rectangle gras.
L'écart entre les deux rectangles est la somme de
l'écart coût et de l'écart quantité.On calcule
autant d'écarts qu'il y a de types de coûts directs.
N.B : par convention, l'écart mixte
est rattaché à l'écart coût.
Les formules sont :
Pour une unité produite
E quantité = (Qr - Qp) * Cp
E coût = (Cr - Cp) * Qr
Pour l'ensemble du volume produit
E quantité = (Qr - Qp) * Cp * volume
réalisé
E coût = (Cr - Cp) * Qr * volume
réalisé
La responsabilité de l'écart
coût appartient au responsable des approvisionnements, celle de
l'écart quantité au responsable de la fabrication.
· les coûts indirects :
Pour chaque coût indirect, deux effets doivent être
décomposés :
« l'écart sur budget (charges réelles -
charges budgétées)
« un écart d'activité (charges
budgétées - charges imputées)
Les charges imputées sont calculées par la
formule :
Charges indirectes budgétées + volume
réel d'activité
Volume budgété
d'activité
C'est la logique de l'imputation rationnelle (cf. supra).
Si l'activité réelle a été
supérieure à l'activité budgétée, les
charges imputées ont été supérieures aux charges
budgétées, l'écart d'activité est alors
négatif, ce qui a un impact positif sur le résultat puisqu'il
s'agit d'un élément de l'écart coût.
On mesure ici l'amélioration du résultat due
à une répartition des charges fixes sur un plus grand volume de
production que budgéter.
Schéma : Récapitulation graphique de
la grille d'analyse
Ecart global
Ecart d'actiovité
Ecart budget
Ecart quantité
Ecart coût
Ecart coût indirect
Ecart coût direct
Ecart prix
Ecart coût complet
Ecart volume
Ecart marge
4.2 L'analyse des écarts :
La grille de calcul d'écarts permet de
décomposer l'écart global (écart sur résultat) en
écart partiel pouvant être reliés à un type
particulier de cause. Chaque écart peut être relié à
une zone de responsabilité :
* Un écart coût sut coût matières doit
être expliqué par le responsable des approvisionnements,
* Un écart sur budget de coût indirect, par le
responsable du centre de coût concerné ;
* Un écart sur prix de vente, par le responsable
commercial.
L'analyse consiste à fournir l'explication
concrète de l'écart, c'est-à-dire à identifier
l'événement réel qui en est la cause.
L'écart et sa cause peuvent être définis en
fonction des critères suivants :
* Favorable / défavorable,
* Important / le faible amplitude,
* Accidentel / durable,
* Possibilité ou non d'action à court terme.
On pourra ainsi, par exemple, concentrer son action sur les
écarts défavorables, de grande amplitude, durable et sur lesquels
on peut agir à court terme.
Cette analyse a une double fonction :
* Une fonction de « reporting », du bas vers
le haut ; il s'agit de rendre compte à la Direction
Générale des résultats obtenus ; c'est une logique
d'agrégation, les résultats étant de plus en plus
synthétiques ;
* Une fonction de pilotage ; il s'agit de préparer
les décisions opérationnelles jusqu'au plus bas niveau de
responsabilité ; c'est une logique analytiques visant à
fournir un niveau de détail important.
C'est cette fonction de pilotage que nous allons maintenant
préciser.
4.3 L'élaboration et la mise en oeuvre des
actions correctrices :
Le suivi budgétaire fournit trois types d'aide aux
responsables opérationnels :
* Il a un rôle d'alerte en montrant les dérives
éventuelles,
* Il a rôle d'explication en expliquant les causes de la
dérive,
* Il a un rôle d'orientation des actions à mettre en
oeuvre.
Mais il ne fournit pas à lui seul la bonne décision
à prendre.
Si les volumes vendus sont inférieurs au budget,
vaut-il mieux baisser ses prix, accroître les efforts publicitaires ou
mobiliser plus la force de vente ?
C'est bien sûr au responsable commercial de
décider en fonction de sa connaissance du marché et de ses
compétences. Il revient à chaque responsable d'utiliser les
informations du suivi budgétaire pour élaborer les
décisions qui lui semblent les plus pertinente : Le budget lui
fourni la trajectoire, le suivi budgétaire l'aide à faire le
point, la structure de l'entreprise définit ses moyens d'action. A lui,
à l'aide de ces outils, de décider et d'agir.
Chapitre II :
Méthodes de calcul des coûts
Introduction
Dans un contexte économique
caractérisé par une concurrence mondiale de plus en plus
poussée des échanges, la prospérité voire la
stabilité de l'entreprise n'est possible que si son produit est
compétitif. La comptabilité analytique d'exploitation est
conçue mettre en relief les éléments consécutifs
des coûts de revient et résultats qui présente le plus
d'importance pour toutes les entreprises.
Section 1 : Méthodes classiques
1. Méthodes du coût
complet :
1.1. Définition et principe de la
méthode :
Le coût complet peut être défini comme
étant le coût de revient du produit du bien ou du service. Il
correspond à la somme de toutes les charges engagées dans les
différentes phases du processus d'exploitation à savoir
l'approvisionnement, la production et la distribution.
1.1.1. Les différents types de
charges :
1.1.1.1. Les charges directes :
Ce sont des charges qui peuvent directement être
affecté à coût précis. On entend par coût
précis, une main d'oeuvre, un coût d'atelier mono produit, un prix
d'achat des matières premières.
1.1.1.2. Les charges indirectes :
Ces charges seront imputées dans différents
coûts selon leurs origines. Il est fréquent dans certaines
entreprises, que les numéros de comptes de ces charges soient
codifiés en fonction du coût de destination, voire l'atelier pour
lequel telle charge a été faite.
1.1.1.3. Les charges
supplétives :
Il s'agit des charges qui ne font partie de la classe 6
mais qui sont assimilé à des charges afin de refléter au
maximum la réalité des coûts. Ce sont, par exemple,
individuel et la rémunération des coûts de production.
1.1.1.4. Les charges incorporables :
Ce sont les charges qui n'interviennent pas dans le calcul
des coûts. Ces charges sont pourtant dans le plan des comptes de
l'entreprise mais on ne peut les affecter à un poste analytique
(exemple : amortissement).
La méthode des coûts complets s'appuie sur
une architecture spécifique qui repose sur les centres d'analyses.
Ceux-ci sont eux même subdivisé en centres principaux, auxiliaires
et de structure. Deux niveaux de réparation, moyennant des unités
d'oeuvre et de taux de réparation, permettent ensuite de ramener les
charges sous forme des coûts ou objets des coûts.
1.1.2. Les centres d'analyses :
Un centre d'analyse est défini par le plan
Comptable Général de 1968 comme : « un
compartiment d'ordre comptable dans lequel sont groupé
préalablement à leur imputation aux comptes de coûts ou
prix de revient intéressé, les éléments de charges
qui ne peuvent être affectés directement à ces comptes.
En outre, selon Goujet et Raulet , un centre
d'analyse est une division de l'unité comptable ou sont analysés
des éléments des charges indirects préalablement à
leur imputation aux comptes de coûts. Ces centres sont
déterminés comme des entités dans les quelles les charges
ont un comportement commun, de telle sorte qu'il soit possible de
déterminer une unité de mesure de l'activité de chaque
centre. Les centres d'analyses sont devisés en deux groupes.
1.1.2.1. Les centres d'analyses
opérationnels :
Ce sont les centres liés à l'activité
de l'entreprise. Dans ce cas, l'activité de l'entreprise est mesurable
par une unité d'oeuvre physique. Pour ce type de centres, on distingue
deux types :
Ø Les centres principaux :
qui correspondent à une division réelle de l'entreprise dont les
charges sont imputables directement aux coûts d'approvisionnement, de
production et de distribution.
Ø Les centres auxiliaires :
qui correspondent à une division réelle de
l'entreprise qui ne participe pas directement à l'élaboration de
produit. Les frais de ces centres sont répartis et
transféré aux centres principaux.
1.1.2.2. Les centres de structures :
Ils sont utilisables lorsque l'activité de
l'entreprise n'est pas mesurable par une unité d'oeuvre physique
significative et procédé du taux de frais est utilisé pour
imputer leur coût.
1.1.3. La notion d'unité
d'oeuvre :
L'unité d'oeuvre permet de mesurer l'ensemble des
charges qui concernent une section ainsi que la part de ces charges qui est
imputable à chacun des coûts et coût de revient.
Il existe dans la pratique des unités d'oeuvres qui
est impossible à établir dont la répartition est faite
selon les catégories suivantes :
Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la main
d'oeuvre consacrée à un produit ou service « l'heure de
main d'oeuvre ».
Ø Les unités d'oeuvres en relation avec le
fonctionnement du matériel consacré à un produit ou
service « l'heure d'une machine ».
Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la
fourniture travaillé dans une telle section « nombre, poids et
volume ».
Ø Les unités d'oeuvres en relation avec la
valeur monétaire du travail fourni par la section : «
l'unité du chiffre d'affaire et l'unité du coût
d'achat ».
1.2. Avantages et
inconvénients :
Ø Cette méthode permet de présenter
plusieurs avantages à savoir:
Connaitre le coût aux différents niveaux du
processus de réalisation et distribution du produit, donc de
déterminer le prix de vente et le résultat.
Donner aux responsables des centres le volume des charges
contrôlables et des charges incontrôlables.
Ø Les inconvénients sont dus à la
lourdeur de la procédure :
Elle met en oeuvre des traitements longs, parfois
complexes et dans certains cas approximatifs et ne permet pas de dégager
aisément les responsabilités puisque elles causent des variations
des coûts (volume, prix, etc....) qui sont intégrées et non
dissociées.
2. Méthode de l'imputation rationnelle :
La méthode de l'imputation rationnelle des frais
fixes fait la distinction fondamentale entre les charges directes et charges
indirectes, puis au niveau des charges indirectes entre les charges variables
et charges fixes. En effet, l'imputation rationnelle (des frais fixes) est donc
un développement de la méthode des centres d'analyse
destiné à filtré certain effets considérés
comme marges d'erreur.
Elle consiste à ne faire entrer dans le calcul du
coût de revient d'un produit que la part des frais fixes
nécessaires à sa production normale.
Les charges variables sont proportionnellement au volume
d'activité et restent constantes dans la composition du coût
variable unitaire et les charges fixes ou de structure sont en principe
indépendantes du volume d'activité.
L'imputation rationnelle des frais fixes consiste à
multiplier le montant réel des frais fixes à chacun des centres
par le rapport suivant
|
IR=
|
|
Activité réelle
|
|
|
Activité normale
|
|
Avec CIR : coefficient d'imputation
rationnelle.
Avantages de cette
méthode :
· Des « normes » c'est-à-dire
les rendre des coûts comparables d'une période à l'autre
pour faire apparaitre la performance de la compagnie, l'évolution des
prix et les paliers des frais fixes.
· De mettre en évidence l'incidence de la sous
activité ou de la sur activité sur le coût.
· D'évaluer le stock en cas de sous
activité pour éviter la sur évaluation des stocks due
à une grande partie des frais fixes, qui seraient
transférés sur l'exercice suivant et engendraient une croissance
anormale de l'exercice à l'origine du stockage.
Les inconvénients de cette
méthode :
La difficulté de définir et de
déterminer l'activité normale et l'évaluation des stocks
par la sous activité ou sur activité.
3. Méthode du Direct Costing :
D'origine américaine, le « Direct
Costing » consiste à écarter complètement les
charges fixes du calcul du coût de façon à éliminer
les perturbations réelles des variations d'activité.
Le vocable « direct » ne doit pas donc
être traduit par son homologue français. L'approche «Direct
Costing »s'appuie sur la classification des charges en fixes et
variables et non pas sur celles en directes et indirectes : on trouve
notamment des coûts indirects parmi les coûts variables et
coûts fixes.
Le « Direct Costing » vise à
mettre en évidence les performances réalisées par chaque
type des produit ou de marché (exemple : région Est,
région Ouest, etc....). Il résulte qu'en définitif, il
n'est qu'une extension opératoire de l'analyse (coût / volume /
profit) en cas où l'entreprise ayant des multi-produits. Les notions de
base qui constituent le fondement de cette méthode et que les chiffre
d'affaires de la période considéré doit couvrir : Les
charges de la période comprenant : les coûts des ventes des
produit vendus, les coûts variables et les charges de structures.
La méthode du coût variable peut être
appliquée soit au niveau global de l'entreprise, soit à un plan
particulier des segments d'activité et des produits.
|
+
|
Chiffres d'affaires (Hors taxe)
|
CA
|
|
-
|
Coûts variables des produits vendus
|
-CV
|
|
=
|
Marges sur coûts variables
|
=MB
|
|
-
|
Charges fixes (de structure)
|
-CS
|
|
=
|
Résultat
|
=RT
|
-
Tableau : Au niveau global de
l'entreprise
Section 2 : Les nouvelles
méthodes
1. La comptabilité par activité :
(Activity Based Costing)
1.1. Définition :
La méthode ABC est fondée sur une
modélisation des activités significatives de l'entreprise pour
structurer son information économique.
1.2. Activités et processus :
L'activité peut se définir comme un ensemble
des tâches élémentaires coordonnées entre elles vers
un objectif préalablement défini. Ces tâches
résultent de la combinaison de ressources humaines et technologiques,
une suite d'activités enchainées entre elles vers un objectif
commun appelée processus. Cet ensemble d'activités
génère des coûts mais également des valeurs.
1.3. Méthode de calcul des coûts par
activité :
La méthode ABC est fondée sur une
modélisation des activités significatives de l'entreprise pour
structurer son information économique. La mise en place d'une gestion de
coût par la méthode ABC se déroule en cinq
étapes :
1.3.1. Identification des
activités :
Les activités dérivent l'action du personnel
et peuvent englober le travail des machines. L'identification des
activités commence généralement par une analyse des
activités à l'intérieur de chacun des services. Au terme
de cette analyse, l'entreprise est éclatée en un grand nombre
d'unités élémentaire. Si le découpage est
adapté à une meilleure maitrise de la consommation des
ressources ?grâce à une gestion attentive des
activités, il est beaucoup moins pour ce qui est du calcul des
coûts d'objets ou des services plus globaux.
A noter que les objets ne sont plus nécessairement
les produits finaux vendus par l'entreprise, mais peuvent être aussi les
processus. Autrement dit des ensembles d'activités enchainées les
unes aux autres en réponse à un objectif commun global.
1.3.2. Identification des inducteurs des
coûts :
Après avoir identifié les activités,
on doit les regrouper selon un facteur explicatif. Toutes ces activités
sont alors réunies dans des centres de regroupement au sein desquels les
modifications du montant des ressources consommées sont
engendrées par un même facteur désigné au paravent
par le terme « Inducteur des coûts ». Un certain
nombre d'inducteurs de coûts sont communs à plusieurs
activités et agissent transversalement aux fonctions et aux services
identifié dans l'organigramme de l'entreprise.
1.3.3. Calcul des coûts des
inducteurs :
Le coût unitaire de l'inducteur correspond au
montant des ressources consommées par les activités induites par
l'inducteur divisé par le volume de cet inducteur. Le coût
unitaire de l'inducteur d'un processus évoqué évidement le
coût de l'unité de la méthode des coûts complets.
1.3.4. Détermination des objets des
coûts :
Dans cette étape, on défini les composants
de coûts. Les objets de coûts peuvent comprendre aussi bien des
produits, des clients, des fournisseurs et des canaux de distribution.
1.3.5. Les calculs :
Tous les éléments établis au cours de
la démarche et conception précédentes vont permettre de
calculer le coût de revient par activité pour chacun des objets de
coûts choisis.
2. Méthode ABM : (Activity based
Management)
C'est une méthode qui ne s'éloigne pas de la
méthode ABC (Activity Based Costing), mais pour remédier à
ses limites, elle englobe toutes les dimensions de la performance. C'est un
système d'information qui facilite le pilotage de l'entreprise dans la
mesure où tous les indicateurs de performance vont figurer dans un
tableau de bord (voir annexe) destiné au dirigeant de l'entreprise et
servant pour la prise de décision.
La définition donnée à l'ABM montre
clairement l'apport de cette dernière au domaine de la gestion de
l'entreprise. Elle prend en considération toutes les dimensions de la
performance et rend aisé le pilotage des performances de
l'entité. Elle répond à toutes les insuffisances
constatées par l'utilisation de la méthode ABC qui offre
seulement l'information sur les coûts sans se soucier de la maitrise.
Comme il a été précisé, la
méthode ABM est un système d'information de la gestion qui
stimule l'action vers l'amélioration, elle est utile parce qu'elle
provoque des décisions qui sont l'origine des actions.
La méthode ABM ou la comptabilité par
activité fournit l'information, sur tous les aspects de la performance
et donne par conséquent la possibilité aux responsables de
prendre les décisions adéquates à l'amélioration
des performances.
3. Méthode des coûts cibles: (Target
Costing)
Développée au Japon dans l'industrie
automobile au début des années quatre vingt, la méthode
des coûts cibles consiste à fonder la référence d'un
coût complet prévisionnel, non sur un standard établi par
une modélisation analytique des charges, mais à partir d'un prix
cible.
C'est un ensemble des méthodes et d'outils de
gestion permettant de passer d'objectifs des coûts et d'activités
à la conception et à la planification des nouveaux produits, se
fournir une base au contrôle effectué par la suite lors de la
phase opérationnelle, et de s'assurer que ces produits atteignent les
objectifs de profitabilité fixés pour leur cycle de vie.
Il est déterminé à partir
d'étude de marché notamment de l'analyse élasticité
prix dans un but de cibler le prix qui correspond à la part de
marché souhaité, le coût cible est fixé de
façon endogène comme le résultat de
l'équation :
|
Coût cible= Prix de vente - Marge
|
Cette méthode de gestion met en évidence
qu'il convient de prendre comme point de départ le prix de vente auquel
le produit doit être proposé au client pour déterminer en
tenant compte des taux de marge le coût auquel il doit être
fabriqué.
Chapitre III :
La Gestion Par Objectif pour une meilleure gestion des
organisations
| 
