Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France

Introduction

L'Union européenne adoptera en 2005 de nouvelles normes comptables dites IAS/IFRS.

IAS signifie International Accounting Standards (Normes comptables internationales). Il s'agit du terme employé jusqu'en 2001 pour désigner les normes comptables internationales et conservé jusqu'à une modification de la norme concernée. IFRS signifie International Financial Reporting Standards ou Statements (Normes internationales d'information financière). Il s'agit du terme employé à compter de 2003 pour les normes IAS révisée que l'Union européenne imposera aux sociétés dans leur communication financière vis à vis des tiers.

L'une des raisons de l'adoption de normes IFRS est la comparabilité des résultats des sociétés car aujourd'hui, les divergences comptables des pays européens sont à l'origine d'interprétation différentes dans ce domaine. Ainsi, une fois les normes IFRS appliquées, une société allemande et une société française communiqueront leurs résultats consolidés selon le même schéma.

Une autre raison est le renforcement du marché unique avec l'émergence désormais possible d'une réelle harmonisation comptable et de facto fiscale. S'ajoute à cela la volonté de contrer la toute puissance financière américaine en évitant par exemple une convergence du PCG vers les US GAAP. A ce propos, même si les IFRS s'inspirent des US GAAP, elles n'en sont pas la copie conforme et restent autonomes quant à leur élaboration. Enfin, l'apparition de scandales financiers

tel que Enron ou Worldcom et aujourd'hui Parmalat fait prendre conscience à l'Europe que les normes comptables doivent être corrigées ou du moins révisées. Avec l'adoption des IFRS, l'Union européenne se dote d'un outil puissant et commun lui permettant de clarifier la communication des

entreprises et donc de rétablir la confiance des investisseurs.

Selon les dispositions des règlements n°99-02 et n°00-07 du Comité de la réglementation

comptable français, les IFRS s'appliqueront à l'ensemble des sociétés des pays de l'Union européenne dés le 1^ier janvier 2005. A compter de cette date, les sociétés dont les titres sont admis à

la négociation sur un marché réglementé de l'un des Etats membres de l'Union européenne devront publier leurs comptes consolidés 2004 en normes IFRS et appliquer ces normes pour élaborer leurs comptes futurs. Néanmoins, les premiers comptes « 100% IFRS » ne concerneront que l'exercice

2005 et ne seront donc publiés au plus tôt qu'en février ou mars 2006. Sur un plan politique et macro-économique, l'enjeu est de taille pour l'Union européenne puisqu'il semblerait que les IFRS s'impose dans le monde (90 pays convergent vers ces normes). Sur un plan financier, l'enjeu n'en

est pas moins important : Approximativement 6 900 sociétés européennes sont concernées représentant une capitalisation boursière totale au mois de février 2004 de plus de 6 440 milliards d'Euros.

Selon les dernières publications de l'Union européenne au 30 mars 2004, en France les IFRS sont obligatoires pour l'établissement des comptes consolidés des sociétés cotées et optionnelles pour les sociétés non cotées. Les comptes statutaires continueront à être établis selon les normes du PCG. Or en fiscalité des entreprises française, la base imposable découle des comptes statutaires. Dans un souci de simplification, de cohérence et de gain de temps, les entreprises calquent de plus

en plus ces comptes sur leurs comptes consolidés. Un effet de contagion est à prévoir entre les deux jeux de comptes. Les comptables préconisent la généralisation des nouvelles normes dans les comptes statutaires des filiales d'un Groupe, dont la société mère devra établir des comptes consolidés selon ces normes. Les conséquences fiscales sont donc inévitables pour les grandes sociétés. De plus, les établissements bancaires auront tout intérêt à faire pression afin de disposer d'une information financière homogène. Enfin, il est du ressort de l'ensemble des Etats membres de l'Europe de se prononcer collectivement sur l'application des normes IFRS aux comptes statutaires

et non de chaque Etat, ce qui soulève de nombreuses questions quant à la compétence de du Conseil

national de la comptabilité ou l'Administration fiscale française.

Ainsi, à l'avenir, la France peut se voir imposer ces normes pour les comptes statutaires, à travers notamment un règlement européen, ce qui se traduirait inévitablement par une modification

de la base imposable. Il est légitime de se poser la question car les négociations avec la Direction de

la législation fiscale (DLF) ont à peine commencée et l'Administration fiscale attends 2005 afin d'étudier les conséquences des IFRS et la position des entreprises (attentisme ou application aux comptes statutaires) à ce sujet. Un flou artistique est donc à prévoir pour les deux ou trois prochaines années. De plus, du point de vue du bon sens, pourquoi appliquer les deux normes comptables PCG et IFRS après 2005, alors que l'un des objectifs des IFRS est la simplification et l'harmonisation de la présentation des comptes de l'ensemble des sociétés européennes ... ? Et comment penser un jour harmoniser la fiscalité européenne dans son ensemble sans harmoniser au préalable les comptes des sociétés et leur information financière...

L'approche du mémoire sera prospective car les comptes statutaires des sociétés ne sont pour l'instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et à long terme est inévitable pour les raisons déjà évoquées. Il convient donc dés à présent de cerner les conséquences fiscales

qui pourront découler de l'application de ces normes aux comptes statutaires.

Dans ce mémoire, les termes SIC, IFRIC, PASF ou EFRAG ne seront pas traités. La plan

du mémoire adopte un schéma bilanciel. Nous verrons dans un premier chapitre les changements apportés au bilan et dans un deuxième chapitre, les normes impactant le compte de résultat.

Chapitre I

Une information financière objective à sa « juste valeur »

Partie A

Les normes du bilan sous l'angle des normes IAS / IFRS

I Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L'actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14

a. Immobilisations corporelles P.14

b. Immobilisations incorporelles P.20

2. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27

b. Provisions pour risques et charges P.27

3. Annexes et hors bilan P.31

I. Une information financière objective à sa « juste valeur »

A. Les normes du bilan sous l'angle des normes IAS / IFRS

1. L'actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées

La notion de juste valeur ou « Fair Market Value » constitue la clé de voûte des normes IAS

/ IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c'est à dire pour le montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe comptable français. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques, assurances, sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou moins-values latentes.

Les actifs non financiers sont évalués essentiellement par la méthode des cash-flows actualisés¹ (flux de trésorerie futurs).

Le PCG définit la notion d'actif à l'article 211-1 : « Un actif est défini comme tout élément

du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, l'actif immobilisé étant constitué

des éléments d'actifs destinés à servir de manière durable l'entreprise ». Cette définition de l'actif permet de préciser les notions d'immobilisations corporelles et incorporelles (a, b).

Fiscalement, un bien ne peut être porté à l'actif que s'il est source régulière de profit, pérenne et

cessible (CE 21 août 1996, SA Sife).

¹ Excédent brut d'exploitation + produits encaissables - charges décaissables i.e. = Capacité d'autofinancement (transfert de charges + autres produits d'exploitation - autres charges d'exploitation + / - quote part + produits financiers - charges financières + produits exceptionnels - charges exceptionnels - participations des salariés - impôts sur les sociétés)

a. Immobilisations corporelles

Les normes IFRS définitives concernant les immobilisations corporelles ne seront publiées

qu'au cours du second semestre 2004 et l'entrée en vigueur ne sera effective qu'en 2005. Elles s'inspirent des normes IAS 16, 36 et 40 qui sont présentées dans cette partie.

· Définition d'une immobilisation corporelle

La norme IAS 16.7 détermine une immobilisation corporelle a partir de la notion de ressources contrôlées, ce qui exclut nettement la notion française de propriété juridique et donc de patrimoine². « Une immobilisation corporelle est un actif physique, détenu soit pour être utilisé à la production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives (gestion interne) et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

L'élément a une valeur économique positive pour l'entité (par opposition a une valeur économique négative pour le passif)

L'élément est contrôlé

L'entité en attend des avantages économiques futurs³

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les IFRS, a savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. En l'espèce, le principe du « Substance over form » s'applique pleinement.

Les principes français ont repris la définition de l'IAS 16.7 au sujet de la définition d'une immobilisation corporelle dans le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002.

² Notion juridique caractérisée par l'imputabilité des biens a une personne

³³ Potentiel qu'a l'actif de contribuer directement ou indirectement a des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité

Pour l'exercice 2003 et précédents, le PCG (et le code de commerce) ne fournissait pas de

définition précise d'une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle devait satisfaire a la définition d'un actif, présentée au paragraphe 2 de la partie I A 1 l'actif.

· La comptabilisation d'une immobilisation corporelle

Selon la norme IAS 16.7, les immobilisations corporelles sont inscrites a l'actif si trois conditions sont réunies :

Avantages économiques futurs probables

L'actif est identifiable⁴

Fiabilité suffisante⁵ pour l'évaluation du coüt ou de la valeur

Le projet⁶ d'avis du CNC du 22 octobre 2002 est conforme a la norme IAS 16.7. Pour les exercices antérieurs au projet d'avis, les principes français ne fournissaient aucune condition stricte

de comptabilisation.

· Coüt d'entrée d'une immobilisation corporelle⁷

Le coüt d'entrée est a distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature⁸. Le cas spécifique

de l'apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement au-dela des conditions habituelles de crédit. Les frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s'ils sont

⁴ Le bien est séparable de l'entité sans affecter le résultat économique futur des autres biens

⁵ Une formule mathématique rigoureuse utilisant par exemple les voies statistiques saurait être suffisante

⁶ A ce jour, 21 avril 2004, il ne s'agit encore que d'un avis provisoire car l'avis définitif du CNC ne sera publié que vers la mi -juin 2004. L'avis définitif devrait néanmoins être identique au projet d'avis

⁷ Voir projet d'avis du CNC sur la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs.

⁸ Les autres voies d'acquisition n'ont fait l'objet d'aucune étude a ce jour

nécessaires a la mise en place du bien (IAS 16.15 et 16.17).

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que les coüts d'acquisitions sont constitués :

- « du prix d'achat majoré des droits de douanes et taxes non récupérables après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement

- de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l'actif en place et en état

de fonctionner selon l'utilisation prévue

- de l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur le quel elle est située, en contrepartie de l'obligation encourue soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks

Ces coûts sont à prendre en compte dans le calcul du coût de l'immobilisation à partir du moment

où la direction a pris la décision de l'acquérir ou de le produire [...] qu'elle générera des avantages économiques futurs. Les coüts a prendre désormais en compte sont par exemples les honoraires de professionnels (conseils...), les frais d'acquisition (droits de mutations, commissions

et frais d'actes...) ».

PCG : L'actualisation du prix d'achat est possible, mais peu pratiquée. En l'espèce, la situation serait identique si l'actualisation était interdite puisqu'elle est désormais obligatoire.

L'article 321-2 précise que « le coût d'acquisition d'un bien est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires ». Les frais accessoires s'entendent des droits de douanes a l'importation, de la TVA et taxes non récupérables et des frais de transports et d'installations. Les frais d'acquisition

tels que droits de mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais a

immobiliser. Fiscalement, les frais retenus et exclus sont exactement les mêmes (BO DGI 4 G-6-84)

Bien produit

IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et administratifs dans le coüt de production.

Le coüt d'une immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les immobilisations acquises a titre onéreux.

PCG : Ces frais sont inclus. (Article 321-3)

Bien acquis par voie d'échange

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par leur Valeur nette comptable (VNC) avec ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat.

Projet d'avis du CNC : évaluation des échanges a la valeur vénale sauf si l'échange n'a pas de réalité commerciale ou si l'évaluation du prix est insuffisamment fiable. Alors, l'évaluation est réalisée a la VNC.

PCG : Evaluation a la valeur vénale des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus süre. L'échange est considéré comme une cession et donne lieu a un résultat taxable (article 321-2).

Les dispositions de l'article 38 quinqiues de l'annexe III du CGI sont les mêmes. L'échange

se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d'achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L'éventuel profit est taxable.

· Amortissement d'une immobilisation corporelle

La méthode d'amortissement des immobilisations corporelles retenue pour les normes IFRS

est l'amortissement par composants (normes IAS 16.27). Cette approche est obligatoire pour les entités a compter des exercices ouverts au 1^ier janvier 2005 et concerne les comptes statutaires et consolidés, mais est applicable depuis le 1^ier janvier 2002 sur option. Dès l'acquisition de

l'immobilisation, l'entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné a être remplacé

au terme d'une durée différente de la durée d'utilisation du bien dans sa globalité. Pour ce faire, les

composants du bien doivent être inscrits distinctement a l'actif et amortis sur leur propre durée d'utilité, dès l'inscription a l'actif du bien. Néanmoins, un composant qui n'a pas été identifié a l'origine peut l'être ultérieurement.

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 qui reprend le principe d'amortissement par composants des normes IFRS retient que « les coûts significatifs de remplacement (ou de renouvellement) d'un composant sont considérés comptablement comme l'acquisition d'un actif séparé et la VNC de ce composant de remplacement (ou de renouvellement) doit être comptabilisée

en charge⁹ ».

En contrepartie, les provisions pour grosses réparations ne sont possibles que sous certaines conditions. Le remplacement futur des éléments de l'actif immobilisé correspond a une sortie de l'actif, a la VNC (i.e nulle puisque totalement amorti) et a une entrée dans l'actif du nouvel élément.

La durée d'amortissement correspond a la durée d'utilité, a savoir ce que l'entreprise attend comme durée d'utilisation du bien. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle¹⁰ du bien a

la fin de la durée d'utilisation supposée.

Le principe d'amortissement par composant des normes IFRS est maintenant compatible avec le CGI puisque ce dernier reprend le règlement CRC 2002-10, adoptant les principes des normes IFRS. Néanmoins, les décisions prises au sujet de la durée d'amortissement sont contraires

au CGI. En l'espèce, l'article 39-1-2° du CGI définit la durée d'amortissement comme correspondant : « aux amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux

qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation [...] ». La durée d'utilisation peut se révéler inférieure a la durée d'usage

généralement admise par l'industrie a laquelle l'entité appartiendrait.

⁹ Aucune comparaison par rapport aux principes français ne peut être effectuée puisque l'amortissement par composants est un principe nouveau en

France. Dans ce cas précis, les points de comparaison sont plutôt effectués du côté de la dépréciation

¹⁰ Valeur vénale diminuée des coüts de sortie

· Dépréciation par voie de provision d'une immobilisation corporelle

Sous la norme IFRS 36.8, les tests s'effectuent a chaque clôture d'exercice s'il existe un indice de perte de valeur. Dans ce cas, une provision pour dépréciation peut être constituée pour les actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l'actif sera inférieure a sa valeur nette comptable.

La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

Méthode de calculs : La valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur

vénale et la valeur d'usage et vient en déduction de la base amortissable. La dépréciation constatée

implique une révision du plan d'amortissement.

Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par exemple tout impact (taux, valeur...) relatif au marché, un changement important de l'entité, une obsolescence du bien, un changement dans le mode d'utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux prévisions.

L'article 38 sexies du CGI précise « la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions [...] » la provision pour dépréciation suit

les dispositions de l'article 39-1-5° pour être déductible. En principe français, le plan d'amortissement n'est pas nécessairement révisé lorsqu'une provision est constituée et certaines dépréciations sont considérées comme irréversibles : En l'espèce, aucune provision n'est constatée

et la dépréciation est comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de l'irréversibilité tient a ce que le bien continue d'être utilisé ou pas selon le PCG. De plus, les précisions apportées

par les normes IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur d'usage ne

sont pas aussi détaillées en principes français.

b. Immobilisations incorporelles

Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles, des définitions et notions similaires a celles exposées dans la partie immobilisations corporelles sont a attendre.

· Définition d'une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.7 définie une immobilisation corporelle comme « un actif non monétaire (sans substance physique) destiné à être utilisé à la production ou à la fourniture de biens et services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

L'élément est identifiable¹¹

L'élément est contrôlé

L'entité en attend des avantages économiques futurs

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les normes IFRS, a savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. Le contrôle est donc apprécié sur la substance et non sur la forme (principe du « substance over form »).

Les principes français sont alignés sur les dispositions de la norme IAS 38.7 depuis le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002, mais des divergences subsistent.

Pour l'exercice 2003 et précédents, le PCG ne fournit pas de définition précise d'une immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer a la définition d'un actif présentée au paragraphe 1 de la partie I. A. 1. l'actif du bilan. Néanmoins, les articles 432-1 et 442/20 du PCG présentent une liste des immobilisations incorporelles. Sont exposés a titre d'exemple « les parts de

marchés, les fichiers clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d'établissement [...] ».

¹¹ Le bien est séparable de l'entreprise, sans affecter le résultat futur des autres biens inscrits a l'actif, il est séparable mais génère des flux de trésorerie distincts où il fait l'objet de droits légaux.

· Comptabilisation d'une immobilisation incorporelle

Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont nécessaires pour comptabiliser une immobilisation incorporelle :

Avantages économiques futurs pour l'entreprise

Fiabilité de l'évaluation du coüt de l'actif

Ces définitions se fondent plus sur la notion de propriété économique que juridique.

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que trois conditions doivent être réunies pour qu'une immobilisation incorporelle soit comptabilisée. Ces trois conditions de comptabilisations sont identiques a celles présentées pour les immobilisations corporelles (avantages économiques futurs, « identifiabilité » et fiabilité)

En principes comptables français encore en application pour les exercices 2003 et 2004, il n'y a pas de condition stricte de comptabilisation des immobilisations incorporelles.

Cependant au regard des avis du Conseil d'Etat (arrêt Sife CE 21 aoüt 1996), une immobilisation incorporelle doit cumulativement :

Etre une source réguliêre de profit

Etre suffisamment pérenne

Etre cessible

· Coüt d'entrée d'une immobilisation incorporelle

Le coüt d'entrée est a distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature. Le cas spécifique

de l'apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement différé au-dela des conditions habituelles de crédit.

PCG : Actualisation du prix d'achat rarement pratiquée. (article 321-2)

Bien produit

IFRS : Interdiction d'incorporer les coüts indirects de production aux coüts de production. PCG : Coüt inclus sauf les frais d'Administration générale.

Bien acquis par voie d'échange

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par leur Valeur nette comptable avec ajustement

en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat. (Idem immobilisation corporelle)

Projet d'avis du CNC : Evaluation des échanges a la valeur vénale sauf si l'échange n'a pas de réalité commerciale ou si l'évaluation du prix est insuffisamment fiable. Dans ce cas précis, l'évaluation est réalisée a la VNC.

PCG : L'échange est considéré comme une cession et donne lieu a un résultat de cession (article

321-2).

Les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III du CGI sont les mêmes et précisent que l'échange se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d'achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L'éventuel profit est taxable.

· Amortissement d'une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.85 indique que les immobilisations incorporelles peuvent être amorties si leur durée d'utilité est finie. Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont la durée d'utilité est finie. La perte de valeur est irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

La durée d'amortissement retenue est la durée d'utilisation, la limite de 20 ans maximum serait supprimée a l'avenir. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future estimée a la

fin de la durée d'utilisation, tout en sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus stricte sous les normes IFRS qu'en principes français.

Le PCG préconise que les immobilisations dont le potentiel d'utilisation ne décroît pas avec

le temps ne sont pas amortissables. De plus, aucune durée maximale d'amortissement n'est a retenir

et l'entreprise ne doit pas déduire la valeur résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.

· Dépréciation par voie de provision d'une immobilisation incorporelle¹²

Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte de valeur), voir le paragraphe

« Dépréciation d'une immobilisation corporelle ».

Les dispositions des normes IFRS et du PCG au sujet de la dépréciation des immobilisations incorporelles sont les mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les tests de dépréciation doivent être plus fréquents lorsqu'ils portent sur les immobilisations incorporelles.

¹² Voir aussi II B 1

Même lorsque aucun indice de perte de valeur n'est décelé, un test de dépréciation doit être réalisé a

chaque clôture d'exercice lorsqu'une immobilisation incorporelle est :

Disponibles mais destinées a être bientôt utilisées.

Non amortissables ¹³

Amortissables sur une durée supérieure a la durée maximale, a savoir 20 ans.

Reste que ce dernier point est actuellement débattu. Aucune durée maximale ne pourrait finalement être retenue lors du passage aux normes IFRS en 2005.

¹³ I.e. la durée d'utilité est indéfinie

ACTIF	IAS / IFRS		PCG et CGI
		Immobilisations incorporelles	Immobilisations corporelles	Immobilisations incorporelles
	Immobilisations corporelles
Définition	*Valeur économique positive *Contrôle *Avantages économiques futurs	*Identifiabilité *Contrôle *Avantages éco. futurs	*Elément du patrimoine *Valeur éco. positive *Durabilité	*Identifiabilité *Contrôle *Avantages éco. futurs
Comptabilisation	*Avantages éco. Futurs *Identifiabilité *Fiabilité des coüts	*Avantages éco. Futurs *Fiabilité des coüts	-	*Source de profit *Pérenne *Cessible
Coût d'entrée	*Actualisation du prix d'achat *Pas de comptabilisation des frais généraux et administratifs dans le coüt de production *Echange a la VNC sans résultat	*Idem corporelles *Pas d'inclusion des coüts indirects *Idem corporelles	*Actualisation du prix d'achat possible *Frais généraux inclus dans le coüt de production *Echange a la valeur vénale et résultat	*Idem corporelles *Coüts indirects inclus sauf les frais d'Administration générale *Idem corporelles
Amortissement	*Par composants *Durée d'utilisation *Réactualisation (juste valeur)	*Si durée d'utilité finie *Valeur résiduelle a déduire	*PGR^14 *Durée d'usage *Coüt historique	*Rare *Aucune valeur résiduelle
Dépréciation	*Si valeur d'actif < VNC *Révision du plan d'amortissement *Réversible	Idem corporelles mais tests plus fréquents	*Amortissement exceptionnel *Irréversible	Idem corporelles

Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement sur l'actif. Nous pouvons

déja retenir que les normes touchant l'actif du bilan définissent un cadre plus strict de comptabilisation et ont une approche plus économique (d'où un décalage fort), notamment sur la notion de propriété. De nombreuses modifications sont a attendre dans ce sens des normes impactant le passif.

¹⁴ PGR = Provisions pour grosses réparations

Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet - Institut supérieur du commerce de Paris

2. Le passif : une approche juridique accentuée

Selon les normes IFRS et le PCG modifié par le rêglement CRC 00-06, un passif non

financier est une obligation actuelle de l'entreprise, engagée par des événements passés et qui aura pour conséquences lors de son rêglement, une sortie de ressources en fonction des avantages économiques attendus (a et b).

L'article 212-1 du PCG non convergent retient que « tout élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité est considéré comme un élément du passif. L'ensemble de

ces éléments est dénommé passif externe ».

a. Capitaux propres et provisions réglementées

Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est similaire a celle retenue par

les principes français a l'exception des provisions réglementées.

Le PCG a l'article 434-1 précise que les capitaux propres de l'entreprise sont composés des apports, des écarts de réévaluation, des écarts d'équivalence, des bénéfices [...], des pertes, des subventions et des provisions réglementées.

· Les capitaux propres

Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres d'autocontrôle sont obligatoirement comptabilisés en déduction des capitaux propres en comptes consolidés. Ainsi, la vente, l'émission

et l'annulation d'actions propres doivent être déduites.

Selon le PCG, les titres d'autocontrôles sont maintenus en valeurs mobiliêres de placement

dans les comptes individuels de l'entreprise qui les detient (rêglement 99-07).

· Les provisions reglementees¹⁵

Les provisions reglementees sont supprimees sous les normes IFRS.

En droit français, elles sont constituees :

Des provisions pour hausses des prix (article 39 1-5° alineas 8-11 du CGI) : Une provision¹⁶ peut étre constituee si une matiêre ou un produit subi une hausse de prix d'au moins 10 % sur une duree inferieure a deux exercices. L'exoneration d'impôt obtenue n'est pas definitive. Il s'agit d'un avantage dans le temps

Des provisions pour préts d'installation des salaries (article 39 quinquies H du CGI)¹⁷

Des provisions pour certaines operations ou professions : Exemple : Pour reconstitution de gisements miniers (article 39 ter, 39 ter B du CGI)¹⁸

b. Provisions pour risques et charges 19

La norme IAS 37.10 et l'article 312-8 du PCG definissent les provisions pour risques et

charges comme etant : un passif dont l'echeance ou le montant n'est pas fixe de façon precise. Un passif est un element du patrimoine ayant une valeur economique negative pour l'entite. « Il s'agit d'une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources sans contrepartie ».

La norme IAS 37.45 des IFRS indique que les provisions pour risques et charges doivent

¹⁵ Les regimes supprimes ne sont pas traites dont les provisions pour implantations a l'etranger et pour fluctuations de matiêres premiêres

¹⁶ Cette provision peut étre constituee méme en periode deficitaire et est facultative

¹⁷ Non significatif

¹⁸ Non significatif

¹⁹ Application definitive pour 2006

obligatoirement étre actualisees si l'effet est significatif. Cet impact est comptabilise en charges

financiêres. L'actualisation concerne l'ensemble des provisions pour risques et charges et est donc susceptible d'atteindre celles liees aux immobilisations (d'où incidences sur le coüt d'entree et les amortissements du bien concerne). Les taux d'actualisation a retenir sont les taux avant impôts. La notion de « Fair market value » est implicitement evoquee puisque la valeur refletee s'apprecie avec

le temps (IAS 37.47) et tient compte des conditions de marche.

Le CGI precise la l'article 39 1-5° que quatre conditions de fond doivent étre reunies pour qu'une provision soit deductible, a savoir :

« Elles sont constituées en vue de faire face a des pertes ou charges

Ces pertes ou charges doivent étre nettement précisées

Les événements en cours les rendent probables

Elles sont constatées dans les écritures de l'exercice »

Fiscalement, la definition est donc plus souple et plus large qu'avec les normes IFRS.

En somme, les principes comptables français sont alignes sur la norme IAS 37 et retiennent

la méme definition concernant les provisions pour risques et charges depuis l'avis du CNC N°00-01

Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres les provisions pour

restructuration, conges payes, indemnite de licenciements... Nous retiendrons a titre d'exemple les provisions pour restructuration et pour grosses reparations.

· Provisions pour restructuration

Selon les normes IAS / IFRS, les provisions pour restructuration sont plus restrictives que

sous les normes du PCG anterieures a la convergence. Ainsi, un plan de restructuration doit étre

etabli avant la constitution de provision ; ce plan doit étre connu des tiers et l'entreprise doit étre engagee par un accord irrevocable.

Le PCG (non aligne sur les normes IAS) concernant cette provision indiquait que la restructuration devait étre probable (l'annonce de la restructuration n'etait donc pas necessaire), la probabilite de la restructuration etant appreciee en fonction des donnees budgetaires de la societe concernee²⁰ a la periode de constitution de la provision.

· Provisions pour grosses reparations

La norme IAS 37 interdit la constitution d'une provision pour grosses reparations pour les coüts de remplacement des composants et les coüts de visites ou de revisions. En contrepartie, l'approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d'une immobilisation corporelle P.17)

A compter de 2005, l'avis du CNC N°2002-07 entrera en vigueur. Cet avis, qui s'inspire largement des IAS 37, precise que l'approche par composants est obligatoire pour les composants significatifs, mais le choix subsistera en 2005 pour les coüts de visite et de revision.

Les principes comptables français en vigueur pour les exercices ouverts entre le 1^ier janvier

2003 et le 31 decembre 2004 retiennent desormais que les entreprises ont le choix entre les provisions pour grosses reparations et l'amortissement par composants. Reste qu'il ne s'agit que d'une mesure transitoire jusqu'au 1^ier janvier 2005.

²⁰ Bulletin CNC N°40-01 annee1979

PASSIF	IAS / IFRS	PCG et CGI
Capitaux propres	*Titres d'autocontrôle deductibles	*En Valeur mobiliêre de placement dans les comptes individuels de l'entreprises detentrice
Provisions réglementées	-	*Raison fiscale *Liste arrétee
Provisions pour risques et charges dont :	*Passif dont l'echeance est non fixee precisement *Actualisation obligatoire (FMV^21) si necessaire	*4 conditions de fond *Convergence vers IFRS avec avis 00-01 *Liste definie
Pour restructuration	*Conditions strictes de comptabilisation *Plan etabli avant la constitution *Accord irrevocable necessaire	*Probabilite suffisante *En fonction des donnees budgetaires
Pour grosses réparations	*Interdite car decomposition de l'amortissement	*Possible *<2005 : choix entre composants ou PGR *>2005 : disparition car convergence avec l'avis du CNC

²¹ FMV = Fair market value