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Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises


par ines
institut supérieurs de finances et de fiscalite de Sousse - maitrise fiscalité 2008
  

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Paragraphe 1 : La sanction fiscale de l'abus de droit

L'abus de droit peut être défini comme étant « La volonté d'échapper à l'impôt par des procédés juridiques artificiels, c'est un trucage réalisé par des juristes, une forme de manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscale, c-à-d la fiscalité en tant que science juridique96(*) »

En effet, le juge de l'impôt joue un rôle déterminant dans l'appréciation des actes constituant le montage avancé par le contribuable97(*), de même il peut écarter l'abus de droit au motif que ses éléments constitutifs à savoir fictivité de l'acte, ou but exclusif d'éluder l'impôt du, ne sont pas démontrés.

L'administration et le juge ont seulement la faculté d'écarter les formules juridiques lorsque celles-ci ne sont que des apparences qui dissimulent une réalité tout à fait différente. Ils ont seulement le pouvoir de restituer leur véritable caractère à certaines opérations qui sous le couvert de contrats ou d'actes formellement licites, tendent uniquement à faire échec en fait à la loi fiscale sue ce plan, l'administration et le juge de l'impôt ont le pouvoir de rechercher quelle est la situation exacte des contribuables, quelles que soient les qualifications données par ceux-ci à leur activité98(*).

Par conséquent, une fois démontré, l'abus de droit est sanctionné par le paiement de différence entre l'impôt qu'aurait normalement du et l'impôt qui a été acquitté lorsque l'existence de l'abus de droit est démontée. L'administration procède à un redressement en restituant à l'opération litigieuse son véritable caractère et le contribuable devra donc acquitter l'impôt correspondant assorti des intérêts de retard et d'une majoration, et la sanction s'applique dans les cas où la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Le réalisme fiscal99(*) traduit donc par le rejet des apparences juridiques lorsque celles-ci s'avéreraient gênantes pour saisir la réalité d'une imposition100(*)

Paragraphe 2 : L'assimilation systématique de l'abus de droit à la fraude fiscale

La dissimulation juridique génératrice de l'abus de droit n'est qu'une catégorie de manoeuvres frauduleuses caractérisant l'élément matériel de la fraude fiscale101(*). Il en résulte que, l'abus de droit n'est pas consacré comme un délit autonome mais il est plutôt intégré dans celui de la fraude fiscale.

Dés lors, apparaît clairement le rattachement qui existe entre les deux notions (A) ; un rattachement qui n'exclut pas une certaine autonomie qui caractérise l'abus de droit, ce qui permet de faire sa dissociation de la fraude fiscale (B).

A- Le rattachement de l'abus de droit à la fraude fiscale

Selon Cosson, la fraude fiscale et l'abus de droit « appartiennent à l'ensemble de la délinquance financière102(*) »

Le rapprochement entre les deux notions est l'oeuvre de la doctrine fiscale, c'est ainsi que depuis sa consécration en droit fiscal français, la notion de l'abus de droit a été considérée comme visant la répression des « actes juridiques complexes dissimulant une fraude fiscale103(*) ».

Le rapprochement des deux notions apparaît clairement au niveau du résultat obtenu par le contribuable dans les deux cas et au niveau des fondements de la répression.

A cet égard, les liens étroits qui existent entre les deux notions se manifestent incontestablement au niveau de l'unité du but que poursuivent le contribuable fraudeur et le contribuable coupable d'un abus de droit et qui est la soustraction à l'impôt.

Ainsi, les deux techniques visent à éluder l'impôt normalement du par le contribuable. Ils cherchent à se soustraire partiellement ou totalement de leurs charges fiscales illégales ce qui les rapproche en tant que deux voies illicites d'évitement de l'impôt.

Mais ce critère de soustraction à l'impôt ne suffit pas seul à consacrer l'abus de droit comme une variante de la fraude fiscale.

En matière fiscale, la répression des agissements frauduleux qui menacent les intérêts financières et économiques de l'Etat et qui sont concrétisés par une réduction des ses rentrées budgétaires, entre dans le cadre de la protection et de la sauvegarde d'un certain ordre public.

Or la fraude fiscale comme l'abus de droit compromettent tout les deux la légalité fiscale et par la même le principe de l'égalité des contribuables devant les charges fiscales et ceci en créant des inégalités et des discriminations entre des contribuables normalement égaux, ce qui constitue une atteinte à l'ordre public aux valeurs morales et justifie bien évidemment leur répression pour essayer de sauvegarder un certain ordre public fiscal.

Toutefois, ces liens étroits entre les deux notions ne peuvent exclure une certaine dissociation entre eux.

B- La dissociation de l'abus de droit et de la fraude fiscale 

C'est au niveau du procédé utilisé qu'apparaît clairement la spécificité de l'abus de droit. En effet ce dernier résulte d'une situation juridique irréprochable.

Il s'agit d'acte juridique non seulement régulier en la forme mais qui en plus « ne violent aucune prescription de la loi fiscale104(*) »

Ainsi, le contribuable coupable d'abus de droit agit dans les limites de la légalité, c'est selon Maurice COZIAN « une virtuose de la fiscalité à qui on reproche de pêcher non contre la lettre de la loi mais contre son esprit105(*) »

Et c'est ce qui fait sa différence avec la fraude fiscale qui, elle est « une violation en toute connaissance de cause, donc de mauvaise foi, d'une prescription d'ordre fiscal106(*) »

Ce détachement entre les deux notions d'abus de droit et de fraude fiscale au niveau du procédé utilisé pour les réaliser a poussé certains auteurs à déclarer que l'abus de droit est une forme originale et autonome de fuite devant l'impôt, ils estiment ainsi que l'abus de droit constitue « entre la fraude et l'évasion fiscale une infraction originale, sui generis107(*) »

Conclusion Générale

« Chacun connaît la nécessité d'une bonne gestion financière, d'une bonne gestion commerciale, d'une bonne gestion sociale, elles conditionnent le développement, voire la survie des entreprises. On doute, en revanche, qu'il puisse y avoir une bonne gestion fiscale. Certains la récusent au nom du fatalisme fiscal ; d'autre la réprouvent, la confondant avec la tricherie fiscale. Les plus avisés la pratiquent, qui ne sont ni des fatalistes, ni des tricheurs, mais de bons gestionnaires108(*) ».

Toutefois, le bon gestionnaire ou le gestionnaire habile, c'est celui qui arrive à réaliser la moins-value fiscale qu'il recherche par le biais de voies licites, il aura dans ce cas satisfait l'intérêt social de son entreprise tout en restant dans les limites de la légalité, on parle alors de la recherche licite de la voie la moins imposée, qui est un droit consacré et admis au profit du contribuable.

Ainsi, le droit fiscal dispose de plusieurs règles laissant au contribuable la possibilité d'exercer des options fiscales. De ce fait, l'entreprise est libre tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

Par conséquent, l'administration fiscale affecte le principe de la liberté de gestion des entreprises, elle s'immisce dans la gestion en relevant tantôt des actes anormaux de gestion, tantôt des abus de droit, ces derniers représentent les gardes fous du principe de liberté, mais ce qu'il faut noter que l'administration fiscale ne se limite pas à ces deux exceptions, car d'autres sont entrain d'apparaître et d'évoluer.

Ainsi, l'évitement de l'impôt est un but à atteindre par tout les contribuables et ce la par la recherche des voies même illicites pour minimiser la base d'imposition.

En parallèle, l'administration fiscale cherche à collecter l'impôt, d'où le fisc ne fait que protéger ses propres intérêts pour qu'il puisse ramasser des recettes fiscales suffisantes nécessaires au budget de l'Etat.

De ce qui précède, on constate que l'intérêt de l'administration fiscale et celui du contribuable est opposé. En d'autre terme, le but du contribuable c'est la recherche de la voie la moins onéreuse bien que l'administration fiscale considère que tout ce qui à été déclaré par le contribuable est insuffisant ou bien incorrecte.

Mais ce qu'il faut noter que l'impôt ; sujet de conflit, doit être perçu comme une contribution plutôt qu'une charge109(*). En effet, l'impôt est un devoir auquel on doit souscrire en citoyen et non en victime110(*).

Par conséquent l'impôt n'est plus utilisé pour remplir les tiroirs du trésor public, mais il est un instrument de politique économique, sa sauvegarde constitue une préservation de l'intérêt public.

Dans ce cadre, il est essentiel de faire apparaître l'impôt aux yeux du contribuable, non comme une privation ou une spoliation, mais comme un emploi de ressources et comme une participation à la vie politique111(*).

* 96 COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit, revue française de comptabilité, N°229, Décembre 1991, P18

* 97 ABOUDA (A), code des droits et procédures fiscales, contrôle, contentieux et sanctions, publications de l'imprimerie officielle de la république Tunisienne, 2001, P140

* 98 TRABELSI (M), Résultat comptable et résulta fiscal, mémoire de l'obtention du diplôme d'expert comptable, ISCAE, Octobre 2001, P25

* 99 Le réalisme de droit fiscal signifie que le fisc peut taxer directement la réalité économique sans se soucier de l'habillage juridique. Ainsi, la loi fiscale frappe des états de fait et non des situations de droit. Le principe du réalisme du droit fiscal joue notamment dans les cas de discordance entre l'apparence juridique présentée à l'administration fiscale et la situation réelle qu'elle masque. Il permet au fisc de bousculer les constructions juridiques astucieuses utilisant la force des règles juridiques du droit privé pour faire échec à la loi fiscale.

* 100 TRABELSI (M), Résultat comptable et résultat fiscale, Op. cit, P25

* 101 ROBBEZ-MASSON (CH), La notion d'évasion fiscale en droit interne français, L.G.D.J, Bibliothèque de science financière, Paris 1990, P140

* 102 COSSON (J), La répression pénale de la fraude fiscale, cité par BOUZID (M), in l'abus de droit en matière fiscale, mémoire de DEA en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 2002-2003, P45

* 103 COURTOIS (P), La réforme du contentieux fiscal, gazette du palais 1964, P85

* 104 COZIAN (M), Qu'est ce que l'abus de droit, les petites affiches, 14 Janvier 1991, N°6, P5

* 105 Ibid

* 106 Ibid

* 107 UNTERMAIER (J), Déqualification et requalification en droit fiscal, réflexion à propos de la répression des abus de droit, cité par BOUZID (M), in l'abus de droit en matière fiscale, Op. cit,

* 108 COZIAN (M), La gestion fiscale de l'entreprise, Op. cit, P202

* 109 ABOU SOFIA, La gestion fiscale de l'entreprise, l'expert N°14 du 31/01 au 06/02/1997, P31

* 110 MATHIEU (R), Le racket fiscal, Labin Michel 1990, P233

* 111 AYADI (H), Droit fiscal, Tunis, Imprimerie Tunis Carthage, 1989, P134

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