Le principe de la liberté de gestion fiscale des entreprises

Chapitre 2 : la théorie de l'abus de droit

L'administration dispose d'un droit de contrôle sur la gestion fiscale de l'entreprise qui lui permet de critiquer ses actes de gestion et de décider les conséquences fiscales nécessaires en cas de gestion abusive et même dans certains cas de requalifier les faits contenus dans un acte grâce à la théorie de l'abus de droit.

L'entreprise est donc libre de sa gestion tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

Section 1 : la détermination de l'abus de droit

« L'abus de droit, c'est le péché des surdoués de la fiscalité, certains contribuables ne manquent ni d'imagination ni d'audace et n'hésitent pas à échafauder des montages acrobatiques afin de se soustraire à l'impôt qui serait normalement du. Ces excès d'habilité frisent la malhonnêteté »^80(*).

En effet, cette procédure permet à l'administration d'écarter le montage mis en place, de requalifier les faits contenus dans un acte, mettant ainsi une limite à la liberté de gestion de l'entreprise.

L'abus de droit recouvre en réalité deux comportements qui sont bien distingués en droit civil : l'abus de droit par simulation et l'abus de droit par fraude à la loi. (paragraphe2).

Mais, avant d'entamer l'analyse de ces deux variantes, il est nécessaire d'identifier la notion de l'abus de droit ainsi que son fondement. (paragraphe1).

Paragraphe1 : Définition et Fondement de l'abus de droit

A- Définition de l'abus de droit 

« En matière fiscale, très originalement, l'abus de droit consiste donc à établir une convention apparemment régulière mais qui ne correspond pas à la volonté réelle des parties dans la mesure où elle n'a été conclue que dans le but, si non d'échapper totalement à une imposition plus lourde, du moins d'y obvier partiellement »^81(*)

De sa part, le professeur Maurice Cozian ; définit l'abus de droit comme étant « la volonté d'échapper à l'impôt par des procédures juridiques artificielles, c'est un trucage réalisée par des juristes, une forme de manipulation par ceux qui comprennent trop bien le droit fiscal, c'est-à-dire la fiscalité en tant que science juridique »^82(*)

Contrairement au législateur français, le législateur tunisien n'a pas consacré la théorie de l'abus de droit dans un texte spécial, c'est ainsi qu'on ne trouve pas en Tunisie un texte similaire à l'article 64 du livre des procédures fiscales sur lequel repose cette théorie.

D'où, en se basant sur le lexique fiscal on trouve que l'abus de droit fait pour le titulaire d'un droit de le détourner de sa finalité. C'est le cas d'un acte dissimulant la portée véritable d'un contrat ou d'une convention sous l'apparence de stipulation :

ü Qui donnent ouverture à des droits moins élevés.

ü Qui déguisent une réalisation, un transfert de bénéfice ou de revenus.

ü Qui permettent d'éviter tout ou partie d'un paiement d'une taxe sur le chiffre d'affaires .les actes de cette nature, des lorsqu'ils sont fictifs ou que le but fiscal est la seule motivation, ne sont pas opposables à l'administration.

L'entreprise est libre dans sa gestion, mais cette liberté ne peut être utilisée pour frauder la loi la répression des abus de droit.

De ce fait, L'abus de droit correspond à l'exercice d'un droit par son titulaire dans des conditions telles que cet exercice constitue une faute et peut être sanctionné.

Cette notion d'abus de droit pose des limites à la liberté de mettre en oeuvre des droits qui lui sont pourtant reconnus par la Loi, soit expressément, soit parce qu'ils ne sont pas spécifiquement interdits.

Cette notion d'abus de droit pose des limites à la liberté de mettre en oeuvre des droits qui lui sont pourtant reconnus par la Loi, soit expressément, soit parce qu'ils ne sont pas spécifiquement interdits.

Elle constitue donc un piège pour tous ceux qui veulent prendre la Loi au mot afin de tourner à leur avantage tous les non dits qui y figurent.

Elle englobe des réalités très différentes en fonction de la matière à laquelle elle s'applique. L'appréhension et le contenu de la faute commise sont très variables.

B- Fondement de l'abus de droit 

L'abus de droit puise son fondement conceptuel dans le réalisme du droit fiscal, par la requalification des actes. Le juge fiscal a mis à découvert les manoeuvres de simulation par acte déguisé ; c'est-à-dire les actes qui contiennent des situations apparentes, cachant une autre situation réelle et dénotant de l'intention réelle des parties.

Pour ce qui est du droit fiscal tunisien, cette notion peut être rattachée sur le plan légal, au droit civil tunisien.

Ainsi, la notion d'abus de droit trouve son fondement en droit civil, vu son antériorité, spécialement en matière de responsabilité civile, à travers l'article 103 du C.O.C.^83(*)

Selon les dispositions de cet article, quand l'exercice du droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et aussi quand on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le faire cesser.

Cet article ou ce fait assimilé à un abus de droit est donc, selon le droit civil, « tout comportement anormal qu'un individu prudent et raisonnable n'aurait pas du le faire ».

En droit tunisien fiscal, et jusqu'à la promulgation du C.D.P.F  la notion d'abus de droit semble trouver son fondement dans l'article 74 du code de L'I.R.P.P, et de L'I.S relatif aux pénalités d'assiette exigible sur intervention de contrôle qui sont fixées, par les dispositions de cet article, à « 10% des droits dus, en cas d'insuffisance ne résultant pas de fraude.... ».

L'interprétation extensive de ce texte fait ressortir que, celui-ci traite les fraudes caractérisées en prévoyant des sanctions plus légères pour les fraudeurs de bonne foi, mais en cas de récidive , les sanctions deviennent plus sévères car ils seront classées dans la catégorie des fraudeurs de mauvaise foi.

La lecture de cet article montre que, la notion de l'abus de droit impliquant la simulation, n'est pas régie par ce texte, de plus l'article 83 du même code ajoute que, les manoeuvres frauduleuses en droit fiscal tunisien sont celles qui ont été commises d'une manière intentionnelle et caractérisée.

En droit fiscal tunisien, cette théorie résulte comme en droit fiscal français d'un contrat jurisprudentiel qui a reçu une consécration législative et ce par l'article 101 du C.D.P.F qui dispose qu' « est puni d'un emprisonnement de seize jours à trois ans et d'une amende de 1000 dinars à 50000 dinars toute personnes qui a :

· Simulé des situations juridiques, produit des documents falsifiées ou dissimulé la véritable nature juridique d'un acte ou d'une convention dans le but de bénéficier d'avantages fiscaux, de la minoration de l'impôt exigible ou de sa restitution

· Accompli des opérations emportant transmission de biens à autrui dans le but de ne pas acquitter les dettes fiscaux ;

· Majorée un crédit de taxe sur la valeur ajoutée ou de droit de consommation ou minoré le chiffre d'affaire dans le but de se soustraire au paiement de la taxe ou dudit droit ou bénéficier de la taxe ou du droit. La sanction s'applique dans les cas ou la minoration ou la majoration excède 30% du chiffre d'affaires ou du crédit d'impôt déclaré.

Les termes de cet article sont à rapprocher à ceux de l'article L.64 du livre des procédures fiscales français.

Pour atteindre l'objectif de déceler les manoeuvres tendant à éluder l'impôt, le juge fiscal tente à faire apparaître le caractère abusif en démontrant sa non concordance avec le but de la règle fiscale.

Par ailleurs, la notion d'abus de droit, selon les dispositions de l'article L.64, et l'article 101 exige la réunion de deux éléments à savoir l'élément matériel et l'élément moral

Concernant l'élément matériel, il consiste en la création d'une dualité de situations juridiques, une réelle, mais dissimulée, l'autre artificielle, mais apparente.

Pour ce qui est de l'élément moral, il réside de la mise en oeuvre par les parties, des procédés qui ont pour effet de faire disparaître ou bien de réduire la matière imposable dans l'intention d'éluder tout ou partie de l'impôt.

Paragraphes2 : les variétés de l'abus de droit

A- L'abus de droit en tant que simulation 

« La simulation n'est autre chose qu'un mensonge juridique, le contribuable présente au fisc une convention qui ne correspond pas à la réalité, cette tricherie n'est évidemment pas innocent, c'est un stratagème comme un autre pour payer moins d'impôt »^84(*).

On distingue ici trois formes de simulation : simulation par acte fictif ou par acte déguisé ou encore par interposition de personne.

1- la simulation par acte fictif 

Dans cette première forme de simulation, la situation apparente présentée comme reflétant la réalité à l'administration est irréelle .Ces actes fictifs sont loin d'être exceptionnels, on peut même parler selon le professeur Maurice Cozian d'«  une industrie de fraudes alimentaires par de fausses déguisant de fausses ventes et de faux paiements ».^85(*)

Les deux exemples les plus classiques qu'on peut cité concernant la simulation par acte fictif sont : les baux fictifs et l'exercice personnel d'une profession camouflée à l'arbi d'une société fictive.

Concernant la première, c'est à dire le cas des baux fictifs, la simulation se manifeste par l'accomplissement d'un bail fictif par une société tout aussi fictive.

Généralement, un lien de parenté lie le bailleur et le locataire comme par exemple le cas de deux époux qui créent une société civile immobilière dont ils sont seuls et uniques associées.

En réalité, ils établissent cette société afin de camoufler l'achat d'un immeuble exigeant des réparations, pour leur résidence. En fait, souvent le bail fictif est consenti à l'un d'eux sur l'immeuble pour un loyer symbolique. Par ce bail, les deux époux peuvent bénéficier du report d'un important déficit foncier qu'ils déduisent de leur revenu global imposable^86(*), le bail fictif peut aussi être consenti entre une mère et ses deux enfants, c'est le cas de deux enfants qui avaient consenti un bail au profit de leur mère sur un château qu'ils habitent tous les trois, ce bail fictif était destiné à permettre la déduction d'importants travaux de réparations^87(*). Les liens de parenté liant le bailleur et le locataire dans les deux cas peuvent aider l'administration fiscale à prouver la simulation.

Quand au deuxième exemple de simulation par acte fictif c'est à dire l'exercice personnel d'une profession camouflée à l'abri d'une société fictive, il s'agit en réalité de créer une société de caractère fictif qui sert à l'activité d'une seule et même personne.

Cette forme de simulation est souvent pratiquée dans les milieux artistiques et littéraires.^88(*)

Cependant, le fisc ne réprime pas seulement la simulation par acte fictif sur le fondement de la théorie de l'abus de droit, mais aussi la simulation par acte déguisé et la simulation par interposition de personne.

2- la simulation par acte déguisé 

Dans cette forme de simulation il s'agit d'un déguisement portant sur la nature juridique du contrat en cause, et on peut parler de déguisement lorsque le contrat « apparent »  présenté à l'administration ne correspond pas au contrat réel conclu entre les parties, correspondant à leur réelle, et qui reste occulte.

Dans ce cas, le contrat n'est pas fictif mais il s'agit d'une «  tromperie sur l'étiquette juridique »^89(*), l'exemple le plus flagrant et le plus classique à citer dans ce cas est celui de la donation déguisée sous l'apparence d'une vente.

Afin de limiter le coût fiscal d'une donation à titre gratuit, certains contribuables n'hésitent pas à dissimuler la donation d'un bien sous le couvert d'une cession à titre onéreux surtout que, alors que les ventes sont soumises à un taux d'enregistrement de 5% . Les donations peuvent atteindre un taux de 35%.

Pour pouvoir bénéficier de cette théorie, l'administration fiscale doit prouver la simulation et cela par le moyen d'un faisceau de présomptions qui peuvent établir le caractère gratuit de l'opération tel que l'âge et l'état de santé du vendeur, les liens de parenté et d'affection liant les parties contractantes, le prix de vente très inférieur à la valeur vénale ou qui dépasse les capacités financières de l'acquéreur ou le décès du vendeur peu de temps après la vente.

3- La simulation par interposition de personne 

Il s'agit ici en fait d'un abus de droit par  « tromperie sur personne »^90(*) d'une des parties contractantes, puisqu'en fait dans ce cas une tierce personne (un prête nom) se livre à un acte en en son nom mais pour le compte d'une autre personne « le maître de l'affaire restant dans les coulisses ».^91(*)

Dans ce cas de simulation, le fisc a le choix de poursuivre soit « le maître réel » soit « le maître apparent », mais le plus souvent, l'administration poursuit le prête-nom en faisant abstraction de la convention de prête-nom.

B- L'abus de droit par la fraude à la loi 

L'abus de droit par fraude à la loi n'est pas explicitement prévu par l'article 64 L.P.F. qui ne fait référence qu'aux seuls cas de simulations ou de dissimulations volontaires de la porté véritable d'un contrat, mais il est le fruit de la jurisprudence du Conseil d'Etat et précisément d'un arrêt du 10juin 1981, qui interprétant de manière extensive les dispositions de l'article 64 L.P.F. a étendu la procédure du cas de fraude à la loi, c'est-à-dire à ceux qui :

« Conduisent à la création d'une situation juridique purement artificielle, qui camouflent une situation au titre de laquelle des impositions sont légalement dues et qui continuent d'exister en réalité derrière les apparences juridiques ».^92(*)

Ainsi, c'est l'exclusivité de l'intérêt fiscal qui permet de réprimer cette forme d'abus de droit. Il faudrait donc que ces fins fiscales soient exclusives de toute autre motivation (C.E. 17 janvier 1994) puisque l'acte qui a, non pour but, mais pour principal effet d'éluder l'impôt ne caractérise pas un de droit.

Dans ce cas, le contribuable aura intérêt à prouver l'existence d'un objet « extra fiscal » à son montage pour échapper à l'abus de droit .il peut invoquer outre les motivations fiscales, d'autres motivations qui peuvent être familiales ou économiques.

La jurisprudence de la cour de cassation française évolue en ce sens en estimant qu'une opération ayant des conséquences multiples dont certaines n'étaient pas de nature fiscale ne constituant pas un abus de droit (CE10 décembre 1996).

Section 2 : L'abus de droit ; une limite à la liberté de gestion des entreprises

Dans le cadre du principe de la liberté de gestion, le droit fiscal dispos de plusieurs règles laissant au contribuable la possibilité d'exercer des options fiscales, c'est « un jeu subtil d'option »^93(*).

Surtout que l'option est opposable à l'administration fiscale, une fois le droit d'option est exercé, il lie l'administration et engage l'entreprise^94(*), tant que les choix fiscaux de ses dirigeants respectent les prescriptions légales.

Face à ce principe de liberté de gestion, l'administration dispose d'un droit de contrôle sur la gestion de l'entreprise qui lui permet de critiquer ses actes de gestion et de décider les conséquences fiscales nécessaires en cas de gestion abusive et même dans certains cas de requalifier les faits contenus dans un acte grâce à la théorie de l'abus de droit.

L'entreprise est donc libre de sa gestion tant que cette liberté n'est pas utilisée pour frauder la loi.

L'abus de droit qui est décrit par le professeur Maurice Cozian comme étant le châtiment des surdoués de la fiscalité^95(*) est considéré par certains auteurs, dont le professeur Robbez-Masson, comme une fraude complexe, c-à-d la forme la plus grave que peut prendre une fraude fiscale.

* ⁸⁰ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, op, cit, p163

* ⁸¹ CADIET (L), Regards sur la fraude fiscale, Economica, Paris1986.

* ⁸² COZIAN (M), La gestion fiscale et l'abus de droit , R.F.C N° 229, DECEMBRE 1991, P18.

* ⁸³ Article 103 du C.O.C « il n'y a lieu à responsabilité civile lorsqu'une personne, sans intention de nuire, a fait de qu'elle avait le droit de faire. Cependant lorsque l'exercice de ce droit est de nature à causer un dommage notable à autrui et que ce dommage peut être évité ou supprimé, sans inconvénient grave pour l'ayant droit, il y a lieu à responsabilité civile si on n'a pas fait ce qu'il fallait pour le prévenir ou pour le faire cesser »

* ⁸⁴ COZIAN (M), La notion de l'abus de droit en matière fiscal , op. , cit. P215

* ⁸⁵ Ibid

* ⁸⁶CE.8^eme et 9^eme ss-section, 6 juin 1984, req N°38037, df1985, N°8, com.,407, concl, bissara, R.J.F 1984, N°8-9, p.485.

* ⁸⁷ CE.8^eme et 9^eme ss-section, 11octobre 1978, req n°6744, df 1979, n°20, com,1023, concl, martin laprade, R.J.F.1978 n°11,p,328.

* ⁸⁸ C.E, 25fevrier 1981, cité par COZIAN (M) , in la notion d'abus de droit en matière fiscale, Op, cit.

* ⁸⁹ Ibid

* ⁹⁰ COZIAN (M),  La notion de l'abus de droit en matière fiscale, Op ; cit. P210

* ⁹¹ Ibid

* ⁹² Abus de dorit : J-CL fiscal, études particulires, 1999, fasc.370.

* ⁹³ COZIAN (M), Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Op. cit. P22

* ⁹⁴ Ibid

* ⁹⁵ COZIAN (M), La notion d'abus de droit en matière fiscale, gazette du palais, 1993, 1^er sem, P51