Paragraphe 1 : La revue de littérature
Dans ce paragraphe, nous allons dans un premier point
clarifier quelques concepts liés à la problématique du
thème, et dans un second point présenter la synthèse
des contributions antérieures au thème.
I-Clarification de quelques concepts liés à
la problématique du thème
1- Le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est une forme de contrôle
organisationnel. C'est une forme de contrôle adapté aux structures
d'une certaine dimension qui veulent s'adapter à leur environnement.
D'après Robert N.ANTHONY : « c'est un
processus par lequel les dirigeants influencent les membres de l'organisation
pour mettre en oeuvre les stratégies de manière efficiente et
efficace. » Cette définition présente le contrôle
de gestion comme étant une fonction d'accompagnement du
déploiement de la stratégie.
-Offre une vision managériale en soulignant
l'implication des dirigeants en matière de contrôle de gestion en
définissant le modèle de performance ;
-Affirme l'importance de la gestion du couple
coût-valeur en formulant le concept d'efficience.
Pour Alain BURLAUD et Claude
SIMON : « Le contrôle de gestion est un
système de régulation des comportements de l'Homme dans
l'exercice de sa profession et plus particulièrement lorsque celle-ci
s'exerce dans le cadre d'une organisation. »
De ces définitions, l'objet du contrôle de
gestion est de maîtriser la performance. Cette dernière consiste
à :
* définir et formuler clairement les objectifs de
performance ;
* comprendre les relations de causalité entre les
actions des différents responsables et la performance attendue ;
* confronter au cours du temps les prévisions et les
réalisations en cherchant à comprendre les causes
d'éventuels écarts. Or le concept de performance n'est pas simple
à cerner. Il existe néanmoins un processus relatif aux conditions
requises pour qualifier une organisation de performante. Une organisation est
dite performante lorsqu'elle est efficace et efficiente. L'efficacité
réside dans la réalisation des stratégies
préalablement établies ou définies, alors que l'efficience
est l'atteinte des stratégies ou objectifs à moindre
coût.
- Les leviers de la performance
Les leviers d'actions susceptibles d'améliorer la
performance ont été favorisés par le développement
des nouveaux dispositifs visant à :
* identifier et à comprendre la formation et le
régime des coûts ;
* optimiser les coûts de manière à
satisfaire les exigences des actionnaires ;
* étudier et rationnaliser l'ensemble des processus de
l'organisation.
La comptabilité analytique : elle
met en évidence les écarts constatés entre coûts
préétablis et les coûts réels. Elle s'attache
à alerter les responsables dans le cas d'un fonctionnement anormal. Elle
établit les liens de causalité : elle recherche la source
des écarts constatés. Le tableau de bord de gestion permet
également de rechercher la source des écarts. Elle utilise enfin
la notion d'unité d'oeuvre.
Le tableau de bord utilise fréquemment la notion
d'unité d'oeuvre, car le niveau de l'activité constitue souvent
un paramètre primordial
Le système
budgétaire :
- Le tableau de bord est bâti sur la structure des
responsabilités. Il doit être conçu de manière
à faire apparaître clairement les résultats obtenus par les
principaux responsables de l'entreprise. Ce sont ces résultats qui
constituent les relais par les quels pourra s'exercer l'action du chef
d'entreprise.
- Le tableau de bord tient beaucoup compte du niveau
d'activité selon les mêmes principes que les budgets
flexibles : un système d'unité de mesure de
l'activité en volume (unité d'oeuvre) et de valorisation de cette
activité à partir des recettes et des coûts unitaires
pour :
* passer des données en volume (quantités
produites ou vendues) dont la saisie peut être très rapide,
à des données en valeurs (recettes, dépenses) sans
emprunter nécessairement le circuit comptable ;
* porter un jugement économique sur les
résultats financiers obtenus quel que soit le niveau effectif de
l'activité.
- Le tableau de bord de gestion s'appuie sur bien des outils
de gestion, si non, tous. Il ne doit ce pendant être confondu à
aucun d'eux : c'est un instrument de décision et d'action
élaboré à partir d'une synthèse d'informations
sélectionnées.
Le contenu du tableau de bord de
gestion
Le tableau de bord de gestion est un instrument de
synthèse et doit le demeurer. Un document trop volumineux, trop complet
et trop complexe risque de ne pas être utilisable. Il est important, pour
l'efficacité du tableau de bord, de ne faire remonter que des
indicateurs caractéristiques en nombre limité. Ces données
portent le plus souvent sur les seuls résultats du
délégataire. Mais, ils peuvent comporter aussi certaines
informations latérales et d'environnement.
- les informations systématiques : elles peuvent
être classées en trois groupes : les quantités, les
recettes et les dépenses. Pour limiter le nombre des indicateurs, il
faut centrer le tableau de bord sur les seules informations :
* exploitables, c'est-à-dire, susceptibles de conduire
une décision de gestion dans le court terme ;
* correspondant à des points clés dont
l'importance se mesure au poids qu'ils ont sur les résultats.
- Les informations latérales : le tableau de bord
de gestion doit être étroitement adapté aux
responsabilités de chacun puisqu'il sert à l'action. Il ne doit
normalement comporter que des informations relevant du domaine du responsable
et sur lesquelles celui-ci peut agir. Il se peut ce pendant que d'autres
informations `'extérieures `' lui soient utiles et même
nécessaires pour lui permettre de remplir correctement sa mission.
* information sur les activités convergentes : il
s'agit des cas dans lesquels deux activités (plusieurs) sont
étroitement complémentaires pour la réalisation d'un
objectif. Par exemple, des informations relatives aux commandes passées
par des clients (responsabilité commerciale) permettent au responsable
de la production de mieux orienter son action en matière de rythme de
fabrication, niveau des stocks de produits finis etc. Inversement, le
responsable commercial aura intérêt à connaître le
rythme de fabrication et le niveau des stocks pour apprécier les
résultats en matière de prise de commande et orienter sa
politique vis-à-vis de la clientèle.
* information sur l'environnement : répondant aux
mêmes besoins, certaines informations relatives à l'environnement
(évolution socio-économique du pays, les fournisseurs etc.)
peuvent être utiles. Leur nombre doit être strictement
limité.
- Les informations exceptionnelles : elles servent
à attirer l'attention du délégant sur un
événement exceptionnel (favorable ou défavorable) qui a pu
survenir dans les activités d'un centre de responsabilité au
cours de la période.
2- Synthèse des contributions
antérieures au thème
Le tableau de bord est un outil de synthèse et de
visualisation destiné à exploiter les différentes
informations générées par le système d'information
(SI) de l'entreprise. Il permet de disposer d'informations claires et
précises à des fins de compréhension, d'analyse et de
décision, afin de répondre aux besoins des décideurs aussi
bien au niveau stratégique qu'opérationnel. Récente
évolution du reporting, les tableaux de bord sont un outil de pilotage
des organisations, des processus et des hommes. Un tableau de bord doit
refléter une image fidèle de la situation. Il peut permettre de
mieux associer pour chaque manager, des décisions quotidiennes en
cohérence avec les objectifs communs. Les outils de tableau de bord sont
capables de prendre en compte les structures juridiques, géographiques,
hiérarchiques afin que la diffusion des indicateurs soit au service de
la stratégie et des objectifs définis par l'entreprise. Du niveau
stratégique à l'opérationnel, les tableaux de bords sont
une interface visible aux yeux de tous les utilisateurs du système
d'information de l'entreprise, et incidemment des processus de l'organisation.
Toutes les activités de l'entreprise sont concernées par les
tableaux de bord et en sont des utilisateurs potentiels : le contrôle de
gestion, le marketing, la direction commerciale, les ressources humaines...etc.
Une solution de tableau de bord s'intègre aux solutions existantes et
consolide les données afin de donner accès aux informations
pertinentes et relatives aux domaines d'activité des utilisateurs. Avec
la multitude des outils et la complexité des systèmes
d'information, les tableaux de bord deviennent un instrument
particulièrement utile pour mesurer la performance et piloter
l'entreprise.
En tant qu'outil d'aide à la décision, le
tableau de bord a pour première vocation de fournir un ensemble
d'informations à un responsable pour que celui-ci puisse orienter ses
décisions et ses actions en vue d'atteindre ses objectifs. Il donne des
informations sur les points clés de la gestion et sur ses
dérapages possibles. Les informations doivent être fiables,
intelligibles, synthétiques et produites souvent. Elles peuvent
être utilisées soit au titre de la surveillance des
délégations (ce sont alors des données de reporting
destinées à la direction de l'entreprise ou aux responsables des
niveaux hiérarchiques supérieurs), soit dans une optique
d'autocontrôle (tous les responsables de l'entreprise peuvent dans ce cas
être concernés). Ces informations doivent être surtout
à l'initiative de l'action.
Le tableau de bord a pour mission complémentaire de
favoriser la maîtrise des évènements qui interviennent en
amont des résultats financiers. Il doit pour cela être
réactif (ce qui suppose des périodicités de diffusion
rapprochées) et contenir des indicateurs physiques en prise directe sur
les variables opérationnelles (qualité, délai,
flexibilité, variété) qui sont à l'origine des
processus de création de valeurs. La connaissance des points faibles
doit être obligatoirement complétée par une analyse des
causes de ces phénomènes et par une mise en oeuvre d'actions
correctives suivies et menées à leur terme. Ce n'est que sous ces
conditions que le tableau de bord peut être considéré comme
aide à la décision et prendre sa véritable place dans
l'ensemble des moyens du suivi budgétaire.
En somme, outil d'aide à la décision et à
la mise en oeuvre de la stratégie, le tableau de bord est orienté
vers l'action, c'est-à-dire l'anticipation des résultats.
Concevoir une stratégie, aussi fondamental que puisse sembler,
l'acte n'est en fait que la première étape de la démarche.
La mettre en oeuvre et la déployer sur le terrain est une autre paire de
manches. Robert Kaplan et David Norton relevaient d'ailleurs dans leur ouvrage
Comment utiliser le tableau de bord prospectif, les chiffres suivants
: « A la fin des années 90, de 70 à 90 % des mises
en oeuvre des stratégies élaborées s'avéraient des
échecs ». L'exécution est donc bien plus importante que
la "vision", pour reprendre les termes des auteurs. Ainsi, avec des taux
d'échec de l'ordre de 70 à 90 %, nous pouvons comprendre pourquoi
des investisseurs expérimentés en sont venus à penser que
la mise en oeuvre est plus importante qu'une bonne vision." Pour
déployer efficacement la stratégie et placer l'entreprise dans
une dynamique de progrès continu, il est essentiel de disposer d'un
système de tableaux de bord. Ainsi, le deuxième rôle
fondamental du tableau de bord est celui qui est le plus débattu
aujourd'hui dans la littérature [KAPLAN et NORTON, 1992, 1993, 1996.2,
2000, Editions d'Organisation ; LORINO, 1997, Editions DUNOD]. Il consiste
à assurer la cohérence entre la stratégie et les
opérations. Trois cas de figures, correspondant à des approches
différentes du contrôle de gestion stratégique, peuvent se
présenter :
- Dans une version «minimaliste», le tableau de bord
aide à la formulation de la stratégie. Son rôle consiste
à suivre des variables externes à l'entreprise qui
caractérisent l'environnement concurrentiel dans lequel elle
évolue, clarifie son positionnement stratégique, et lui permet
enfin d'identifier des avantages compétitifs. Cette approche trouve son
origine dans les travaux du PIMS (Profit Impact of Market Strategies).
- Le tableau de bord peut être sollicité dans le
cadre de la mise en oeuvre de la stratégie (version
«médiane» du contrôle de gestion stratégique).
Son rôle est dans ce cas-là de participer à la
déclinaison de la stratégie au sein de l'entreprise (par
responsabilité) et de suivre la performance des «variables
clés de gestion» qui ont été préalablement
identifiées comme contribuant à l'atteinte des objectifs
correspondants. Ce suivi s'opère globalement (au niveau de la direction
de l'entreprise) et localement (au sein de chaque fonction, puis de chaque
service opérationnel).
- Le tableau de bord, selon une troisième approche
(correspondant à la version «élargie» du contrôle
de gestion stratégique) peut accomplir en continue les deux fonctions
précédemment décrites. L'instrument participe alors
à la fois à la déclinaison de la stratégie et
à sa définition en s'inscrivant dans une démarche
d'amélioration continue qui repose sur l'apprentissage organisationnel
et rappelle les raisonnements adoptés par les qualiticiens.
Le tableau de bord permet de contrôler
en permanence les réalisations par rapport aux objectifs
fixés dans le cadre de la démarche budgétaire. Il attire
l'attention sur les points clés de la gestion et sur leur dérive
éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues.
Il doit permettre de diagnostiquer les points
faibles et de faire apparaître ce qui est anormal et qui a une
répercussion sur le résultat de l'entreprise. La qualité
de cette fonction de comparaison et de diagnostic dépend
évidemment de la pertinence des indicateurs retenus.
Le tableau de bord, outil de dialogue et de
communication
Le tableau de bord, dès sa parution, doit permettre un
dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques. Il doit
permettre aux subordonnés de commenter les résultats de son
action, les faiblesses et les points forts. Il permet des demandes de moyens
supplémentaires ou des directives plus précises. Le tableau de
bord bien conçu est un référentiel commun pour des
échanges constructifs. Le supérieur hiérarchique doit
coordonner les actions correctives en privilégiant la recherche d'un
optimum global plutôt que des optimisations partielles. Enfin, en
attirant l'attention de tous sur les mêmes paramètres, il joue un
rôle intégrateur, en donnant à un niveau
hiérarchique donné, un langage commun. Il peut être un
levier pour une coordination et une coopération des acteurs dans un
consensus actif.
Les Tableaux de Bord Stratégiques version
anglo-saxonne, dont le modèle le plus connu est le «
Balanced Scorecard » (Tableau de Bord
Equilibré ou Prospectif) développé par Robert
Kaplan et David Norton (1998, Editions d'Organisation),
privilégient les dimensions financières, actionnariales et
externes (clients et parties prenantes) du pilotage. Ils se fondent sur une
stratégie de type concurrentiel (opportunités / menaces - forces
/ faiblesses). Ces derniers ont montré que le Balanced Scorecard (et
donc plus généralement les Tableaux de
Bord Stratégiques) permet une meilleure articulation
entre le contrôle de gestion et la stratégie.
Grâce à une articulation logique entre des
indicateurs de nature stratégique et des indicateurs de nature
opérationnelle, les démarches de contrôle de gestion
s'inscrivent dans la réflexion stratégique. Différemment,
les Tableaux de Bord Stratégiques version scandinave, dont le
modèle le plus connu est le « Navigator » (Navigateur,
Edvinsson et Malone, 1997) de l'entreprise suédoise d'assurances
Skandia, privilégient des dimensions internes du pilotage telles que les
ressources humaines et les ressources technologiques et organisationnelles. Ils
se fondent sur des stratégies basées sur les ressources et les
compétences clés (Hamel et Prahalad, Editions d'Organisation,
Paris, 1997)
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