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Les mécanismes offshores: entre optimisation et évasion fiscale

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par Nabil GRID
Université de Nice Sophia-Antipolis - Master 1 Droit Public parcours Fiscalité 2013
  

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Section 2 : La dimension juridique des mécanismes fiscaux offshores:

La dimension juridique des mécanismes fiscaux offshores en matière bancaire est le fruit d'une abondante législation qui se caractérise par des obligations et des charges lourdes pour le contribuable en matière financière, deux volets mérite notre intérêt : la dimension juridique des mécanismes offshores bancaires et celle des trusts offshores.

Paragraphe 1 : Approche juridique de l'utilisation des mécanismes offshores:

L'optimisation fiscale par le recours à l'offshore est liée à des problématiques financières complexes au rang desquels figurent en première place la question des comptes bancaires offshores et celle des trusts offshore. Ces questions sont intrinsèques à toute stratégie fiscale constituée d'éléments d'extranéité : elles oscillent entre obligations de déclaration strictes, lourdes sanctions pour se solder par de considérables bénéfices si toutes ces charges sont respectées.

A. Ouverture de compte bancaire offshore :

1. L'obligation de déclaration

Cette obligation de déclaration1 concerne les personnes physiques, les associations et les sociétés civiles (les sociétés commerciales ne sont pas concernées) domiciliées ou établies en France, qui sont soumis à l'obligation de déclaration, en même temps que leurs déclarations de revenus ou de résultats, des références des comptes financiers ouverts, utilisés ou clos par elles à l'étranger.

1 :« L'ouverture d'un compte à l'étranger »- www.paradisfiscaux.com/banqueoffshore.htm

2 :http://www.impots.gouv.fr/

La nature des comptes2concernées est très variable caractérisant un large champs d'application de cette obligation, en effet, sont compris dans l'obligation, les comptes des titulaires ou sur lesquels ils détiennent une procuration, les comptes ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces.

Les formalités sont aussi lourdes car les personnes physiques doivent joindre la déclaration 3916 à leur déclaration de revenus en mentionnant distinctement chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel. Cette déclaration porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer, l'extension à l'ensemble du foyer fiscal témoigne de l'ampleur de cette obligation de déclaration.

L'obligation de déclaration n'est pas cantonnée à la déclaration de compte bancaire stricto-sensu, y sont compris les contrats d'assurance-vie conclus à l'étranger, mais attention il existe des exceptions en fonction de la considération de la personne qui déclare : les personnes physiques non soumises à l'obligation de souscrire une déclaration de revenus, les associations ne disposant pas de revenus imposables, et donc non astreinte à une obligation de dépôt d'une déclaration de résultat mais aussi les sociétés à forme non commerciale dispensées de souscrire une déclaration de résultat.

Ainsi il faut distinguer entre la nature de ce qui est déclaré et la personne qui le fait.

Cette charge déclarative vient être modifiée selon la prise en compte des personnes constituant le foyer fiscal notamment si les époux sont tous les deux titulaires d'un même compte ; si l'un d'entre eux est titulaire d'un compte et l'autre bénéficiaire d'une procuration à raison de ce même compte ou dans le cas où les époux bénéficient d'une procuration sur le même compte.

Concernant la personne du déclarant, il n'est pas strictement nécessaire que cela soit le titulaire du compte lui-même qui déclare, ce dernier doit alors préciser à quel titre il souscrit la déclaration, c'est le cas par exemple s'il s'agit d'un entrepreneur individuel, indépendamment de son secteur d'activité, ou en tant que représentant légal (administrateur, gérant, liquidateur,...) d'une association ou d'une société ne revêtant pas la forme commerciale.

La personne qui possède une procuration sur un compte étranger sera elle aussi soumise à cette obligation de déclaration, quel que soit la nature de cette procuration.

La forme commerciale des sociétés n'est pas indispensable, toute personne morale est soumise à l'obligation de déclaration: les sociétés de fait, les indivisions, les sociétés en participation les groupements d'intérêts économique, si leur objet est civil et les groupements européens d'intérêt économique, et mêmes les associations.

Cette obligation de déclaration trouverait sa raison à cause de l'internationalisation des échanges et des risques de fraudes fiscales mais aussi pénale : le blanchiment d'argent,

Au niveau communautaire1 un règlement (CE) n° 1889/2005 du 26 octobre 2005 du Parlement européen et du Conseil (Journal Officiel de l'union européenne 25 Novembre 2005) entré en vigueur le 15 décembre 2005 et s'appliquant en France depuis le 15 juin 2007, assure une surveillance effective des flux de capitaux qui transitent entre Etats membres et Etats tiers à l'UE. Ce règlement dispose que « toute personne physique entrant ou sortant de la Communauté avec au moins 10 000 € en argent liquide, ou sa contre-valeur en devises, déclare la somme transportée aux autorités compétentes de l'État membre par lequel elle entre ou sort de la Communauté. Elle doit souscrire cette déclaration auprès du service des Douanes, au moment de l'entrée ou de la sortie de la Communauté ».

L'obligation de déclaration se situe donc à la fois au niveau interne mais aussi au niveau communautaire1.

2. Les sanctions encourues 

Le défaut de production de la déclaration peut entrainer l'application de différentes amendes ainsi que la notification de redressements fiscaux.

3. La présomption de revenus non-déclarés 

La nature des revenus à déclarer est diverses et certaines valeurs qui pourtant semblaient ne pas tomber sous le coup de cette déclaration y sont soumis ainsi, constituent sauf preuve contraire, des revenus imposables, les sommes, titres ou valeurs transférés vers l'étranger ou en provenance de l'étranger lorsque le contribuable n'a pas rempli les obligations de déclaration. Il s'agit d'une présomption simple qui permet cependant au contribuable d'apporter la preuve contraire.

4. Amende 

L'amende en cas de non-déclaration est de 1500 € par compte ou contrat non déclaré pour chaque année concernée. La majoration peut aller jusqu'à 10.000 € lorsque le compte ou le contrat est détenu dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative.Il existe un cas particulier concernant le montant total des soldes créditeurs du ou des comptes à l'étranger non déclarés est au moins égal à 50 000 €, l'amende par compte non déclaré est égale à 5 % du solde créditeur du compte, ou de chacun des comptes, sans pouvoir être inférieure, selon le cas, à 1 500 € ou 10 000 € par compte.

5. Prescription décennale 

Cette prescription est celle de l'hypothèse où la déclaration n'a pas été faite indépendamment du lieu où sont situées les sommes, cette prescription a notamment fait l'objet de réformes en ce qu'une nouvelle procédure est en place depuis 2012 et réglée par l'article L. 23 C du Livre des Procédures Fiscales.

1 :Article de Philippe Luppi sur les transferts de fonds et de capitaux en provenance ou à destination d'Etats étrangers :

L'Administration dispose du pouvoir de se faire délivrer des informations concernant l'origine et les modalités d'acquisition des avoirs placés sur leurs comptes ou contrats dissimulés et, en l'absence de réponse, taxer d'office les sommes considérées aux droits de mutation à titre gratuit au taux de 60 %. La taxation est effectuée à la date d'expiration des délais (60 jours, ou 90 en cas de réponse insuffisante) accordés au contribuable pour fournir les justifications.

6. Les modalités de régularisation

Avait été mis en place un service de régularisation des situations 1 auprès de l'Administration fiscale correspondant à un certain « repentir fiscal » pour la personne qui se savait être en tort avec les prescriptions légales énoncées ci-dessus.

N'importe quel contribuable peut prendre contact avec l'administration pour initier une approche de négociation et d'évaluation du dossier, cela concerne essentiellement l'impôt sur la fortune et l'impôt sur le revenu, les droits de succession ou de donation.

La procédure de négociation peut être certes bénéfique pour le contribuable mais dans la majorité des cas cela se solde par certaines pénalités et sanctions fiscales, car l'Administration fiscal à adopter une politique de contrôle plus rigoureuse. Il faut bien être conscient que l'administration a durci sa position dans le contexte actuel et que les marges de négociation se sont rétrécies alors que parallèlement les actions de contrôles concertées au plan international s'intensifient.

En matière de succession la démarche est particulière car, il faut étudier les flux financiers afin de présenter un dossier permettant d'évaluer les revenus à déclarer ainsi que le montant du patrimoine reçu par donation ou succession.

Enfin il faut déterminer si les majorations d'assiette qui sont systématiquement appliquées aux rappels d'impôts peuvent être négociées avec l'administration. La majoration le plus souvent appliquée est de 40% et elle peut être négociée selon le contexte du dossier.

Les mécanismes offshores peuvent aussi prendre la forme de structures juridiques ayant vocation à localiser les bénéfices dans des structures complexes qui parfois peuvent franchir la frontière du licite, les trusts offshores en sont un exemple.

B. L'optimisation fiscale offshore par le trust

Le trust est régit par un mécanisme et une fonction particulière, l'idée de cette structure juridique est qu'une personne morale va régir une activité ou un capital au bénéfice d'une autre société.

1 : http://www.etudes-fiscales-internationales.com/

Plusieurs personnes interviennent : le constituant, désigné sous les termes de « Settlor » ou « Grantor », se dessaisit, irrévocablement ou non, de la propriété de droits ou biens au profit d'une autre personne, le « Trustee », qui aura la charge d'administrer ces actifs pour le compte d'une seconde personne, le « Cestui », qui peut être un « Beneficiary» ou le constituant lui-même, avant de les remettre à une troisième, « l'Attributaire en capital ». Le trust est qualifié de discrétionnaire lorsque le trustee dispose d'une totale liberté dans les décisions de distribution des revenus ou des biens qu'il administre.

1. Les EmployeeBenefit Trust

Cette vision du trust en matière de rémunération est anglo-saxonne, l'institution en question est (l'« EmployeeBenefit Trust », « EBT »).

Les fonctions de cette institution correspondent à la gestion d'une épargne collective des salariés constituée grâce aux rémunérations complémentaires perçues de l'employeur au cours de la relation de travail, sous la forme de titres de la société ou sous la forme de capital, et vise la prise en charge des salariés lorsqu'ils n'appartiendront plus à l'entreprise.

C'est quasiment toujours l'employeur qui est le constituant du trust et les bénéficiaires en sont les employés. Le trustee est généralement une filiale de la société constituante, la vocation de ce type de trust offshore est avant tout fiscale. En effet, les critères fiscaux déterminants dans la constitution d'un EBT tiennent, à la déductibilité des sommes versées par l'employeur, ce qui implique un véritable dessaisissement des sommes, l'employeur-constituant ne devant pas être perçu comme conservant la propriété des sommes. Cet impératif est une des raisons pour lesquelles, en général, les trusts salariaux seront constitués sous la forme de trust discrétionnaire et irrévocable.

L'attractivité de l'institution réside dans l'absence d'imposition des résultats réalisés par le trustee dans le cadre de la gestion des fonds, notamment, l'exonération des plus-values susceptibles d'être effectuées est un des éléments clef du système.

Il existe aussi un autre critère fiscal lié à ce type de mécanisme fiscal offshore, c'est le différé d'imposition des bénéficiaires du trust qui est un élément essentiel à sa mise en place, car les bénéficiaires ne doivent être imposés qu'au moment de la perception des sommes et non pas au titre des droits éventuels qu'ils seraient susceptibles de posséder en cours de trust.

La recherche de ces objectifs fiscaux explique donc la raison pour laquelle le trust salarial sera souvent constitué offshore (p. ex., à l'Île de Man).

2. Le trust offshore comme avantage dans le cadre de la transmission de patrimoine :

L'utilité première du trust offshore est relative à la transmission de patrimoine détenu en France vers un trust établi à l'étranger où il bénéficie d'une législation fiscale plus attractive. Ce mécanisme se caractérise par la présence d'un administrateur qui aura la charge de transférer les biens en question vers "un bénéficiaire".

L'acte fiduciaire est très important dans ce type d'institution car c'est dans ce document que l'on trouvera l'ensemble des pouvoirs de l'administrateur, ce même acte étant soumis aux lois où le trust offshore est constitué et ce qui fait l'attractivité du mécanisme, c'est la nature du droit du pays où est établis le trust: le plus souvent cela sera un pays de droit coutumier.

On pourra citer deux avantages majeurs du recours aux trusts offshore : l'anonymat notamment en ce qu'il existe des formalités totalement différentes en matière testamentaire : en France le testament à une vocation publique (le notaire inscrit le testament au fichier national des dernières volontés). Mais il présente aussi l'avantage de la protection de la gestion de patrimoine (offshore asset protection) en ce que le trust permet à une personne ou à une société d'être légalement séparée de ses biens.

Il faut faire état de limites1 à la constitution de ce type de trust pour des attentes uniquement fiscale car le trust offshore présente des limites constituées par le code général des impôts, en effet, les bénéficiaires d'une donation ou d'une succession à l'expiration d'un trust peuvent se trouver être des résidents de France, il en va de même pour le constituant, qui fait ainsi sortir un bien de son patrimoine.

Dès lors, en matière de fiscalité des revenus : l'article 123 bis du code général des impôts à vocation à s'appliquer aussi au trust si les conditions sont remplies, cet article dispose que « lorsqu'une personne physique domiciliée en France détient directement ou indirectement 10 % au moins des actions, parts, droits financiers ou droits de vote dans une entité juridique - personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable - établie ou constituée hors de France et soumise à un régime fiscal privilégié, les bénéfices ou les revenus positifs de cette entité juridique sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de cette personne physique [...]» . Ces personnes détenant des valeurs mobilières hors de France seront assujetties à l'IR.

1 :Trust : Vers une taxation plus transparente du trust offshore/Site de la bnpsparibasfortis

2 : http://www.global-money.com/Going Offshore

Une autre limite concerne l'IS dus en France sur les éléments d'actif transféré dans le trust à l'étranger. En effet, l'article 209 B du CGI qui assujetti à l'IS les personnes morales qui détiennent directement ou indirectement plus de 50% des actions, parts, droits financiers ou droit de vote dans une entité juridique établis hors de France à vocation à s'appliquer. Mais la question qui découle de cette limite est de savoir si le trust, qui n'est pas une personne morale, est soumis à l'application de cet article

La dimension répressive des mécanismes offshores correspond aux dérives du recours aux mécanismes offshores. En effet, comme nous l'avons vu jusqu'ici la distinction entre optimisation fiscale et évasion fiscale n'est pas facile à déterminer, de simple soupçon de contournement d'une législation fiscale par le biais de l'offshore peut s'avérer lourde de conséquences, risquant de tomber dans le volet pénal.

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"I don't believe we shall ever have a good money again before we take the thing out of the hand of governments. We can't take it violently, out of the hands of governments, all we can do is by some sly roundabout way introduce something that they can't stop ..."   Friedrich Hayek (1899-1992) en 1984