Conclusion :
La protection des intérêts des tiers et le
rôle que l'information financière peut jouer à ce niveau
sont une motivation essentielle de législateur pour instituer les
obligations légales de la publication et de certification des comptes
annuels des entreprises.
Une des caractéristique majeures de l'audit
contemporain est donc sa forte rationalisation tant au niveau de ses principes
(encadrement conceptuel) que de sa pratique (encadrement
méthodologique). Dans une optique de crédibilité, il est
en effet essentiel que l'évolution portée sur des états
financières donnés apparaisse, au moins en théorie, comme
indépendante de la personne de l'auditeur effectuent les
contrôles.37
Ainsi l'audit comptable et financier a connu, au cours des
dernières décennies, une expansion très forte de son
marché, cette expansion est pour partie liée au
développement de la mission des CAC selon deux axes :
1- l'obligation de nomination d'un commissaire aux
comptes.38
2- le rôle même du commissaire aux comptes a
été peu a peu développé.
Parallèlement à la mission traditionnelle de
contrôle des comptes qui reste prépondérante, d'autres
missions ont été dévolues par la loi aux auditeurs
légaux qui doivent être signalées :
- L'obligation de révélation des faits
délictueux : le commissaire aux comptes a l'obligation
(pénalement sanctionnée) de révéler au parquet le
fait à caractère pénal dont il a connaissance dans le
cadre de la réalisation de sa mission.
- Les diligences spécifiques à accomplir par le
commissaire aux comptes en application de la loi sur la prévention des
difficultés des entreprises.39 Le commissaire aux comptes
veille à l'établissement de documents prévisionnels
relatifs au résultat et à la trésorerie de l'exercice
qu'il contrôle et, en cas d'anticipation de difficultés
sérieuses de l'entreprise, en alerte les dirigeant et,
éventuellement de tribunal.40
En conclusion, apparaît ainsi le rôle de
l'auditeur externe dans la notion d'alerte et de conseille pour l'entreprise
à auditée et naisse à cet effet à l'égard de
l'auditeur une responsabilité à cause de l'accomplissement de sa
mission en toute indépendance et
36 - Olivier HERRBACH, op, cit, p 24.
37 - Olivier HERRBACH, op, cit, p 16.
38 - Article 13 CSE.
39 - Loi de redressement des entreprises en difficultés de
1995.
40 - Danielle BATUDE, op, cit, p 108.
crédibilité. C'est en effet l'objectif de notre
deuxième chapitre d'étudier la responsabilité de
l'auditeur externe lors de l'accomplissement de sa mission des révisions
des comptes.
DEXIÈME CHAPITRE
LA
RESPONSABILITÉ DE L'AUDITEUR EXTERNE
L'objectif d'une mission d'audit est d'émettre une
opinion sur la régularité et la sincérité des
états financiers. La régularité fait
référence à la conformité à la
réglementation en vigueur et aux principes comptables
généralement reconnus, et la sincérité fait
référence à l'application de bonne foi de ces
règles et procédures en fonction de la connaissance que les
responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité
et de l'importance des opérations, évènements et
situations... 41.
Certes, en matière d'audit, le risque zéro
n'existe pas. Quelque soit le système comptable appliqué dans un
environnement donné et quelles que soit les normes d'audit qui
régissent le travail d'un auditeur, les risques d'erreurs et de fraude
sont toujours là. Ces erreurs ou ces fraudes peuvent être le fait
de l'auditeur ou de l'audité.
Mais, pour prévenir ces erreurs et ces fraudes, l'audit
obéit à des règles strictes d'éthique,
d'indépendance et de compétence professionnelle. Il reste
évident, toutefois, que l'audit est une affaire d'homme, qui peut subir
l'inconscience ou l'incompétence d'un auditeur, sans que cela ne puisse
nous permettre de généraliser.42
Le commissaire aux comptes ou auditeur a une obligation de
moyen, dans le sens où il doit aboutir à l'expression de son avis
sur la sincérité des diligences requises par les normes
professionnelles régissant la matière. Il ne garantit pas la
certitude de l'information communiquée, mais, il garantit qu'il a
usé tous les moyens nécessaires pour aboutir à ses
conclusions.
En effet, le commissariat aux comptes est une fonction et non
pas un titre, cette fonction a des conditions pour l'exécution de
celle-ci, puisqu'elle est obligée sur les sociétés
commerciales de la part de la loi (code des sociétés
commerciales)43.
Cherchant à jeter un coût d'oeil sur cette
fonction, l'article 16 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant
refonte de la législation relative à la profession d'expert
-comptable dispose que « exerce la fonction de commissaire aux comptes,
celui qui en son propre nom et sous sa
41 Revue de l'Expert, n° 92-93, Décembre
2002, p37.
42 L'avis de Mr Hechmi Abdelwahed, expert comptable et
enseignant universitaire, dans une interview avec la revue l'Expert, n°
92-93, December 2002, p38.
43 Article 13 de CSC.
responsabilité atteste la sincérité et la
régularité des comptes des sociétés en vertu des
dispositions légales et réglementaires en vigueur
».44
En dépit d'une volonté marquée des
entrepreneurs de préserver « le secret des affaires » et d'une
méfiance à l'égard du contrôle comptable, le
commissariat aux comptes est une institution bien installée et qui ne
cesse de se développer. Tout d'abord, les principes comptables ou
certains d'entre eux ont été introduits dans l'ordre juridique
par la loi n° 96- 112 du 30 décembre 1996 relative au
système comptable des entreprises et par le décret n° 96-
2459 du 30-12-1996 fixant le cadre conceptuel de la comptabilité, on
peut, au titre de ces principes comptables, citer la notion de la
représentation fidèle. Ensuite, la mission du commissaire aux
comptes s'étend désormais à toutes les formes de
sociétés.
En effet, l'article 13 du code des sociétés
commerciales a substitué la notion de forme juridique celle de taille
économique pour définir le domaine d'intervention des
commissaires aux comptes « Toute société commerciale doit
designer un commissaire aux comptes si durant trois exercices comptables
successifs son chiffre d'affaire ou son capital dépasse un montant
fixé par arrêté du ministre chargé des finances
». On relève également une prolifération des missions
particuliers, c'est-à-dire celles qui s'ajoutent à la
certification des comptes annuelles. Cette extension de leur domaine
d'intervention est révélatrice de l'évolution de la
conception de leur rôle. Le commissaire aux comptes n'est plus uniquement
le mondataire des associés, chargé de protéger leurs seuls
intérêts, leur mission est également d'intérêt
public, c'est la raison pour laquelle ils sont chargés de
dénoncer au ministère public les faits délictueux dont ils
ont connaissance ou à la commission de suivi des entreprises
économiques, les difficultés financiers rencontrées par
les entreprises qu'ils contrôlent. 45
Ces évolutions dans la mission de commissaire aux
comptes vont avoir bien évidement des conséquences sur le terrain
de la responsabilité de celui-ci. En fait, dans l'exercice de ses
missions, le commissaire aux comtes n'est qu'un « réducteur
d'incertitude » et ne saurait, sauf quelques cas particuliers,
«offrir la certitude que tout est correct au sein de la
société contrôlée ».
Ainsi, dans cette chapitre, on va étudier la
responsabilité civile (section I) et pénale (section II) de
l'auditeur externe.
44 Loi n° 88-108 du 18 Août 1988, JORT
n° 56 du 26-08-1988.
45 Habib DAHDOUH & Christiane LABESTIE DAHDOUH,
« Droit commerciale, volume2 : Entreprises sociétaires, tome 1,
Règles communes, p342, 343, les éditions I.H.E, Tunis 2003.
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