Section 2. LA METHODE DU COUT COMPLET
La méthode du coût complet a fait son apparition
au début des années soixante et a été
utilisée essentiellement par les entreprises de petite taille et
nouvellement crées. Actuellement, cette méthode est
utilisée par la moitié des entreprises américaines
cotées en bourse.
2.1. Présentation
Au Royaume-Uni, le comité comptable de l'industrie
pétrolière définit la méthode du coût complet
comme étant une méthode de traitement des activités
d'exploration et de développement où les coûts
associés à l'exploration et au développement des
réserves pétrolières et gazières sont portés
à l'actif, indépendamment du succès ou l'échec des
activités d'exploration prises individuellement. Les coûts sont
accumulés dans des centres de coûts ou pools où ils sont
amortis en fonction du produit provenant de la production des réserves
attribuables à ce même centre de coûts15.
15 SORP "Accounting for oil and gas
exploration, development, production and decommissioning activities",
publié en janvier 2000 et mis à jour le 7 juin 2001, § 18:
"FULL COST ACCOUNTING. A method of accounting for oil and gas exploration and
development activities whereby all costs associated with exploring for and
developing oil and gas reserves are capitalised, irrespective of the success or
failure of specific parts of the overall exploration activity. Costs are
accumulated in cost centres known as "cost pools" and the costs in each cost
pool are written off against income arising from production of the reserves
attributable to that pool."
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
Sous la méthode du coût complet, tous les
coûts encourus dans le cadre de l'ensemble des activités de
prospection, d'acquisition des droits miniers, d'exploration,
d'appréciation, de développement et de construction sont
portés à l'actif et accumulés dans de larges centres de
coûts. Ainsi, si le pays est choisi comme centre de coûts, tous les
coûts encourus dans ce pays sont portés à l'actif et ne
sont passés en charges que lorsqu'on aurait déterminé
l'inexistence de réserves minérales commercialement exploitable
dans les propriétés minières détenues par
l'entreprise dans ce même pays. Figure 1 illustre la méthode du
coût complet telle que définie par les normes en vigueur au
Etats-Unis.
La différence majeure entre les entreprises utilisant
la méthode du coût complet réside dans la définition
et le choix du centre de coûts utilisé pour accumuler les
dépenses encourues.
Une interprétation simpliste de la méthode du
coût complet conduirait à considérer le monde entier comme
unique centre de coût. Les défenseurs de cette position avancent
comme argument de base le fait que l'objectif final de toute entreprise,
à travers ses activités de recherche et d'exploration partout
dans le monde, est de trouver, acquérir et développer des
réserves minérales commercialement récupérables.
Ainsi, tous les coûts encourus partout dans le monde sont
immobilisés comme partie du coût de toutes réserves
d'hydrocarbures trouvées et produites à travers le monde
entier.
Toutefois, certains partisans de la méthode du
coût complet trouvent que le monde est trop vaste pour être
considéré comme seul centre de coût. Ils croient que le
choix du centre de coût doit être basé sur des
critères géologiques ou des facteurs de risque. C'est le cas
notamment au Royaume-Uni où le comité comptable de l'industrie
pétrolière stipule que les centres de coûts doivent
être réduits en taille pour englober une zone géographique
qui présente un degré significatif de caractéristiques
communes dans au moins un des facteurs suivants:
- zone géologique;
- interdépendance d'infrastructure;
- environnement économique commun; ou -
développement commun de marchés.
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
Un pool constitué du monde entier et englobant des
zones avec de différentes caractéristiques ne peut être
considéré comme une seule unité génératrice
de revenus et serait, par conséquent,
inapproprié16.
En outre, l'existence de plusieurs risques économiques,
politiques et sociaux qui diffèrent d'un pays à un autre a
conduit certaines entreprises à considérer chaque pays ou
ensemble de pays présentant les mêmes risques économiques
et politiques comme centre de coûts distinct. C'est le cas notamment au
Etats-Unis où les entreprises utilisant la méthode du coût
complet et tombant sous l'égide de la SEC sont obligées de
traiter chaque pays comme centre de coût distinct17. De
même, l'ICCA stipule dans son NOC-5 que "il doit y avoir un centre de
coûts, et un seul, pour chaque pays dans lequel l'entreprise exerce des
activités pétrolières et gazières".
En Tunisie, et en dehors de certains avantages fiscaux visant
l'encouragement de la recherche et l'exploitation des hydrocarbures liquides et
gazeux, la réglementation en vigueur préconise le traitement de
chaque propriété minière comme entité distincte et
ce essentiellement pour la détermination du résultat fiscal. Sur
un plan pratique cette réglementation peut être
interprétée comme imposant la méthode du coût
complet. En effet, la totalité des entreprises interrogées dans
le cadre de notre enquête affirment l'utilisation de leurs permis de
prospection, permis de recherche ou concessions d'exploitation comme centres de
coûts distincts pour l'accumulation et l'amortissement de leurs
coûts de prospection, de recherche et de développement.
16 SORP "Accounting for oil and gas
exploration, development, production and decommissioning activities"
§ 46: "cost pools ... should be restricted in size so as to encompass a
geographical area which shares a significant degree of common characteristics
in at least one of the following factors: geological area, interdependence of
infrastructure, common economic environment or common development of markets. .
. . A world-wide pool containing areas with very different characteristics
would not qualify as a single income generating unit, and a world-wide pool of
this kind would therefore be inappropriate."
17 Reg. S-X 4-10 alinéa (c)(1) " Cost centers
shall be established on a country-by-country basis".
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
Figure 1 : Illustration de la méthode du
coût complet18
18 Dennis R. JENNINGS, Joseph B. FEITEN, Horace R.
BROCK, Petroleum Accounting, Principles, Procedures, & Issues,
éd. Pdi, University of North Texas, 2000, p. 63
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
2.2. Fondement
La méthode du coût complet repose sur
l'idée que l'ensemble des coûts d'acquisition, d'exploration et de
développement est nécessaire à la production ultime des
réserves minérales mises en évidence ou qui pourraient
être mises en évidence. Tous les coûts sont encourus avec la
connaissance préalable que la plupart d'entre eux ne conduiront
pas directement à la découverte de
nouvelles réserves exploitables. Cependant, l'entreprise a l'intime
conviction que l'exploitation des réserves qui pourraient être
découvertes et celles déjà mises en évidence
génèrerait des revenus suffisants pour récupérer
tous les coûts d'exploration et dégager un profit. Ainsi
l'établissement d'une correspondance directe entre les coûts
d'exploration et les réserves découvertes n'est pas
déterminant dans le cadre de la méthode du coût complet.
La méthode du coût complet repose sur certains
arguments de base dont les plus importants sont les suivants:
1. Le concept du coût complet reflète
mieux la manière dont les entreprises cherchent, acquièrent et
développent des ressources minérales:
Les activités de recherche et développement des
hydrocarbures sont entreprises à des endroits différents, en
utilisant des techniques complexes et variées. Il est accepté que
certains projets d'exploration ne contribueront pas à l'addition de
nouvelles réserves. Toutefois, l'expérience a montré que,
souvent, la valeur ajoutée par les projets couronnés de
succès dans un centre de coûts déterminé couvriront
les pertes engendrés par les dépenses d'exploration faites
à fonds perdus et résulteront globalement en un profit à
long terme.
Sous le concept du coût complet, tous les coûts
encourus dans une tentative de découvrir de nouvelles réserves
commerciales, à tout moment et à tout endroit dans un centre de
coûts, constituent une partie importante du coût de toutes
réserves découvertes dans ce même centre de coûts.
Par conséquent, ces coûts sont directement associés avec
les réserves détenues par l'entreprise dans ce centre de
coûts et ils doivent être traités comme faisant partie du
coût des réserves minérales dudit centre de coûts.
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
2. La méthode du coût complet fournit un
meilleur rattachement des charges aux produits:
L'amortissement des coûts immobilisés en
fonction des réserves d'hydrocarbures produites au sein d'un large
centre de coûts constitue un meilleur rattachement des charges aux
produits que dans le cadre de petits centres de coûts.
En effet, la passation en charges de l'exercice de
dépenses importantes d'exploration, suite à un programme de
recherche ambitieux, peut réduire sensiblement le bénéfice
d'une entreprise, voire conduire à des pertes importantes. De telles
variations sont généralement éliminées sous la
méthode du coût complet.
3. Les coûts d'exploration infructueux constituent
un coût normal de gaspillage:
Dans l'industrie pétrolière, des réserves
minérales mises en évidence par une entreprise peuvent être
assimilées à des stocks détenus pour être vendus
dans le cours normal de l'exploitation. Ainsi, les coûts relatifs
à des activités de prospection et d'exploration infructueuses
peuvent être assimilés à un coût de gaspillage
inévitable. Dans d'autres industries manufacturières, il est
d'usage de traiter tout coût normal de gaspillage comme partie du
coût des biens et services produits.
2.3. Limites
Depuis son apparition, la méthode du coût complet
n'a pas cessé de faire l'objet de plusieurs critiques qui ont failli
conduire en l'automne 1986 à son interdiction au Etats-Unis. Les
arguments les plus pertinents sont les suivants:
1. Plusieurs coûts portés à l'actif
ne répondent pas clairement à la définition d'actif telle
que édictée par le cadre conceptuel:
Les coûts de prospection et d'exploration infructueux,
les coûts d'acquisition des propriétés minières ne
renfermant pas de réserves minérales ainsi que plusieurs autres
coûts portés à l'actif sont souvent connu à ne pas
générer des avantages économiques futurs. En effet, de
tels coûts ne contribuent pas à la production des biens vendus, ne
peuvent être échangés contre
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
d'autres actifs, ne peuvent être utilisés pour
payer un passif et ne peuvent être distribués aux
propriétaires de l'entreprise.
En outre, dans le cas où il est anormalement
élevé, le coût des activités de prospection et
d'exploration peut être assimilé à un coût anormal de
gaspillage. Dans ce sens, la norme comptable NC 04 stipule dans son § 39
que "la valeur de matières premières anormalement
gaspillées, de main d'oeuvre ou d'autres dépenses perdues ... ne
sont pas inclus dans le coût de production".
2. La méthode du coût complet retarde la
prise en comptes des charges:
Le cadre conceptuel de l'IASC stipule dans son § 94 que
"les charges sont comptabilisées au compte de résultat sur la
base d'une association directe entre les coûts encourus et l'obtention
d'éléments spécifiques de produits ... .Cependant,
l'application du concept de rattachement n'autorise pas à comptabiliser
au bilan des articles qui ne satisfont pas à la définition
d'actifs". Le même cadre ajoute dans son § 97 qu' "une
charge est comptabilisée dans le compte de résultat dès
qu'une dépense ne produit aucun avantage économique
futur".
Par conséquent, la méthode du coût
complet peut conduire dans certains cas à différer des
coûts qui doivent être traitées comme charges d'exploitation
au moment où ils sont encourus.
3. la méthode du coût complet constitue
une entrave à la mesure de l'efficacité et de l'efficience des
activités d'exploration et de développement:
Sous la méthode du coût complet, les coûts
des activités de recherche infructueuses sont portés à
l'actif au même titre que les coûts relatifs à des
activités ayant conduits à la découverte de
réserves minérales additionnelles et ayant par conséquent
contribué à l'enrichissement de l'entreprise. De même, ces
coûts sont ensuite amortis en fonction de l'ensemble des produits de
l'entreprise au même titre que les coûts d'évaluation et de
développement.
Par conséquent, un état de résultat
établi sous la méthode du coût complet peut camoufler
l'impact d'une activité de recherche infructueuse, même
importante, sur les performances de l'entreprise et constituer par
conséquent une entrave à la mesure de l'efficacité et
de
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Les Méthodes de Prise en Compte des Coûts de
Recherche et de Développement des Hydrocarbures
l'efficience de ses activités d'exploration et de
développement. A ce sujet, le cadre conceptuel de la comptabilité
financière précise dans son § 80 que l'état de
résultat doit refléter la performance financière et la
rentabilité de l'entreprise.
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