Fiscalité des activités et services numériques des non-résidents en République Démocratique du Congo

UNIVERSITE DE LUBUMBASHI





FACULTE DE DROIT

Département de Droit Public

La fiscalité des activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo

Mémoire présenté et défendu en vue de l'obtention du titre de Diplômé d'Etudes Approfondies en Droit

ParDon De Dieu NYEMBO LOUIS

Année Académique 2025-2026

EPIGRAPHE

« Le numérique a permis de dissocier le lieu où l'on gagne de l'argent du lieu où l'on est imposé. Taxer le numérique, c'est simplement rattraper la réalité économique qui a fui les frontières physiques »

Pascal Saint-Amans

DEDICACE

Le présent travail est dédié :

A mes frères et soeurs : AZIZA NYEMBO Marie, SIMBA NYEMBO Ange, AZIZA NYEMBO Véronique, KABONVE NYEMBO Louise, NYEMBO BONVE Stella, LUMBU NYEMBO Noel et MATEMO NYEMBO Rubin afin qu'ils y trouvent un modèle de persévérance et de travail.

A mes ami(e)s et aux personnes qui n'ont jamais cessé de me soutenir ;

A mes collègues assistants et ainés du corps académiques ;

A tout chercheur qui pourrait y trouver des données pour étude.

REMERCIEMENTS

La réalisation du présent mémoire n'a été possible que par la mise en commun de différentes bonnes volontés que nous tenons à mentionner ici. Nos vifs et sincères remerciements s'adressent de ce fait :

Au Bon Dieu qui nous a accordé le souffle de vie, la santé et la disposition nécessaire pour répondre aux exigences de notre recherche.

A nos parents, SIMBA NYEMBO Dieudonné et KABONVE LUMBU Marie dont l'assistance, le dévouement et le sacrifice ont été sans failles à notre égard.

A notre cher directeur de mémoire, le Professeur KITOPI KIMBINDE Adalbert et à notre co-directeur, le Professeur NGOY NDJIBU Laurent pour la direction de qualité qu'ils ont accomplie en notre faveur, pour les conseils et le temps investi dans notre formation.

Don De Dieu Louis Nyembo

ABREVIATIONS

- ATAF : African Tax Administration Forum (Forum sur l'Administration Fiscale Africaine)

- BEPS : Base Erosion and Profit Shifting (érosion de la base d'imposition et transfert de bénéfices)

- CGI : Code Général des Impôts

- DGI : Direction Générale des Impôts

- DGDA : Direction Générale des Douanes et Accises

- DGRAD : Direction Générale des Recettes Administratives, Judiciaires, Domaniales et de Participations

- DST : Digital Service Tax (Taxe sur les services numériques)

- IS : Impôt sur les Sociétés

- IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

- NIF : Numéro d'Identification Fiscale

- OCDE : Organisation de Coopération et de Développement Économiques

- ONU : Organisation des Nations Unies

- PT-NTIC : Ministère des Postes, Télécommunications et Nouvelles Technologies de l'Information et de la Communication

- P : Page

- RDC : République Démocratique du Congo

- SARS : South African Revenue Service

- SVOD : Subscription Video On Demand (vidéo à la demande par abonnement)

- TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

SOMMAIRE

INTRODUCTION 5

CHAPITRE I. CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL DE LA FISCALITE NUMERIQUE 36

Section 1. CONCEPT CLES DE L'ETUDE 36

Section 2. LES ACTIVITES NUMERIQUES 46

Section 3. LA FISCALITE NUMERIQUE DE LA REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO 48

CHAPITRE II. APPROCHES COMPARATIVES DE LA FISCALISATION DES ACTIVITES NUMERIQUES 67

Section 1. L'adoption d'une taxe de 1,5% sur les activités numériques au Kenya de 2020 68

Section 2. L'adoption d'une Taxe sur la valeur ajoutée de 16% sur les activités des non-résidents en Zambie 72

Section 3. L'adoption d'un impôt de 5% sur les activités numériques ainsi que d'une taxe sur la valeur ajoutée de 15% sur les services numériques au Zimbabwe 73

Section 4. L'adoption d'une TVA de 18% sur les activités numériques au Bénin 75

Section 5. L'adoption d'une TVA de 19% sur les activités numériques au Niger 77

Section 6. L'adoption d'une législation sur la présence économique significative au Nigeria 78

Section 7. Les réformes en cours sur la fiscalisation des activités numériques des non-résidents au Rwanda 79

Section 9. Instauration de la taxe de 3% sur le numérique en France 80

Section 10. Instauration de la taxe de 2% sur le numérique au Royaume-Uni 82

Section 11. Approche régionale 82

CHAPITRE III. VERS UNE FISCALISATION CONTEXTUALISEE DES ACTIVITES NUMERIQUES EN RDC 86

Section 1. CADRE EMPIRIQUE SUR LA FISCALISATION DES ACTIVITES ET SERVICES NUMERIQUES EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO 86

Section 2. RESULTATS DE LA RECHERCHE 94

CONCLUSION 118

TEXTES JURIDIQUES ET REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 121

TABLE DES MATIERES ET ANNEXES 127

ANNEXE 1 : 129

RESUME

La fiscalité des activités et services numériques représente un défi majeur pour les États, en raison de la dématérialisation des échanges et de l'absence de présence physique des prestataires étrangers. En République Démocratique du Congo, le Code du numérique de 2023 a posé un cadre juridique général, mais en soumettant ces activités au régime de droit commun, il laisse subsister des limites importantes, notamment en matière de recouvrement.

Ce travail poursuit trois objectifs : identifier les insuffisances du régime fiscal de droit commun appliqué aux activités numériques des non-résidents ; analyser les solutions proposées au niveau international (OCDE) et dans certains pays africains (Kenya, Nigeria,...) ; proposer une approche adaptée au contexte congolais.

L'étude démontre que le numérique remet en cause les critères traditionnels de territorialité et d'établissement stable, rendant nécessaire un régime fiscal spécifique. Les résultats conduisent à proposer une taxe spéciale unique de 14 %, applicable à une matière imposable clairement définie (contenus numériques, streaming, marketplaces, cloud, abonnements en ligne, moteurs de recherche). Le coeur de la réflexion porte sur le recouvrement, assuré par deux mécanismes complémentaires : la retenue à la source par les banques et la retenue directe par les sociétés bénéficiaires. À cela s'ajoutent une assistance administrative par les banques, chargées de transmettre les données des transactions, et la création d'un cadre institutionnel spécialisé au sein des bureaux fiscaux.

En définitive, la fiscalisation des activités numériques des non-résidents en RDC exige un régime dérogatoire, fondé sur une taxe spéciale, des mécanismes de recouvrement adaptés, une assistance administrative renforcée et une organisation institutionnelle spécialisée. Ce dispositif, inspiré des pratiques comparées mais construit à partir des données empiriques locales, constitue une réponse pragmatique et réaliste aux défis posés par la digitalisation de l'économie et offre à l'État congolais l'opportunité de capter une part équitable des revenus générés sur son territoire.

INTRODUCTION

I. OBJET DE LA RECHERCHE

Les recettes fiscales occupent une place importante dans le processus de redistribution des richesses, car elles permettent à l'Etat de contribuer efficacement au développement inclusif et durable.

Pour Omer Kambale, la réalisation d'un potentiel fiscal dépend de la gouvernance mise en oeuvre dans la collecte et la gestion des ressources fiscales. Par conséquent, l'incapacité de l'Etat à collecter suffisamment des ressources par les impôts et autres prélèvements affaiblit sa capacité à redistribuer, autrement dit à fournir des biens et services publics^1(*).

De ce qui précède, on notera qu'il est ainsicrucial que tout Etat ait une parfaite maitrise de l'assiette de son impôt. Par « assiette de l'impôt », autrement appelée « base imposable »,on entend l'ensemble des opérations administratives qui ont pour but de rechercher et d'évaluer la matière imposable^2(*). Il s'agit en d'autres termes d'établir l'existence et le montant de la matière imposable, et constater la présence du fait générateur de l'impôt c'est-à-dire, de l'acte ou de la situation qui est la condition de la naissance de la dette d'impôt^3(*).

En République Démocratique du Congo, l'Impôt et son assiette sont établis par la loi ainsi que les régies financières qui en assurent le recouvrement dans les limites de leurs compétences telles que prévues par les textes légaux^4(*).

Cependant, il s'avère qu'à l'aune du 21^ème siècle,le numérique influence profondément l'ensemble de l'économie^7(*) et même, dans une certaine mesure,les nouvelles façons d'agir et de faire au quotidien^8(*).

Une étude réalisée en 2022 mettait déjà en lumière le fait que de nos jours, les entreprises peuvent être fortement impliquées dans la vie économique d'un autre pays sans avoir un siège fixe d'affaires ou un agent dépendant qui constituerait un établissement stable^9(*). Par conséquent,toutes les activités dématérialisées c'est-à-dire, celles réalisées grâce au numérique,constituent de nouvelles bases imposables pour les Etats et le législateur congolais n'a pas été insensible à cette aubaine fiscale.

A ce sujet, nous avons observé tout d'abord que l'Ordonnance-loi n°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique s'est offerte en outil pouvant permettre à la RDC de s'adapter à cette dynamique de l'économie dématérialisée en instaurant des dispositions fiscales qui, désormais, s'appliqueront aux activités et services numériques à destination du pays et générateurs de revenus.

Cette Ordonnance-loi instaure deux régimes différents en matière de prélèvement des recettes.D'une part, le régime juridique qui s'applique aux recettes non fiscales et d'autre part celui applicable aux recettes fiscales.

S'agissant des recettes non fiscales dans le secteur numérique, l'article 13 de l'Ordonnance-loi N°23/010 dispose explicitement que  « l'exercice des activités et services numériques est soumis au régime d'autorisation, de déclaration ou d'homologation, selon les cas, conformément aux modalités et conditions d'octroi fixées dans la présente ordonnance-loi et par arrêté du Ministre ayant le numérique dans ses attributions.

Sans préjudice des dispositions applicables aux sociétés commerciales, nul ne peut exercer une activité dans le secteur du numérique en République Démocratique du Congo, sans se soumettre à l'un des régimes juridiques prévus par la présente ordonnance-loi ».

La pratique révèle que c'est à l'occasion de l'autorisation, de la déclaration ou de l'homologation que ces « recettesnon fiscales » seront perçues au profit des différents services de l'Etat. Cependant, ce régime semble mieux concerner les prestataires basés en République Démocratique du Congo et qui y exercent une activité numérique.

Il est plutôt opportun dans le cadre de ce travail de porterl'attention sur les « recettes fiscales »susceptibles de s'appliquer même à des activités à destination de la République Démocratique du Congo, c'est-à-dire sans que le prestataire n'ait besoin d'avoir une représentation physique dans le pays.

A ce sujet, nous avons observé que l'Ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique fixe, en son article 383, l'assiette de l'impôt en matière numérique et prend soin d'identifier de manière globalisante les contribuables de ladite assiette en disposant que : « Les personnes morales et physiques exerçant les activités et services numériques évoluant dans le secteur du numérique à partir ou à destination de la République Démocratique du Congo, sont soumis au régime du droit commun en matière fiscale, parafiscale, douanière et de change en vigueur^10(*) ».

De ce qui précède, nous nous sommes interrogés sur ce qu'entendait le législateur congolais par « Activité et service numérique ». L'article 2 alinéa 72 du code numérique y répond en définissant cette notion comme étant : « une prestation proposée et/ou fournie au moyen d'un système informatique ou d'un réseau de communication électronique en vue notamment de créer, de traiter, de stocker ou de diffuser les données »^11(*).

Partant de cette dernière disposition, il y a enfin lieu de constater, qu'il existe un certain nombre d'activités et services numériques qui échappent visiblement au recouvrement de l'impôten RDC.

Sur ce point, on pourrait faire une distinction entre les activités temporaires et celles permanentes exercées par des étrangers en République Démocratique du Congo. L'intérêt de cette distinction se situe au niveau de l'impôt applicable.

Les activités temporaires sont exercées à une faible fréquence de temps ou pour un ouvrage déterminé. C'est par exemple le cas d'un ingénieur étranger qui viendrait accomplirdes travaux spécifiques en RDC et qui retournerait dans son pays au bout de 2 mois ou d'un service en ligne ponctuel auquel l'on souscrirait.

Les activités permanentes sont quant à elles celles qui s'exercent effectivement sur le territoire de la RDC pendant une période prolongée et qui laisseraient comprendre que la société non résidente en RDC, y possède un établissement stable. L'article 10 ci-dessous permet de déterminer à partir de quel durée une activité est considérée comme permanente en RDC.

Tout d'abord, pour ce qui est des activités temporaires exercées par les non-résidents, la législation fiscale congolaise consacre un impôt professionnel de 14% sur les sommes payées en rémunération des prestations de services de toute nature fournie par les non-résidents. Il en est de même pour la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui est aussi prélevée dans les mêmes conditions.

Pour ce qui est enfin des activités permanentes exercées par les non-résidents, la législation fiscale congolaise prévoit que : « Les sociétés non-résidentes sont considérées comme ayant un établissement stable en République Démocratique du Congo : ... 2. Soit, en l'absence d'installation matérielle, lorsqu'elles exercent directement sous leur propre raison sociale, une activité professionnelle pendantune période au moins égale à trois (3) mois ...»^12(*).

Nous avons enfin pu constater qu'un certain nombre d'activités et services numériques en RDC présentent les deux caractéristiques : tantôt permanentes, tantôt temporairesselon les usages que peuvent en faire les consommateurs.

Il s'agit, entre autres, des activités et services des plateformes ci-après :

1 La plateforme NetFlix : elle est une entreprise internationale américaine qui offre un service de télévision en ligne par abonnement mensuel et à la demande^13(*). Son siège social se situe à Los Gatos en Californie^14(*). Pour un abonnement mensuel, Netflix propose 3 choix de forfaits indépendants : tout d'abord 1 forfait essentiel qui permet l'utilisation de la plateforme sur un appareil à la fois (que ce soit smartphone, tablette, ordinateur, télévision) en définition standard, qui est proposé à 7, 99 Euro, ensuite le forfait standard permet le visionnage sur 2 écrans HD pour 10,99 Euro ainsi que le forfait premium qui offre un visionnage sur 4 écrans HD à la fois, au prix de 13,99 Euro^14(*).

2 La plateforme Spotify : elle est une société anonyme de distribution musicale sous la forme d'un logiciel propriétaire et d'un site web. Cette plateforme de distribution numérique permet une écoute quasi instantanée de fichiers musicaux^15(*). Elle offre des abonnements personnels (à 10, 99 Euro par mois), pour deux personnes (à 14, 99 Euro par mois), pour une famille (à 17, 99 Euro par mois), et un abonnement étudiant (à 5, 99 Euro par mois)^16(*) ;

3 La plateforme LinkeDin : il s'agit d'un  réseau social professionnel  en ligne créé en 2002 à  Mountain View en  Californie, qui offre différentes opportunités professionnelles à ses usagers allant de ceux qui recherchent un emploi aux sociétés qui désirent recruter du personnel. Le réseau offre ainsi des abonnements allant de 19, 99 à 139, 99 USD par mois selon les préférences de l'usager^17(*).

Les activités et services échantillonnés ci-dessus rentrent dans le cadre desdéfinitions des articles 72 et 383 du code numérique car nous constatons qu'ils remplissent les critères légaux ci-après :

· Ils réalisent de manière bien visible des prestations de services (ou activités) qui sont pour elles génératrices de revenus ;

· Ces services sont prestés à destination de la RDC, c'est-à-dire consommées par la population congolaise qui se trouve être disséminée dans cette juridiction et sans que ces sociétés n'y soient matériellement implantées.

Nous tirons cette dernière affirmation des descentes faites au bureau du guichet unique de création d'entreprise qui exerce sur toute l'étendue du territoire national, toutes les missions relatives à la création d'entreprise, aux inscriptions modificatives et aux formalités de radiation de l'immatriculation des personnes physiques ou morales^18(*) et qui, du moins à ce jour, n'a pas enregistré ou publié sur son site web^19(*) une quelconque immatriculation de bureau de liaison ou succursale quelconque appartenant à l'une des sociétés échantillonnées.

Permanentes ou temporaires, les services et activités numériques à destination de la RDC exercés par les non-résidentsnous poussent à nous interroger sur l'adaptabilité du régime fiscal de droit commun que suggère le nouveau code du numérique congolais en son article 383.

Ceci a justifié le choix porté sur cette étude dont le sujet est formulé comme suit :« Contribution du code du numérique du 13 mars 2023 à l'accroissement des recettes fiscales en République Démocratique du Congo. Cas de la fiscalisation des activités et services numériques à distance ».

Au regard de tout ce qui précède il nous parait nécessaire que le présent travail puisse satisfaire aux3 objectifs principaux ci-après :

· Examiner les impôts du régime fiscal de droit commun susceptibles de s'appliquer aux activités numériques des non-résidents afin d'en présenter de manière claire et exhaustive les limites ;

Ce premier objectif se justifie par le fait que le système fiscal congolais a été historiquement conçu pour appréhender des activités économiques fondées sur une présence physique et territorialement localisée, bien qu'il comporte certaines dispositions destinées aux non-résidents. Or, les activités numériques, en raison de leur caractère dématérialisé et de leur capacité à générer de la valeur sans implantation matérielle sur le territoire national, remettent profondément en cause ces fondements traditionnels de l'imposition. Il s'agit dès lors d'identifier, impôt par impôt, notamment l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur les revenus des personnes physiques, la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que les mécanismes de retenue à la source, les obstacles juridiques, techniques et pratiques qui entravent une imposition effective des opérateurs numériques non-résidents en République Démocratique du Congo

· Analyser d'une part les solutions mondiales ainsi que les législations nationales qui peuvent inspirer le législateur congolais sur la question ;

Ce deuxième objectif s'inscrit dans une démarche comparative, rendue nécessaire par le caractère global et transfrontalier de l'économie numérique. Les travaux menés sous l'égide de l'OCDE, notamment à travers les piliers I et II du projet BEPS, ainsi que les initiatives unilatérales de certains États, offrent des pistes de réflexion importantes. L'enjeu est d'identifier les mécanismes juridiques et fiscaux qui ont fait leurs preuves ailleurs, tout en évaluant leur compatibilité avec l'ordre juridique et les capacités administratives de la RDC.

Ce deuxième objectif permet également de mettre en lumière les limites des approches purement nationales face à des entreprises dont les modèles économiques reposent sur la mobilité des bénéfices et l'absence de présence physique. En ce sens, l'analyse des solutions étrangères ne vise pas une transposition mécanique, mais plutôt une adaptation raisonnée tenant compte des spécificités économiques, institutionnelles et fiscales congolaises.

· Consécutivement aux 2 objectifs ci-haut mentionnés, trouver quelle pourrait être la meilleure approche pour la RDC quant à fiscaliser efficacement les activités numériques exercées par les non-résidents sur son territoire.

Ainsi, en s'appuyant sur l'analyse critique du droit fiscal congolais existant et sur l'étude des expériences étrangères, cette recherche ambitionne de contribuer à l'élaboration d'un cadre fiscal plus adapté aux réalités de l'économie numérique. Les objectifs poursuivis traduisent donc une volonté d'apporter une réflexion structurée, pragmatique et contextualisée sur l'un des défis majeurs auxquels est confrontée la fiscalité contemporaine en République Démocratique du Congo.

II. REVUE DE LA LITTERATURE

Les discussions doctrinales sur la fiscalisation des activités numériques peuvent êtrecatégorisées dans le cadre de ce travail en 2 grandes tendances.

Il s'agit :

· D'une première tendance dans laquelle l'on trouve des études générales qui posent tout simplement le diagnostic des enjeux que présentent les activités et services numériques et font des propositions d'ordre général;

· D'une deuxièmetendance plus récente où l'on retrouve des études qui s'opposent précisément sur la question de savoir si les Etats devraientattendre les solutions mondiales proposées notamment par l'Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE)ou si les Etats, africains en particulier, devraient plutôt prendre des initiatives nationales unilatérales pour fiscaliser les activités numériques.

Dans la première tendance,il sied de noter que les diagnostics générauxet propositions ci-après avaient déjà fait l'objet d'étude avant nous :

1. Iteanu, dénonçait déjà en 2016 le fait que certaines entreprises mettaient leurs sociétés en réseau issue d'Internet pour s'affranchir des contraintes réglementaires. Il affirme qu'en plus de constituer une évasion fiscale, c'est désormais une situation qu'il qualifie « d'évasion juridique »^20(*).

S'agissant du lien de cette recherche avec notre étude, il convient de relever que l'analyse d'Iteanu éclaire la problématique centrale relative aux difficultés d'encadrement juridique des activités numériques. En effet, en mettant en évidence le phénomène d'« évasion juridique » résultant de l'organisation en réseau des entreprises opérant sur Internet, l'auteur montre que la dématérialisation des activités économiques permet à certains opérateurs d'échapper aux contraintes imposées par les législations nationales. Cette observation rejoint les préoccupations de la présente étude dans la mesure où les entreprises numériques étrangères peuvent fournir des services à destination de la République démocratique du Congo sans y disposer d'une présence physique, ce qui rend plus complexe l'application des règles fiscales traditionnelles et la mise en oeuvre effective du pouvoir d'imposition de l'État.

Nous partageons l'avis de l'auteur car la numérisation des prestations et divers services n'échappe pas qu'à la législation fiscale (évasion fiscale) mais peut aussi échapper à plusieurs autres législations (législation pénale, sociale, commerciale, etc...), d'où, selon nous, la notion d' « évasion juridique » que suggère l'auteur susmentionné.

Toutefois, cette étude d'Iteanu se différencie de la nôtre en ce qu'elle se limite principalement à mettre en évidence le phénomène général d'« évasion juridique » lié à l'économie numérique et aux transformations induites par Internet dans l'organisation des activités économiques. La présente recherche, pour sa part, adopte une approche plus spécifique centrée sur la fiscalité des activités et services numériques fournis à destination de la République démocratique du Congo. Elle vise ainsi non seulement à analyser les limites du cadre fiscal actuel face aux prestataires non résidents, mais également à envisager des mécanismes susceptibles de permettre une imposition plus effective des revenus tirés de ces activités sur le marché congolais.

2. Dans la même veine, Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, dans leur ouvrage intitulé « Droit fiscal général », soulignent que l'économie numérique pénalise même la signature des conventions fiscales internationales en ce sens que le critère d'établissement stable (usine, chantier ou magasin de vente) est difficile à appréhender pour évaluer l'imposition des bénéfices d'une entreprise^21(*).Ces positions ont conduit Patrick Serlooten et Olivier Debat à conclure en 2018 que le développement de l'économie numérique a pour conséquence de rendre complexe le droit fiscal en son état actuel^22(*).

S'agissant du lien de ces recherches avec notre étude, les analyses de Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, ainsi que celles de Patrick Serlooten et Olivier Debat, mettent toutes en évidence les difficultés que l'économie numérique pose au droit fiscal traditionnel. En soulignant que les critères classiques d'imposition, notamment celui de l'établissement stable, deviennent inadaptés face à la dématérialisation des activités économiques, ces auteurs montrent que le développement de l'économie numérique complexifie l'application des règles fiscales existantes. Ces observations rejoignent les préoccupations de notre étude, qui s'intéresse également aux défis que pose l'économie numérique à l'imposition des activités exercées sans présence physique sur un territoire.

Toutefois, cette étude de Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, ainsi que les conclusions de Patrick Serlooten et Olivier Debat, se différencient de la nôtre en ce qu'elles se situent principalement dans une perspective générale du droit fiscal international et s'attachent à démontrer les limites théoriques du critère d'établissement stable dans le contexte de l'économie numérique. Notre étude, pour sa part, s'inscrit dans une approche plus ciblée en examinant les implications concrètes de ces difficultés dans le contexte fiscal de la République démocratique du Congo, particulièrement en ce qui concerne la fiscalisation des activités et services numériques fournis par des entreprises non résidentes. Elle vise ainsi à analyser les défis spécifiques rencontrés par l'administration fiscale congolaise et à envisager les mécanismes susceptibles de renforcer l'imposition effective de ces activités.

Face à ces premiers diagnostics, certains autres auteurs n'ont pas tardé à formuler des propositions.

Il s'agit de :

3. Michel Bouvier,qui, dans son ouvrage intitulé « Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt » soutient que l'économie de l'immatériel oblige à reconsidérer les systèmes fiscaux dans leur ensemble voire, créer une révolution fiscale^23(*).

S'agissant du lien de cette étude de Michel Bouvier avec notre mémoire, il apparaît que son idée d'une « révolution fiscale » face à l'économie de l'immatériel rejoint directement la problématique que nous soulevons. En effet, Bouvier met en évidence l'incapacité des systèmes fiscaux classiques à appréhender des activités dématérialisées, ce qui correspond à la situation congolaise où le Code du numérique de 2023 continue de soumettre les services numériques au régime de droit commun. Son diagnostic général éclaire donc notre réflexion en montrant que la fiscalité numérique ne peut se limiter à des ajustements techniques, mais exige une révision profonde des fondements de l'imposition, notamment des critères de territorialité et d'établissement stable.

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de relever que Bouvier reste dans une approche théorique et globalisante, sans préciser le contenu concret de la « révolution fiscale » qu'il appelle de ses voeux. Notre travail, en revanche, se distingue par une démarche contextualisée et pragmatique : nous examinons empiriquement les insuffisances du régime congolais, nous comparons les solutions mises en oeuvre dans d'autres pays africains et européens, et nous proposons une taxe spéciale unique de 14 % adaptée aux réalités institutionnelles et économiques de la RDC. Là où Bouvier se limite à un constat général, notre mémoire apporte une réponse opérationnelle et contextualisée au défi de la fiscalisation des activités numériques des non-résidents.

Néanmoins, d'autres propositions n'ont pas tardé à voir le jour et donnent plus de détail sur les solutions possibles, bien entendu, sans que cela ait trait directement au contexte de la RD Congo.

Il s'agit de :

4. Favoreu, qui considère d'emblée que face aux enjeux du numérique, il est crucial pour les Etats d'assurer l'encadrement juridique des personnes et des faits sur son territoire, ensuite y contrôler les activités à travers les mécanismes de coercition que sont la justice et les prérogatives de puissance publique. L'exercice de la souveraineté de l'Etat doit donc s'exprimer par sa capacité à imposer son ordre juridique sans qu'aucun autre ne s'impose à lui^24(*).

S'agissant du lien de cette étude de Favoreu avec notre mémoire, il faut relever que sa réflexion sur l'exercice de la souveraineté de l'État face aux enjeux du numérique rejoint directement notre problématique. En effet, Favoreu insiste sur la nécessité pour les États d'encadrer juridiquement les personnes et les faits sur leur territoire et de contrôler les activités numériques par les mécanismes de coercition. Cette idée éclaire notre travail dans la mesure où la fiscalité fait partie intégrante des attributs de souveraineté^25(*) : ne pas imposer les activités numériques reviendrait à laisser échapper une part de souveraineté fiscale. L'article 174 de la Constitution congolaise, qui réserve à la loi la création et l'exemption d'impôts, illustre concrètement cette articulation entre souveraineté et fiscalité dans le contexte de la RDC^26(*).

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de noter que Favoreu reste centré sur une approche théorique et institutionnelle de la souveraineté, sans entrer dans le détail des mécanismes fiscaux adaptés au numérique. Notre mémoire, en revanche, dépasse ce cadre général en proposant une réponse pragmatique et contextualisée : nous analysons les insuffisances du régime fiscal congolais, nous comparons les solutions adoptées dans d'autres pays, et nous formulons une proposition spécifique pour la RDC, à savoir une taxe spéciale de 14 % assortie de mécanismes de recouvrement adaptés. Là où Favoreu met en avant le principe de souveraineté, notre étude traduit ce principe en dispositifs fiscaux concrets pour éviter que les activités numériques des non-résidents échappent à l'imposition nationale.

5. La position susmentionnée de Favoreu est renchérie par Kodjo Ndukuma Adjayi qui rappelle que face à l'économie numérique, le contrôle du droit s'impose afin d'assurer la garantie des règles étatiques et d'encadrer les activités en ligne. L'État doit donc répondre à son devoir normatif et régulateur. L'auteur va plus loin en affirmant que la RDC s'est ouverte à l'économie numérique, sans préparation suffisante de son cadre juridique et plaide pour l'avènement d'un droit congolais de l'économie numérique^27(*).

S'agissant du lien de cette étude de Kodjo Ndukuma Adjayi avec notre mémoire, il faut relever que son insistance sur le rôle normatif et régulateur de l'État face à l'économie numérique rejoint directement notre problématique. En effet, l'auteur souligne que la RDC s'est ouverte au numérique sans préparation suffisante de son cadre juridique, ce qui éclaire notre constat que le Code du numérique de 2023, en soumettant les activités numériques au régime de droit commun, laisse subsister d'importantes limites en matière de recouvrement fiscal. Sa proposition d'un droit congolais de l'économie numérique renforce donc notre réflexion sur la nécessité d'un dispositif juridique et fiscal spécifique pour encadrer et imposer efficacement les activités numériques des non-résidents.

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de noter que Kodjo Ndukuma Adjayi met surtout l'accent sur la faiblesse du cadre juridique et sur l'urgence d'une réforme normative globale. Notre mémoire, pour sa part, ne se limite pas à ce constat mais s'attache à démontrer, par une analyse empirique et comparative, comment cette réforme devrait se traduire concrètement dans le domaine fiscal. Nous proposons non seulement une taxe spéciale de 14 % adaptée aux réalités congolaises, mais aussi des mécanismes précis de recouvrement (retenue à la source par les banques, assistance administrative, cadre institutionnel spécialisé). Là où Adjayi plaide pour un droit congolais de l'économie numérique en général, notre étude apporte une réponse ciblée et opérationnelle sur le plan fiscal, en montrant comment la souveraineté juridique évoquée par l'auteur peut se matérialiser dans une souveraineté fiscale effective

6. Laurent NGOY NDJIBU, dans son ouvrage intitulé « Fiscalité provinciale en R.D Congo : regard sur les mécanismes de mise en oeuvre et de performance de la décentralisation fiscale » rappelle dans le contexte de la RD Congo qu'une gestion rigoureuse et efficace des impôts modernes est conditionnée par l'utilisation d'équipements administratifs adéquats^28(*).Dans le même élan, Benzzou Lotfi, dans une étude menée au Maroc en 2022, soulignait d'entrée de jeux quela modernisation de l'administration fiscale a permis au Maroc de réaliser une meilleure performance en 2020 sur la mobilisation des recettes. Cependant, l'auteur démontre néanmoins que dans son pays, le commerce électronique continuait tout de même d'échapper à la fiscalité^29(*).

7. Pour en revenir à la République Démocratique du Congo, Guylain Nze Boleilanga,fustige quant à lui le fait que l'administration fiscale congolaise peine visiblement à se moderniser vis-à-vis du numérique^30(*).

Nous avons trouvé la position de ce dernier auteur peu objective car à ce jour, il existede nombreuses innovations numériques portant sur la mobilisation des recettes fiscales en RD Congo. Il s'agit entre autres des innovations portant sur la Télédéclaration (une application web mise au point pour permettre aux contribuables de déclarer en ligne les impôts) ; du SYCO-GD-TVA (Un système de collecte et de gestion des données de la Taxe sur la Valeur Ajoutée sur les opérations réalisées par les assujettis au moyen de dispositifs électroniques fiscaux) ; l'ISYS-REGIES (Une application de suivi des paiements d'impôts, droits et taxes relevant de la DGI, de la DGDA et de la DGRAD. Cette application est développée par la Banque centrale du Congo en collaboration avec les régies financières) ; sans oublier Sydonia et Logirad^31(*).

L'on ne pourrait donc pas affirmer de manière radicale que l'Administration fiscale congolaisen'est pas modernisée à ce jour.

Enfin, comme nous l'avons souligné dans l'entame de cette revue de la littérature, il y a une deuxième tendance qui divise les auteurs et même les organisations. Il y'a d'une part ceux qui prônentles solutions mondiales proposées par l'OCDE et des études qui manifestent des réserves et penchent plus pour les solutions nationales unilatérales inspirées des recommandations de l'ATAF (Forum Africain de l'Administration Fiscale).

Signalons d'emblée que l'OCDE est une organisation internationale regroupant près de 38 Etats dont les Etats européens développés en grande majorité. A l'issue de plusieurs années de cogitation, cette organisation a fait des propositions innovantes sur la fiscalisation des activités numériques qui cependant, ne sont pas accueillies par tous les Etats.

Le débat actuel dans la doctrine sur les propositions de l'OCDE et les initiatives nationales unilatérales peut se contextualiser comme suite :

L'OCDE propose deux solutions face aux défis de fiscalisation du numérique, il s'agit des Piliers I et II.

En vertu du Pilier I, il est désormais reconnu aux Etats le droit d'imposer une entreprise qui a une implication significative dans un Etat où elle n'a pas de présence physique^32(*). En vertu de ce pilier, l'absence de présence physique n'est donc plus un argument dont peut se prévaloir les entreprises pour s'exonérer de l'impôt dans une juridiction où l'entreprise distribue ses produits^33(*) .

En vertu du Pilier II, il a été créé un impôt minimum mondial de 15% afin de dissuader les entreprises numériques de transférer les bénéfices dans des juridictions où l'imposition est nulle ou quasi nulle^34(*). En d'autres termes il s'agira de permettre aux Etats de taxer leurs groupes internationaux pour les bénéfices réalisés à l'étranger et peu ou pas imposés^35(*), ce pilier créera une interdépendance qui permettra aux pays d'origine et de résidence de veiller à ce que les entreprises paient le taux minimum^36(*).

Nous pouvons illustrer le pilier II par un exemple :Une entreprise X réalise un revenu dans un Etat A et transfert son revenu dans l'Etat B où la fiscalité est faible à raison de 10% sur le chiffre d'affaires. En vertu du Pilier II, ladite entreprise, même si elle s'acquitte de son impôt de 10% dans l'Etat B où est son siège social, elle devra tout de mêmereverser les 5% (Impôt complémentaire) restants dans son Etat de siège pour respecter l'imposition minimum de 15%. L'Etat B (Etat du siège de la société ou la fiscalité est faible) pourra donc exiger le paiement d'un Impôt Complémentaire qui doit revenir aux juridictions où la valeur a été créée.

Ce reversement de l'impôt complémentaire devra se faire selon une clé de répartition qui devra permettre d'identifier la fraction du bénéfice attribuée à l'Etat de source.

Les solutions du Pilier II, il faut le souligner, s'appliquent uniquement aux groupes qui exercent leurs activités à l'échelle internationale et qui réalisent un chiffre d'affaires consolidé supérieur au seuil de 750 millions d'Euro^37(*).

Il est à signaler enfin que dans la concrétisation des Piliers 1 et 2 de l'OCDE, un accord historique a été conclu le 8 octobre 2021 sous la forme d'une déclaration regroupant 136 pays. Cet accord garantit l'application du taux d'imposition minimum de 15% aux entreprises multinationales à compter de 2023^38(*).

Le contexte ayant été posé, voici quelques positions sur le sujet :

Certains auteurs encouragent ce recours à la coopération internationale :

8. A ce sujet, Dounia Karimi, estime qu'éviter l'impôt est devenu plus facile dans le contexte actuel de mondialisation marqué par une grande liberté et rapidité de circulation des capitaux et par le développement du commerce électronique. Il affirme que dès lors, la coopération internationale en matière fiscale s'impose comme une solution pour lutter contre le manque de transparence^39(*).

S'agissant du lien de cette étude de Dounia Karimi avec notre mémoire, il faut souligner que son observation sur la facilité croissante d'éviter l'impôt dans un contexte de mondialisation et de commerce électronique met en lumière un problème que nous rencontrons également en RDC. L'auteur insiste sur le manque de transparence et la mobilité des capitaux, ce qui correspond à la difficulté d'imposer les activités numériques des non-résidents. Cette idée renforce notre analyse en montrant que la fiscalité numérique ne peut se concevoir uniquement à l'échelle nationale, mais qu'elle s'inscrit dans un environnement transfrontalier où les États doivent trouver des moyens de préserver leur souveraineté fiscale.

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de relever que Karimi met surtout l'accent sur la coopération internationale comme solution, sans détailler les mesures concrètes qu'un État peut adopter de manière autonome. Notre mémoire, au contraire, se concentre sur une réponse interne et pragmatique : nous proposons une taxe spéciale de 14 % et des mécanismes de recouvrement adaptés au contexte institutionnel congolais, tels que la retenue à la source par les banques et l'assistance administrative. Là où Karimi privilégie une approche globale et externe, notre étude démontre que la RDC peut déjà renforcer son efficacité fiscale par des dispositifs nationaux, tout en restant ouverte à une coopération internationale future.

9. Une étude de la Chambre de Commerce et d'Industrie françaisesoutient qu'il faut absolument un consensus entre les Etats car les mesures fiscales unilatérales vont affaiblir toute issue au niveau mondial. Cette situation pourrait conduire à un désordre et à des différends politiques, fiscaux et commerciaux qui vont pénaliser l'investissement et la croissance^40(*).

S'agissant du lien de cette étude de la Chambre de Commerce et d'Industrie française avec notre mémoire, il faut relever que son insistance sur la nécessité d'un consensus international en matière de fiscalité numérique met en évidence un enjeu qui touche aussi la RDC. L'auteur souligne que des mesures fiscales unilatérales risquent de provoquer des désordres politiques, fiscaux et commerciaux, ce qui pourrait décourager l'investissement et freiner la croissance. Cette observation alimente notre réflexion en montrant que la fiscalisation du numérique ne peut être pensée en vase clos, car elle s'inscrit dans un environnement mondial où les choix d'un État peuvent avoir des répercussions au-delà de ses frontières.

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de préciser que la Chambre de Commerce et d'Industrie française adopte une perspective internationale, centrée sur la coopération et l'harmonisation des règles fiscales entre États. Notre mémoire, en revanche, se focalise sur le contexte national congolais.

D'autres auteurs par contre se montrent quelque peu septiques vis-à-vis des propositions à l'échelle internationale :

10. A ce sujet, Trésor-Gauthier KALONJI et Merveille Ketikila, estiment pour leur part qu'avec l'accord mondial sur une fiscalité minimum des entreprises multinationales, il se peut que les Etats africains rétropédalent et abandonnent leurs projets isolés d'imposition des activités du numérique au profit de l'imposition globale. Cependant, affirme l'auteur, cette hypothèse n'est pas évidente car des voix se lèvent déjà pour avertir que ledit accord n'est pas avantageux pour les pays en développement (La RDC en l'occurrence). Dans un communiqué de presse, Oxfam France a relevé que ce compromis « ne met pas fin aux paradis fiscaux et ne laisse que des miettes aux pays en développement ». Tout présage en effet qu'avec le taux d'imposition convenu (15%), les recettes fiscales supplémentaires dégagées bénéficieront pour les deux tiers aux pays riches du G7 et à l'Union européenne. Les pays les plus pauvres récupéreront moins de 3%^41(*).

Somme toute, renchérissent les auteurs, il n'est pas exclu que les Etats et juridictions africaines snobent la solution globale sur l'imposition du numérique, au profit des impositions fragmentées (nationales).

S'agissant du lien de cette étude de Trésor-Gauthier Kalonji et Merveille Ketikila avec notre mémoire, cette réflexion alimente notre travail car elle nous encourage à réfléchir sur une législation nationale. Les auteurs montrent que l'accord mondial sur une fiscalité minimale des multinationales, fixé à 15 %, profite surtout aux pays riches et laisse aux pays en développement une part marginale des recettes. Cette observation met en évidence que la RDC ne peut compter uniquement sur les solutions globales et doit envisager ses propres mécanismes pour préserver sa souveraineté fiscale.

S'agissant de la différence entre cette étude et notre mémoire, il convient de préciser que Kalonji et Ketikila s'intéressent principalement aux implications internationales de l'accord mondial, tandis que notre mémoire se concentre sur le contexte national.

Au regard de l'approche de l'OCDE, des propositions de l'ATAF n'ont pas tardé à voir le jour consécutivement aux hésitations formulées par les Etats africains.

En effet, il a été constaté que les initiatives de l'OCDE peinent à être concrétisées. C'est pourquoi l'ATAF a publié en septembre 2020 un document de travail intitulé « Approche suggérée de l'ATAF pour la rédaction d'une législation sur la taxe sur les services numériques ». Le bien-fondé de cette initiative est tout simplement d'éviter que les discussions au niveau mondial retardent considérablement la promulgation et la mise en oeuvre d'une législation qui garantit aux pays des droits d'impositions appropriés sur les bénéfices des entreprises à forte composante numérique. De tels retards pourraient éventuellement couter aux pays africains plusieurs millions de dollars d'impôts, vu qu'un bon nombre de ces entreprises ont vu leurs bénéfices augmenter considérablement pendant la pandémie de Covid 19^42(*).

Cette revue de la littérature nous offre une vision d'ensemble des principales positions doctrinales sur les défis liés à la fiscalisation des activités numériques. Elle met en évidence la diversité des approches, allant des appels à une coopération internationale jusqu'aux plaidoyers pour des initiatives nationales.

Quant à la singularité de notre étude, il convient de préciser qu'au regard de l'article 383 de l'ordonnance-loi n°23/010 du 13 mars 2023 portant Code du numérique, nous interrogeons spécifiquement l'adaptabilité du « régime de droit commun » proposé par le législateur congolais pour encadrer les activités et services numériques. Notre démarche, centrée sur le contexte national, vise à montrer comment la RDC peut développer son potentiel fiscal en matière d'économie numérique grâce à un dispositif adapté. C'est cette orientation pragmatique et contextualisée qui constitue l'originalité même de notre travail.

III. PROBLEMATIQUE

Voicile contexte légal de notre problématique:

A la question de savoir quel régime est applicable aux activités et services numériques à destination de la RDC, l'article 383 du code du numérique répond en disposant que : « Les personnes morales et physiques exerçant les activités et services numériques évoluant dans le secteur du numérique à partir ou à destination de la République Démocratique du Congo, sont soumis au régime du droit commun en matière fiscale, parafiscale, douanière et de change en vigueur^43(*) ».

Nous avons ainsi vérifié les matières imposables des impôts relevant du régime de droit commun, afin d'identifier lesquels de ces impôts seraient adaptésaux activités et services numériques tels que définis à l'article 72 sus libellé en objet d'étude^44(*).

En poursuivant notre questionnement, nous avons constaté que l'état actuel de la législation fiscale congolaise présente 3 possibilités de fiscalisation de l'économie numérique. Cependant toutes ces trois possibilités accusent certaines limites que le présent mémoire développera.

La première possibilité de fiscalisation est celle contenue dans loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

Cette dernière loi du 30 novembre 2023 dispose en son article 1 alinéa 1ce qui suit : « Il est établi, conformément aux articles 122^45(*), point 10, 174^46(*) et 202, point 10^47(*), de la Constitution : Un impôt sur les sociétés et autres personnes morales. Cet impôt est désigné sous le nom d'impôt sur les sociétés, en sigle `IS' ».

Surabondamment, l'article 7 de la même loi N°23/053, dispose que : « Les bénéfices passibles de l'Impôt sur les Sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées ou sur les opérations réalisées en République Démocratique du Congo... ».

S'agissant des sociétés étrangères, la loi N°23/053 dispose en son article 8 alinéa 2 que : « Les sociétés non-résidentes sont considérées comme ayant un établissement stable en République Démocratique du Congo :2. soit, en l'absence d'installation matérielle, lorsqu'elles exercent directement sous leur propre raison sociale, une activité professionnelle pendant une période au moins égale à trois (3) mois... ».

Le taux de cet impôt sur les sociétés est fixé à 30% du bénéfice imposable aux termes de l'article 56 de la même loi.

La deuxième possibilité porte sur l'article 142 de la N°23/053 susmentionnée qui dispose qu': « Il est institué un prélèvement sur les sommes payées aux prestataires non-résidents en République Démocratique du Congo en rémunération des prestations de toute nature fournies à des personnes physiques ou morales établies en République Démocratique du Congo ».

L'article 143 poursuit en disposant que : « Le fait générateur du prélèvement visé à l'article 142 ci-dessus est constitué par l'exécution de services ou de tranches de services par les personnes physiques ou morales non établies en République Démocratique du Congo... ».

L'article 144 de la même loi renseigne enfin que : « Le taux du prélèvement sur les sommes payées aux prestataires de services non-résidents est fixé à 14%. Il est appliqué sur le montant brut des factures émises par les personnes physiques ou morales non établies en République Démocratique du Congo.

Ce prélèvement est retenu à la source par les personnes physiques ou morales bénéficiaires de services ».

La troisième possibilité enfin se rapporte à l'Ordonnance-Loi n° 10/001 du 20 août 2010 portant institution de la Taxe sur la valeur ajoutée telle que modifiée et complétée à ce jour. Il en ressort qu'en vertu du principe de « Territorialité » de ladite taxe, cette dernière est aussi applicable aux activités et services numérique à destination de la RDC.

A ce propos, l'article 21 de l'Ordonnance-Loi n° 10/001 susmentionnée dispose que : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, toutes les opérations réalisées en République Démocratique du Congo, même lorsque le domicile, la résidence de la personne physique ou le siège social de la personne morale assujettie est situé hors des limites territoriales de la République Démocratique du Congo ».L'article 93 alinéa 1 de l'Ordonnance-Loi N°10/001 susmentionnée renchérit en disposant que : « Le taux de la taxe sur la valeur ajoutée est de 16%. Il s'applique à toutes les opérations imposables, sauf en ce qui concerne les exportations et opérations assimilées dont le taux est de 0% ».

S'agissant ainsi du contexte légal, nous pouvons constater que les 3 possibilités de fiscalisation des activités et services numériques à destination de la RD Congo sont celles que nous offrent la loi N°23/053 sur l'Impôt sur les Sociétés et le prélèvement de 14% ainsi que celle de l'Ordonnance-Loi N°10/001 sur la Taxe sur la valeur ajoutée de 16%.

Le législateur a même enrichi ledit régime en y insérant de nouvelles dispositions fiscales ayant vocation à s'appliquer aux services et activités numériques à destination de la RDC. Ces dispositions sont contenues dans loi de finances pour l'exercice 2025. Il s'agit notamment de l'article 33 qui prévoit que : « ...lorsque le redevable ne dispose pas d'une adresse connue en son nom en République Démocratique du Congo, les courriers et les actes qui lui sont destinés sont adressés à son représentant désigné, à son conseil, à la personne morale ou physique avec laquelle il est en relation d'affaires ou à son banquier ». Plus loin, à l'article 37, le législateur prévoit même qu'il peut être procédé à la taxation d'office en cas de « ...non-désignation d'un représentant par une société étrangère qui n'a pas de domicile en République Démocratique du Congo... ».

Cependant, l'application de ces dispositions du régime de droit commun soulève des difficultés d'ordre pratique liées notamment au recouvrement et à l'identification de la matière imposable.

Partant des difficultés ainsi relevées, il nous a semblé judicieux de formuler notre problématique de la manière suivante : « Comment fiscaliser de manière effective les activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo ?».

Voici le problème auquel nous tâcherons d'apporter des réponses tout au long de cette étude.

IV. HYPOTHESES

Au cours de nos recherches, nous avons relevé un constat qui fait plus ou moins l'unanimité de la doctrine : l'économie numérique donne naissance à de nouveaux modèles d'entreprises^48(*) et cette économie devient de plus en plus « l'économie même ».Il serait donc difficile, voire impossible, de séparer l'économie numérique du reste de l'économie à des fins fiscales^49(*).

Dans le contexte spécifique de la République Démocratique du Congo, où les propositions internationales, notamment celles de l'OCDE, peuvent générer des pertes fiscales potentielles, l'adoption de solutions standardisées pourrait se révéler inadaptée. Les recommandations de l'ATAF mettent en évidence la nécessité pour les États africains de développer des législations nationales sur mesure, tenant compte de leurs réalités économiques, sociales et institutionnelles.

Partant de ces constats et en cohérence avec les trois objectifs de ce mémoire, nous avançons l'hypothèse que la fiscalisation effective des activités et services numériques à destination de la RDC est probable si le législateur congolais met en place un cadre fiscal spécifique, adapté aux particularités des opérateurs numériques non-résidents, aux limites des régimes internationaux et aux réalités économiques et institutionnelles du pays. Cette hypothèse reflète l'idée que seule une combinaison de mesures ciblées, prenant en compte à la fois les lacunes du droit commun, les contraintes des solutions globales et la nécessité d'une approche nationale contextualisée, pourrait permettre de capter de manière efficace les revenus numériques, tout en assurant la cohérence et la souveraineté fiscale de la RDC.

Cette hypothèse se décline implicitement selon les trois axes (objectifs) de notre recherche :

1. Le premier objectif de notre recherche soulignait plus haut consistait à identifier et analyser, impôt par impôt, les obstacles juridiques et pratiques qui limitent une imposition effective des opérateurs numériques en République Démocratique du Congo. Par rapport à cet objectif, il est probable que le régime fiscal de droit commun, tel que prévu par l'article 383 du Code du numérique, ne soit pas pleinement adapté aux spécificités des activités numériques des non-résidents. La dématérialisation de ces services, leur forte mobilité et leur caractère transfrontalier tendent à les placer en dehors du champ d'application efficace des mécanismes classiques d'imposition, tels que l'impôt sur les sociétés, la TVA ou la retenue à la source. Cette hypothèse suggère que l'examen détaillé des limites du droit commun est nécessaire afin de mettre en évidence les difficultés pratiques et juridiques qui peuvent entraver la fiscalisation des activités numériques dans le contexte congolais.

2. Le deuxième objectif de notre recherche visait à analyser comparativement les solutions internationales et nationales, afin de déterminer dans quelle mesure elles pouvaient être adaptées au contexte congolais. En relation avec cet objectif, il est probable que les mécanismes globaux proposés par l'OCDE, notamment l'imposition minimale des multinationales numériques, ne soient pas pleinement avantageux pour les pays en développement, et plus particulièrement pour la RDC. Ces solutions, conçues dans un environnement où les États développés disposent d'infrastructures fiscales avancées et de moyens de contrôle sophistiqués, risquent de concentrer les bénéfices sur les pays riches, laissant aux États africains une part marginale des recettes. Cette hypothèse met en lumière la nécessité d'une réflexion critique sur l'applicabilité de ces solutions internationales, tout en soulignant l'intérêt d'approches qui tiennent compte des réalités économiques, institutionnelles et administratives propres à la RDC.

3. Le troisième objectif de notre étude était de proposer une approche nationale spécifique et contextualisée, visant à renforcer la souveraineté fiscale de la RDC dans le domaine du numérique. Par rapport à cet objectif, il est probable que la fiscalisation effective des activités et services numériques à destination de la RDC ne pourra être atteinte que par l'adoption d'un cadre fiscal national adapté, distinct du droit commun, capable de tenir compte des particularités des opérateurs non-résidents et des contraintes locales. Ce cadre devrait s'inspirer des expériences étrangères pertinentes tout en étant soigneusement modulé selon les réalités économiques, institutionnelles et administratives de la RDC, notamment en matière de capacités de contrôle et de ressources de l'administration fiscale. Cette hypothèse met en avant que seule une approche nationale contextualisée pourrait assurer une perception efficace des revenus numériques, renforcer la souveraineté fiscale et garantir l'équité dans un environnement économique de plus en plus dématérialisé et transnational.

V. METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE

La recherche scientifique est une activité complexe qui mobilisebeaucoup de connaissances et de moyens et qui oblige le chercheur à être méthodique et sérieux en fournissant de nombreux efforts afin de mener à bien son raisonnement^50(*).

Ainsi, pourvérifier nos hypothèses qui sont proposées comme réponses provisoires à la question de notre problématique qui est : « Comment fiscaliser les activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo ? », nous nous sommes basés sur les méthodes et techniques suivantes :

A. METHODES

La méthode de recherches en droit est conçue comme un « cheminement » ou un « enchaînement raisonné de moyens en vue d'une fin, plus précisément comme la voie à suivre pour parvenir à un résultat ». Il y a plusieurs méthodes selon leur domaine d'application et même l'intérieur d'un domaine déterminé. Madeleine Grawitz explique bien cette diversité en estimant qu'elles sont non seulement multiples mais elles varient aussi en fonction de la personnalité et les conceptions de chaque auteur et selon le type d'exercice auquel il se livre. Il serait vain de vouloir exposer chaque méthode à même d'être choisie par un auteur pour traiter d'une étude scientifique en droit. Il appartient dès lors à chaque auteur de choisir la méthode la mieux appropriée à son sujet d'étude afin de pouvoir « conduire sa pensée » et aboutir à un résultat. C'est dire qu'une méthode est toujours choisie en fonction de la matière du droit dans laquelle inscrit son sujet d'étude^51(*).

Partant de ce postulat on peut comprendre que la méthode permet de mettre en évidence trois étapes majeures de la recherche que sont : l'observation des faits, l'élaboration d'hypothèses ainsi que l'élaboration et la vérification desdites hypothèses.

Dans le présent travail, la combinaison de deux méthodes s'impose. Il s'agit de l'herméneutique juridique et de la méthode comparée.

La combinaison de l'herméneutique juridique et du droit comparé dans cette étude répond à une nécessité qui nous semble évidente. L'analyse du cadre fiscal congolais appliqué aux services numériques ne peut se limiter à une simple lecture interne des textes en vigueur ; elle doit également s'ouvrir à une mise en perspective avec les solutions développées ailleurs. En confrontant ces deux approches, il devient possible non seulement d'identifier les insuffisances et les ambiguïtés du cadre actuel, mais aussi d'explorer des pistes d'amélioration adaptées aux réalités congolaises. Cette double approche garantit ainsi une réflexion approfondie et contextualisée, essentielle pour proposer des solutions efficaces et applicables.

Voici donc de manière plus détaillée comment nous comptons nous servir de chacune de ces méthodes :

1. L'herméneutique juridique

La méthode de l'herméneutique juridique est liée à la pratique et à la mise en oeuvre de la norme. En d'autres termes,elle permetla mobilisation des règles de droit, l'interprétation et la compréhension des textes pour en apprécier l'adaptation à la réalité sociale^52(*).

Dans le cadre de notre étude, l'herméneutique juridique nous permettra de mobiliser tour à tour :

· L'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

· La loi de finance congolaise de l'exercice 2025 ;

· La constitution congolaise ;

Les textes ci-haut ne sont pas mobilisés de manière aléatoire.

En effet, chacun de ces instruments juridiques a un impact particulier sur notre étude.

L'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique constitue en son article 383 le fait générateur de la présente étude. Puisque cette disposition nous a renvoyé au régime fiscal congolais de droit commun, il nous semblé opportun de mobiliser également les règles générales du droit fiscal congolais.

La loi de finance congolaise pour l'exercice fiscal 2025 sera aussi exploitée car elle tente d'enrichir le régime de droit commun sur les questions relatives aux activités des non-résidents.

Les dispositions de ladite loi qui ont attiré notre attention sont notamment l'article 33 qui prévoit que : « ...lorsque le redevable ne dispose pas d'une adresse connue en son nom en République Démocratique du Congo, les courriers et les actes qui lui sont destinés sont adressés à son représentant désigné, à son conseil, à la personne morale ou physique avec laquelle il est en relation d'affaires ou à son banquier ». Plus loin, à l'article 37, le législateur va plus loin en disposant qu'il peut même être procédé à la taxation d'office en cas de « ...non-désignation d'un représentant par une société étrangère qui n'a pas de domicile en République Démocratique du Congo... ».

Si, comme nous l'avons démontré dans la problématique, le régime de droit commun en matière fiscale est inadapté, a fortiori ces nouvelles dispositions de la loi de finance pour l'exercice fiscal 2025 qui viennent compléter ledit régime ? Lorsque ladite loi instaure une taxation d'office, cette dernière s'appliquera en vertu de quel impôt et selon quelle procédure de recouvrement ? Ce sont là tant d'inquiétudes que soulèvent ces dispositions et justifient le recours à la méthode de l'herméneutique juridique en vue de clarifier le sens des textes, les interpréter et en apprécier l'adaptabilité à la réalité pratique.

La Constitution de la République démocratique du Congo occupe la place la plus élevée dans la hiérarchie des normes et consacre le principe fondamental de la légalité fiscale. L'article?174 dispose en effet qu'«?Il ne peut être établi d'impôts que par la loi?» et que «?La contribution aux charges publiques constitue un devoir pour toute personne vivant en République démocratique du Congo?».

Ce principe de la légalité, garantissant que toute imposition soit expressément prévue par un texte adopté selon la procédure législative, constitue le socle sur lequel reposent l'ensemble des normes fiscales ultérieures. Analyser le Code du numérique ou la loi de finances sans rappeler ce fondement constitutionnel reviendrait à omettre la clé d'interprétation qui autorise et encadre toute taxation, y compris dans le domaine numérique.

En outre, l'article?174 assure la cohérence et la compatibilité entre les différentes sources du droit fiscal. Toute disposition nouvelle, qu'il s'agisse du régime de fiscalité numérique du Code du numérique congolais ou de la taxation d'office des non?résidents institués par la loi de finances 2025, doit être conforme au principe selon lequel seules les lois peuvent créer, modifier ou supprimer un impôt.

Notre étude ne saura cependant pas se contenter de cette seule méthode de l'herméneutique juridique car les défis de la fiscalisation des activités et services numériques se sont déjà posés ailleurs qu'en RDC et il serait opportun pour nous de consulter d'autres législations sur la question.

Ceci a justifié le choix de la méthode ci-dessous :

2. Méthode comparative

En effet, le droit n'est pas toujours une création spontanée. Il subit d'influence directe ou indirecte. Pascal Richard le confirme lorsqu'il écrit que « le droit comparé est une méthode régulièrement employée par les juristes dans la poursuite de leurs analyses des phénomènes juridiques^53(*).

Pour en revenir à la matière de notre étude, il est admis qu'une bonne analyse du droit fiscal comparé est devenue indispensable dans toute recherche et tout juge ou législateur consulte les données étrangères avant de s'aventurer dans la construction d'une nouvelle réglementation fiscale^54(*).

Pour que la comparaison soit utile, il faut que les objets de celle-ci soient suffisamment proches, mais suffisamment distincts. En d'autres termes, la comparaison s'attache à mettre en évidence des ressemblances et des différences entre des objets appartenant à des univers juridiques distincts^55(*).

Dans le cadre de la présente étude, il est possible d'entreprendre une étude comparative entre les législations en droit de la fiscalité du numérique du Kenya, de la Zambie, du Zimbabwe, du Bénin, du Niger, du Nigeria et du Rwanda.

Le choix de ces législations n'est pas anodin. Ces législations ont été choisies non seulement en raison de la proximité continentale des Etats africains concernés à la RDC mais aussi parce que ces législations n'ont pas tenu compte des approches mondiales. Elles ont, comme nous tentons de le faire pour la RDC, été élaborées dans des contextes propres à chacun de ces Etats concernés.

3. Méthode d'analyse des entretiens

Comme nous le verrons plus bas, dans le cadre de cette étude, nous aurons recours à la technique d'entretien.

Cependant, l'entretien ne parle pas de lui-même. Il faut, pour parvenir aux résultats de la recherche, effectuer une opération essentielle, qui est l'analyse des discours. Selon Alain Blanchet, elle consiste à sélectionner et à extraire les données susceptibles de permettre la confrontation des hypothèses aux faits. Cette analyse s'effectue sur l'ensemble des entretiens d'une enquête pris comme autant d'unités de comparaison. Plus précisément, elle s'effectue sur le corpus, c'est-à-dire l'ensemble des discours produits par les interviewers et les interviewés, retranscrits de manière littérale. L'analyse des discours concerne donc des textes écrits et non pas les enregistrements eux-mêmes. Non qu'il soit impossible de travailler sur simple enregistrement, ni inutile de s'y référer parfois, mais l'analyse à l'écoute ne permet pas la communicabilité des procédures effectives de production des résultats. L'objectif de l'analyse du contenu ainsi réalisée est en effet double : stabiliser le mode d'extraction du sens et produire des résultats répondant aux objectifs de la recherche^56(*).

B. TECHNIQUES

La technique de recherchepermet quant à elle de rassembler les données ou les informations nécessaires à la rédaction du travail scientifique. Ces informations sont renfermées soit dans les livres dont l'exploitation est faite grâce à la technique documentaire^57(*).

1. Technique documentaire

La technique documentaire est la technique ou le procédé qui consiste à utiliser, lire, écouter ou visualiser des documents écrits entre autres pour collecter les informations relatives au sujet qui est étudié^58(*).

Dans le cadre de notre étude, cette technique nous permettra de consulter les différents documents (Lois fiscales, Livres fiscaux, thèses en droit fiscal, revuesfiscales, rapports et études d'organismes privés et publics, etc...) qui contiennent des informations pertinentes vis-à-vis de notre travail.

2. Technique d'entretien libre

Il s'agit de tête-à-tête oral, un contact direct, entre deux personnes ou une personne (ou plusieurs) et un groupe de personnes dont l'une transmet à l'autre des informations recherchées sur un problème précis. C'est un échange au cours duquel l'interlocuteur exprime ses perceptions, ses interprétations, ses expériences, tandis que le chercheur, par ses questions ouvertes et ses réactions, facilite l'expression, évite que celle-ci s'éloigne des objectifs de la recherche^59(*).

Selon Madeleine Grawitz, cette technique laisse à l'enquêteur une certaine liberté dans la manière de formuler les questions, d'en modifier l'ordre ou d'en ajouter si nécessaire. Toutefois, il demeure tenu de recueillir les informations indispensables à l'étude. Les données obtenues se composent principalement des réactions subjectives des personnes interrogées face à la situation analysée. Elles permettent notamment de vérifier les hypothèses formulées, d'éclairer certaines réponses atypiques par l'histoire personnelle des enquêtés et, dans une certaine mesure, de se rapprocher d'une forme d'expérimentation.

La liberté de l'enquêteur et celle de l'enquêté restent néanmoins encadrées par les exigences de la recherche. Si l'enquêté peut répondre librement, ses propos doivent rester pertinents par rapport au sujet étudié. L'enquêteur a donc pour rôle de ramener l'échange vers l'objet de l'étude et d'apprécier le niveau de profondeur des réponses afin de les orienter vers l'objectif poursuivi. L'analyse demeure essentiellement qualitative, mais les résultats dépassent le simple cadre individuel. Elle vise surtout à identifier différents types de réactions ou d'attitudes face à un thème donné, permettant ainsi d'esquisser une répartition des positions et d'apporter une première indication statistique sur les facteurs étudiés^60(*).

Dans le cadre de la présente recherche, cette technique s'avère particulièrement pertinente dans la mesure où l'étude de la fiscalisation des activités numériques en République démocratique du Congo implique l'intervention de plusieurs acteurs exerçant chacun un rôle spécifique. Le recours à l'entretien permettra ainsi de se rapprocher de ces acteurs afin de recueillir les informations nécessaires susceptibles d'enrichir l'analyse et de préciser les résultats de la recherche.

Les acteurs visés par l'entretien sont notamment :

a. L'administration fiscale

L'administration fiscale est responsable de la collecte des impôts, des taxes et autres contributions financières dues par les citoyens et les entreprises. Dans les efforts de fiscalisation des activités numériques, elle sera l'organe le plus actif.

Il est donc indispensable que nous nous rapprochions de la Direction Générale des Impôts afin de découvrir ses attentes et appréhensions sur le sujet que nous traitons.

De manière concrète, nous comptons aborder dans notre entretien avec la DGI les questions principales ci-après (sous réserve des questions supplémentaires que pourraient susciter les échanges) :

Ø Quelles difficultés sont rencontrées par l'administration fiscale pour imposer les services numériques des non-résidents ?

Ø Existe-t-il des mécanismes en place pour suivre les flux financiers issus des services numériques ? Si oui lesquels ?

Ø Comment les recommandations internationales (OCDE, ATAF) pourraient-elles etre adaptées à la RDC ?

b. Les banques commerciales

Les banques commerciales sont les intermédiaires indispensables dans la souscription et la réalisation des prestations numériques par les non-résidents car non seulement elles détiennent les fonds des consommateurs qu'elle expédie aux non-résidents, mais aussi elles sont les seules en mesure de renseigner l'administration fiscale sur les congolais qui utilisent les services numériques par leurs cartes visas soit à titre temporaire ou permanent.

De manière concrète, nous comptons aborder dans notre entretien avec les établissements bancaires les questions principales ci-après (sous réserve des questions supplémentaires que pourraient susciter les échanges) :

Ø Quel rôle peuvent jouer les établissements bancaires dans les efforts de fiscalisation des services numériques des non-résidents ?

Ø Existe-t-il des contraintes légales, réglementaires, administratives ou autre qui empêcheraient les banques de collaborer avec l'administration fiscale dans les efforts de fiscalisation des services numériques des non-résidents ?

c. Le ministère congolais du numérique

Conformément à l'article 6 du code du numérique, le ministère du numérique est chargé de :

Ø Concevoir, proposer et mettre en oeuvre la politique du gouvernement dans le secteur du numérique ;

Ø Assurer, dans les limites de ses compétences, la réglementation, la promotion et le suivi des activités et services du secteur numérique.

Au regard de ces attributions, il nous parait indispensable de nous rapprocher dudit ministère pour un entretien sur la politique envisagée quant à la fiscalisation des activités numériques dans le pays.

De manière concrète, nous comptons aborder dans notre entretien avec le ministère congolais du numérique les questions principales ci-après (sous réserve des questions supplémentaires que pourraient susciter les échanges) :

Ø Quelle est la stratégie du gouvernement en matière de fiscalisation des services numériques ?

Ø Le cadre réglementaire actuel est-il suffisant ou faudra-t-il des réformes pour mieux encadrer la taxation du numérique ?

d. Les professionnels des nouvelles technologies

Après lecture de notre travail, l'on peut de toute évidence constater qu'il fait intervenir des technologies spécifiques sans lesquelles il serait peut-être difficile d'envisager un recouvrement d'un quelconque prélèvement sur les activités numériques des non-résidents.

On l'a vu dans la présentation du droit comparé que le Kenya et le Nigeria ont mis sur pied des plateformes numériques permettant aux non-résidents de s'enregistrer dans ces Etats pour le besoin des déclarations fiscales.

C'est que les nouvelles technologies interviennent nécessairement dans la fiscalisation des activités numériques. La technique d'entretien nous permettra donc d'entrer en contact avec les professionnels public (Ministère du PT-NTIC) et privés des nouvelles technologies afin de découvrir les approches qui seront utiles à la présente étude.

De manière concrète, nous comptons aborder dans notre entretien avec les professionnels des nouvelles technologies la question principale suivante (sous réserve des questions supplémentaires que pourraient susciter les échanges) :

Ø Quelles solutions techniques pourraient être mises en place pour une fiscalité du numérique efficace en RDC ?

VI. DELIMITATION DU TRAVAIL

Pour être rationnel dans notre étude, outre les méthodes et techniques proposées ci-haut, il sied de délimiter le cadre de notre étude du point de vue de la matière, de l'espace et du temps.

A. DU POINT DE VUE DE LA MATIERE

Du point de vue de la matière, notre étude mobilise essentiellement les règles : du droit du numérique et de l'économie numérique, du droit fiscal congolais et du droit fiscal international.

B. DU POINT DE VUE DE L'ESPACE ET DU TEMPS

S'agissant de l'espace, notre étude ne concerne pas une fiscalisation provinciale des activités et services numériques. D'ailleurs, tel que le souligne l'article 174 de la constitution de la RDC, l'impôt est de la compétence de la loi et la loi a vocation à s'appliquer sur le territoire congolais dans son ensemble.

Il va donc sans dire que notre étude n'est pas limitée à une partie du territoire congolais.

S'agissant du temps, nous avons limité notre étude à la période allant de 2020 à nos jours et ce, pour une raison bien simple.

En effet, pour pouvoir utiliser un service numérique étranger, il faut détenir une « connexion internet » et après lecture combinée des études de la Banque Mondiale, de l'Autorité de Régulation de la Poste et des Télécommunications du Congo et de l'Union Internationale des Télécommunications du Secteur du développement,nous avons noté que la RDC accusait d'un taux de pénétration d'internet le plus faible au monde déjà en 2017.

Cependant, avec la crise du covid-19, l'intérêt pour les services internet s'est accrut entrainant une importante croissance du taux de pénétration internet qui en 2023 était à 29.6% contre 0.03 % (Internet fixe) et 27% (Internet mobile) en 2022et 23% en 2020^61(*).

VII. SUBDIVISION DU TRAVAIL

Afin de répondre de manière structurée à la problématique relative à la fiscalisation effective des activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo, le présent travail est subdivisé en trois grandes parties complémentaires. Cette organisation vise à conduire progressivement l'analyse, en partant des considérations générales et conceptuelles vers l'examen du droit positif et, enfin, vers l'élaboration de propositions adaptées au contexte congolais.

La première partie est consacrée au cadre théorique et conceptuel de la fiscalité des activités et services numériques, dans lequel sont présentées les notions essentielles de l'étude ainsi que les fondements juridiques et fiscaux permettant d'appréhender ce phénomène.

La deuxième partie porte sur l'analyse du cadre juridique et fiscal applicable aux activités numériques en République Démocratique du Congo, à travers l'examen du droit positif et sa confrontation avec certaines expériences étrangères dans une perspective comparative. Enfin, la troisième partie est consacrée à l'analyse empirique et aux perspectives d'amélioration du régime fiscal applicable au numérique, en mettant en lumière les résultats de la recherche ainsi que les propositions susceptibles de contribuer au renforcement de la souveraineté fiscale de la RDC dans ce domaine.

CHAPITRE I. CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL DE LA FISCALITE NUMERIQUE

Section 1. CONCEPT CLES DE L'ETUDE

Dans cette section, nous mobilisons les principaux concepts théoriques qui structurent la présente étude et qui permettront, ultérieurement, de fonder l'analyse et l'articulation de nos résultats.

Il s'agira, d'une part, de clarifier le concept de fiscalité et d'en examiner les composantes essentielles (§1), et, d'autre part, de définir la notion de l'économie numérique (§2).

Cette démarche conceptuelle est indispensable dans la mesure où les propositions formulées à l'issue de la recherche devront non seulement s'inscrire dans le cadre juridique et économique de la fiscalité, mais également répondre aux fonctions qui lui sont traditionnellement reconnues, notamment les fonctions financières, économique et sociale.

Par ailleurs, l'analyse des concepts d'activités et de services numériques vise à délimiter précisément le champ matériel de l'étude, en identifiant les caractéristiques spécifiques de l'économie numérique susceptibles de poser des défis particuliers au système fiscal. Elle permettra ainsi de cerner les contours exacts de l'objet de la recherche et de justifier l'adaptation éventuelle des instruments fiscaux aux nouvelles formes de création de valeur issues du numérique.

§1. Concept de fiscalité

A en croire Albert, Pierre et Richer^62(*), le concept de fiscalité tire son origine du Latin « Fiscus » qui signifie « panier », que les romains employaient pour recevoir de l'argent ou un trésor. Il a donné également naissance au « fisc » qui désigne couramment l'ensemble des Administrations publiques qui sont chargées de l'Impôt. La fiscalité se rattache ainsi au « droit fiscal^63(*) ». Ce dernier est perçu comme étant l'ensemble des règles juridiques qui régissent l'établissement et la perception des impôts auxquels sont assujettis les membres d'une collectivité étatique^64(*).

En d'autres termes, le droit fiscal est la branche du droit régissant les impôts quant à leur assiette, leur liquidation et leur recouvrement^65(*).

TRAVERSA renchérit la définition précédente de la fiscalité en l'appréhendant comme étant « l'ensemble des règles relatives à l'établissement, la perception et la contestation des impôts qui déterminent la nature et l'étendue, d'une part, des pouvoirs d'imposition des autorités publiques (Etat et collectivités territoriales, et dont l'objectif principal mais non exclusif est de répartir les couts du financement des institutions et des politiques publiques, sur la base de critères rationnels inspirés notamment par l'équité, l'efficacité ou la cohérence avec d'autres domaines de l'action publique »^66(*).

Ainsi, nous pouvons retenir que la fiscalité est l'ensemble des lois, règlements, procédures et pratiques administratives relatifs à l'impôt et autres prélèvements fiscaux. Elle joue un rôle important permettant à l'Etat ainsi qu'aux collectivités publiques de se procurer des ressources financières nécessaires à l'action publique^67(*). Cette définition est aussi reprise par Dounia Karimi^68(*).

A. Fonction de la fiscalité

Plusieurs auteurs ont, à travers l'histoire de la fiscalité, tenté de décrire les fonctions de cette dernière. Il en existe autant de théories qu'il existe des auteurs. En se basant sur la théorie de MUSGRAVE, on peut décomposer l'intervention de la fiscalité dans l'activité publique à partir de quatre fonctions^69(*) : à savoir le financement des dépenses publiques, la redistribution des richesses, la régulation de l'activité économique et stabilisation, et l'incitation à l'activité économique par l'octroi des fiscalités fiscales.

Voici les contenus desdites fonctions :

1. Financement des dépenses publiques (fonction financière)

Le financement des dépenses publiques est traditionnellement présenté comme la fonction première des prélèvements fiscaux, en ce qu'il permet à l'État de se doter des ressources nécessaires à l'exercice de ses missions. Cette conception trouve son fondement théorique dans la tradition libérale classique, notamment chez John Locke, pour qui la raison d'être essentielle de l'État réside dans la protection des droits naturels des individus, au premier rang desquels figure le droit de propriété. Dans cette perspective, la fiscalité apparaît comme la contrepartie financière exigée des citoyens en échange des services que l'État leur rend, en particulier la garantie de la sécurité juridique et matérielle de leurs biens. C'est dans ce cadre qu'émerge la doctrine dite du bénéfice, selon laquelle l'impôt doit être conçu comme le « prix » des services publics fournis par l'État, impliquant une certaine équivalence entre l'utilité que les contribuables retirent de l'action publique et le montant des prélèvements fiscaux qu'ils supportent^70(*).

2. Redistribution des revenus et des richesses (fonction sociale)

La redistribution vise à corriger les inégalités de la répartition des revenus et des richesses. Elle peut prendre une forme monétaire ou non monétaire^71(*).

3. Régulation de l'activité économique et stabilisation (fonction économique)

La fonction économique de l'impôt consiste à réguler l'activité économique et à contribuer à la stabilisation macroéconomique. À travers la politique fiscale, l'État peut influencer le niveau de la demande globale en modulant la pression fiscale selon la conjoncture : une baisse des impôts en période de ralentissement économique stimule la consommation et l'investissement, tandis qu'un relèvement de la fiscalité en phase d'expansion permet de contenir les tensions inflationnistes. L'impôt agit également comme un stabilisateur automatique, notamment lorsqu'il est progressif, en amortissant spontanément les fluctuations économiques sans intervention discrétionnaire de l'État. Par ailleurs, la fiscalité peut orienter les comportements économiques des agents en favorisant ou en décourageant certaines activités, contribuant ainsi à une allocation plus efficace des ressources et à la correction de déséquilibres économiques^72(*).

4. Incitation à l'activité économique par l'octroi des facilités fiscales (fonction d'interventionnisme)

La fiscalité ne se limite pas à une fonction de financement des dépenses publiques ou de redistribution des richesses ; elle constitue également un instrument d'intervention de l'État dans la vie économique. À ce titre, les incitations fiscales occupent une place croissante dans les politiques fiscales contemporaines, en ce qu'elles permettent d'orienter les comportements des agents économiques conformément aux objectifs économiques, sociaux ou environnementaux poursuivis par les pouvoirs publics. La fiscalité remplit ainsi une fonction incitative lorsqu'elle est utilisée pour encourager ou décourager certaines activités, en modulant la charge fiscale supportée par les contribuables selon les comportements adoptés^73(*).

Concrètement, cette fonction se traduit, d'une part, par l'instauration de contributions dissuasives ou pénalisantes, qualifiées d'incitations négatives, destinées à limiter des comportements jugés indésirables, tels que la pollution, la spéculation ou certaines activités à forte externalité négative. D'autre part, elle s'exprime par l'octroi d'avantages fiscaux, tels que les exonérations, les abattements, les déductions ou les crédits d'impôt, qui constituent des incitations positives visant à stimuler l'investissement, la création d'emplois, l'innovation ou le développement de secteurs économiques stratégiques.

En définitive, la fonction incitative de la fiscalité permet à l'État d'agir indirectement sur l'économie sans recourir à des mesures coercitives, en utilisant l'outil fiscal comme levier d'orientation des choix économiques des agents. Lorsqu'elle est bien conçue, cette fonction contribue à dynamiser l'activité économique et à soutenir le développement, tout en préservant l'équilibre du système fiscal et la sécurité juridique des contribuables.

B. L'impôt

L'analyse de la fiscalité ne peut être menée de manière cohérente sans accorder une attention particulière à l'impôt, qui en constitue le principal vecteur de mise en oeuvre. En effet, les objectifs, les mécanismes et les effets de la politique fiscale se concrétisent essentiellement à travers l'impôt, lequel irrigue l'ensemble du système fiscal. Aborder la fiscalité sans examiner l'impôt reviendrait à en dissocier les finalités de leurs instruments effectifs. Dès lors, l'étude de l'impôt s'impose naturellement comme une étape indispensable de la réflexion, en tant que support central de l'action fiscale de l'État.

Ainsi, selon ALBERT, PIERRE et RICHER, le concept de d'impôt est ancien et tiré du latin « Impost » ou « Impositum » qui signifie « chose exigée comme obligatoire »^74(*).

En d'autres termes, l'impôt est « une prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales par voies d'autorité, à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges politiques et permettre à l'Etat d'effectuer certaines interventions dans le domaine économique^75(*).

De toutes ces définitions, nous pouvons épingler les caractéristiques suivantes de l'impôt

1. Caractéristiques de l'impôt

L'impôt a les caractéristiques suivantes^76(*) :

Ø L'impôt est avant tout une prestation : il s'agit d'un transfert de moyens de paiement effectué par les citoyens au profit de l'État ou des autres collectivités publiques. Cette prestation traduit une contribution financière exigée dans le cadre de la vie en société.

Ø L'impôt est une prestation pécuniaire : l'impôt se matérialise exclusivement en argent, et non en nature. Cette exigence monétaire est adaptée au fonctionnement des États modernes, qui mobilisent des ressources financières pour assurer leurs missions.

Ø L'impôt a une destination d'utilité publique : il vise à couvrir les charges publiques. L'impôt constitue la principale source de recettes permettant à l'État de financer les dépenses collectives et de garantir le fonctionnement des services publics.

Ø L'impôt est essentiellement un paiement à caractère forcé : ce caractère découle de l'étymologie même du mot « impôt », issu du verbe « imposer ». Il s'agit d'un prélèvement obligatoire, exigé par les pouvoirs publics en vertu de leur autorité souveraine, et non d'un acte volontaire du contribuable.

Ø L'impôt est sans contrepartie : le paiement de l'impôt n'est pas suivi d'une contrepartie directe et individualisée de la part de l'État. Cette absence de lien immédiat entre la contribution et les services rendus distingue l'impôt des redevances ou des prix.

Ø L'impôt est requis des membres de la collectivité : il est dû par les individus en raison de leur appartenance à une communauté organisée. L'impôt reflète ainsi un principe de solidarité nationale et traduit la volonté collective d'améliorer le cadre de vie commun.

Ø L'impôt est perçu à titre définitif : une fois acquitté, l'impôt ne donne lieu à aucun remboursement, sauf dans des cas exceptionnels tels que la double imposition ou l'erreur matérielle. Il s'agit donc d'un transfert irrévocable.

Ø L'impôt est sans affectation préalable : le produit de l'impôt n'est pas affecté à une dépense spécifique. Le contribuable ne peut déterminer à l'avance l'usage exact de sa contribution, celle-ci étant intégrée dans le budget global de l'État.

2. Principes relatifs à l'impôt

Au-delà de ses caractéristiques fondamentales, l'impôt est également encadré par des principes directeurs tels quela légalité fiscale, l'égalité devant l'impôt et la nécessité de l'impôt. Ces principes sont particulièrement pertinents dans le cadre de la présente étude, car ils ont non seulement orienté notre réflexion, mais ont surtout servi de fondement à l'élaboration de nos résultats.

Ø Légalité de l'impôt ou légalité fiscale :

L'exigence en droit fiscal d'une base légale est fondamentale, car la fiscalité est un domaine dans lequel les interventions des pouvoirs publics touchent directement à la propriété des contribuables^77(*). Ces derniers doivent être protégés notamment contre l'arbitraire en matière d'imposition. Ainsi, le principe de légalité fiscale est, en réalité, une consécration constitutionnelle de la protection juridique de la propriété privée, permettant d'éviter notamment l'arbitraire des autorités fiscales^78(*).

En droit positif congolais, le principe de légalité fiscale se révèle notamment par le fait que l'impôt est une matière constitutionnellement réservée au domaine de la loi. L'article 174 de la constitution du 18 février 2006 (telle que modifiée et complétée en 2011) dispose : « Il ne peut être établi d'impôts que par la loi. La contribution aux charges publiques constitue un devoir pour toute personne vivant en République Démocratique du Congo. Il ne peut être établi d'exemption ou d'allègement fiscal qu'en vertu de la loi ».

Ainsi, le principe de légalité fiscale n'est pas seulement un garde-fou contre l'arbitraire ; il constitue également un repère essentiel pour l'analyse de la fiscalité du numérique. Dans ce contexte, où les modèles économiques sont souvent immatériels et transfrontaliers, ce principe permet de garantir que toute imposition repose sur une base juridique claire et précise, assurant la sécurité juridique des contribuables et la légitimité des interventions fiscales. En d'autres termes, il sert de fondement à l'élaboration de règles adaptées aux nouvelles réalités économiques tout en protégeant les droits des contribuables.

Ø Egalité devant l'impôt ou égalité fiscale :

Le principe d'égalité fiscale découle du principe fondamental d'égalité devant la loi.

Certains auteurs le présentent comme un principe qui accompagne celui de la légalité^79(*). Il implique que tous les citoyens placés dans une situation comparable doivent être soumis aux mêmes règles fiscales, sans discrimination arbitraire. Toutefois, cette égalité ne signifie pas uniformité : pour être juste, l'impôt doit tenir compte de la capacité contributive de chacun. Il serait donc contraire à ce principe de taxer de manière identique des individus dont les situations économiques et sociales diffèrent sensiblement tels que les riches et les pauvres, les salariés et les agriculteurs, les familles nombreuses et les ménages sans enfants, ou encore les personnes valides et celles en situation de handicap^80(*).

Dans le contexte de la fiscalité numérique, le principe d'égalité fiscale revêt une importance particulière. Les acteurs du numérique plateformes mondiales, prestataires transfrontaliers, micro-entrepreneurs digitaux opèrent souvent en dehors des cadres fiscaux traditionnels, ce qui peut engendrer des distorsions de traitement entre entreprises locales et multinationales, ou entre prestataires physiques et numériques. Appliquer le principe d'égalité fiscale permet de garantir que tous les opérateurs économiques, quel que soit leur mode d'activité, contribuent équitablement aux charges publiques en fonction de leur capacité réelle. Cela implique d'adapter les règles fiscales pour éviter que certains bénéficient d'un avantage indu lié à la dématérialisation de leurs services ou à l'absence de présence physique sur le territoire imposable.

Ø Nécessité de l'impôt ou nécessité fiscale :

Le principe de nécessité de l'impôt procède de la solidarité nationale, et signifie simplement que l'impôt est indispensable à toute vie en collectivité^81(*) dans la mesure où il permet aux pouvoirs publics de garantir ladite vie^82(*).

Ce principe a pour objectif, non seulement de légitimer la levée de l'impôt, mais aussi de justifier les prérogatives exceptionnelles et dérogatoires au droit commun reconnues à l'administration fiscale pour lutter contre l'évasion et la fraude fiscale. Il est supposé que les velléités d'évitement de l'impôt menacent la vie communautaire, pour autant qu'elles sont destinées à priver les pouvoirs publics de moyens nécessaires au maintien de ladite vie^83(*).

§2. L'économie numérique

Les activités et services numériques sus-définies constituent le socle du développement de l'économie numérique, laquelle se distingue profondément de l'économie traditionnelle par plusieurs spécificités. Elle se caractérise notamment par la délocalisation des activités, le rôle central des plateformes, l'importance des effets de réseau et l'exploitation massive des données. Ces éléments transforment les chaînes de création de valeur et rendent les mécanismes classiques de la fiscalité moins efficaces, appelant ainsi une adaptation du cadre fiscal existant^84(*).

En d'autres termes, L'économie numérique peut être définie comme le produit du développement des technologies de l'information et de la communication, lesquelles ont profondément transformé les modes de production, de distribution et de consommation des biens et services. L'adoption de ces technologies a favorisé l'émergence de nouvelles activités, tant dans le secteur privé que public, tout en améliorant l'efficacité et l'innovation dans de nombreux domaines de l'économie. La diffusion des outils numériques, combinée à l'amélioration constante des performances technologiques et à la baisse de leurs coûts, a entraîné une transformation structurelle de plusieurs secteurs, notamment le commerce, les médias, la finance, la santé et l'enseignement^85(*).

Cette transformation s'est traduite par l'apparition de nouveaux modèles d'activité, tels que le commerce électronique, les services de paiement en ligne, la publicité numérique et les plateformes participatives. Le commerce électronique permet la vente et l'achat de biens ou de services à distance, ouvrant l'accès aux marchés à des entreprises de toutes tailles. Les services de paiement numériques ont quant à eux facilité les transactions dématérialisées, tandis que la publicité en ligne a renforcé le ciblage des consommateurs. Enfin, les plateformes participatives jouent un rôle d'intermédiation en favorisant la collaboration, l'échange et la diffusion de contenus entre utilisateurs. L'ensemble de ces modèles contribue à une circulation plus rapide de l'information et des biens, générant des avantages tant pour les opérateurs économiques que pour les consommateurs^86(*).

En définitive, l'examen des concepts clés de la fiscalité, de l'impôt, des activités et services numériques ainsi que de l'économie numérique s'est avéré indispensable pour asseoir les fondements théoriques et juridiques de la présente étude. Cette clarification conceptuelle permet non seulement de lever les ambiguïtés terminologiques susceptibles d'affecter l'analyse, mais surtout de mettre en évidence l'écart existant entre les mécanismes traditionnels de la fiscalité, conçus autour de la territorialité et de la présence physique, et les réalités nouvelles de la création de valeur dans l'économie numérique. En identifiant les fonctions, les principes et les limites structurelles du système fiscal face aux activités numériques transfrontalières, cette section prépare le terrain à une analyse critique du droit fiscal congolais dans les lignes qui suivent.

Section 2. LES ACTIVITES NUMERIQUES

Dans cette section nous analyserons la portée ainsi que le contenu de la notion d'activité numérique.

La doctrine, encore mois la loi, ont du mal à définir cette notion de manière concrète et même à permettre une analyse comparative de cette notion au regard d'autres notions voisines comme celle relative aux « Services numériques ».

§1. Appréhension de la notion d'un point de vue légal

L'activité numérique a trouvé une définition dans l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique en République Démocratique du Congo précisément en son article 72 alinéa 2 qui dispose que l'activité numérique s'entend de toute : « ...prestation proposée et/ou fournie au moyen d'un système informatique ou d'un réseau de communication électronique en vue notamment de créer, de traiter, de stocker ou de diffuser les données ». Il sied de signaler que pour le législateur congolais, la notion d'« activité numérique » est identique à celle de « Service numérique ».

Cette définition nous semble problématique tout d'abord car elle met dans le même panier « Activité » et « Service » numérique sans une démarcation de ces deux notions. Ensuite, cette définition semble nécessiter des compléments d'information s'agissant de certaines subtilités nécessaires eu égard aux efforts de fiscalisation. Ces subtilités sont relatives à la fréquence de l'activité en RDC ainsi qu'à la rentabilité de l'activité pour le prestataire.

S'agissant de la fréquence de l'activité, on pourrait faire une distinction entre les activités numériques « ponctuelles » et celles « Permanentes » exercées à destination de la RDC et ce, en fonction de la souscription auxdits services par les résidents congolais. Les activités ponctuelles consistent en la souscription pour une période d'un, deux ou trois mois à un service numérique quelconque.

Les activités permanentes sont quant à elles celles qui s'exercent effectivement sur le territoire de la RDC pendant une période supérieure à trois mois et qui laisseraient comprendre que la société non résidente en RDC, y possède un établissement stable.

L'intérêt de cette distinction est relatif au traitement fiscal desdites activités.

En effet, le droit commun congolais ne prévoit pas expressis verbis cette distinction mais la suppose lorsque pour les prestations ponctuelles des non-résidents congolais il fixe un impôt professionnel de 14% sur les factures et pour les prestations allant à plus de trois mois, le régime de droit commun considère que la société dispose d'un établissement stable en RDC et par conséquent est redevable de l'impôt sur les bénéfices et profits de 30%^87(*).

Le même effort peut etre fourni de lenge feranda pour les activités et services numériques à destination de la RDC.

S'agissant de la rentabilité de l'activité, une distinction entre les activités génératrices de revenu et celles qui n'en génèrent pas pourrait bien s'avérer nécessaire car on aurait pas beaucoup d'intérêt à fiscaliser une activité qui ne génère pas de profit à proprement parlé et pourtant l'usage ponctuel ou permanent de certains services numériques en RDC n'engendre pas toujours un revenu qui quitte de la RDC vers un prestataire étranger pour que l'Administration fiscale s'y intéresse forcément.

En tout état de cause, dans le sillage de ces activités et services numériques on peut donc retrouver sans s'y limiter, les entreprises du numérique GAFAM (Google, Apple, Facebook, Amazon et Miscrosoft) ainsi que les NATU (Netflix, Airbnb, Tesla, Uber) qui font du chiffre d'affaires dans plusieurs pays africains, mais ne s'y acquittent pas d'une juste part d'impôts pour la simple raison qu'elles n'y sont pas installées physiquement.

§2. Appréhension de la notion d'un point de vue doctrinal

L'activité numérique ne fait pas l'objet d'une définition abstraite et unifiée. Elle est toutefois assimilée à un ensemble d'activités économiques inédites, nées de l'essor d'Internet. Concrètement, les activités numériques se déclinent principalement dans des domaines qui traduisent la mutation des marchés traditionnels. La publicité en ligne constitue l'un des secteurs majeurs, devenue la principale activité économique sur Internet. Le commerce électronique illustre également cette transformation, en permettant la conclusion de transactions dématérialisées et en modifiant les circuits classiques de distribution. Les jeux en ligne représentent un autre secteur significatif, soumis à des régimes particuliers de régulation et de contrôle. Enfin, la diffusion numérique de contenus culturels tels que la musique, les films et les logiciels témoigne de l'intégration du numérique dans les industries créatives^88(*).

La notion de service numérique par contre regroupe les différents types de prestataire impliqués dans les activités en ligne catégorisées supra. Ces acteurs sont notamment^89(*) les fournisseurs d'accès à Internet, les services d'hébergement tels que l'informatique en nuage et les services d'hébergement web, les bureaux d'enregistrement de noms de domaine, les marchés en ligne, les magasins d'applications, les plateformes d'économie collaborative, les réseaux sociaux, les plateformes de partage de contenu, les plateformes de voyage et d'hébergement en ligne^90(*).

Ainsi, de notre observation, la distinction entre activité et service numériques repose sur leur niveau d'appréhension. L'activité numérique désigne un secteur économique global. Le service numérique, en revanche, correspond à la prestation concrète fournie par un acteur déterminé dans le cadre de ces activités. L'activité relève donc d'une logique macro-économique et sectorielle, tandis que le service relève d'une logique micro-juridique et contractuelle.

Section 3. LA FISCALITE NUMERIQUE DE LA REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO

En analysant le régime de droit commun en matière fiscale tel que prévu par l'article 383 du Code du numérique, nous avons cherché à identifier les impôts et taxes, relevant du régime de droit commun susceptibles d'être appliqués aux activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo.

Pour rappel, ledit article dispose que : « Les personnes morales et physiques exerçant les activités et services numériques évoluant dans le secteur du numérique à partir ou à destination de la République Démocratique du Congo, sont soumises au régime du droit commun en matière fiscale, parafiscale, douanière et de change en vigueur ».

§1. La taxe sur la valeur ajoutée

A. Définition et champ d'application

La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect qui frappe les opérations économiques réalisées à titre onéreux par des assujettis. Elle s'applique aux livraisons de biens meubles corporels et aux prestations de services effectuées dans le cadre d'une activité économique. Les opérations sont imposables lorsqu'elles sont réalisées entre personnes distinctes et donnent lieu à une contrepartie, qu'elle soit en espèces ou en nature. La notion de « personnes distinctes » inclut non seulement les personnes juridiques différentes établies en RDC, mais aussi les établissements ou succursales situés à l'étranger, dès lors qu'une contrepartie existe^91(*).

B. Les prestations de services imposables

La TVA ne se limite pas aux livraisons de biens : elle couvre un large éventail de prestations de services^92(*) incluant : les locations de biens meubles, les opérations de crédit-bail, le transport de personnes et de marchandises ; les activités libérales, les études, les conseils, les expertises, les recherches ; la fourniture d'eau, d'électricité, de gaz, de télécommunications ; les travaux immobiliers, la production ou livraison d'immeubles par les promoteurs ; les jeux de hasard, les ventes à consommer sur place, les réparations etc...

Cette liste montre que la TVA embrasse pratiquement toutes les formes de prestations économiques, ce qui en fait un impôt universel et incontournable.

C. Les assujettis à la TVA

En vertu des dispositions de la loi de 2010, sont assujetties à la TVA toutes les personnes physiques ou morales, y compris l'État, les provinces et les organismes publics, dès lors qu'elles effectuent de manière indépendante des opérations économiques visées par la loi. Le seuil d'assujettissement est fixé à 80.000.000 FC de chiffre d'affaires annuel. Les opérateurs en dessous de ce seuil peuvent opter volontairement pour le régime TVA, sur demande expresse.L'option est irrévocable pendant deux ans, sauf révocation par l'administration fiscale.Le ministre des Finances peut modifier ce seuil par arrêté, ce qui permet d'adapter la législation aux réalités économiques^93(*).

D. Taux de la taxe sur la valeur ajoutée

Le taux de la Taxe sur la valeur ajoutée est de 16% sur toutes les opérations imposables avec un taux dérogatoire de 8% et de 0% sur les exportations^94(*).

E. Analyse de la Taxe sur la Valeur ajoutée au regard des activités et services numériques

Une étude que nous avons consultée sur la question soutient que le législateur congolais a opté pour l'imposition des activités numériques au travers de la TVA (16%) arguant qu'il s'agit potentiellement d'une approche d'imposition par une retenue à la source, dans la mesure où, si le contribuable n'est pas en RD Congo ou n'y a pas désigné un représentant, c'est le client qui en est redevable^95(*).

Cette étude pourrait avoir comme fondement l'article 17 de l'Ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010 qui mentionne « Les services électroniques fournis en ligne » parmi les prestations de services soumises à la Taxe sur la valeur ajoutée^96(*).

Aussi, cette position pourrait bien se comprendre en vertu du principe de la territorialité de la TVA consacré à l'article 21 de l'Ordonnance loi susmentionnée. Cet article dispose que : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, toutes les opérations réalisées en République Démocratique du Congo, même lorsque le domicile, la résidence de la personne physique ou le siège social de la personne morale assujettie est situé hors des limites territoriales de la République Démocratique du Congo ».

Cependant, nous avons des raisons de considérer que la TVA ne fera qu'en réalité alourdir la charge du consommateur final sans résoudre le réel problème. En effet, la TVA est un impôt sur la consommation c'est-à-dire, supportée par le consommateur final, selon l'article 1^er de l'ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010. Or, l'idée ici n'est pas de surcharger les consommateurs des services numériques basés en RDC, l'idée est plutôt de permettre à l'Etat congolais d'avoir une part légale aux ressources encaissées par les non-résidents à partir du territoire national. Imposer une TVA dans ce contexte reviendrait à diriger l'action de l'Etat vers ses nationaux plutôt que vers les non-résidents.

§2. L'impôt sur les sociétés et Impôt sur les revenus des personnes physiques

A. L'impôt sur les sociétés (IS - 30%97(*))

L'impôt sur les sociétés a été institué par la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

1. Définition et champ d'application

L'impôt sur les sociétés constitue l'un des principaux instruments de fiscalité directe applicable aux entités exerçant des activités économiques. Il vise à imposer les bénéfices réalisés par certaines personnes morales ou groupements assimilés, en considération soit de leur forme juridique, soit de la nature des activités qu'ils exercent.

En premier lieu, certaines personnes sont soumises à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme juridique, indépendamment même de la nature des activités qu'elles exercent. Il s'agit principalement des sociétés constituées sous forme de sociétés de capitaux. La loi prévoit ainsi que les sociétés anonymes, y compris celles constituées par un associé unique, sont imposables à l'impôt sur les sociétés. Il en est de même des sociétés à responsabilité limitée, qu'elles soient pluripersonnelles ou unipersonnelles, ainsi que des sociétés par actions simplifiées, également même lorsqu'elles ne comportent qu'un seul associé. Par cette disposition, le législateur manifeste une volonté claire de soumettre systématiquement ces formes sociétaires au régime de l'impôt sur les sociétés, dans la mesure où elles constituent des structures juridiques autonomes dotées de la personnalité morale et destinées à réaliser des activités économiques génératrices de bénéfices^98(*).

En second lieu, la législation prévoit que certaines personnes peuvent être soumises à l'impôt sur les sociétés non pas en raison de leur forme juridique, mais en considération de la nature des activités qu'elles exercent. Dans cette perspective, sont notamment imposables les sociétés coopératives ainsi que leurs unions lorsqu'elles exercent des activités génératrices de revenus. Ces structures, bien qu'ayant souvent une finalité économique particulière fondée sur la coopération entre leurs membres, peuvent réaliser des opérations économiques comparables à celles des entreprises commerciales. Leur soumission à l'impôt sur les sociétés permet ainsi de garantir l'égalité fiscale entre les différents acteurs économiques opérant sur le marché^99(*).

De la même manière, les personnes morales de droit public qui ne revêtent pas la forme d'une société commerciale peuvent également être assujetties à l'impôt sur les sociétés lorsqu'elles se livrent à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif. Cette règle traduit le principe selon lequel l'exercice d'activités économiques génératrices de profits doit être soumis à l'impôt, indépendamment de la nature publique ou privée de l'entité qui les exerce. Ainsi, lorsqu'une entité publique intervient dans le domaine économique dans des conditions comparables à celles des entreprises privées, elle peut être soumise aux mêmes obligations fiscales afin d'éviter toute distorsion de concurrence^100(*).

Le champ des personnes imposables à l'impôt sur les sociétés inclut également certaines formes d'organisations économiques qui ne sont pas nécessairement constituées sous une forme sociétaire classique. La législation prévoit en effet que les sociétés de fait ainsi que les sociétés créées de fait sont imposables à l'impôt sur les sociétés. Ces structures correspondent à des situations dans lesquelles plusieurs personnes s'associent en vue de réaliser une activité économique commune, sans avoir nécessairement procédé à la formalisation juridique complète de leur société. En les soumettant à l'impôt sur les sociétés, le législateur entend empêcher que l'absence de formalisation juridique soit utilisée pour échapper aux obligations fiscales^101(*).

Dans le même esprit, certaines associations momentanées peuvent également être assimilées à des entités imposables lorsqu'elles réalisent des opérations économiques à caractère lucratif. Bien que ces groupements puissent être constitués de manière temporaire pour l'exécution d'une opération déterminée, ils peuvent néanmoins générer des bénéfices significatifs. La soumission de ces structures à l'impôt sur les sociétés permet ainsi de tenir compte de la réalité économique des opérations qu'elles réalisent et d'éviter toute lacune dans le champ de l'imposition^102(*).

Enfin, la législation prévoit que certaines sociétés de personnes peuvent être soumises à l'impôt sur les sociétés par voie d'option. Il s'agit notamment des sociétés en nom collectif, des sociétés en commandite simple et des sociétés en participation (article 3). Ces structures sont, par nature, généralement soumises à un régime fiscal fondé sur l'imposition directe des associés. Toutefois, la possibilité d'opter pour l'impôt sur les sociétés leur permet de choisir un régime d'imposition différent lorsque cela correspond davantage à leurs intérêts économiques ou à leur mode de fonctionnement.

Au regard de l'ensemble de ces dispositions, il apparaît que le champ des personnes imposables à l'impôt sur les sociétés repose sur une conception à la fois juridique et économique de l'imposition. D'une part, certaines entités sont imposées en raison de leur forme juridique, ce qui reflète la reconnaissance de leur autonomie patrimoniale et de leur personnalité morale. D'autre part, la loi prend également en considération la réalité économique des activités exercées, en soumettant à l'impôt les entités qui réalisent des opérations à caractère lucratif, même lorsqu'elles ne revêtent pas une forme sociétaire classique. Cette approche permet d'assurer une couverture fiscale large et cohérente des différentes formes d'organisation de l'activité économique.

2. Bénéfices imposables

Le bénéfice imposable est déterminé à partir du résultat net de l'ensemble des activités réalisées par l'entreprise au cours de l'exercice fiscal. Ce résultat inclut notamment les opérations de cession d'éléments de l'actif, qu'elles interviennent en cours ou en fin d'exploitation. Le bénéfice net correspond à la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période considérée, ajustée par la soustraction des apports supplémentaires et l'ajout des prélèvements effectués par les associés. L'actif net s'entend comme l'excédent des valeurs d'actif sur le total des dettes envers les tiers, des amortissements et des provisions justifiées^103(*).

3. Taux de l'Impôt sur les sociétés

En République Démocratique du Congo, le taux de l'impôt sur les sociétés est fixé à 30 % du bénéfice net imposable. Ce taux s'applique uniformément à toutes les personnes morales soumises à cet impôt, indépendamment de leur secteur d'activité ou de leur forme juridique. Il constitue le cadre de référence pour la taxation des résultats comptables réalisés au cours d'un exercice fiscal, sous réserve des ajustements prévus par la législation fiscale^104(*).

Par ailleurs, afin de garantir une contribution minimale au budget de l'État, les sociétés sont également soumises à un impôt minimum équivalant à 1 % du chiffre d'affaires déclaré. Cette disposition s'applique lorsque les résultats sont déficitaires ou lorsque le montant de l'impôt calculé sur les bénéfices est inférieur à ce seuil. Ce mécanisme vise à prévenir les stratégies de sous-déclaration et à assurer une participation fiscale même en cas de faible rentabilité^105(*).

4. Analyse de l'Impôt sur les Sociétés au regard des activités et services numériques à destination de la RDC

Aux termes de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques, l'impôt sur les sociétés s'applique notamment aux bénéfices provenant des opérations réalisées sur le territoire de la République Démocratique du Congo.

À ce titre, le champ d'application de cet impôt ne se limite pas aux sociétés résidentes. Il s'étend également aux sociétés non-résidentes qui exercent une activité professionnelle en RDC, même en l'absence de présence physique, dès lors que cette activité est exercée directement sous leur propre raison sociale et sur une période d'au moins trois mois^106(*).

Toutefois, le législateur congolais s'est limité à cette affirmation de principe.
En effet, les dispositions ultérieures relatives à l'impôt sur les sociétés ne comportent aucune précision complémentaire quant au traitement fiscal des services numériques, ni quant aux modalités concrètes de perception de l'impôt lorsque celui-ci est dû par une société non-résidente exerçant une activité professionnelle en République Démocratique du Congo dans les conditions prévues aux articles 7 et 8 précités, à savoir une activité exercée sans installation matérielle, directement sous la dénomination sociale de la société et sur une période minimale de trois mois.

Dans ces conditions, l'IS ne sait pas atteindre le but de fiscalisation effective des activités et services numériques des non-résidents.

B. L'impôt sur les Revenus des Personnes Physiques

1. Définition et champ d'application

L'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques porte sur le revenu net global du contribuable. Celui-ci résulte du cumul des revenus nets appartenant à différentes catégories déterminées par la législation fiscale. Autrement dit, l'imposition s'apprécie au regard de l'ensemble des revenus réalisés par une personne physique, lesquels se répartissent en plusieurs groupes clairement identifiés^107(*).

Ainsi, entrent dans la composition de ce revenu global les revenus salariaux et les revenus assimilés, les revenus de capitaux mobiliers, les plus-values réalisées par les personnes physiques, les bénéfices provenant des activités industrielles, commerciales, immobilières et artisanales, les bénéfices des professions non commerciales ainsi que les revenus qui leur sont assimilés, de même que les bénéfices issus de l'exploitation agricole.

Par ailleurs et plus important, l'impôt sur le revenu des personnes physiques s'applique aussi bien aux revenus de source nationale qu'aux revenus de source étrangère, conformément aux dispositions prévues par la loi de 2023^108(*).

a) Revenus salariaux et revenus assimilés109(*)

S'agissant des revenus salariaux et des revenus qui leur sont assimilés, l'imposition concerne l'ensemble des rémunérations perçues par une personne physique en contrepartie d'une activité ou d'une fonction exercée pour le compte d'un tiers, qu'il s'agisse d'une personne de droit public ou de droit privé. Sont ainsi visés les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères, mais également tous les avantages accordés en argent ou en nature, dès lors que la relation ne relève pas d'un contrat d'entreprise.Dans cette perspective, la notion de revenu salarial englobe non seulement les rémunérations principales, mais également les avantages accessoires qui y sont attachés. À ce titre, sont notamment concernés les traitements, salaires, émoluments et indemnités qui ne correspondent pas au remboursement de dépenses professionnelles effectivement engagées, ainsi que les gratifications, primes et toutes autres formes de rétributions, qu'elles soient fixes ou variables et quelle que soit la dénomination qui leur est attribuée.Cette catégorie comprend également les traitements et avantages accordés aux administrateurs, gérants, commissaires et liquidateurs de sociétés, ainsi qu'à toute personne exerçant des fonctions analogues. Il en va de même des traitements et jetons de présence perçus par les directeurs généraux, les présidents des conseils d'administration, les administrateurs, les administrateurs généraux et les commissaires des établissements publics, des entreprises publiques et des sociétés d'économie mixte.

Dans le même esprit, sont également pris en considération les traitements, émoluments, indemnités, primes, collations et autres avantages accordés aux membres des institutions publiques et aux membres des cabinets politiques. Les traitements, primes, collations et avantages attribués aux agents de carrière et aux autres agents des services publics s'inscrivent également dans cette catégorie de revenus.Les pensions, quelle qu'en soit la nature, sont également concernées, indépendamment des circonstances ou des modalités qui en conditionnent l'octroi. Il en est de même des sommes versées par l'employeur ou le mandant, qu'elles résultent ou non d'une stipulation contractuelle, à la suite de la cessation d'une activité ou de la rupture d'un contrat d'emploi ou de service.Enfin, la rémunération que l'exploitant d'une entreprise individuelle s'attribue à lui-même ou attribue aux membres de sa famille en contrepartie de leur travail est également prise en considération. Quant aux avantages en nature, ils sont retenus pour leur valeur réelle^110(*).

À côté des revenus soumis à l'imposition, la législation fiscale prévoit également certaines catégories de revenus bénéficiant d'une immunité fiscale. Ces immunités concernent notamment les indemnités ou allocations familiales effectivement accordées aux employés, dans la mesure où leur montant demeure dans les limites des taux légalement fixés.Relèvent également de cette immunité les pensions, rentes et indemnités accordées en vertu des lois régissant les pensions de vieillesse ou l'octroi de secours en cas d'invalidité prématurée ou de décès.Dans le même ordre d'idées, les rémunérations versées aux militaires et aux policiers ne sont pas soumises à l'impôt. Il en va de même des pensions accordées aux invalides, aux veuves et aux orphelins des sous-officiers et officiers des forces armées et de la police, ainsi qu'aux victimes d'accidents du travail, de maladies professionnelles ou aux personnes atteintes d'infirmités congénitales^111(*).

L'allocation unique versée aux militaires et aux policiers dans le cadre de l'évolution de leur carrière bénéficie également de cette immunité. Sont également concernées les pensions alimentaires ainsi que les bourses d'études.En outre, certaines indemnités et avantages en nature liés aux conditions de travail peuvent également être exclus de l'imposition. Il s'agit notamment des avantages relatifs au logement, au transport et aux frais médicaux, pour autant que certaines conditions soient respectées. Ainsi, l'indemnité de logement ne doit pas excéder 30 % de l'indemnité. L'indemnité journalière de transport doit correspondre au coût du billet pratiqué localement, dans la limite de six courses de taxi pour les cadres et de six courses de bus pour les autres membres du personnel, la réalité et la nécessité du transport devant être établies. Enfin, les frais médicaux doivent être justifiés par des documents probants^112(*).

b) Revenus de capitaux mobiliers

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers, l'imposition porte sur les produits provenant de la détention ou de la mise à disposition de capitaux. Dans cette catégorie figurent notamment les produits issus des actions et des parts sociales, ainsi que les revenus qui leur sont assimilés.S'y ajoutent également les revenus provenant des obligations, lesquels correspondent aux produits tirés de titres de créance. De la même manière, les revenus issus des créances, dépôts, cautionnements et comptes courants sont également pris en compte.Enfin, les revenus provenant des bons de caisse relèvent également de cette catégorie de revenus^113(*).

c) Plus-values réalisées par les personnes physiques

S'agissant des plus-values réalisées par les personnes physiques, celles-ci relèvent de l'impôt sur le revenu lorsqu'elles résultent d'opérations portant sur des biens mobiliers ou immobiliers ou encore sur des droits de toute nature. Ces plus-values s'inscrivent dans le cadre de la gestion du patrimoine privé des personnes concernées.Elles peuvent notamment intervenir à l'occasion d'opérations telles que la vente, l'échange, le partage ou l'expropriation. De même, elles peuvent résulter de l'apport d'un bien en société ou encore de la liquidation d'une société^114(*).

d) Des bénéfices des activités industrielles, commerciales, immobilières et artisanales115(*)

S'agissant des bénéfices provenant des activités industrielles, commerciales, immobilières et artisanales, ceux-ci correspondent aux gains réalisés par des personnes physiques dans l'exercice d'une profession relevant de ces différentes catégories.L'exercice d'une profession industrielle ou commerciale se caractérise par l'accomplissement habituel d'opérations présentant un caractère industriel ou commercial par des personnes agissant pour leur propre compte et poursuivant un objectif lucratif.

La profession immobilière, quant à elle, renvoie à l'activité d'une personne physique ou morale qui réalise, de manière habituelle, des opérations de construction ou d'acquisition d'immeubles et de terrains dans la perspective de leur location ou de leur vente.Les professions artisanales se distinguent par le fait que l'activité exercée repose essentiellement sur le travail manuel du contribuable, lequel tire son profit de la rémunération de son propre travail.

e) Des bénéfices des professions non commerciales et revenus assimilés116(*)

S'agissant des bénéfices des professions non commerciales, ceux-ci concernent essentiellement les revenus provenant de l'exercice des professions libérales dont les titulaires ne possèdent pas la qualité de commerçant. Cette catégorie englobe également les bénéfices issus de diverses occupations, exploitations lucratives ou sources de profits qui ne peuvent être rattachées à aucune autre catégorie de revenus.La profession libérale se caractérise par une activité dans laquelle l'élément intellectuel occupe une place prépondérante et qui consiste en l'exercice personnel et indépendant d'une science ou d'un art. Les membres de ces professions qui apportent leur collaboration à des confrères, sans être placés dans une situation de subordination, sont également considérés comme exerçant eux-mêmes une profession libérale.

Dans ce cadre, les bénéfices concernés comprennent notamment les produits des droits d'auteur perçus par les artistes, les écrivains ou les compositeurs, ainsi que par leurs héritiers ou légataires. Ils incluent également les produits tirés de l'usage ou de la concession de l'usage d'un droit d'auteur portant sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique, y compris les films cinématographiques.Sont également visés les revenus provenant de l'utilisation de brevets, de marques de fabrique ou de commerce, de dessins ou modèles, de plans, de formules ou de procédés secrets, ainsi que les produits tirés de l'utilisation d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques, ou encore de la communication d'informations relatives à une expérience acquise dans ces domaines.Entrent enfin dans cette catégorie les revenus non salariaux des sportifs et des artistes, les produits des opérations de bourse réalisées par les particuliers, ainsi que les produits perçus par les organisateurs de spectacles^117(*).

f) Des bénéfices de l'exploitation agricole

S'agissant des bénéfices de l'exploitation agricole, ceux-ci correspondent aux revenus tirés de l'exploitation des biens ruraux. Ces revenus peuvent être perçus aussi bien par les fermiers et métayers que par les propriétaires exploitants eux-mêmes leurs terres.Ils comprennent notamment les revenus provenant des activités agricoles au sens large, telles que les cultures, l'élevage, l'aviculture, la pisciculture ou encore l'apiculture^118(*).

2. Analyse de l'Impot sur les revenus des personnes physiques au regard des activités et services numériques exercés par les non-résidents

L'analyse de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques au regard des activités et services numériques exercés par des non-résidents suppose, en premier lieu, d'examiner le champ des personnes susceptibles d'être soumises à cet impôt en droit fiscal congolais. À cet égard, la législation fiscale prévoit que l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques est dû par toute personne physique ayant en République Démocratique du Congo sa résidence habituelle, indépendamment de sa nationalité ou de la provenance de ses revenus, sous réserve toutefois des dispositions issues des conventions internationales et des exemptions prévues par la loi^119(*).

La détermination de la résidence habituelle constitue ainsi un critère central dans l'identification des contribuables soumis à cet impôt. La loi considère comme ayant leur résidence habituelle en République Démocratique du Congo les personnes qui y disposent de leur foyer d'habitation permanente ou du lieu de leur séjour principal. Il en est de même des personnes qui y exercent une activité professionnelle salariée ou non, sauf lorsqu'il est démontré que cette activité est exercée à titre accessoire. La résidence habituelle peut également résulter de la durée du séjour sur le territoire national, notamment lorsque la personne séjourne en République Démocratique du Congo pendant au moins cent quatre-vingt-trois jours sur une période de douze mois. Enfin, sont également assimilés à des résidents les fonctionnaires ou agents de l'État exerçant leurs fonctions ou accomplissant une mission dans un pays étranger, dès lors qu'ils n'y sont pas soumis à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques^120(*).

Toutefois, l'étude des activités et services numériques fournis par des non-résidents conduit nécessairement à s'intéresser à l'imposition des personnes physiques ne disposant pas d'une résidence habituelle en République Démocratique du Congo. À cet égard, la législation fiscale prévoit que les personnes physiques dont la résidence habituelle est située hors du territoire national peuvent également être soumises à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques lorsqu'elles perçoivent des revenus de source congolaise^121(*). Cette règle s'applique également aux salariés résidant à l'étranger lorsque l'activité pour laquelle la rémunération est versée s'exerce en République Démocratique du Congo et que l'employeur y est résident ou établi^122(*).

Dans le même esprit, la loi prévoit que certaines personnes ne disposant pas d'une résidence habituelle en République Démocratique du Congo peuvent également être soumises à l'impôt lorsqu'elles perçoivent des bénéfices ou des revenus dont l'imposition est attribuée à la République Démocratique du Congo en vertu d'une convention internationale conclue en vue d'éviter la double imposition en matière d'impôts sur le revenu.

Ces différentes dispositions permettent ainsi d'étendre le champ d'application de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques au-delà des seuls résidents fiscaux. En effet, l'article 59 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 précise que : « ...Sont également imposables à l'impôt sur le revenu des personnes physiques les personnes physiques dont la résidence habituelle est située hors du territoire de la République Démocratique du Congo, dès lors qu'elles perçoivent des revenus de source congolaise... ».

À travers cette disposition, le législateur consacre le principe de l'imposition à raison de la source. Autrement dit, les contribuables non-résidents peuvent être soumis à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques lorsque les revenus perçus trouvent leur origine économique sur le territoire de la République Démocratique du Congo.

Appliquée au contexte des activités et services numériques, cette règle pourrait en principe permettre l'imposition des revenus perçus par des personnes physiques non-résidentes lorsque les services numériques fournis sont destinés à des utilisateurs situés en République Démocratique du Congo ou lorsque les revenus générés présentent un lien économique avec le territoire national.

Toutefois, à l'instar de l'impôt sur les sociétés, la réflexion du législateur congolais sur cette question demeure encore inachevée. En effet, les dispositions relatives à l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques n'apportent aucune précision spécifique quant au traitement fiscal des revenus issus des activités et prestations numériques.

De la même manière, la législation ne précise pas les modalités de recouvrement de l'impôt dans l'hypothèse où ces revenus seraient perçus par des personnes physiques non résidentes, notamment lorsque l'activité est exercée sans présence physique sur le territoire national, situation devenue fréquente dans le cadre du développement de l'économie numérique.

§3. Les prélèvements spécifiques (14%123(*))

Les impôts précédemment examinés sont conçus pour appréhender les revenus issus d'activités exercées de manière habituelle ou permanente sur le territoire de la République Démocratique du Congo. Or, il arrive que des personnes physiques ou morales non-résidentes interviennent en RDC pour des prestations ponctuelles ou temporaires, sans y établir une activité durable.

Afin de soumettre ces situations particulières à l'impôt, sans les assimiler à des activités de nature permanente, le législateur congolais a institué un régime distinct fondé sur des prélèvements spécifiques, lesquels permettent de taxer les revenus tirés de prestations occasionnelles réalisées par des non-résidents présents temporairement en RDC.

A ce propos, l'article 142 de la N°23/053 susmentionnée dispose qu': « Il est institué un prélèvement sur les sommes payées aux prestataires non-résidents en RDC en rémunération des prestations de toute nature fournie à des personnes physiques ou morales établies en RDC ».

L'article 144 de la même loi renseigne enfin que : « Le taux du prélèvement sur les sommes payées aux prestataires de services non-résidents est fixé à 14%. Il est appliqué sur le montant brut des factures émises par les personnes physiques ou morales non établies en République Démocratique du Congo. Ce prélèvement est retenu à la source par les personnes physiques ou morales bénéficiaires de services ».

A. Limites du prélèvement de 14% au regard des activités et services numériques des non-résidents

Pour procéder à la retenue à la source de ce prélèvement de 14 %, le redevable est tenu de détenir un numéro d'identification fiscale, conformément à l'article 1er de l'arrêté ministériel n°002 du 13 janvier 2004 portant mesures d'exécution du décret n°03/012 du 18 juillet 2003 portant institution d'un numéro Impôt. Cette exigence traduit la volonté du législateur de rattacher l'obligation de retenue à la source et de déclaration à un acteur identifié et contrôlable par l'administration fiscale.

Dans l'hypothèse où le bénéficiaire des services est une société régulièrement constituée, installée et immatriculée auprès des services compétents de l'État, cette obligation ne soulève, en principe, aucune difficulté particulière. Ces entités disposent généralement d'un numéro impôt et des capacités administratives nécessaires pour opérer la retenue à la source, déclarer et reverser le prélèvement exigible.

En revanche, les limites du dispositif apparaissent de manière manifeste lorsque le bénéficiaire des services est une personne physique, situation qui correspond pourtant à la réalité dominante de la consommation des services numériques fournis par des prestataires non-résidents. En pratique, ces services sont majoritairement souscrits par des particuliers au moyen de cartes bancaires internationales, sans intermédiation d'un opérateur établi en République Démocratique du Congo.

Dans ce contexte, l'application du prélèvement spécifique de 14 % soulève une difficulté majeure : l'absence de capacité juridique et administrative des personnes physiques à assumer le rôle de collecteur de l'impôt. Exiger de ces dernières qu'elles sollicitent un numéro impôt, qu'elles procèdent à la retenue, à la déclaration et au versement du prélèvement apparaît peu réaliste et difficilement conciliable avec la finalité même de la retenue à la source, laquelle repose sur la simplicité et l'automaticité du recouvrement.

Cette difficulté est accentuée par la nature même des relations contractuelles en cause. Les prestations numériques sont généralement fournies dans le cadre de contrats d'adhésion conclus en ligne, dont les clauses sont imposées unilatéralement par le prestataire non-résident. Ces contrats ne permettent ni négociation des conditions financières, ni anticipation des obligations fiscales locales, rendant matériellement impossible toute retenue effective opérée par le bénéficiaire du service.

Il en résulte que, malgré son fondement légal, le mécanisme du prélèvement spécifique de 14 % demeure largement inopérant dans le cadre des prestations numériques fournies par des non-résidents aux personnes physiques établies en République Démocratique du Congo. Cette situation met en évidence une inadéquation entre les règles de recouvrement prévues par le droit fiscal de droit commun et les réalités économiques propres à l'économie numérique.

Pour l'ensemble de ces raisons, il apparaît que le régime fiscal issu de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 ne permet pas d'assurer une fiscalisation effective et efficiente des revenus tirés des services numériques des non-résidents. Il s'impose dès lors de repenser un cadre fiscal adapté, tenant compte des spécificités des modèles économiques numériques et des contraintes pratiques de recouvrement.

Cependant, le législateur congolais est allé plus loin en instaurant dans la loi de finances l'exercice 2025 la taxation d'office par l'administration en cas de « ...non-désignation d'un représentant par une société étrangère qui n'a pas de domicile en République Démocratique du Congo... ».

La question qui se pose ici consiste à savoir sur base de quel régime fiscal cette taxation d'office se fera-t-elle par l'administration fiscale aussi longtemps que le régime fiscal de droit commun manifeste en soi des limites.

Ceci nous a conduit à orienter notre analyse vers le deuxième objectif de notre étude qui se penche sur les solutions mondiales proposées respectivement par l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) ainsi que le Forum sur l'Administration Fiscale Africaine (ATAF) sur la fiscalisation de l'économie numérique. Dans le mème moi nous mentionnerons également quelques cas isolés d'Etat africains qui ont développé leurs propres approches. Cette analyse nous permettra dans la troisième partie de nos résultats de dégager qu'elle pourrait être la meilleure approche pour la République Démocratique du Congo à la lumière des données empiriques récoltées.

CHAPITRE II. APPROCHES COMPARATIVES DE LA FISCALISATION DES ACTIVITES NUMERIQUES

Comme nous l'avons relevé à l'occasion de notre deuxième STAFF sur la méthodologie, le droit n'est pas toujours une création spontanée. Il subit d'influence directe ou indirecte. Pascal Richard le confirme lorsqu'il écrit que « le droit comparé est une méthode régulièrement employée par les juristes dans la poursuite de leurs analyses des phénomènes juridiques^124(*).

Pour en revenir à la matière de notre étude, il est admis qu'une bonne analyse du droit fiscal comparé est devenue indispensable dans toute recherche et tout juge ou législateur consulte les données étrangères avant de s'aventurer dans la construction d'une nouvelle réglementation fiscale^125(*).

Pour que la comparaison soit utile, il faut que les objets de celle-ci soient suffisamment proches, mais suffisamment distincts. En d'autres termes, la comparaison s'attache à mettre en évidence des ressemblances et des différences entre des objets appartenant à des univers juridiques distincts^126(*).

Dans le cadre de la présente étude, il est possible d'entreprendre une étude comparative entre les législations en droit de la fiscalité du numérique du Kenya, de la Zambie, du Zimbabwe, du Bénin, du Niger, du Nigeria et du Rwanda.

Le choix de ces législations n'est pas anodin. Ces législations ont été choisies non seulement en raison de la proximité continentale des Etats africains concernés à la RDC mais aussi parce que ces législations n'ont pas tenu compte des approches mondiales. Elles ont, comme nous tentons de le faire pour la RDC, été élaborées dans des contextes propres à chacun de ces Etats concernés.

Toutefois, nous pourrons toujours horizons vers les législations des Etats non africains dans l'optique de puiser d'avantage de données utiles à notre démarche.

Ces législations comportent les traits ci-après :

Section 1. L'adoption d'une taxe de 1,5% sur les activités numériques au Kenya de 2020

Le Kenya a adopté le 23 novembre 2020 une loi instituant une « Taxe sur les services numériques^127(*) ». Cette loi entrée en vigueur le 1^er janvier 2021^128(*), règle les défis de fiscalisation des activités numériques de la manière suivante :

§1. En matière de définition

La loi de 2020 définit tout d'abord ce qu'est un fournisseur des activités numériques (l'Article 2 dispose qu'il s'agit de : toute personne qui fournit des services numériques par une plateforme numérique). Ensuite et contrairement au Code numérique congolais, la loi kenyanne définit explicitement ce qu'elle entend par « Services numériques ». L'article 3 dispose à cet effet que la taxe sur les services numériques s'applique aux services suivants :

· Le contenu numérique téléchargeable, y compris les applications mobiles, les livres électroniques et les films téléchargeables ;

· Les services « over-the-top » (OTT), notamment la diffusion en continu (streaming) de séries télévisées, de films, de musique, de balados (podcasts) et de toute autre forme de contenu numérique ;

· La vente, la concession de licence ou toute autre forme de monétisation des données collectées sur les utilisateurs kenyans, générées à partir de leurs activités sur une place de marché numérique ;

· La fourniture d'une place de marché numérique ;

· Les médias accessibles par abonnement, notamment les services d'information, les magazines et les revues ;

· La gestion électronique des données, y compris l'hébergement de sites web, l'entreposage de données en ligne, le partage de fichiers et les services de stockage en nuage (cloud) ;

· Les services de réservation ou de billetterie électroniques, y compris la vente en ligne de billets ;

· La fourniture de moteurs de recherche et de services d'assistance automatisés, y compris la fourniture de moteurs de recherche personnalisés ;

· La formation à distance en ligne, par le biais de supports préenregistrés ou de plateformes d'e-learning, y compris les cours et formations en ligne ; et

· Tout autre service fourni par le biais d'une place de marché numérique.

La loi kenyanne définit à l'article 3 les services qui ne sont pas considérés comme des services numériques :

· Les services en ligne facilitant les paiements, les prêts ou les opérations sur des instruments financiers, des marchandises ou des devises étrangères ;

· Les services en ligne fournis par des institutions gouvernementales.

§2. Règle d'assujettissement des activités numériques des non-résident au Kenya

L'article 5 de la loi kényane précise les critères permettant de déterminer l'assujettissement à la taxe sur les services numériques au Kenya. Sont ainsi considérés comme indicatifs d'une présence imposable : la localisation géographique de l'utilisateur sur le territoire kényan, l'utilisation d'une carte bancaire émise par une institution financière établie au Kenya, l'emploi d'une adresse de protocole Internet (IP) enregistrée au Kenya, ou encore l'usage d'un indicatif téléphonique international attribué à ce pays.

§3. Modalités de recouvrement de la taxe sur les activités numériques des non-résidents au Kenya

Dans le but d'assurer un recouvrement effectif de la taxe sur les services numériques applicable aux personnes non résidentes, les articles 7, 8 et 10 de la loi kényane^129(*) instituent un double mécanisme. D'une part, le non-résident peut procéder à son enregistrement auprès de l'administration fiscale par le biais d'un formulaire en ligne destiné à la déclaration de la taxe. D'autre part, il lui est loisible de désigner un représentant fiscal établi au Kenya, lequel sera chargé d'acquitter la taxe au nom et pour le compte du contribuable non résident.

Enfin il est à noter que la taxe sur les services numériques (DST) est exigible sur une base mensuelle. Elle doit être acquittée au plus tard le vingtième jour du mois suivant celui au cours duquel le service numérique a été fourni.

A titre de commentaire, il faut noter que cet exemple kényan est particulièrement important pour la République démocratique du Congo car il montre comment un pays africain a su adapter son système fiscal aux réalités de l'économie numérique. Contrairement au Code numérique congolais, la loi kényane définit de manière précise les services numériques imposables, ce qui réduit les zones d'ombre et permet une meilleure identification des activités taxables. Cette clarté est essentielle pour éviter les contestations et assurer une application uniforme de la taxe.

Il est également significatif que le Kenya ait prévu des critères explicites pour l'assujettissement des non-résidents, en se basant sur des éléments techniques comme l'adresse IP, l'utilisation d'une carte bancaire locale ou l'indicatif téléphonique. Ces critères permettent de rattacher les revenus numériques au territoire national même en l'absence de présence physique de l'entreprise. Pour la RDC, où la plupart des fournisseurs de services numériques sont étrangers, cette approche offre un modèle concret pour capter la valeur créée localement.

Enfin, le mécanisme de recouvrement mis en place au Kenya est instructif : il combine l'enregistrement en ligne des non-résidents et la possibilité de désigner un représentant fiscal local. Ce double système garantit une flexibilité pour les entreprises tout en sécurisant le recouvrement pour l'État. La RDC pourrait s'inspirer de cette solution hybride afin de rendre sa taxe sur le numérique réellement applicable et contraignante, en évitant qu'elle reste une norme théorique difficile à mettre en oeuvre.

§2. Recouvrement et déclaration

Pour permettre le recouvrement, les articles 4, 7 et 8 de la loi zambienne de 2024 prévoient respectivement que tout fournisseur de services électroniques transfrontaliers doit s'enregistrer via le régime simplifié, au moyen d'un formulaire électronique défini par le Commissaire général. Un numéro d'identification fiscale est attribué à l'issue de l'enregistrement. Lorsqu'un fournisseur ne dispose pas d'un bureau ou d'une adresse permanente en Zambie et ne peut s'enregistrer directement, il doit désigner un agent fiscal résident, conformément à l'article 8 de la Loi. Cet agent n'est pas considéré comme fournisseur de services électroniques transfrontaliers. L'enregistrement ne constitue pas un établissement permanent au sens de l'impôt sur le revenu^130(*).

Le fournisseur enregistré doit soumettre sa déclaration fiscale par voie électronique au plus tard le 25e jour du mois suivant la fin de la période comptable prescrite. La valeur du service et la taxe due doivent être converties en Kwacha zambien selon le taux de change figurant sur la facture. La taxe due sur chaque déclaration doit être versée au Commissaire général au plus tard le 25e jour du mois suivant la fin de la période comptable. Le paiement peut être effectué en Kwacha zambien ou dans toute autre devise autorisée par le Commissaire général^131(*).

A titre de commentaire, on peut constater que la loi zambienne de 2024 reprend en grande partie l'approche adoptée par le Kenya en matière de taxation des services numériques fournis par des non-résidents. Comme au Kenya, elle définit de manière détaillée les services électroniques transfrontaliers imposables et prévoit un mécanisme de recouvrement basé sur l'enregistrement en ligne ou la désignation d'un agent fiscal résident. Ce parallélisme montre une volonté commune des États africains de clarifier le champ d'application de la taxe et de sécuriser son recouvrement auprès des acteurs étrangers.

Section 2. L'adoption d'une Taxe sur la valeur ajoutée de 16% sur les activités des non-résidents en Zambie

Le 26 février 2024, la Zambie a adopté la loi N°18, volume 19, Cap331 fixant une taxe sur la valeur ajoutée de 16% applicable aux prestations numériques des non-résidents à destination de la Zambie. Dans les lignes qui suivent nous présentons quelques dispositions pertinentes :

§1.En matière de définition

A l'instar de la loi de 2020 adoptée au Kenya, la loi de 2024 de la Zambie définit aussi ce qu'il faut entendre par « Services électroniques transfrontaliers imposables ». Il s'agit des^132(*) :

- Services de diffusion en continu : films, émissions télévisées, musique, jeux, événements culturels, politiques, scientifiques, artistiques, sportifs, podcasts, vidéo à la demande.

- Services logiciels : pilotes, filtres, pare-feu, VPN, bloqueurs de bannières, services après-vente, mises à jour, assistance logicielle.

- Contenus numériques téléchargeables : applications, livres électroniques, films, musique, jeux, podcasts, images, textes.

- Services liés aux sites web : création, hébergement, maintenance à distance.

- Médias sur abonnement : actualités, magazines, bulletins météo ou de voyage, espaces virtuels.

- Moteurs de recherche et services d'assistance automatisés.

- Services de gestion de données électroniques : stockage en ligne, partage de fichiers, cloud.

- Services de présence en ligne : publicité, création de pages web ou de profils numériques.

- Services de billetterie : événements, restaurants, théâtres.

- Services de marché en ligne : mise en vente de biens ou services.

- Monétisation des données : vente, licence ou toute autre forme d'exploitation des données des utilisateurs.

Section 3. L'adoption d'un impôt de 5% sur les activités numériques ainsi que d'une taxe sur la valeur ajoutée de 15% sur les services numériques au Zimbabwe

Comme le Kenya, le Zimbabwe a instauré le 1^er janvier 2019 une taxe sur le numérique de 5% à percevoir selon les mêmes modalités qu'au Kenya. C'est-à-dire qu'il a été fait obligation aux non-résidents fournisseurs de services numérique de désigner un représentant fiscal au Zimbabwe chargé de verser ladite taxe. Cependant, contrairement au Kenya, le Zimbabwe a mis un seuil d'assujettissement de 500 000 dollars américains comme revenu à réaliser au cours d'un exercice donné pour être assujetti à ladite taxe. Il sied de préciser que le Zimbabwe est allé plus loin en instaurant même une TVA sur lesdites prestations numériques des non-résidents^133(*).

Au Zimbabwe, le régime de taxation directe applicable aux services numériques prévoit que les obligations de paiement de l'impôt sont exigibles sur une base trimestrielle. Cette périodicité rejoint celle adoptée pour d'autres impôts internes et s'inscrit dans une tendance observée dans plusieurs juridictions qui ont légiféré en matière de fiscalité du numérique, telles que l'Espagne ou la Pologne.

À l'inverse, certains États, notamment le Kenya, l'Autriche ou le Brésil, ont retenu un mécanisme de paiement mensuel pour ce type de prélèvement. En matière d'obligations déclaratives, le Zimbabwe impose au prestataire de services numériques non établi sur son territoire la désignation d'un représentant fiscal local chargé de veiller au respect des obligations fiscales dans la juridiction.

Cette exigence reflète une démarche également suivie par diverses autorités fiscales à travers le monde, qui imposent ou envisagent d'imposer une telle représentation locale pour les entreprises du numérique dépourvues d'établissement permanent. D'autres pays ont toutefois adopté une approche différente en désignant des institutions financières comme intermédiaires chargées de la retenue et du reversement de l'impôt^134(*).

A titre de commentaire, on peut voir ici que comme au Kenya, le Zimbabwe impose aux non-résidents de désigner un représentant fiscal local, ce qui sécurise le recouvrement. Mais il ajoute un seuil d'assujettissement de 500 000 USD de revenus annuels, ce qui permet de cibler les grandes entreprises numériques et d'éviter de taxer les acteurs de moindre importance. Cette précision rend le dispositif plus sélectif.

Le Zimbabwe va également plus loin en combinant deux prélèvements : un impôt direct de 5 % sur les activités numériques et une TVA de 15 % sur les services numériques des non-résidents. Cette double imposition renforce le rendement fiscal et montre une volonté d'intégrer la fiscalité numérique dans le régime général de la TVA, tout en maintenant une taxe spécifique. Pour la RDC, cette approche illustre qu'il est possible de cumuler une taxe sectorielle et une TVA, afin de maximiser les recettes et d'assurer une cohérence avec le système fiscal existant.

Enfin, la périodicité trimestrielle adoptée par le Zimbabwe pour le paiement de l'impôt traduit une harmonisation avec les autres impôts internes. Ce choix diffère du Kenya qui a retenu un paiement mensuel. En pratique, cela réduit la charge administrative pour les entreprises et facilite le suivi par l'administration fiscale. Pour la RDC, l'exemple zimbabwéen montre qu'il est possible d'adapter la fréquence des obligations déclaratives aux capacités de gestion de l'administration, tout en maintenant l'exigence d'un représentant fiscal pour les non-résidents.

Section 4. L'adoption d'une TVA de 18% sur les activités numériques au Bénin

Selon les alinéas 9 et 10 de l'article 224 et l'article 232 du nouveau code général des impôts du Bénin en vigueur depuis le mois de janvier 2025 : « Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, toutes les affaires réalisées en République du Bénin, quand bien même le domicile ou le siège social de l'assujetti serait situé en dehors des limites territoriales^135(*) ».

Les opérations numériques concernées sont les suivantes : « Les ventes de biens et les prestations de services de toutes natures effectuées sur le territoire béninois à travers les plateformes de commerce électronique, étranger ou locale ; Les commissions perçues par les opérateurs de plateforme en ligne à l'occasion de la vente des biens services sur le territoire béninois. Il s'agit des sommes versées par le vendeur et/ou l'acquéreur en rémunération de l'utilisation de la plateforme »^136(*).

S'agissant des prestataires non-résidents, la législation béninoise impose à ces derniers une obligation d'immatriculation auprès de l'administration fiscale. À cette fin, une procédure simplifiée est mise à disposition sur le portail électronique de la Direction générale des impôts (DGI).

La division chargée des enquêtes recense les plateformes opérant sur le territoire béninois et veille à les informer de leurs obligations fiscales, notamment celle relative à l'immatriculation conformément aux dispositions du Code général des impôts.

Les plateformes étrangères de commerce en ligne doivent déposer leur demande d'immatriculation dans un délai déterminé, soit à la suite de la notification de leurs obligations fiscales par l'administration, soit dès le début de leurs activités pour les nouvelles entités. Les opérateurs procèdent ensuite à la déclaration mensuelle de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) via l'interface de télé-déclaration disponible sur le site de la DGI, en y renseignant le chiffre d'affaires réalisé, le montant de la TVA due et le montant toutes taxes comprises. Pour les opérateurs non domiciliés au Bénin, la déclaration et le paiement s'effectuent exclusivement en ligne selon la procédure suivante^137(*) :

· Accès au portail de la DGI ;

· Création d'un compte professionnel lors de la première opération ;

· Saisie du chiffre d'affaires et liquidation automatique de la TVA par le système, qui génère un avis d'imposition ;

· Paiement par virement bancaire ou voie électronique, suivi de l'émission automatique d'une quittance transmise au contribuable.

Comme nous l'avons relevé au point relatif à l'analyse du régime fiscal congolais, la Taxe sur La Valeur Ajoutée, étant une taxe sur la consommation, ne fera qu'alourdir la charge du consommateur final alors que l'objectif de la présente étude est plutôt de d'imposer le non-résident.

Au regard des objectifs poursuivis par la présente étude et des limites déjà mises en évidence dans l'analyse du régime fiscal congolais, cette solution béninoise apparaît partielle.

En effet, comme dans les autres législations recourant principalement à la TVA pour appréhender l'économie numérique, l'imposition béninoise repose sur un impôt indirect dont la charge économique est supportée par le consommateur final, et non par le prestataire non-résident. Contrairement aux dispositifs visant l'imposition directe des bénéfices ou la reconnaissance d'une présence économique significative, la TVA ne permet pas de capter la valeur créée par les plateformes numériques elles-mêmes. Dès lors, si l'expérience béninoise constitue une source d'inspiration pertinente pour la RDC en matière de modernisation administrative et de territorialisation de la consommation numérique, elle révèle également la nécessité de compléter ce type de mécanisme par des instruments fiscaux plus directement orientés vers l'imposition des opérateurs numériques non-résidents.

Section 5. L'adoption d'une TVA de 19% sur les activités numériques au Niger

Comme le Zimbabwe et le Bénin, le Niger a également opté pour une TVA mais appliquée à un taux élevé par rapport aux autres Etats (soit 19%). Ceci ressort de la circulaire n°004/ME/F/SG/DGI/DL/CFI/Div.L/SEL du 24 janvier 2025 relative à l'application des mesures fiscales nouvelles introduites par l'ordonnance n°2024-59 du 31 décembre 2024, portant loi de finances pour l'année budgétaire 2025.

Le point 14.1 de cette circulaire dispose que dès : « le 1^er janvier 2025, toutes les opérations réalisées via les plateformes locales ou étrangères et portant sur la vente et les prestations de services y compris les commissions facturées dans le cadre de leurs activités sont passibles de la Taxe sur la Valeur Ajoutée au taux de 19%^138(*) ».

Pour la mise en oeuvre de la disposition susmentionnée, le Niger impose aux plateformes étrangères de s'immatriculer au NIF pour liquider, déclarer et reverser l'impôt du. A défaut, ces plateformes se verront restreintes d'accès sur le territoire nigérien^139(*).

La critique que nous avons formulée pour le Bénin vaut tout autant pour le Niger. La TVA ne fera en réalité qu'alourdir la charge du consommateur final et rater la cible qui devrait plutôt être le non-résident qui tire un bénéfice.

L'exemple du Niger illustre une approche similaire à celle du Bénin et du Zimbabwe, mais avec un taux de TVA particulièrement élevé fixé à 19 %, ce qui en fait l'un des plus lourds prélèvements en Afrique en matière de fiscalité numérique.

Section 6. L'adoption d'une législation sur la présence économique significative au Nigeria

Un texte important a été adopté au Nigeria sur la question de la fiscalisation des activités des non-résidents. Il s'agit de l'Ordonnance « Companies Income Tax - Significant Economic Presence - S.I. No.9 » du 03 février 2020. Ce texte est complété par la circulaire N°2021/07 du 2 juin 2021 qui détermine le régime fiscal juridique applicable aux entreprises non-résidentes dont la présence économique est jugée suffisante pour entrainer une taxation au Nigeria.

En effet, l'ordonnance du 3 février 2020, établit la position du gouvernement nigérian sur la notion de « présence économique ». En termes simples, un non-résident peut être soumis à l'impôt dans une juridiction donnée s'il y dispose d'un établissement stable ou si la législation prévoit, pour certaines activités ponctuelles, un prélèvement spécifique, comme c'est le cas en République démocratique du Congo. La notion de « présence économique » reconnaît expressément au gouvernement nigérian le droit d'imposer un non-résident même en l'absence d'un établissement stable, dès lors que celui-ci exerce une activité constituant une présence économique significative sur le territoire national.

L'article 1 du règlement d'application de l'article 13, paragraphe 2, point (c) du Companies Income Tax Act (CITA) précise les critères permettant d'établir la « présence économique significative » d'une société non résidente au Nigeria. Une entreprise étrangère est réputée disposer d'une telle présence lorsqu'elle génère, au cours d'un exercice comptable, un chiffre d'affaires supérieur à 25 millions de nairas (ou son équivalent en devises étrangères) provenant d'activités numériques ciblant le marché nigérian. Ces activités incluent notamment la diffusion ou le téléchargement de contenus numériques (films, musique, jeux, applications, livres électroniques), la collecte et la transmission de données d'utilisateurs nigérians, la fourniture de biens ou services via une plateforme numérique, ainsi que les services d'intermédiation en ligne reliant fournisseurs et consommateurs au Nigeria^140(*).

Cette disposition n'est en réalité que la matérialisation du pilier I de l'OCDE qui voudrait que les Entreprises soient redevables d'impôts dans les juridictions même en l'absence d'une présence physique. Et d'ailleurs, la RDC a déjà une disposition semblable qui se trouve à l'article 8 alinéa 2 de la nouvelle loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur les revenus des personnes physiques. Cet article dispose qu'un non-résident sera quand-même redevable d'impôt en RDC lorsque : en l'absence d'une installation matérielle, il exerce directement sous sa propre raison sociale, une activité professionnelle pendant une période au moins égale à trois (3) mois.

Le Nigeria a également obligé dans sa législation, les sociétés non-résidentes de s'enregistrer sur une plate-forme de l'administration fiscale dénommée « Nigerian Federal Inland Revenue Service » pour le recouvrement. En outre, la législation du Nigéria oblige même lesdites entreprises à soumettre annuellement des Etats financiers audités^141(*).

Section 7. Les réformes en cours sur la fiscalisation des activités numériques des non-résidents au Rwanda

En aout 2021, l'administration fiscale rwandaise a publié une étude révélant les projets du gouvernement sur la fiscalisation des activités numériques des non-résidents.

L'étude renseigne que le Rwanda a entrepris une réforme de son cadre fiscal afin de l'adapter à l'essor de l'économie numérique. Cette démarche consiste à revoir les régimes de TVA et d'impôt sur les sociétés afin d'intégrer dans leur champ les opérations et services numériques fournis à destination du marché intérieur. L'objectif est d'élargir l'assiette fiscale, de capter de nouvelles recettes issues des transactions numériques et d'assurer une concurrence équitable entre entreprises numériques et acteurs traditionnels. Dans ce cadre, le pays prévoit d'étendre la TVA à un large éventail de services numériques, incluant les contenus téléchargeables, les services par abonnement, les prestations de gestion électronique de données ainsi que les plateformes de mise en relation pour des services tels que le transport, l'hébergement ou le tourisme. Toutes les entreprises numériques, indépendamment de leur volume d'activité, seront soumises à l'obligation d'enregistrement. La réforme confère également aux institutions financières un rôle d'intermédiaire fiscal en leur attribuant la responsabilité de retenir la TVA sur les services numériques importés, l'identification de l'utilisateur reposant sur des indicateurs liés au paiement ou à la résidence. Le non-respect des obligations pourra entraîner une restriction d'accès au marché numérique rwandais, ce qui suppose une administration fiscale proactive et une coopération étroite avec les banques. Dans une perspective de facilitation, le Rwanda envisage d'adopter un modèle simplifié d'enregistrement des fournisseurs, inspiré des bonnes pratiques internationales, afin de réduire les coûts de conformité, notamment pour les opérateurs étrangers, tout en préservant la compétitivité des entreprises locales^142(*).

On peut déduire de toutes ces approches nationales qu'il y a effectivement un engouement au sein des législations fiscales des pays en voie de développement quant à fiscaliser les activités et services des non-résidents qui constituent de plus en plus une menace pour les économies de ces Etats dont la RDC fait partie. Ceci justifie le titre suivant de nos résultats qui se penche sur l'étude d'une approche spécifique à la RDC.

Section 9. Instauration de la taxe de 3% sur le numérique en France

Le 1^er janvier 2019, la France a adopté une taxe sur les services numériques via la loi n°2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés qui porte sur certains services numériques dont^143(*) :

· La fourniture de prestations de ciblage publicitaire à partir des données des internautes ;

· La mise à disposition d'un service de mise en relation entre internautes, que ce service permette ou non à ces internautes de réaliser des transactions directement entre eux^144(*) ;

· La vente de données ayant été collectées sur internet à des fins de ciblage publicitaire.

Elle est limitée aux entreprises dont le chiffre d'affaires mondial est supérieur à 750 millions d'euros et qui réalisent en France un chiffre d'affaires supérieur à 25 millions d'euros. Compte tenu de ces seuils, seules 26 entreprises seraient soumises à cette taxe pour un montant de recettes évaluées à 500 millions d'euros par an^145(*).

Un aspect de cette loi portant sur « Le recouvrement » mérite d'être mis en évidence dans le cadre de la présente étude :

En effet, l'article 300, IV du Code général des impôts français constitue le siège de la matière^146(*), il fixe une règle essentielle : tout redevable qui n'est pas établi dans un État membre de l'Union européenne (UE) ou de l'Espace économique européen (EEE), sauf si ces États ont conclu avec la France une convention d'assistance administrative et de recouvrement, doit désigner un représentant fiscal en France. Ce représentant, assujetti à la TVA et établi sur le territoire français, est chargé de déposer les déclarations et de payer la taxe au nom du redevable.

Cette exigence vise à sécuriser le recouvrement. En imposant la présence d'un intermédiaire fiscal en France, le législateur supprime les obstacles liés au recouvrement transfrontalier. Sans convention internationale ou mécanisme de coopération, il serait en pratique impossible de contraindre une entreprise étrangère à payer la taxe. Le représentant fiscal devient donc le garant de l'effectivité de l'impôt, en assumant une responsabilité directe vis-à-vis de l'administration.

Sur le plan pratique, cette disposition signifie que le non-résident ne peut pas déclarer lui-même la taxe sur les services numériques. Il doit obligatoirement passer par un représentant accrédité en France. Ce dernier est responsable du dépôt des déclarations et du paiement effectif. En cas de manquement, l'administration dispose d'un droit de reprise prolongé, prévu à l'article L. 177 A du Livre des procédures fiscales, qui lui permet de corriger les omissions ou insuffisances jusqu'à six ans, voire dix ans. Ce délai exceptionnel renforce la sécurité du recouvrement et traduit la volonté de lutter contre l'évasion fiscale dans le secteur numérique.

Sur le plan théorique, l'article 300, IV CGI illustre une approche pragmatique : plutôt que de dépendre uniquement de la coopération internationale, la France a instauré un mécanisme interne de représentation obligatoire. Ce choix permet de pallier les limites des conventions fiscales et d'assurer une perception effective de la taxe auprès des grandes entreprises numériques, souvent domiciliées hors d'Europe.

Enfin, en droit comparé, cette disposition offre un modèle pertinent pour des États comme la République démocratique du Congo. Dans un contexte où les principaux fournisseurs de services numériques sont étrangers, l'obligation de désigner un représentant fiscal local pourrait constituer une solution efficace pour garantir le recouvrement. En imposant aux non-résidents de mandater un représentant agréé en RDC, le législateur s'assurerait que la taxe sur le numérique ne reste pas une norme théorique, mais devienne une obligation concrète et contraignante.

Section 10. Instauration de la taxe de 2% sur le numérique au Royaume-Uni

À l'inverse, le Royaume-Uni, avec sa Digital Services Tax (DST) instaurée par le Finance Act 2020, n'a pas imposé de représentant fiscal obligatoire pour les non-résidents. Le recouvrement repose sur une obligation déclarative directe auprès de l'administration fiscale (HMRC), même pour les entreprises étrangères. HMRC assure le suivi par des campagnes de sensibilisation, un accompagnement personnalisé et un contrôle administratif renforcé^147(*).

Jusqu'à présent, ce dispositif a permis de collecter la taxe sans fraude majeure, mais il repose sur la coopération volontaire des entreprises et sur la capacité de l'administration à identifier les groupes concernés^148(*).

Section 11. Approche régionale

§1. Approche de l'ATAF

L'approche GloBE de l'OCDE^149(*) reprise dans nos hypothèses, issue du Pilier II^150(*), repose sur l'instauration d'un impôt minimum mondial de 15 % afin de limiter l'érosion de la base d'imposition des multinationales. Elle prévoit des mécanismes comme le calcul du taux effectif d'imposition (TEI), l'impôt complémentaire minimum qualifié (ICMQ), la règle d'inclusion du revenu (RDIR) et la règle sur les profits insuffisamment imposés (RPII)^150(*). Ces outils permettent de s'assurer qu'une entreprise paie au moins 15 % d'impôt dans chaque juridiction où elle exerce une activité économique significative, même sans présence physique. Toutefois, cette approche reste complexe et conditionnée à des seuils élevés (750 millions d'euros de chiffre d'affaires), ce qui limite son applicabilité directe pour des pays en développement comme la RDC.

C'est dans ce contexte que l'African Tax Administration Forum (ATAF) propose une alternative plus adaptée aux réalités africaines. L'ATAF met en avant des solutions pratiques pour capter la valeur créée par les entreprises numériques non-résidentes, en insistant sur des mécanismes de recouvrement simples (immatriculation obligatoire, rôle des institutions financières comme intermédiaires, ou désignation de représentants fiscaux locaux). Contrairement à l'OCDE, l'ATAF cherche à offrir aux administrations fiscales africaines des outils immédiatement utilisables, sans dépendre de seuils trop élevés ni de conventions internationales complexes.

Ainsi, pour la RDC, l'approche de l'OCDE peut servir de référence théorique et de cadre international, mais l'approche de l'ATAF apparaît comme une source d'inspiration plus réaliste. Elle permettrait d'élaborer une législation nationale qui cible directement les non-résidents actifs sur le marché numérique congolais, en garantissant un recouvrement effectif et en évitant que la charge fiscale ne repose uniquement sur les consommateurs locaux

Le Forum sur l'Administration Fiscale Africaine (African Tax Administration Forum - ATAF) est une organisation internationale africaine qui ambitionne entre autres : de promouvoir la coopération, le partage des connaissances et le développement des capacités entre les administrations fiscales africaines, contribuer à augmenter les revenus fiscaux en vue de financer les programmes nationaux de développement en Afrique et plus important d'utiliser la fiscalité comme un outil visant à améliorer les relations entre les citoyens et l'Etat ^151(*).

Dans le cadre de ses missions, l'ATAF produit régulièrement des travaux destinés aux États africains, un peu comme le fait l'OCDE pour ses États membres.

L'une des publications de l'ATAF qui a été pertinente dans le cadre de notre étude est l'approche sur l'élaboration d'une législation sur l'impôt complémentaire minimum national de novembre 2024.

En effet, l'ATAF souligne à juste titre que très peu de pays africains, voire aucun, ne percevront l'impôt complémentaire dans le cadre de la RDIR mentionnée précédemment. Cela s'explique par le fait que la plupart d'entre eux comptent très peu, voire aucune, entreprise multinationale résidente sur leur territoire^152(*).

Pour rappel, la RDIR suppose que l'État de résidence de l'entreprise multinationale puisse prélever un impôt complémentaire si l'État de source ne l'a pas fait. Dans le cas d'espèce, les États africains sont le plus souvent des États de source, et non des États de résidence d'où l'intérêt pour ces Etats de prévoir une législation spécifique en la matière.

Au regard de la difficulté pour les pays africains de percevoir l'impôt complémentaire dans le cadre de la RDIR, l'ATAF encourage les Etats à adopter plutôt des législations nationales spécifiques qui s'inspireront des règles GloBes de l'OCDE.

Dans cette perspective, l'ATAF propose trois modèles législatifs ^153(*) :

- Le premier modèle (Approche 1) prévoit qu'une loi fixe les principes directeurs relatifs à la fiscalisation des activités des entreprises multinationales, tandis que les dispositions techniques ou d'application sont précisées ultérieurement par voie réglementaire, sous l'autorité du ministre compétent.

- Le deuxième modèle (Approche 2) consiste à adopter une loi de portée générale renvoyant directement aux règles internationales, ce qui présente l'avantage de la simplicité mais comporte le risque d'une moindre adaptation au contexte national.

- Le troisième modèle (Approche 3), plus exhaustif, intègre l'ensemble des dispositions nécessaires directement dans la loi elle-même. Ce choix garantit un meilleur contrôle parlementaire, mais implique un processus législatif plus long et plus complexe.

Même si l'approche proposée par l'ATAF s'inspire des standards internationaux, elle reste difficilement applicable au contexte congolais. En revanche, l'option consistant à adopter une législation spécifique, qu'elle s'inspire ou non de ces standards, mais visant à répondre aux enjeux fiscaux liés à la numérisation de l'économie, apparaît comme la plus pertinente. Une telle démarche permettrait à l'État congolais de créer un cadre juridique sur mesure, adapté à ses réalités économiques, institutionnelles et administratives.

CHAPITRE III. VERS UNE FISCALISATION CONTEXTUALISEE DES ACTIVITES NUMERIQUES EN RDC

Section 1. CADRE EMPIRIQUE SUR LA FISCALISATION DES ACTIVITES ET SERVICES NUMERIQUES EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO

§1. Description du champ d'étude

Le champ d'étude de ce mémoire est constitué par les observations et enquêtes menées dans deux principaux centres urbains de la République Démocratique du Congo : Lubumbashi et Kinshasa. Ces deux villes ont été retenues en raison de leur rôle stratégique dans l'économie nationale. Kinshasa, capitale politique et administrative, concentre les sièges des principales institutions fiscales et financières, tandis que Lubumbashi, capitale économique du Katanga, représente un pôle majeur d'activités commerciales et numériques^154(*). L'étude empirique menée dans ces deux espaces permet ainsi de croiser les réalités fiscales du pays et d'obtenir une vision représentative des pratiques en matière de fiscalisation des services numériques.

Les sites visités incluent notamment les banques commerciales, la régie financière concernée par les recettes fiscales (Direction Générale des Impôts), ainsi que le ministère de l'économie du numérique qui, en vertu de l'Ordonnance n°25/293 du 15 décembre 2025 fixant les attributions des ministères, est sensée remplir entre autres les missions suivantes^155(*) :

- « Conception, proposition et/ou mise en oeuvre de la politique du gouvernement dans le secteur du numérique...

- Réglementation, promotion et suivi, dans les limites de ses compétences légales, des activités et services du secteur du numérique »;

Le choix de ces acteurs se justifie par leur rôle central dans les réformes que nous envisageons. Les banques, en particulier, ont été retenues car elles constituent des intermédiaires incontournables dans les transactions numériques : elles assurent la traçabilité des paiements en ligne, facilitent la conversion des devises et participent à la mise en oeuvre des mécanismes de retenue ou de reversement des impôts. Les régies financières, quant à elles, sont directement responsables de l'application des textes fiscaux et de la perception des impôts liés aux activités numériques.

Enfin, l'étude a également porté sur certaines plateformes numériques utilisées localement (services de streaming, musique en ligne, réseaux sociaux professionnels), afin de constater leur mode de consommation en RDC et d'évaluer la manière dont leurs revenus échappent ou non au système fiscal congolais. Ce choix permet de confronter les dispositions légales du code du numérique aux réalités pratiques du marché. L'ensemble de ces observations empiriques constitue le champ d'étude de ce travail et servira de base pour une analyse plus détaillée dans les sections suivantes.

§2. Justification des méthodes et techniques de collecte et d'analyse des données

A. Justification du cadre méthodologique

Le choix des méthodes et techniques utilisées dans ce travail se justifie par la nature même de la problématique étudiée. La fiscalisation des activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo est une matière récente, complexe et multidimensionnelle, qui exige à la fois une lecture interne des textes juridiques congolais et une ouverture comparative vers les expériences étrangères. C'est pourquoi nous avons retenu la combinaison de l'herméneutique juridique et de la méthode comparée.

L'herméneutique juridique s'imposait dans la mesure où notre point de départ est constitué par des textes normatifs précis, tels que l'ordonnance-loi n°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique, la loi de finances 2025 et la Constitution de la République. L'interprétation de ces instruments est indispensable pour en dégager le sens, en apprécier la portée et en identifier les limites pratiques. Cette méthode permet de confronter la lettre de la loi aux réalités observées sur le terrain, notamment à Lubumbashi et Kinshasa, où nous avons constaté que plusieurs services numériques sont consommés sans que les prestataires étrangers soient matériellement implantés.

La méthode comparée, quant à elle, se justifie par la nécessité de ne pas enfermer l'analyse dans le seul cadre congolais. Les défis de la fiscalisation du numérique se posent dans de nombreux pays, et plusieurs États africains (Kenya, Zambie, Zimbabwe, Bénin, Niger, Nigeria, Rwanda) ont déjà adopté des solutions spécifiques. En confrontant ces expériences aux dispositions congolaises, nous avons pu mettre en évidence les ressemblances et les différences, mais surtout dégager des pistes d'inspiration adaptées au contexte national. Cette démarche comparative est d'autant plus pertinente que la RDC partage avec ces pays des réalités institutionnelles et économiques proches, ce qui rend leurs solutions transposables.

Sur le plan technique, le recours à la technique documentaire se justifie par la nécessité de mobiliser un corpus varié de sources : lois fiscales, thèses, ouvrages spécialisés, rapports d'organisations internationales et études doctrinales. Ces documents constituent la base scientifique indispensable pour comprendre les enjeux et situer la RDC dans le débat mondial. La technique d'entretien libre s'est également imposée, car la fiscalisation du numérique implique plusieurs acteurs dont les perceptions et expériences enrichissent l'analyse : l'administration fiscale (DGI), les banques commerciales, le ministère du numérique et les professionnels des nouvelles technologies. Les entretiens menés à Kinshasa et Lubumbashi ont permis de recueillir des données empiriques sur les difficultés de recouvrement, le rôle des banques dans la traçabilité des paiements, et les solutions techniques envisageables pour une fiscalité efficace.

En définitive, la combinaison de ces méthodes et techniques répond à une double exigence : assurer la rigueur scientifique par l'interprétation des textes et la comparaison internationale, et garantir la pertinence pratique par l'observation empirique et la consultation des acteurs clés.

B. Présentation des données récoltées

Pour rappel, les échanges avec les différents acteurs ont tourné autour des questions ci-après :

· Banques commerciales : quel rôle les banques peuvent-elles jouer dans la fiscalisation des services numériques des non-résidents ? Quelles contraintes légales, réglementaires ou administratives pourraient limiter leur collaboration avec l'administration fiscale ?

· Administration fiscale (DGI) : Quelles difficultés l'administration rencontre-t-elle pour imposer les services numériques des non-résidents ? Quels mécanismes existent pour suivre les flux financiers issus des services numériques ? Comment les recommandations internationales (OCDE, ATAF) peuvent-elles être adaptées à la RDC ?

· Ministère congolais du Numérique ainsi que le Ministère des Postes, Télécommunications et Nouvelles technologies de l'information et de la communication : Quelle est la stratégie du gouvernement en matière de fiscalisation des services numériques ? Le cadre réglementaire actuel est-il suffisant ou nécessite-t-il des réformes pour encadrer efficacement la taxation du numérique ?

De ce qui précède, les données suivantes ont été récoltées :

1. Au sein des Banques commerciales

Diverses banques ont été approchées en ce compris la banque centrale dans la ville de Kinshasa. Il leur a d'abord été expliqué le contexte de l'étude ainsi que les questions susmentionnées s'appliquant aux banques.

a) Rawbank (Lubumbashi)

Notre descente à la Rawbank le 30 septembre 2025 nous a permis d'obtenir les réponses ci-après auprès du bureau juridique ainsi que celui des opérations :

D'une part, la banque ne peut intervenir ou jouer un rôle pour l'Etat dans les activités ou services numériques qu'à la condition qu'une loi l'y autorise à des fins fiscales. En l'absence d'un tel fondement légal, son intervention ne saurait être envisagée. En outre, elle pourrait servir d'agent de retenue à la source et la mise en place d'un mécanisme de retenue à la source ne poserait pas de difficultés particulières, la banque appliquant déjà une retenue similaire dans le cadre de la collecte de la redevance de suivi de change sur toutes les transactions effectuées par carte, y compris celles de portée internationale.

Cependant, cette redevance est généralement supportée par les nationaux. Ainsi, si une retenue fiscale devait être appliquée aux non-résidents, il serait difficile d'en anticiper les effets mais cela reste possible.

b) Solidaire Banque (Lubumbashi)

Lors de notre descente à la Solidaire Banque le 08 octobre 2025, il nous a été indiqué qu'un mécanisme de retenue à la source au profit de l'État ne poserait pas de difficulté particulière. Mieux encore, une telle mesure pourrait constituer une opportunité pour les banques de négocier une commission sur les montants prélevés pour le compte du Trésor public.

Cependant, les établissements bancaires devraient d'abord être en mesure d'identifier et de quantifier les utilisateurs de cartes Visa, afin de fournir à l'État des données fiables sur l'ampleur des activités numériques génératrices de revenus sur le territoire national, notamment celles à destination des non-résidents.

Par ailleurs, il nous a été précisé que la principale difficulté ne résiderait pas au niveau des banques, mais plutôt chez les prestataires étrangers concernés, qui pourraient invoquer un risque de double imposition, les revenus tirés du territoire congolais étant déjà soumis à l'impôt dans leurs pays d'origine. Il conviendrait dès lors de trouver une solution appropriée pour éviter d'éventuelles tensions politiques ou une interruption de la fourniture de ces services, situation qui pourrait porter préjudice aux consommateurs basés en RDC.

c) CRDB BANQUE (Lubumbashi)

Notre descente à la CRDB BANQUE le 30 septembre 2025 nous a permis d'obtenir la réponse ci-après :

En principe, les cartes bancaires devraient être interconnectées avec l'administration fiscale afin de lui permettre de suivre les flux de revenus sortant du territoire. Dans d'autres États, cette pratique est déjà pleinement intégrée : la plupart des services publics disposent d'un accès effectif à ce type d'informations. En République démocratique du Congo, cependant, cette interconnexion se fait encore attendre. Quoi qu'il en soit, toute retenue d'une taxe ou d'un impôt ne peut être envisagée que si la loi en confère expressément l'obligation aux établissements bancaires

d) First Banc DRC (FBN Banque - Lubumbashi)

Lors de notre descente à la First Banc DRC le 30 septembre 2025, il nous a été renseigné que c'était techniquement possible d'organiser une retenue à la source. La banque pourrait même ouvrir en ses livres un compte spécial de l'Etat à cet effet.

e) ACCESS BANK (Lubumbashi)

L'Access Bank, comme la Rawbank et la Solidaire Banque, nous a renseigné le 8 octobre 2025 que la principale difficulté est qu'il n'y a pas de loi permettant à la banque d'assumer un quelconque rôle sur la question encore que l'Etat devrait pouvoir identifier les transactions faites en ligne afin de définir une politique claire.

f) Banque centrale (Kinshasa)

Les échanges avec les services de la banque centrale à Kinshasa le 6 novembre 2025 ont permis d'obtenir les informations allant dans le même sens que pour les banques précédentes :

La banque centrale ne peut jouer un rôle particulier en matière de fiscalisation des activités et services numériques des non-résidents en l'absence d'une loi qui prévoit cette intervention. La loi N°18/027 du 13 décembre 2018 portant organisation et fonctionnement de la banque centrale fixe les missions de celle-ci en ses articles 9, 10, 11 et suivants. Et aucune disposition ne permet à la banque d'intervenir. Il faudrait une loi qui organise donc tout cela et éventuellement étend les objectifs de la banque contenus dans la loi de 2018.

2. Au sein de l'administration fiscale

Nous avons été respectivement à la Direction Générale des Impôts (DGI), à la Direction des Grandes Entreprises (DGE), au Centre des Impôts (CDI) ainsi qu'au Centre d'Impôt Synthétique (CIS) de la ville de Lubumbashi.

A la DGI, DGE et CIS il n'y a pas eu d'agent disposé à répondre aux questions que nous avons formulé.

Il n'y a que le CDI qui a daigné mettre à notre disposition un personnel pour la tenue de notre entretien. Les informations suivantes ont été obtenues de ce service :

En l'état actuel de la législation congolaise, le seul régime fiscal applicable aux non-résidents est celui de l'IBP14% et généralement c'est pour des services qui impliquent le déplacement du prestataire étranger en RDC. Mais pour les cas où le prestataire se limite à des prestations numériques sans s'installer en RDC, aucun principe légal ne nous permet de procéder malgré que de l'argent quitte le territoire de la RDC. Et dans ce cas, il y a aussi la difficulté d'identifier ceux qui ont bénéficié des prestations numériques de ces non-résidents.

3. Au sein du ministère du numérique ainsi que du Ministère des postes, télécommunications et Nouvelles Technologies de l'Information et de la Communication (Kinshasa)

L'article 1-B (27-28) de l'ordonnance n°22/003 du 7 janvier 2022 fixant les attributions des ministères organise les attributions respectives du ministère numérique et ainsi que celles du ministère des PT-NTIC. Il découle de ce texte que le ministère du numérique est seul compétent pour concevoir, proposer et mettre en oeuvre la politique du gouvernement dans le secteur du numérique.

Cependant, les descentes faites aux sièges de ces ministères a révélé que nonobstant la pertinence du sujet, le ministère du numérique étant un jeune ministère n'a à ce jour aucune politique sur la question malgré le fait que le code numérique en son article 3 régit les activités et service numériques à destination de la RDC^156(*). Cette réalité nous a été confirmée par le Ministère des Postes, télécommunications et Nouvelles Technologies de l'Information et de la Communication qui nous a laissé savoir que des séances de travail en interne vont devoir s'organiser afin de réfléchir sur l'adoption éventuelle d'un arrêté interministériel qui permettra d'apporter des précisions sur le sujet.

Certaines banques ont manifesté une réserve quant à nous fournir les informations recherchées pour des raisons de politiques interne ne permettant pas ce partage d'information. C'est le cas de la TMB, de CITI BANK et de l'Ecobank. En outre nous avons rencontré des cas d'indisponibilité des personnes ressources susceptibles de nous éclairer dans les banques ci-après : UBA, SOFIBANQUE, EQUITY BCDC et AFRILAND.

Section 2. RESULTATS DE LA RECHERCHE

§1. Propositions des solutions

L'analyse présentée ci-haut, combinée aux différentes approches en matière de fiscalisation des activités numériques des non-résidents et aux données empiriques recueillies, nous a conduit à la conclusion selon laquelle la RDC devrait adopter une législation spécifique pour la fiscalisation des activités numériques des non-résidents. Cette démarche s'inspirera des législations d'autres États africains, tout en tenant compte des particularités économiques, institutionnelles et administratives de la RDC.

Concrètement, nous recommandons de créer un «?régime fiscal spécial?», distinct du régime de droit commun prévu par le code du numérique, et consistant en une fiscalité numérique dérogatoire.

Cette approche se justifie pour deux raisons principales :

1. Données empiriques : Les informations recueillies montrent que les banques disposent techniquement de la capacité d'opérer une retenue à la source sur les paiements effectués aux prestataires de services numériques non-résidents, mais l'absence de base légale empêche actuellement la mise en oeuvre de ce mécanisme.

2. Complexité et multiplicité des impôts existants : Comme il a été montré dans l'analyse relative au premier objectif, plusieurs impôts pourraient théoriquement s'appliquer aux non-résidents :

o L'Impôt sur les Sociétés (IS) à 30?% ;

o L'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP) dont le taux est variable selon la nature des revenus^157(*) ;

o Le prélèvement spécifique de 14?%.

Cette multiplicité crée un risque de surcharge et de complexité si l'on devait modifier ou enrichir chacune de ces dispositions pour couvrir les prestations numériques. En conséquence, il est plus pertinent d'adopter une taxe unique sur le numérique, d'un taux de 14?%, qui s'appliquerait directement aux activités et services numériques fournis par les non-résidents, qu'il s'agisse de personnes physiques ou morales. Cette solution simplifie le recouvrement, sécurise la base fiscale et évite les conflits ou chevauchements entre différents régimes d'imposition.

Ainsi, la fiscalité dérogatoire proposée permet de créer un cadre clair, opérationnel et adapté aux réalités du marché numérique en RDC, tout en garantissant que l'État capte une part équitable des revenus générés par des prestataires non-résidents.

A. Présentation de la taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents en RDC

Comme le souligne Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, l'impôt ou la taxe dû par chaque contribuable est l'aboutissement d'un processus fiscal en plusieurs étapes dont les suivantes qui ont retenu notre attention dans le cadre de nos propositions^158(*) : la détermination de la matière imposable (1), la détermination de l'assiette (2), la détermination du redevable (3) et le recouvrement (4).

1. Détermination de la matière imposable

Selon le Professeur Kitopi Kimpinde Adalbert, pour pouvoir établir un impôt, il faut avant tout choisir et cerner la matière imposable, c'est-à-dire « l'élément sur lequel est assis l'impôt ». En d'autres termes, il s'agit de cerner ce qui peut être imposé, assujetti à l'impôt^159(*). Ce postulat est complété par le Professeur Ngoy Ndjibu Laurent qui soutient que la matière imposable est une notion capitale parce qu'elle conditionne l'existence de toute impôt et sans elle, il n'y aurait point d'imposition^160(*).

Par ailleurs, il peut s'observer que les Etats définissent et retiennent, dans leurs systèmes fiscaux, divers critères pour pouvoir saisir au maximum la matière imposable^161(*) :.

· Le critère de domicile ou de résidence : qui vise l'imposition de tous les revenus perçus par les résidents, même ceux provenant de l'étranger (imposition sur ses revenus mondiaux) ;

· Le critère de l'origine de la matière imposable selon lequel n'est sujette à imposition que la seule matière imposable réalisée ou se trouvant sur son territoire (principe de la territorialité de l'impôt) ;

· La combinaison soit des critères de la territorialité et de domicile (résidence), soit des critères de domicile et de nationalité ;

· Le critère de la nationalité qui lie le contribuable au pays dont il détient la nationalité quel que soit son lieu de résidence ou d'exercice de l'activité génératrice de la matière imposable.

Dans le cas d'espèce, la mise en place d'une « Taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents » en République Démocratique du Congo apparaît comme une solution pragmatique et juridiquement fondée pour répondre aux défis posés par la fiscalisation de l'économie numérique. En effet, conformément aux définitions préliminaires de la matière imposable, cette taxe viserait un champ clairement délimité : les prestations numériques générant des flux financiers depuis le territoire congolais, indépendamment du lieu de résidence ou de la nationalité du prestataire.

Ainsi, la RDC retiendrait principalement le critère de la territorialité, en considérant comme imposables toutes les opérations numériques dont la consommation ou le paiement s'effectue sur son territoire. Ce choix permet de sécuriser la base fiscale en évitant l'évasion liée à la non-résidence, tout en s'inscrivant dans une logique de souveraineté fiscale.

Les activités concernées seraient notamment :

· La mise à disposition de contenus numériques téléchargeables (applications, livres électroniques, films) ;

· Les services de diffusion en continu (streaming audio et vidéo) ;

· La monétisation des données collectées auprès des utilisateurs congolais ;

· L'exploitation de places de marché numériques (marketplaces) ;

· Les abonnements à des médias ou à des formations en ligne ;

· Les services de gestion électronique des données, de stockage cloud et de billetterie ;

· Les moteurs de recherche et autres services automatisés.

· Plus généralement, toute prestation numérique donnant lieu à un paiement effectué depuis la RDC serait assujettie à cette taxe, qu'elle soit fournie par une personne physique ou morale non-résidente. Ce mécanisme permettrait de combiner, de manière implicite, le critère de territorialité avec celui de résidence économique significative, en s'inspirant des expériences comparées.

En effet, comme mentionné plus haut, plusieurs États africains ont déjà ouvert la voie :

- Le Kenya, pionnier en 2021, a instauré une Digital Service Tax applicable aux revenus générés par les services numériques fournis par des non-résidents, couvrant notamment les contenus téléchargeables, les plateformes de streaming et les marketplaces ;

- Le Nigeria, à travers son Finance Act 2020, a introduit une imposition spécifique sur les services numériques rendus par des entreprises étrangères disposant d'une « présence économique significative » ;

- L'Afrique du Sud, depuis 2014, applique une TVA sur les services électroniques, incluant les abonnements en ligne, les téléchargements et les services cloud.

En s'inspirant de ces pratiques, la RDC pourrait se doter d'un cadre fiscal clair, cohérent et adapté à ses réalités économiques et institutionnelles.

L'adoption d'une taxe spéciale unique présenterait plusieurs avantages :

· Simplification du système fiscal, en évitant les chevauchements entre différents impôts existants ;

· Sécurisation de la base imposable, en ciblant directement les flux financiers numériques ;

· Équité fiscale, en garantissant que l'État congolais capte une part légitime des revenus générés par les prestataires numériques non-résidents ;

· Adaptation aux mutations économiques, en intégrant la fiscalité numérique dans une logique de modernisation et de souveraineté.

2. Détermination de l'assiette de la Taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents en RDC

L'assiette de l'impôt désigne la somme retenue pour déterminer la base de calcul d'un impôt ou d'une taxe^162(*). En d'autres termes, asseoir l'impôt c'est « Constater et évaluer la matière imposable, déterminer le fait générateur de l'imposition ainsi que la personne imposable »^163(*).

Dans le cas d'espèce donc, l'assiette de la taxe que nous proposons ne peut se limiter à une simple énumération des services numériques. Elle doit être définie de manière juridiquement précise et économiquement mesurable, conformément aux principes classiques de l'assiette fiscale tels que mentionnés supra :

- Constater et évaluer la matière imposable : il s'agit d'identifier les flux financiers générés par la consommation de services numériques en RDC, indépendamment du lieu de résidence du prestataire.

Exemple concret :

Prenons l'exemple d'une plateforme internationale de diffusion en continu (streaming - NETFLIX) qui propose un abonnement mensuel de 10 USD. Le fait générateur de l'imposition est ici le paiement effectué par l'utilisateur congolais pour accéder au service. La matière imposable correspond donc à la valeur monétaire de la transaction numérique réalisée sur le territoire national. Si l'on constate que 100 000 abonnés congolais souscrivent à ce service, l'évaluation de la matière imposable conduit à un calcul simple :



Ainsi, la matière imposable constatée s'élève à 1 million USD par mois, soit 12 millions USD par an. Cette somme constitue l'assiette sur laquelle sera appliqué le taux de la taxe spéciale.

- Déterminer le fait générateur : le fait générateur de l'imposition serait comme illustré supra l'acte de paiement effectué par un utilisateur congolais pour accéder à un service numérique fourni par un non-résident. Ce choix permet de sécuriser la perception de la taxe en rattachant l'imposition à une opération concrète et traçable (paiement électronique, carte bancaire, mobile money, etc.).

- Identifier la personne imposable : la taxe viserait les prestataires numériques non-résidents, qu'il s'agisse de plateformes internationales, d'éditeurs de contenus ou de fournisseurs de services cloud.

De manière encore plus concrète, l'assiette de la taxe proposée pourrait se décliner en plusieurs catégories de prestations numériques :

- Transactions directes de consommation numérique : frais d'abonnements à des plateformes de streaming, téléchargements d'applications, achats de contenus numériques.

- Services de mise en relation et marketplaces : commissions prélevées par les plateformes sur les ventes réalisées auprès de consommateurs congolais.

- Monétisation des données : revenus tirés de la publicité ciblée ou de l'exploitation des données des utilisateurs congolais.

- Services techniques et cloud : frais de stockage, gestion électronique des données, hébergement de sites ou applications utilisés en RDC.

Dans tous ces cas, l'assiette correspond à la valeur brute des sommes payées par les utilisateurs congolais, sans déduction préalable, ce qui rapproche cette taxe d'un impôt indirect de type TVA, mais appliqué spécifiquement aux services numériques.

3. Détermination du redevable

Selon Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, déterminer le contribuable à l'occasion d'un exercice comme celui-ci relève d'un choix politique^164(*).

En effet, la désignation du redevable n'est jamais neutre : elle traduit une orientation stratégique de l'État quant à la répartition de la charge fiscale et à la protection des intérêts économiques nationaux.

Dans le cas d'espèce, il revient aux autorités congolaises de décider si la charge de la taxe spéciale sur les services numériques doit peser sur le consommateur local ou sur le prestataire étranger.

Or, comme nous l'avons souligné précédemment, le prestataire non résident constitue le contribuable idéal. Ce choix se justifie par plusieurs considérations :

1. Une justice fiscale : imposer le consommateur par le biais d'une taxe sur la valeur ajoutée reviendrait à alourdir le coût d'accès aux services numériques pour les ménages et les entreprises congolaises. À l'inverse, cibler le prestataire non résident permet de faire contribuer ceux qui bénéficient directement de la demande locale sans participer à l'effort fiscal national.

2. Une souveraineté économique : en captant une part des revenus générés par les géants du numérique sur le territoire congolais, l'État affirme son pouvoir de régulation et évite que ces flux financiers échappent totalement à son contrôle. Le choix du non-résident comme redevable traduit donc une volonté de rééquilibrer les rapports économiques entre acteurs locaux et internationaux.

3. Une logique de cohérence comparative : plusieurs États africains, tels que le Kenya ou le Nigeria, ont déjà opté pour une fiscalité ciblant les entreprises numériques étrangères. Cette orientation montre que le choix du non-résident n'est pas isolé mais s'inscrit dans une tendance régionale visant à protéger les consommateurs tout en élargissant la base fiscale.

Ainsi pour nous, refuser l'instauration d'une taxe sur la valeur ajoutée dans ce contexte n'est pas un rejet de principe de cet impôt, mais une adaptation aux spécificités de l'économie numérique. La TVA, en tant qu'impôt indirect, repose sur le consommateur final et risquerait de freiner l'accès aux services numériques en RDC. À l'inverse, une taxe spéciale assise sur les revenus des prestataires non-résidents permet de préserver le pouvoir d'achat des utilisateurs tout en garantissant à l'État congolais une source de recettes nouvelles.

En définitive, le choix du contribuable révèle ici une orientation politique claire : protéger le consommateur congolais et responsabiliser le prestataire étranger.

4. Le recouvrement de la taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents en RDC

En effet, l'efficacité d'un système fiscal ne se mesure pas seulement à la clarté de ses assiettes ou à la pertinence de ses taux, mais surtout à la capacité de l'État à recouvrer effectivement l'impôt^165(*). Mawedeou souligne à ce propos que le recouvrement devrait s'entendre comme : « ...la perception des créances fiscales de l'Etat par tous moyens et par l'intermédiaire de ses fonctionnaires investis à l'occasion de prérogatives de puissance publique »^166(*). En d'autres termes le recouvrement assure le transfert des espèces du contribuable vers le Trésor public national. Cet encaissement est organisé par des procédures qui peuvent varier d'un impôt à l'autre^167(*).

Or, l'analyse des régimes fiscaux déjà existants en RDC révèle que le recouvrement constitue la principale limite au regard des activités et services numériques dans le pays. C'est à cette faiblesse structurelle que la présente proposition entend répondre, en articulant des méthodes de recouvrement inspirées des réalités congolaises et des données empiriques recueillies auprès des banques et des sociétés locales.

D'abord, pour mieux comprendre notre proposition ci-dessous, rappelons que le recouvrement de l'impôt peut s'opérer selon deux modalités qui traduisent des logiques différentes^168(*) :

- Dans sa forme amiable, il repose sur le paiement volontaire du contribuable. Celui-ci, après notification de son avis d'imposition, s'acquitte spontanément de sa dette fiscale. Ce mode de recouvrement traduit une relation de confiance et de coopération entre l'administration et le redevable. Il peut être facilité par des mesures d'accompagnement telles que l'octroi de délais de paiement ou des remises gracieuses, qui permettent d'adapter l'exécution de l'obligation fiscale aux capacités du contribuable.

- À l'inverse, lorsque le contribuable ne s'exécute pas^169(*), l'administration recourt au recouvrement forcé. Celui-ci se caractérise par la mise en oeuvre de mesures coercitives prévues par la loi. Il peut s'agir de contraintes, de saisies de biens meubles ou immeubles, d'oppositions sur comptes bancaires ou encore d'avis à tiers détenteur. Ces instruments visent à garantir l'effectivité du prélèvement fiscal et à éviter que l'inexécution volontaire ne compromette l'égalité devant l'impôt.

La différence entre ces deux modalités réside donc dans la nature de la relation entre l'administration et le contribuable. Le recouvrement amiable traduit une logique de coopération et de consentement, tandis que le recouvrement forcé exprime une logique de contrainte et d'autorité. L'un repose sur la bonne foi et la spontanéité, l'autre sur la puissance publique et la coercition.

Dans le cadre de notre travail, il apparaît en effet que si les prestataires de services numériques non-résidents manifestaient une volonté de se conformer spontanément aux obligations fiscales, la mise en place d'un dispositif spécifique n'aurait pas été nécessaire. Le paiement volontaire, qui caractérise le recouvrement à l'amiable, aurait suffi à assurer l'effectivité de l'impôt.

Or, l'expérience démontre que ces acteurs, profitant de leur absence de présence physique sur le territoire congolais et de la complexité des flux numériques, échappent largement aux mécanismes classiques de recouvrement.

C'est pourquoi les solutions envisagées dans notre travail relèvent davantage d'un recouvrement forcé, dans la mesure où elles visent à contraindre les prestataires non-résidents à s'acquitter de l'impôt par l'intermédiaire de dispositifs techniques et juridiques suivants :

a) La retenue à la source par les banques

Le premier mécanisme envisagé pour assurer le recouvrement de la « Taxe spéciale sur les activités numériques des non-résidents » repose sur la retenue à la source opérée par les établissements bancaires.

Le principe est simple : au moment où un paiement est effectué depuis le territoire congolais vers un prestataire numérique étranger, la banque qui exécute la transaction prélève directement le montant de la taxe et le reverse à l'administration fiscale. Ce dispositif permet d'intégrer la fiscalité dans le circuit financier lui-même, garantissant ainsi une collecte automatique et immédiate.

Cette proposition trouve sa légitimité dans les données empiriques recueillies auprès des banques congolaises, lesquelles ont confirmé leur capacité technique à mettre en oeuvre un tel prélèvement.

Les systèmes de traçabilité des transactions internationales déjà en place, qu'il s'agisse du réseau SWIFT, des paiements par cartes bancaires ou des transferts électroniques, offrent une infrastructure fiable et sécurisée pour appliquer la retenue. Autrement dit, la faisabilité technique est avérée, et seule l'absence d'une base légale empêche actuellement la mise en oeuvre de ce mécanisme.

Les avantages d'un tel dispositif sont multiples :

- D'abord, il présente une simplicité de mise en oeuvre : le prélèvement intervient automatiquement au moment du paiement, sans nécessiter de démarches supplémentaires de la part du contribuable ou du prestataire.

- Ensuite, il assure une sécurité accrue du recouvrement, puisque les flux financiers transitent par des intermédiaires régulés, ce qui réduit considérablement le risque d'évasion ou de dissimulation des revenus.

- Enfin, ce mécanisme est en conformité avec la législation congolaise existante, notamment la loi de finance pour l'exercice 2025 que nous avons mentionnée supra, qui impose indirectement aux non-résidents de désigner un représentant local. En confiant ce rôle aux banques, l'État congolais renforce la cohérence de son dispositif fiscal et valorise des acteurs déjà intégrés dans le système financier national.

Cette approche s'inscrit également dans une logique de droit comparé. Au Kenya, la Digital Service Tax est collectée par les opérateurs de paiement, qui jouent un rôle similaire à celui que les banques pourraient assumer en RDC.

Au Nigeria, la législation impose aux prestataires non-résidents de désigner un représentant fiscal local, ce qui correspond fonctionnellement à la mission que les banques congolaises exerceraient dans le cadre de la retenue à la source. Enfin, au Maroc, la retenue à la source est déjà utilisée pour certains paiements transfrontaliers, démontrant la faisabilité régionale de ce mécanisme et son efficacité dans la lutte contre l'évasion fiscale.

b) La retenue directe par les sociétés bénéficiaires des services numériques

Le second mécanisme de recouvrement envisagé repose sur la retenue directe opérée par les sociétés congolaises bénéficiaires des services numériques fournis par des prestataires non-résidents.

Concrètement, lorsqu'une entreprise locale acquiert un service numérique étranger qu'il s'agisse d'un abonnement à une plateforme de formation en ligne, d'un service de cloud computing^170(*) ou d'une prestation de gestion électronique des données, elle serait tenue de retenir la taxe spéciale au moment du paiement et de la déclarer dans son bilan annuel.

Cette proposition s'appuie sur une observation empirique : les sociétés congolaises inscrivent déjà les prestations étrangères parmi leurs charges comptables. L'administration fiscale dispose donc d'un levier de contrôle lors de l'examen des bilans, puisqu'elle peut vérifier la nature et le montant des services numériques importés. En intégrant la retenue fiscale dans ce processus, on garantit que ces charges ne puissent échapper à l'imposition. Ce mécanisme responsabilise les entreprises locales et les transforme en acteurs directs du recouvrement.

La retenue directe par les sociétés bénéficiaires constitue donc un mécanisme complémentaire qui permettra de sécuriser les flux qui échappent au système bancaire, tout en renforçant le contrôle de l'administration fiscale sur les charges déclarées.

B. Période imposable, exigibilité et taux

La détermination de la période imposable constitue un élément central dans la mise en oeuvre d'un régime fiscal applicable aux services numériques. En effet, la période imposable correspond à l'intervalle durant lequel les services concernés ont été effectivement consommés par l'usager. Cette approche permet de rattacher l'imposition à la réalité économique de la prestation, en évitant toute dissociation artificielle entre la consommation du service et l'obligation fiscale.

L'exigibilité de la taxe découle quant à elle du paiement du service.

Deux modalités principales peuvent se présenter dans la pratique :

- D'une part, les paiements ponctuels, effectués lors de la souscription à un service unique ou limité dans le temps ;

- D'autre part, les paiements récurrents, généralement mensuels, liés aux abonnements.

Dans le cas des abonnements mensuels, les institutions bancaires que nous avons recommandées disposent d'une capacité organisationnelle suffisante pour assurer un suivi régulier et automatisé des prélèvements fiscaux. La périodicité fixe facilite la mise en place de mécanismes de recouvrement, en réduisant les risques d'omission ou de retard.

En revanche, pour les services souscrits à titre ponctuel, la situation se révèle plus complexe. L'absence de régularité dans les paiements rend difficile l'anticipation et la systématisation du recouvrement. Cette difficulté constitue une limite potentielle de la proposition, dans la mesure où elle pourrait réduire l'efficacité du dispositif fiscal et créer des zones d'ombre dans le recouvrement.

S'agissant du taux, il est proposé de fixer celui-ci à 14 %. Ce choix découle du fait que la véritable problématique se situe au niveau du recouvrement, et non du taux lui-même.

L'objectif est donc de concevoir une taxe nouvelle, mais améliorée, qui repose sur une matière imposable clairement définie, une assiette adaptée aux réalités numériques et un mécanisme de recouvrement renforcé.

B. Assistance administrative

L'efficacité des réformes envisagées pour la fiscalisation des services numériques fournis par des non-résidents dépend largement de la capacité de l'administration fiscale à disposer d'informations fiables et exhaustives sur les transactions imposables.

Cette exigence est particulièrement cruciale dans le domaine du numérique, où les flux financiers transfrontaliers échappent souvent à la visibilité directe des autorités fiscales. Les prestataires étrangers peuvent fournir des services à distance sans établir de présence physique sur le territoire national, ce qui complique l'identification des bénéficiaires et la détermination exacte de la matière imposable.

Une situation similaire est observée dans d'autres juridictions africaines et asiatiques, où l'imposition des services numériques repose sur la capacité des administrations à collecter des informations auprès des intermédiaires financiers et des opérateurs de paiement^171(*).

Pour remédier à cette difficulté structurelle, la proposition envisagée dans le contexte congolais prévoit que les banques jouent un rôle actif de relais d'information auprès de l'administration fiscale. Ce mécanisme s'inscrit dans une logique de coopération administrative renforcée, comparable aux dispositifs déjà en place dans certains États. En France, par exemple, les plateformes numériques étrangères qui fournissent des services à des résidents doivent déclarer les montants perçus via des prestataires locaux ou via des comptes bancaires désignés, permettant ainsi à l'administration fiscale de disposer d'une vision précise des flux financiers numériques (Direction générale des Finances publiques, 2020, La fiscalité des services numériques).

De même, en Inde, le mécanisme de «Tax Deducted at Source» (TDS) impose aux institutions financières de fournir des informations détaillées sur les paiements transfrontaliers effectués à des prestataires de services numériques étrangers^172(*).

Concrètement, le mécanisme proposé pour la République Démocratique du Congo repose sur l'obligation pour les établissements bancaires de transmettre périodiquement à l'administration fiscale un état détaillé des transactions effectuées en faveur des prestataires numériques non-résidents. Cette transmission devrait inclure le montant exact des paiements, l'identité des bénéficiaires étrangers, la nature des services numériques fournis, ainsi que la date et le mode de règlement.

Une telle remontée d'informations permettrait à l'administration de disposer d'une cartographie exhaustive et structurée des flux financiers numériques, facilitant à la fois l'évaluation de la matière imposable et le contrôle du respect des obligations de retenue à la source.

Cette approche que nous proposons pour la RDC s'inspire des standards internationaux, notamment du Common Reporting Standard(CRS) de l'OCDE, qui vise à rendre transparentes les transactions transfrontalières pour renforcer la conformité fiscale.

En effet, il y a lieu de retenir ce qui suit du CRS^173(*) :

L'architecture du Common Reporting Standard (CRS) repose sur une obligation déclarative étendue des institutions financières, visant à garantir la transparence des transactions transfrontalières. Conformément aux dispositions générales, chaque établissement doit transmettre pour tout compte déclarable l'identité complète du titulaire, incluant nom, adresse, juridiction de résidence, numéro d'identification fiscale (TIN), date et lieu de naissance, ainsi que les coordonnées bancaires essentielles telles que le numéro de compte, le type de compte et le solde ou la valeur à la clôture de l'exercice. Ces informations sont complétées par les flux financiers annuels (intérêts, dividendes, produits de cession), permettant à l'administration fiscale de disposer d'une cartographie exhaustive des revenus financiers.

La logique du CRS ne se limite pas à l'identification statique des comptes : elle intègre également des mécanismes de détection des indices de résidence fiscale. Ainsi, les règles de diligence applicables aux comptes préexistants imposent aux institutions de rechercher dans leurs bases électroniques des éléments tels que des adresses ou numéros de téléphone liés à une juridiction déclarable, mais aussi des instructions permanentes de transfert de fonds vers un compte situé dans une telle juridiction. Ces « indicia » constituent des signaux qui obligent la banque à considérer le compte comme déclarable et à transmettre les informations correspondantes, renforçant ainsi la traçabilité des flux financiers transfrontaliers^174(*).

Par ailleurs, le CRS prévoit des règles spécifiques d'agrégation (pp. 15-16), afin d'éviter la fragmentation artificielle des comptes. Les institutions doivent regrouper tous les comptes liés par un identifiant commun (numéro client, TIN) et attribuer intégralement les soldes des comptes conjoints à chacun des titulaires. Cette exigence garantit que la transmission des coordonnées bancaires reflète la réalité économique des relations financières, en évitant toute sous-déclaration. Les montants doivent être communiqués dans la devise d'origine, avec mention explicite de la monnaie, ce qui facilite la comparabilité internationale^175(*).

Enfin, les définitions normatives précisent l'étendue des institutions concernées : les Depository Institutions (banques acceptant des dépôts), les Custodial Institutions (entités détenant des actifs financiers pour le compte de tiers), ainsi que les Investment Entities. Cette précision terminologique permet de circonscrire clairement le champ des acteurs soumis à l'obligation de transmission des coordonnées bancaires et des flux financiers^176(*).

En somme, le CRS établit un cadre normatif robuste où la transmission des coordonnées bancaires constitue un pivot central de la coopération fiscale internationale. En imposant aux institutions financières de fournir non seulement les données d'identification des titulaires, mais aussi les détails des comptes et des instructions de transfert, il assure une transparence accrue des transactions transfrontalières et renforce la capacité des administrations fiscales à contrôler la conformité des contribuables. Ce mécanisme, fondé sur des obligations précises et vérifiables, illustre la manière dont les standards internationaux peuvent inspirer des réformes nationales, notamment dans le contexte de la fiscalité numérique des non-résidents.

L'intérêt principal de ce dispositif réside dans sa capacité à réduire l'asymétrie d'information entre l'administration fiscale et les prestataires non-résidents. Sans mécanisme de remontée d'informations, l'État se trouve confronté à un déficit de visibilité sur les flux financiers numériques sortant du territoire, ce qui engendre un risque significatif de non-conformité et de perte de recettes fiscales.

En pratique, l'implication des banques pourrait être organisée selon un calendrier de reporting (rapport) régulier, par exemple mensuel ou trimestriel, afin d'assurer la fraîcheur et la fiabilité des données. Les institutions financières joueraient ainsi un rôle d'intermédiaire technique et administratif, tandis que l'administration fiscale conserverait la responsabilité de l'imposition et du contrôle effectif. Cette répartition des rôles optimise l'utilisation des infrastructures bancaires existantes sans nécessiter le développement de systèmes complexes supplémentaires, tout en garantissant que les flux financiers liés aux services numériques soient correctement suivis et fiscalisés.

Enfin, pour assurer l'efficacité et la cohérence de ce dispositif, il est essentiel d'harmoniser les procédures et les formats de reporting. Cad la présentation des rapports. Une standardisation des informations transmises par les banques permettrait de garantir leur comparabilité et leur exploitabilité par l'administration fiscale, évitant ainsi la fragmentation des données et les risques d'erreurs ou d'omissions. Les expériences internationales, telles que la Directive sur la coopération administrative de l'Union européenne, démontrent que la standardisation est un facteur déterminant de succès pour les systèmes de déclaration transfrontalière et la fiscalisation efficace des services numériques.

C. Cadre institutionnel

La mise en oeuvre efficace de la « Taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents » dépend, au-delà des aspects juridiques et fiscaux, de la création d'un cadre institutionnel adapté et performant.

En effet, l'absence d'une structure spécialisée au sein de l'administration fiscale constitue un obstacle majeur à la fiscalisation des transactions numériques, lesquelles se distinguent par leur caractère dématérialisé, leur instantanéité et la multiplicité des flux transfrontaliers qu'elles génèrent. Ces caractéristiques requièrent non seulement une expertise technique pointue, mais également une surveillance continue pour assurer la conformité des prestataires étrangers et des intermédiaires financiers.

Dans ce contexte, il est proposé la création d'une cellule spécialisée dans chaque bureau fiscal, dédiée exclusivement au suivi des activités numériques des non-résidents. Cette cellule aurait une mission plurielle, intégrant à la fois la collecte, l'analyse et le traitement des données relatives aux transactions numériques. Elle s'appuierait notamment sur les informations transmises par les banques, les prestataires numériques ainsi que les opérateurs de services en ligne, afin de constituer une base de données exhaustive et fiable.

L'objectif est de disposer d'une visibilité précise sur l'ensemble des flux financiers entrant et sortant du territoire national, ce qui constitue un prérequis essentiel à l'évaluation correcte de la matière imposable et à la détermination exacte du montant de la taxe due.

Au-delà de la collecte et du traitement des informations, la cellule spécialisée serait également chargée de contrôler le respect des obligations de retenue à la source par les établissements financiers. Une telle mission permettrait de s'assurer que les mécanismes de recouvrement fonctionnent conformément aux prescriptions légales et que les recettes fiscales attendues soient effectivement perçues. Cette approche s'inspire des pratiques mises en oeuvre dans d'autres juridictions africaines et internationales. Par exemple, au Kenya, l'Autorité de la fiscalité (Kenya Revenue Authority) a créé, en 2020, une unité dédiée aux transactions numériques des non-résidents. Cette cellule coopère étroitement avec les opérateurs de télécommunications, les fournisseurs d'accès à Internet et les plateformes de paiement, ce qui permet d'améliorer la traçabilité des flux financiers et de renforcer la conformité des prestataires étrangers.

L'expérience kenyane démontre qu'une telle structure spécialisée permet non seulement de centraliser les informations sur les transactions numériques, mais également de développer des outils d'analyse sophistiqués pour estimer les revenus générés par les services numériques et déterminer la matière imposable de manière fiable. Elle illustre l'importance d'une coordination étroite entre les différents acteurs : banques, prestataires, opérateurs télécoms et administration fiscale.

Par ailleurs, la mise en place de cellules spécialisées dans chaque bureau fiscal permettrait d'adapter l'administration aux spécificités locales. Chaque cellule pourrait intégrer des données contextuelles propres au territoire de son ressort, telles que les volumes de transactions, les types de services numériques les plus utilisés, ou encore la répartition géographique des prestataires étrangers. Cette approche décentralisée facilite également la mise en place de procédures de suivi et de contrôle adaptées, tout en garantissant la réactivité de l'administration face aux nouvelles formes de prestations numériques qui apparaissent continuellement sur le marché international. Les recommandations de l'OCDE et de l'ATAF insistent sur la nécessité de disposer d'unités spécialisées pour suivre les revenus numériques et renforcer la capacité de l'État à imposer les services fournis à distance^177(*).

Enfin, ce cadre institutionnel constitue également un vecteur de professionnalisation des agents fiscaux. La création de cellules spécialisées favorise le développement d'une expertise technique spécifique, permettant aux agents de mieux comprendre les enjeux liés aux flux numériques, aux plateformes de paiement et aux nouvelles formes de commerce électronique. Cette spécialisation est essentielle pour garantir la pérennité du recouvrement fiscal dans un contexte numérique en constante évolution et pour assurer la sécurité juridique et la transparence du dispositif proposé.

En effet, lors de nos descentes sur terrain, nous avons pu nous apercevoir que les agents de l'administrations ne sont pas toujours familiarisés avec ces nouveaux défis.

§2. Interprétation et discussion des résultats

A. Interprétation

L'analyse des entretiens réalisés auprès des différents acteurs institutionnels et économiques permet de dégager plusieurs enseignements relatifs à la fiscalisation des activités et services numériques fournis par des non-résidents en République Démocratique du Congo.

Conformément à la méthode d'analyse des discours retenue, les propos recueillis ont été examinés de manière comparative afin d'identifier les convergences et divergences dans les perceptions des différents acteurs interrogés. Cette démarche permet de confronter les hypothèses de la recherche aux réalités observées sur le terrain, en mettant en évidence les contraintes juridiques, institutionnelles et techniques qui influencent la capacité de l'État à imposer les revenus issus de l'économie numérique.

L'un des premiers constats qui se dégage de l'analyse concerne la question du fondement juridique de l'intervention des acteurs financiers dans la fiscalisation des services numériques. De manière quasi unanime, les établissements bancaires rencontrés ont indiqué que leur participation à un mécanisme de perception de l'impôt ne pourrait être envisagée qu'à la condition expresse qu'une disposition légale leur en confère la compétence.

Les échanges réalisés notamment avec Rawbank, Solidaire Banque, Access Bank, CRDB Banque et First Bank DRC convergent vers cette même conclusion : en l'absence d'une base légale claire, les banques ne peuvent intervenir comme auxiliaires de l'administration fiscale. Cette position traduit une forte préoccupation pour la sécurité juridique des établissements bancaires, lesquels ne peuvent assumer de nouvelles obligations fiscales sans un encadrement normatif explicite.

Toutefois, au-delà de cette exigence juridique, les entretiens ont également révélé que les banques disposent, du point de vue technique, des capacités nécessaires pour participer à un mécanisme de collecte de l'impôt sur les services numériques. Plusieurs interlocuteurs ont ainsi indiqué que la mise en place d'un mécanisme de retenue à la source sur certaines transactions électroniques ne présenterait pas de difficultés majeures. À titre d'illustration, Rawbank a mentionné l'existence d'un dispositif similaire appliqué dans le cadre de la perception de la redevance de suivi de change sur les transactions effectuées par carte bancaire. De même, First Bank DRC a évoqué la possibilité d'ouvrir un compte spécifique au nom de l'État afin de centraliser les montants prélevés. Ces éléments suggèrent que l'obstacle principal ne réside pas dans les capacités opérationnelles des banques, mais plutôt dans l'absence d'un cadre légal définissant leur rôle dans le processus de fiscalisation.

Par ailleurs, les banques interrogées ont également attiré l'attention sur certaines contraintes pratiques susceptibles d'affecter l'efficacité d'un tel mécanisme. L'une des difficultés identifiées concerne notamment l'identification et la quantification des transactions liées aux services numériques fournis par des non-résidents. Comme l'a souligné Solidaire Banque, la mise en oeuvre d'un système de retenue à la source supposerait que les établissements bancaires soient en mesure d'identifier les utilisateurs de cartes bancaires, notamment les détenteurs de cartes Visa, afin de déterminer l'ampleur des flux financiers associés à ces services. Cette observation met en évidence un enjeu central de la fiscalité de l'économie numérique, à savoir la traçabilité des transactions transfrontalières.

Dans le même ordre d'idées, certaines préoccupations ont été exprimées quant aux conséquences potentielles d'une telle fiscalisation sur les relations économiques internationales. Les représentants de Solidaire Banque ont notamment évoqué la possibilité que les prestataires étrangers invoquent un risque de double imposition, dans la mesure où les revenus générés en République Démocratique du Congo pourraient déjà être soumis à l'impôt dans leur pays d'origine. Cette situation pourrait, selon eux, entraîner des tensions politiques ou économiques, voire conduire certains prestataires à suspendre leurs services sur le marché congolais. Une telle hypothèse met en lumière la nécessité d'articuler toute réforme fiscale dans ce domaine avec les engagements internationaux de la République Démocratique du Congo.

Les échanges réalisés avec les services de la Banque centrale ont également permis de confirmer l'importance de la dimension juridique dans la mise en place d'un dispositif de fiscalisation des services numériques. Selon les informations obtenues, la Banque centrale ne peut jouer un rôle spécifique dans ce domaine dans la mesure où ses missions sont strictement encadrées par la loi n°18/027 du 13 décembre 2018 portant organisation et fonctionnement de la Banque centrale. Dès lors, toute implication de cette institution dans la collecte ou le suivi de l'impôt sur les services numériques supposerait une réforme législative visant à élargir ses attributions.

L'analyse des données recueillies auprès de l'administration fiscale met également en évidence certaines limites structurelles dans le dispositif actuel de taxation des revenus perçus par les non-résidents. Les informations obtenues au Centre des Impôts indiquent qu'en l'état actuel de la législation congolaise, le principal mécanisme d'imposition applicable aux prestataires étrangers demeure celui de l'IBP au taux de 14 %. Toutefois, ce régime s'applique essentiellement dans les situations où le prestataire étranger se déplace physiquement en République Démocratique du Congo pour fournir ses services. En revanche, lorsque les prestations sont réalisées entièrement à distance, notamment par voie numérique, l'administration fiscale se trouve confrontée à un vide juridique qui limite sa capacité d'intervention.

À cette difficulté juridique s'ajoute également un problème d'identification des bénéficiaires des services numériques fournis par des prestataires étrangers. En l'absence de mécanismes de traçabilité efficaces, il devient difficile pour l'administration fiscale de déterminer les contribuables concernés et d'évaluer l'ampleur des flux financiers liés à ces services. Cette situation illustre les défis particuliers que pose l'économie numérique aux systèmes fiscaux traditionnels, lesquels reposent encore largement sur la présence physique du contribuable ou du prestataire sur le territoire national.

Enfin, l'analyse des informations recueillies auprès des institutions gouvernementales met en évidence l'absence, à ce stade, d'une stratégie publique clairement définie en matière de fiscalisation des services numériques. Bien que l'ordonnance n°22/003 du 7 janvier 2022 attribue au ministère du Numérique la responsabilité de concevoir et de mettre en oeuvre la politique du gouvernement dans ce secteur, les entretiens réalisés révèlent que ce ministère, relativement récent dans l'architecture institutionnelle congolaise, ne dispose pas encore d'une politique spécifique consacrée à la fiscalité du numérique. Cette situation a également été confirmée par les services du ministère des Postes, Télécommunications et Nouvelles Technologies de l'Information et de la Communication, lesquels ont indiqué que des réflexions internes devraient être engagées afin d'envisager l'adoption éventuelle d'un arrêté interministériel susceptible d'apporter des précisions sur cette question.

Dans l'ensemble, l'analyse des discours recueillis met ainsi en évidence une convergence d'opinions autour de trois constats principaux. Premièrement, la fiscalisation des services numériques fournis par des non-résidents nécessite l'adoption d'un cadre juridique spécifique définissant les obligations des différents acteurs concernés, notamment les établissements bancaires et les institutions publiques. Deuxièmement, les infrastructures techniques permettant de suivre ou de capter une partie des flux financiers liés à ces services existent déjà en partie au sein du système bancaire, mais leur mobilisation demeure conditionnée par l'existence d'un fondement légal clair. Troisièmement, l'absence actuelle de coordination institutionnelle et de stratégie gouvernementale dans ce domaine constitue un obstacle majeur à la mise en place d'un dispositif efficace de taxation de l'économie numérique en République Démocratique du Congo

B. Discussion

Les résultats que nous avons obtenus mettent en évidence les limites du cadre fiscal congolais dans la taxation des activités numériques des non-résidents.

Tout d'abord, si la législation récente n°23/053 du 30 novembre 2023 (IS et IRPP) a introduit certaines dispositions nouvelles, celles-ci maintiennent les insuffisances majeures, notamment en matière d'identification des contribuables et de modes de recouvrement. La Taxe sur la Valeur Ajoutée, conçue pour des transactions traditionnelles, tend à transférer la charge fiscale sur le consommateur final, alors que le véritable enjeu réside dans l'imposition des prestataires étrangers.

Ensuite, la confrontation avec les expériences étrangères montre que plusieurs États ont adopté des solutions innovantes : instauration d'une présence économique significative (Nigeria), désignation de représentants fiscaux locaux (Kenya), ou création de taxes spécifiques sur les services numériques (France, Royaume-Uni). Ces approches traduisent une volonté de dépasser les limites du droit fiscal classique et d'adapter la fiscalité aux réalités de l'économie dématérialisée.

Toutefois, ces approches comportent les limites d'application suivantes au regard du contexte de la RDC :

o Elles reposent souvent sur des infrastructures numériques solides et une administration fiscale capable de contrôler les flux transfrontaliers, ce qui n'est pas encore pleinement le cas en RDC.

o Elles peuvent créer des tensions diplomatiques ou commerciales, notamment avec les grandes multinationales du numérique qui contestent ces taxes devant les instances internationales^178(*).

o Le risque de double imposition demeure si ces mesures ne sont pas harmonisées avec les conventions fiscales existantes.

Par ailleurs, la proposition d'une « taxe spéciale sur les activités et services numériques des non-résidents » nous apparaît comme une réponse pragmatique aux défis identifiés, en particulier ceux liés au recouvrement et à l'identification des opérations imposables. Néanmoins, cette solution comporte aussi des limites propres :

· L'instauration d'une taxe spécifique peut être perçue comme une affirmation de souveraineté fiscale, mais elle risque de susciter des résistances politiques internes (par crainte d'entraver l'accès aux services numériques pour les citoyens) et externes (pressions diplomatiques ou économiques des pays d'origine des multinationales).

· Une taxe trop élevée pourrait décourager l'investissement numérique ou inciter les prestataires à répercuter la charge sur les consommateurs congolais, réduisant l'accessibilité des services.

· La réussite de cette taxe dépend fortement de la capacité de l'administration fiscale à coopérer avec les banques et plateformes numériques pour identifier et prélever la matière imposable. Sans ce soutien, le dispositif risque de rester théorique.

· L'application uniforme de la taxe aux personnes physiques et morales peut poser problème. Les sociétés sont plus faciles à identifier, mais pour les particuliers, l'absence de numéro fiscal et la difficulté de contrôler les paiements transfrontaliers rendent la mesure complexe.

En définitive, notre discussion confirme que la fiscalité numérique en RDC ne peut se limiter à une transposition mécanique du droit commun ni à une simple imitation des modèles étrangers. Elle exige un cadre dérogatoire, adapté aux spécificités locales, mais également conscient des limites politiques, économiques et institutionnelles qui pourraient freiner son application.

CONCLUSION

La présente recherche consacrée à la fiscalité des activités et services numériques à destination de la République Démocratique du Congo s'est inscrite dans un contexte marqué par la transformation profonde des économies contemporaines sous l'effet de la digitalisation.

Dès l'introduction, il a été montré que le numérique bouleverse les frontières traditionnelles de la fiscalité, en rendant obsolètes les critères classiques de territorialité et de présence physique. Les prestataires étrangers, opérant sans établissement permanent, génèrent des revenus considérables sur le territoire congolais sans que l'État ne dispose d'outils adaptés pour en capter une part équitable. Ce constat initial a justifié la nécessité d'une réflexion approfondie sur la création d'un régime fiscal spécifique, capable de répondre aux défis posés par la mondialisation numérique.

La revue de la littérature a permis de situer le débat doctrinal. Une première tendance s'est attachée à diagnostiquer les enjeux du numérique, en soulignant l'évasion fiscale et même l'« évasion juridique » que permet la dématérialisation des activités. Une seconde tendance, plus récente, s'est concentrée sur les solutions possibles, opposant les partisans des initiatives mondiales, notamment celles de l'OCDE, aux défenseurs des solutions nationales unilatérales, inspirées par l'ATAF. Ces débats ont montré que la fiscalité numérique est à la fois un enjeu de souveraineté et un défi de modernisation administrative. La RDC, en adoptant son Code du numérique en 2023, a franchi une étape importante, mais l'application du régime de droit commun aux activités numériques des non-résidents demeure insuffisante pour garantir un recouvrement effectif.

L'analyse des régimes fiscaux existants en RDC a révélé leurs limites. La multiplicité des impôts, la complexité des assiettes et surtout l'inefficacité du recouvrement constituent des obstacles majeurs. Les dispositions du Code du numérique, en soumettant les activités numériques au régime de droit commun, ne permettent pas de répondre aux spécificités des services transfrontaliers. Les enquêtes de terrain menées auprès des banques, des sociétés locales et des agences fiscales ont confirmé que de nombreuses activités numériques échappent à l'imposition, faute de mécanismes adaptés. Ce constat a orienté la recherche vers la proposition d'un régime fiscal spécial, dérogatoire au droit commun, centré sur une taxe unique et spécifique.

La proposition méthodologique s'est articulée autour de quatre axes. Premièrement, la définition d'une taxe spéciale unique fixée à 14 %, applicable à une matière imposable clairement délimitée, incluant les contenus numériques téléchargeables, les services de diffusion en continu, la monétisation des données, les marketplaces, les abonnements en ligne, les services cloud et les moteurs de recherche. Deuxièmement, la mise en place de mécanismes de recouvrement complémentaires, combinant la retenue à la source par les banques et la retenue directe par les sociétés bénéficiaires. Troisièmement, l'instauration d'une assistance administrative par les banques, tenues de transmettre à l'administration fiscale un état détaillé des transactions numériques. Enfin, la création d'un cadre institutionnel adapté, sous la forme de cellules spécialisées au sein des bureaux fiscaux, chargées de collecter, analyser et contrôler les flux numériques.

Ces propositions trouvent leur légitimité dans les données empiriques recueillies et s'inspirent des pratiques comparées. Le Kenya, pionnier en Afrique, a instauré une Digital Service Tax collectée via les opérateurs de paiement. Le Nigeria a introduit une imposition spécifique sur les services numériques des non-résidents disposant d'une présence économique significative. L'Afrique du Sud applique une TVA sur les services électroniques depuis 2014. L'OCDE, à travers ses travaux sur le Pilier I, a reconnu la nécessité d'un régime fiscal adapté aux services numériques transfrontaliers. La RDC, en adoptant une taxe spéciale et en renforçant son cadre institutionnel, s'inscrirait dans cette dynamique internationale tout en tenant compte de ses réalités locales.

Les résultats de la recherche montrent que la création d'une taxe spéciale sur les activités numériques des non-résidents est non seulement possible, mais également nécessaire pour la RDC. Elle permettrait de simplifier le système fiscal, de sécuriser la base imposable et de garantir un recouvrement effectif. En mobilisant les banques comme relais de recouvrement et d'information, en responsabilisant les sociétés locales et en créant des cellules spécialisées, l'État congolais se doterait d'un dispositif robuste et cohérent. Ce dispositif répond à la faiblesse chronique du recouvrement fiscal et contribue à consolider la souveraineté de l'État dans un secteur en pleine expansion.

En définitive, la fiscalité numérique ne peut être abordée uniquement sous l'angle théorique ou comparatif. Elle doit s'ancrer dans une analyse empirique des pratiques locales et proposer des solutions adaptées aux capacités institutionnelles du pays. La taxe spéciale sur les activités numériques des non-résidents, telle que définie et structurée dans ce travail, constitue une réponse cohérente et réaliste aux défis posés par la digitalisation de l'économie. Elle offre à la RDC l'opportunité de capter une part équitable des revenus générés sur son territoire, de renforcer la transparence et la traçabilité des flux financiers, et de développer une expertise institutionnelle dans un domaine stratégique pour l'avenir.

TEXTES JURIDIQUES ET REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES

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26. O. ITEANU, Quand le digital défie l'État de droit, Eyrolles, 2016, Paris.

27. OCDE (2020), Administration fiscale 3.0 : La transformation numérique de l'administration de l'impôt, Editions OCDE, Paris.

28. OCDE, Manuel pour la mise en oeuvre de l'Impôt minimum (Pilier Deux), Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, OCDE, Paris, 2023.

29. OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de l'économie - règles globales anti-érosion de la base d'imposition (Pilier Deux) : Cadre inclusif sur le BEPS, Projet OCDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, éditions OCDE, Paris, 2023.

30. OCDE, Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) : frequently asked questions, OCDE, juin 2024

31. OECD, Consolidated text of the Common Reporting Standard: Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025

32. OCDE (2015), Exposé des actions 2015, Projet CDE/G20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, OCDE, 2015.

33. OECD, Tax Capacity Building, A Practical Guide to Developing and Advancing Tax Capacity Building Programmes, OECD Forum on Tax Administration, OECD Publishing, Paris, 2022

34. Patrick Serlooten et Olivier Deabat, Droit fiscal des affaires, 17^ème édition, Dalloz, 2018

35. Pierre Félix Kandolo On'ufuku wa kandolo, Guide Kandolo : Méthodes et règles de rédaction d'un travail de recherche en droit, éditions universitaires européennes,

36. Raymond QUIVY et Luc VAN CAMPENHOUDT depuis 1989, cités par Paul N'da, recherche et Méthodologie en sciences sociales et humaines, réussir sa thèse, son mémoire de Master ou professionnel et sonarticle, le Harmattan, 2015 5-7 rue de l'Ecole-Polytechnique, 75005 Paris.

37. Serge GUINCHARD et Thierry DEBARD, Lexique des termes juridiques 2017-2018, Paris, Dalloz, 2017

38. Trésor Gauthier M. KALONJI, Manuel de Fiscalité et Financement des Entreprises, éditions du net, France, 2021.

39. Trésor-Gauthier Kalonji, Précis de droit fiscal congolais Impôts et autres prélèvements non fiscaux - Administrations fiscales et non fiscales - procédures fiscales et non fiscales, Sabrucken, éditions universitaires européennes, 2014

40. V. Alexandre MAITROT DE LA MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire, LGDJ, Tome 44, Paris, 2005.

41. Veronica Grondona, Abdul Muheet Chowdhary, Daniel Uribe, Mesures nationales sur l'imposition de l'économie numérique, South Centre, Suisse, Septembre 2020.

42. Vincent Renoux, Fiscalité numérique : le match retour, Think-Tank Digital New Deal, septembre 2021.

IV. Articles

1. Agnès Robin, Droit de l'internet, Le Laboratoire Innovation, Communication et Marché, N°5, 29 janvier 2026

2. Anne-Valérie Attias Assouline, Guillaume Glon, « Fiscalité du digital, digitalisation de la fiscalité », dans Revue d'économie financière, N°131, éditions association Europe finances régulations.

3. Benazzou. L et Benazzou. (2022) : « Impact de la transformation digitale sur la performance de l'administration fiscale au Maroc : cas de la mobilisation des recettes fiscales », In Revue Française d'économie et de Gestion, Volume 3, Numéro 4.

4. Douania Karimi, « Fiscalité numérique et RSE : au service d'une transparence fiscale », in Revue internationale d'économique numérique, Volume 2, N°1, Janvier 2020.

5. El Yamlahi. I. & Al, « Révolution fiscale à l'ère du BEPS : enjeux et défis de la taxation de l'économie numérique », In Revue Francaise d'Economie et de Gestion, Volume 3, Numéro 5.

6. Guylain NZE BOLEILANGA, « L'assainissement de l'Environnement socio-politico-économique et financier à l'ère de la modernisation de l'administration fiscale congolaise », In Les Analyses Juridiques, , N°47, Kinshasa, Septembre 2022.

7. Jacques BUISSON, « Impôt et souveraineté », in Arch. Phil. Droit, 2002 ;

8. Julia Charrié et Lionel Janin, « Fiscalité du numérique », in La note d'analyse, Mai 201, N°2

9. Martin Collet, « La fiscalité de l'économe numérique : enjeu global, réponses locales ? », Dans Red 2021/1, N°2, éditions Groupe d'études géopolitiques

10. MAUBLANC JP, « Droit fiscal » dans Gilbert ORSONI, Finances publiques, Dictionnaire encyclopédique, Paris, Economica, 2017

11. Ndhlovu, J.T, A principles Based Assessment of The Quality of Zimbabwe's Direct Tax Policy for the Digital Economy, The International Journal of Applied Business (TIJAB), 2023

12. Quiñones, Natalia et al.: The taxation of the digital economy in practice: Digital services taxes and other measures, Research Paper, No. 226, South Centre, Geneva, 2025, p25.

13. Omer Kambale Mirembe et Tom de Herdt, « Congo : fragilité de l'Etat et fiscalité », in L'Afrique des Grands Lac, Annuaire 2011-2012.

14. Otto Pfersmann, « Le droit comparé comme interprétation et comme théorie du droit », In Revue Internationale de Droit comparé, Volume 53, N°2, avril-juin, 2001

15. Trésor-Gauthier KALONJI et Merveille KETIKILA, « Evasion fiscale et imposition des GAFAM : consensus global et perspective africaine » in Revue européenne et internationale de droit fiscal, N°2021/4, Bruylant, 2021.

V. Rapports et documents divers

1. Autorité de Régulation de la Poste et des Télécommunications du Congo, Observatoire du Marché de la téléphonie mobile : rapport du 1^er trimestre 2023.

2. Autorité de Régulation de la Poste et des Télécommunications du Congo, Observatoire du Marché de la téléphonie mobile : rapport annuel 2022.

3. Banque Mondiale, Autopsie des écosystèmes des micros, petites et moyennes entreprises en République Démocratique du Congo : Analyse basée sur les données de Kinshasa, Lubumbashi, Matadi et Goma, Novembre 2019

4. Cible, Boite à outils LinkedIn, Cible.

5. Christiane Schuppert, Appui à l'ATAF, Projet : Appui à l'établissement du Forum des Administrations Fiscales Africaines (ATAF

6. Conseil National du Numérique, Concertation sur la fiscalité du numérique : avis N°2013-3 du conseil national du numérique, septembre 2013.

7. EY, Digital services taxes and other taxes on the digital economy, November 2023

8. Kenya revenue Authority, Introducing Digital Service Tax

9. Présidence de la République Démocratique du Congo, Plan national du numérique : horizon 2025, Kinshasa, Septembre 2019.

10. Rwanda Revenue Authority (John Karangwa, Naomi Alexander and Joy Ndumbai), Taxing Rwanda's digital economy a reflection paper, August 2021

11. Union Internationale des télécommunications Secteur du Développement, Etude de cas : la régulation collaborative en République Démocratique du Congo, 2022.

VI. Thèses et mémoires

1. Kodjo Ndukuma Adjayi, Le droit de l'économie numérique en République Démocratique du Congo à la lumière des expériences européennes et françaises Thèse, Université Pantéon-Sorbonne- Paris I, 2017.

2. Florent Rombourg, L'imposition des bénéfices des multinationales du numérique dans l'Etat de consommation, thèse en Droit, Université de Montpellier, 2022.

3. Laurent NGOY NDJIBU, De l'apport de l'analyse économique du droit dans le recouvrement de l'impôt : cas de l'impôt foncier et de l'impôt sur les revenus locatifs dans la Province Katanga, thèse défendue en droit économique et social, Faculté de droit, Université de Lubumbashi,

4. Desmedt Gaelle, La fiscalité de l'économie numérique selon l'OCDE et l'Union européenne, Louvain School of Mangement, Université Catholique de Louvain, 2018.

5. Gabrielle Silva Mota Drumond, La configuration des usages sur Netflix : le système de recommandation cinematch et la représentation de l'usager, mémoire, Université du Québec à Montréal, Novembre 2016.

6. Tristan Imstepf, L'expérience d'écoute sur Spotify : une évolution contemporaine de l'industrie culturelle ? mémoire de maitrise, Faculté des Sciences Sociales et Politiques, Université de Lausanne, 2021.

7. Léa RIF, LYNE LATULIPPE, JULIE S. GOSSELIN, Christine ALLY, Aperçu des règles de l'impôt minimum global, Université de Sherbrooke, Regard CFFP R2023/02., 2023.

8. Di Biase Lisa, Les défis fiscaux soulevés par l'économie numérique : quelle est la position de la Suisse face aux discussions internationales ? Travail de rédaction juridique, Université de Genève, 25 mai 2020

9. Mawedeou Tchitare. L'efficacité du recouvrement par l'Etat des recettes fiscales de la taxation sur la consommation: Etude du cas de la TVA au Togo. Droit. Université de Montpellier, 2022

VII. Webographie

1. CATAIL Emmie, GARCIA Elena, GIRAUDEAU Louise, HERBRETEAU Gaelle, Le marché de la SVOD : NETFLIX, page 2, www.hashtag-infos.fr consulté le 17 aout 2023 à 10h13

2. Jamal Henni, Le service de streaming a commencé à déclarer en France le chiffre d'affaires réalisé auprès des abonnés français, et affiche donc 1,2 milliard d'euros de revenus en 2021, 26 juillet 2022, consulté le 10 juillet 2023 à 15h50 sur www.capital.fr/entreprises-marches.

3. Julien Coomlan Hounkpè, Comprendre La Taxation du Commerce électronique au Bénin, 14 juillet 2022, consulté sur www.village-justice.com, le 4/11/2025 à 12h33

4. Helen, Taxe sur les services numériques-fiscalité de l'économie numérique, OGGI, 11 octobre 2023, consulté sur https://www.ggi.com/ le 14/02/2025 à 11h14.

TABLE DES MATIERES ET ANNEXES

EPIGRAPHE I

DEDICACE II

REMERCIEMENTS III

ABREVIATIONS IV

SOMMAIRE V

RESUME VII

INTRODUCTION 1

I. OBJET DE LA RECHERCHE 1

II. REVUE DE LA LITTERATURE 8

III. PROBLEMATIQUE 20

IV. HYPOTHESES 23

V. METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE 25

A. METHODES 25

B. TECHNIQUES 30

VI. DELIMITATION DU TRAVAIL 34

A. DU POINT DE VUE DE LA MATIERE 34

B. DU POINT DE VUE DE L'ESPACE ET DU TEMPS 34

VII. SUBDIVISION DU TRAVAIL 35

CHAPITRE I. CADRE THEORIQUE ET CONCEPTUEL DE LA FISCALITE NUMERIQUE 36

Section 1. CONCEPT CLES DE L'ETUDE 36

§1. Concept de fiscalité 36

§2. L'économie numérique 44

Section 2. LES ACTIVITES NUMERIQUES 46

§1. Appréhension de la notion d'un point de vue légal 46

§2. Appréhension de la notion d'un point de vue doctrinal 47

Section 3. LA FISCALITE NUMERIQUE DE LA REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO 48

§1. La taxe sur la valeur ajoutée 49

§2. L'impôt sur les sociétés et Impôt sur les revenus des personnes physiques 52

§3. Les prélèvements spécifiques (14%) 64

CHAPITRE II. APPROCHES COMPARATIVES DE LA FISCALISATION DES ACTIVITES NUMERIQUES 67

Section 1. L'adoption d'une taxe de 1,5% sur les activités numériques au Kenya de 2020 68

§1. En matière de définition 68

§2. Règle d'assujettissement des activités numériques des non-résident au Kenya 69

§3. Modalités de recouvrement de la taxe sur les activités numériques des non-résidents au Kenya 70

§2. Recouvrement et déclaration 71

Section 2. L'adoption d'une Taxe sur la valeur ajoutée de 16% sur les activités des non-résidents en Zambie 72

§1. En matière de définition 72

Section 3. L'adoption d'un impôt de 5% sur les activités numériques ainsi que d'une taxe sur la valeur ajoutée de 15% sur les services numériques au Zimbabwe 73

Section 4. L'adoption d'une TVA de 18% sur les activités numériques au Bénin 75

Section 5. L'adoption d'une TVA de 19% sur les activités numériques au Niger 77

Section 6. L'adoption d'une législation sur la présence économique significative au Nigeria 78

Section 7. Les réformes en cours sur la fiscalisation des activités numériques des non-résidents au Rwanda 79

Section 9. Instauration de la taxe de 3% sur le numérique en France 80

Section 10. Instauration de la taxe de 2% sur le numérique au Royaume-Uni 82

Section 11. Approche régionale 82

§1. Approche de l'ATAF 82

CHAPITRE III. VERS UNE FISCALISATION CONTEXTUALISEE DES ACTIVITES NUMERIQUES EN RDC 86

Section 1. CADRE EMPIRIQUE SUR LA FISCALISATION DES ACTIVITES ET SERVICES NUMERIQUES EN REPUBLIQUE DEMOCRATIQUE DU CONGO 86

§1. Description du champ d'étude 86

§2. Justification des méthodes et techniques de collecte et d'analyse des données 87

Section 2. RESULTATS DE LA RECHERCHE 94

§1. Propositions des solutions 94

§2. Interprétation et discussion des résultats 112

CONCLUSION 118

TEXTES JURIDIQUES ET REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 121

TABLE DES MATIERES ET ANNEXES 127

ANNEXE 1 : 129

ANNEXE 1 :

Lettres de recommandation de recherche :





* ¹ Omer Kambale Mirembe et Tom de Herdt, « Congo : fragilité de l'Etat et fiscalité », in L'Afrique des Grands Lac, Annuaire 2011-2012, pages 252 et 255.

* ² Jean-Luc ALBERT, Jean-Luc PIERRE et Daniel RICHER, Dictionnaire de droit fiscal et douanier, éditions ellipses, Paris, 2007, page 38.

* ³Serge GUINCHARD et Thierry DEBARD, Lexique des termes juridiques 2017-2018, Paris, Dalloz, 2017, page. 92.

* ⁴Article 202 alinéa 10 et 204 alinéa 16 de la constitution de la République Démocratique du Congo telle que modifiée et complétée par la Loi n° 11/002 du 20 janvier 2011 portant révision de certains articles de la Constitution ; Article 2 du décret N°017/2003 du 02 mars 2003 portant création de la Direction Généra des impôts, Article 1 de l'Ordonnance-Loi n° 69/009 du 10 février 1969 relative aux Impôts cédulaires sur les revenus, modifiée et complétée à ce jour ; Article 1 de l'Ordonnance-Loi n° 10/001 du 20 août 2010 portant institution de la Taxe sur la valeur ajoutée, modifiée et complétée à ce jour et Godefroid MASILYA LUMESA, Manuel de fiscalité congolaise, Edition Bruylant, Bruxelles, 2021, page 23. La lecture combinée de ces sources nous permet de rappeler la structure suivante s'agissant du recouvrement des recettes en RDC :Premièrement, nous avons les recettes fiscales du pouvoir central⁵ perçues par la Direction Générale des Impôts. Il s'agit entre autres de : l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers investis en République Démocratique du Congo ; l'impôt sur les revenus professionnels ou impôt professionnel (dont l'Impôt professionnel sur les rémunérations, l'Impôt sur les Bénéfices et Profits, l'impôt professionnel sur les profits des professions libérales, charges ou offices, et autres occupations lucratives, et l'impôt professionnel sur les rémunérations des prestations de services des personnes étrangères )ainsi que la taxe sur la valeur ajoutée⁶. Il existe également les recettes des provinces perçues par les régies provinciales des recettes. Il s'agit notamment de l'impôt foncier, l'impôt sur les revenus locatifs et l'impôt sur les véhicules automoteurs et la taxe spéciale de circulation routière, ainsi que l'impôt sur la superficie des concessions minières ou taxe sur la superficie es concessions minières. Deuxièmement, on y retrouve les recettes non fiscales du pouvoir central et celles des provinces, constituées des taxes, droits, redevances et recettes de participation, perçues par la Direction générale des recettes administratives, judiciaires, domaniales et de participations (DGRAD) et les régies provinciales des recettes. Troisièmement, il y a les recettes douanières et accisiennes tirées des droits de douane et des droits d'accises, perçues par la Direction Générale des Douanes et Accises (DGDA), au profit du pouvoir central.

* ⁷ Michel VIVANT, Les contrats du commerce électronique, éditions Litec, Paris, 1999, page 7.

* ⁸ José KADIMA NTUMBA, Droit congolais du Travail face à la dématérialisation des entreprises, Technologies de l'Information et de la Communication : Opportunité ou Menaces au contrat du travail ? Editions JurisTravail, Kinshasa, 2017, page 8.

* ⁹ El YAMLAHI. I. & Al, « Révolution fiscale à l'ère du BEPS : enjeux et défis de la taxation de l'économie numérique », In Revue Francaise d'Economie et de Gestion, Volume 3, Numéro 5, page 324.

* ¹⁰ Article 383 de l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

* ¹¹ Alinéa 2 de l'article 72 de l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

* ¹² Article 8, alinéa 3 de la loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹³ Gabrielle Silva Mota Drumond, La configuration des usages sur Netflix : le système de recommandation cinematch et la représentation de l'usager, mémoire, Université du Québec à Montréal, Novembre 2016, page 12.

* ¹⁴ CATAIL Emmie, GARCIA Elena, GIRAUDEAU Louise, HERBRETEAU Gaelle, Le marché de la SVOD : NETFLIX, page 2, www.hashtag-infos.fr consulté le 17 aout 2023 à 10h13.

* ¹⁵ Tristan Imstepf, L'expérience d'écoute sur Spotify : une évolution contemporaine de l'industrie culturelle ? mémoire de maitrise, Faculté des Sciences Sociales et Politiques, Université de Lausanne, 2021, page 11.

* ¹⁶ https://www.spotify.com/fr/premium/#plans, consulté le 17 aout 2023 à 11 :22.

* ¹⁷ Cible, Boite à outils LinkedIn, Cible, page 3.

* ¹⁸ Alinéa 2 de l'Article 4 du Décret N°14/014 du 08 mai 2014 portant création, organisation et fonctionnement du guichet unique de création d'entreprise.

* ¹⁹ Article 19 du Décret N°14/014 du 08 mai 2014 portant création, organisation et fonctionnement du guichet unique de création d'entreprise.

* ²⁰ O. ITEANU, Quand le digital défie l'État de droit, Eyrolles, 2016, Paris, pages 16 à 21.

* ²¹ Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, Droit fiscal général, 11^ème édition, Dalloz, page 30.

* ²² Patrick Serlooten et Olivier Deabat, Droit fiscal des affaires, 17^ème édition, Dalloz, 2018, page 713.

* ²³ Michel Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 10^ème édition, LGDJ, Paris, 2010, page 302.

* ²⁴ L. FAVOREU, P. GAÏA, R. GHEVONTIAN, J.-L. MESTRE, O. PFESMANN, A. ROUX et G. SCOFFONI, Droit constitutionnel, 18è édition, Dalloz, Coll. Précis, Paris, 2015, page 57.

* ²⁵ V. Alexandre MAITROT DE LA MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire, LGDJ, Tome 44, Paris, 2005, page 35.

* ²⁶ Alinéas 1 et 3 de l'article 174 de la République Démocratique du Congo telle que modifiée et complétée par la Loi n° 11/002 du 20 janvier 2011 portant révision de certains articles de la Constitution.

* ²⁷ Kodjo Ndukuma Adjayi, Le droit de l'économie numérique en République Démocratique du Congo à la lumière des expériences européennes et françaises Thèse, Université Panthéon-Sorbonne- Paris I, 2017, pages 20, 23 et 30.

* ²⁸ Laurent NGOY NDJIBU, Fiscalité provinciale en R.D. Congo : Regard sur les mécanismes de mise en oeuvre et de performance de la décentralisation fiscale, l'Harmattan, Paris, 2022, page 153.

* ²⁹Benazzou. L et Benazzou. (2022) : « Impact de la transformation digitale sur la performance de l'administration fiscale au Maroc : cas de la mobilisation des recettes fiscales », In Revue Française d'économie et de Gestion, Volume 3, Numéro 4, page 137, 140 et 143.

* ³⁰ Guylain NZE BOLEILANGA, « L'assainissement de l'Environnement socio-politico-économique et financier à l'ère de la modernisation de l'administration fiscale congolaise », In Les Analyses Juridiques, N°47, Kinshasa, Septembre 2022, pages 22 à 23.

* ³¹ Présidence de la République Démocratique du Congo, Plan national du numérique : horizon 2025, Kinshasa, Septembre 2019, Page 34.

* ³² El Yamlahi. I. & Al, « Révolution fiscale à l'ère du BEPS : enjeux et défis de la taxation de l'économie numérique », In Revue Française d'Economie et de Gestion, Volume 3, Numéro 5, page 329.

* ³³ Martin Collet, « La fiscalité de l'économe numérique : enjeu global, réponses locales ? », Dans Red 2021/1, N°2, éditions Groupe d'études géopolitiques, page 151.

* ³⁴ Vincent Renoux, Fiscalité numérique : le match retour, Think-Tank Digital New Deal, septembre 2021, Page 28.

* ³⁵ Martin Collet, Op cit, page 151.

* ³⁶ Veronica Grondona, Abdul Muheet Chowdhary, Daniel Uribe, Mesures nationales sur l'imposition de l'économie numérique, South Centre, Septembre 2020, Suisse, page 11.

* ³⁷OCDE, Manuel pour la mise en oeuvre de l'Impot Minimum (Pilier Deux), 2023, page 12.

* ³⁸ Trésor-Gauthier KALONJI et Merveille KETIKILA (2021), « Evasion fiscale et imposition des GAFAM : consensus global et perspective africaine » in Revue européenne et internationale de droit fiscal, N°2021/4, Bruylant, page 591.

* ³⁹Douania Karimi, « Fiscalité numérique et RSE : au service d'une transparence fiscale », in Revue internationale d'économique numérique, Volume 2, N°1, Janvier 2020, page 116.

* ⁴⁰ Chambre de Commerce et d'Industrie, Fiscalité du numérique, l'urgence d'une solution consensuelle mondiale : un défi fiscal rendu plus impérieux que jamais par la crise sanitaire mondiale, juin 2021, page 4.

* ⁴¹ Trésor-Gauthier KALONJI et Merveille KETIKILA, « Evasion fiscale et imposition des GAFAM : consensus global et perspective africaine » in Revue européenne et internationale de droit fiscal, N°2021/4, Bruylant, 2021, page 593.

* ⁴² Trésor-Gauthier KALONJI et Merveille KETIKILA (2021), « Evasion fiscale et imposition des GAFAM : consensus global et perspective africaine » in Revue européenne et internationale de droit fiscal, N°2021/4, Bruylant, p592.

* ⁴³ Article 383 de l'ordonnance-loi N°23/010 du 13 mars 2023 portant code du numérique.

* ⁴⁴ Article 72 : « Une prestation proposée et/ou fournie au moyen d'un système informatique ou d'un réseau de communication électronique en vue notamment de créer, de traiter, de stocker ou de diffuser les données ».

* ⁴⁵ Article 122 : « Sans préjudice des autres dispositions de la présente Constitution, la loi fixe les règles concernant : l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature, le régime d'émission de la monnaie ; ».

* ⁴⁶ Article 174 : « Il ne peut être établi d'impôts que par la loi. La contribution aux charges publiques constitue un devoir pour toute personne vivant en République Démocratique du Congo. Il ne peut être établi d'exemption ou d'allègement fiscal qu'en vertu de la loi ».

* ⁴⁷ Article 202 : « Sans préjudice des autres dispositions de la présente Constitution, les matières suivantes sont de la compétence exclusive du pouvoir central : l'établissement des impôts sur le revenu, des impôts sur les sociétés et des impôts personnels conformément à l'article 174... ».

* ⁴⁸Chambre de Commerce et d'Industrie, Fiscalité du numérique : l'urgence d'une solution consensuelle mondiale, un défi fiscal rendu plus impérieux que jamais par la crise sanitaire mondiale, étude juin 2021, Page 9.

* ⁴⁹EL YAMLAHI.I. & al, « Révolution fiscale à l'ère du BEPS : enjeux et défis de la taxation de l'économie numérique », inRevue Française d'économie et de Gestion, Volume 3, numéro 5, 2022, Page 329.

* ⁵⁰Paulin Ibanda Kabaka, Méthodologie juridique : méthode de recherche en Droit, 2023, hal open science, page 7.

* ⁵¹Fidèle ZEGBE ZEGS, « Immersion et aperçu transversal des problèmes de méthodologie de recherche en Droit », in Méthodologie de la recherche et de la recherche en Droit. Tome I. Introduction générale. Eléments d'initiation à l'intention des chercheurs en République démocratique du Congo. Sous la direction d'Ivon MINGASHANG et Fidèle ZEGBE ZEGS, Bruxelles, Bruylant, 2022, pp. 114-115.

* ⁵² Pierre Félix Kandolo On'ufuku wa kandolo, Guide Kandolo : Méthodes et règles de rédaction d'un travail de recherche en droit, éditions universitaires européennes, Pages 276, 277 et 278.

* ⁵³ Pierre Félix Kandolo On'ufuku wa kandolo, Op. Cit., Pages 280 et 281.

* ⁵⁴Otto Pfersmann, « Le droit comparé comme interprétation et comme théorie du droit », InRevue Internationale de Droit comparé, Volume 53, N°2, avril-juin, 2001, page 275.

* ⁵⁵Laurent NGOY NDJIBU, De l'apport de l'analyse économique du droit dans le recouvrement de l'impôt : cas de l'impôt foncier et de l'impôt sur les revenus locatifs dans la Province Katanga, thèse défendue en droit économique et social, Faculté de droit, Université de Lubumbashi, 200page 153.

* ⁵⁶ Alain Blanchet et Anne GOTMAN, L'enquète et ses méthodes : l'entretien, 2^ème édition refondue, Arman Colin, 2010, p90

* ⁵⁷ Paulin Ibanda Kabaka, Méthodologie juridique : méthode de recherche en Droit, 2023, hal open science, page 21.

* ⁵⁸Idem.

* ⁵⁹ Paul N'DA, Recherche et méthodologie en sciences sociales et humaines : réussir sa thèse, son mémoire de master ou professionnel, et son article, l'Harmattan, 2015, page 142.

* ⁶⁰ Madeleine Grawitz, Méthode des sciences sociales, 11^ème édition, Dalloz, Paris, 2001, pp647 à 648.

* ⁶¹ Union Internationale des télécommunications Secteur du Développement, Op. Cit., Page4.

* ⁶² Albert JL, Pierre JL et Rciher D., Dictionnaire de droit fiscal et douanier, Paris, éditions Ellipses, 2007, p253.

* ⁶³Trésor-Gauthier Kalonji, Précis de droit fiscal congolais Impôts et autres prélèvements non fiscaux - Administrations fiscales et non fiscales - procédures fiscales et non fiscales, Sabrucken, éditions universitaires européennes, 2014, p

* ⁶⁴ MAUBLANC JP, « Droit fiscal » dans Gilbert ORSONI, Finances publiques, Dictionnaire encyclopédique, Paris, Economica, 2017, p376.

* ⁶⁵ Albert JL, Pierre JL et Rciher D., Dictionnaire de droit fiscal et douanier, Paris, éditions Ellipses, 2007, p253.

* ⁶⁶ E. TRAVERSA, op cit, p10.

* ⁶⁷Trésor Gauthier M. KALONJI, Manuel de Fiscalité et Financement des Entreprises, éditions du net, France, 2021, p95.

* ⁶⁸ Dounia Karimi, « Fiscalité numérique et RSE : au service d'une transparence fiscale », in Revue internationale d'économie numérique internationale Journal of Digital Economy, ISSN : 2665 - 8151, Volume 2, N°1, janvier 2020, p117.

* ⁶⁹ MONNIER J.M, « La politique fiscale : objectifs et contraintes », Les cahiers français : documents d'actualité, La Documentation Française, 2008, p3.

* ⁷⁰ MONNIER J.M, « La politique fiscale : objectifs et contraintes », Les cahiers français : documents d'actualité, La Documentation Française, 2008, p3.

* ⁷¹ MONNIER J.M, « La politique fiscale : objectifs et contraintes », Les cahiers français : documents d'actualité, La Documentation Française, 2008, p5.

* ⁷² MONNIER J.M, « La politique fiscale : objectifs et contraintes », Les cahiers français : documents d'actualité, La Documentation Française, 2008, p6.

* ⁷³ Obrist TH., Introduction au droit fiscal suisse, 2^ème édition, Bale, éditions Helbing Lichtenhahn, 2018, p5.

* ⁷⁴Albert JL, Pierre JL et Rciher D., Dictionnaire de droit fiscal et douanier, Paris, éditions Ellipses, 2007, p280.

* ⁷⁵ Duverger M., Finances Publiques, 11^ème édition, Paris, PUF, 2007, p9.

* ⁷⁶ Obrist TH., Introduction au droit fiscal suisse, 2^ème édition, Bale, éditions Helbing Lichtenhahn, 20218, p17.

* ⁷⁷ LIEGEOIS F., La disponibilité du revenu. Le moment de l'acquisition en droit suisse, éditions Schulthess, Genève/Zurich/Bale, 2018, p127.

* ⁷⁸ BOURGEOIS M et TRAVERSA E., « Double taxation conventions and tax avoidance : application of anti-avoidance provisions. Belgian national report to the annual congress of International Fiscal Association (IFA)», Cahiers de droit fiscal international, Vol. 92a, Rome, 2010, p129.

* ⁷⁹Laurent Ngoy Ndjibu, Fiscalité provinciale en R.D. Congo : regard sur les mécanismes de mise en oeuvre et de performance de la décentralisation fiscale, l'Harmattan, Paris, 2022, p

* ⁸⁰ BUABUA WA KAYEMBE M., Les finances publiques congolaises, Kinshasa, éditions Universitaires africaines, 2013, p15.

* ⁸¹ DeLa Mardiere Ch., Droit fiscal général, Paris, Flammarion, 2012, p171.

* ⁸² Dumont A. ; « Solidarité et nécessité de l'impot », in Les petites Affiches (LPA), 28 juin 2018, n°137, p6.

* ⁸³Trésor Gauthier M. KALONJI, Manuel de Fiscalité et Financement des Entreprises, éditions du net, France, 2021, p110.

* ⁸⁴ Julia Charrié et Lionel Janin, « Fiscalité du numérique », in La note d'analyse, Mai 201, N°2, p2.

* ⁸⁵ Di Biase Lisa, Les défis fiscaux soulevés par l'économie numérique : quelle est la position de la Suisse face aux discussions internationales ? Travail de rédaction juridique, Université de Genève, 25 mai 2020, p17.

* ⁸⁶ Di Biase Lisa, Les défis fiscaux soulevés par l'économie numérique : quelle est la position de la Suisse face aux discussions internationales ? Travail de rédaction juridique, Université de Genève, 25 mai 2020, p18.

* ⁸⁷ Article 8, alinéa 3 de la loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

* ⁸⁸ Luc Grynbaum, Caroline Le Goffic Lydia Morlet-Haidara, Droit des activités numériques, 1^ère édition, Dalloz, Paris, 2014, pp30 à 31.

* ⁸⁹ Agnès Robin, Droit de l'internet, Le Laboratoire Innovation, Communication et Marché, N°5, 29 janvier 2026, pp 3 à 13.

* ⁹⁰ Article 3 Règlement (UE) 2022/2065 relatif à un marché unique des services numériques et modifiant la directive 2000/31/CE (règlement sur les services numériques).

* ⁹¹ Articles 3, 4 et 5 de de l'ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010 portant institution de la Taxe sur la Valeur ajoutée telle que modifiée et complétée à ce jour.

* ⁹² Article 8 de l'ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010 portant institution de la Taxe sur la Valeur ajoutée telle que modifiée et complétée à ce jour.

* ⁹³ Articles 13 et 14 de l'ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010 portant institution de la Taxe sur la Valeur ajoutée telle que modifiée et complétée à ce jour.

* ⁹⁴ Article 35 de l'ordonnance n°10/001 du 20 aout 2010 portant institution de la Taxe sur la Valeur ajoutée telle que modifiée et complétée à ce jour.

* ⁹⁵ Trésor-Gauthier M. KALONJI, « l'Afrique centrale et la prévention de la fraude fiscale : cas de l'imposition des activités numériques », in La prévention de la fraude fiscale au Bénin, Actes du colloque de Cotonou 12-13 octobre 2023, l'Harmattan-Sénégal, 2024pp 503 à 504.

* ⁹⁶ Article 17 du Décret n° 011/42 du 22 novembre 2011 portant mesures d'exécution de l'ordonnance-loi n° 10/001 du 20 aout 2010 portant institution de la taxe sur la valeur ajoutée

* ⁹⁷ Article 56 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ⁹⁸ Article 3 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ⁹⁹ Article 3 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹⁰⁰ Idem

* ¹⁰¹ Idem

* ¹⁰² Article 3 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹⁰³ Article 9 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

* ¹⁰⁴ Article 56 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

* ¹⁰⁵ Article 57 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques.

* ¹⁰⁶ Articles 7 et 8-2 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹⁰⁷ Article 58 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹⁰⁸ Article 58 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹⁰⁹ Article 68 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁰ Article 68 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹¹ Article 69 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹² Article 69 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹³ Article 72 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁴ Article 82 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁵ Article 85 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁶ Article 92 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁷ Article 92 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁸ Article 102 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹¹⁹ Article 59 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹²⁰ Article 60 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹²¹ Article 59 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹²² Article 59 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹²³ Article 144 de la loi n°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques

* ¹²⁴ Pierre Félix Kandolo On'ufuku wa kandolo, Pierre Félix Kandolo On'ufuku wa kandolo, Guide Kandolo : Méthodes et règles de rédaction d'un travail de recherche en droit, éditions universitaires européennes,pages 280 et 281.

* ¹²⁵Otto Pfersmann, « Le droit comparé comme interprétation et comme théorie du droit », In Revue Internationale de Droit comparé, Volume 53, N°2, avril-juin, 2001, page 275.

* ¹²⁶ Laurent NGOY NDJIBU, De l'apport de l'analyse économique du droit dans le recouvrement de l'impôt : cas de l'impôt foncier et de l'impôt sur les revenus locatifs dans la Province Katanga, thèse défendue en droit économique et social, Faculté de droit, Université de Lubumbashi, 200page 153.

* ¹²⁷ Kenya Subsidiary Legislation,The income tax (Digital Service tax) regulations, 2020, legal notice N°207.

* ¹²⁸ Kenya revenue Authority, Introducing Digital Service Tax, p1.

* ¹²⁹ Kenya Subsidiary Legislation,The income tax (Digital Service tax) regulations, 2020, legal notice N°207.

* ¹³⁰ Article 4 (1, 2, 3, 4, 5), Statutory Instruments N°18, Volume 19, Cap331, 26^th February 2024, p157.

* ¹³¹ Article 7 (1, 2) and 8 (1,2), Statutory Instruments N°18, Volume 19, Cap331, 26^th February 2024, p158.

* ¹³² Article 3, Statutory Instruments N°18, Volume 19, Cap331, 26^th February 2024, p156.

* ¹³³ EY, Digital services taxes and other taxes on the digital economy, November 2023, page 51.

* ¹³⁴ Ndhlovu, J.T, A principles Based Assessment of The Quality of Zimbabwe's Direct Tax Policy for the Digital Economy, The International Journal of Applied Business (TIJAB), 2023, pp34-35.

* ¹³⁵ Article 232 de la loi n°2021-15 du 23 décembre 2021 portant code général des impôts de la République du Bénin, mise à jour par la loi n°2024-34 du 12 décembre 2024 portant loi de finances pour la gestion 2025.

* ¹³⁶ Alinéas 9 et 10 de l'article 224 de la loi n°2021-15 du 23 décembre 2021 portant code général des impôts de la République du Bénin, mise à jour par la loi n°2024-34 du 12 décembre 2024 portant loi de finances pour la gestion 2025.

* ¹³⁷ Julien Coomlan Hounkpè, Comprendre La Taxation du Commerce électronique au Bénin, 14 juillet 2022, consulté sur www.village-justice.com, le 4/11/2025 à 12h33.

* ¹³⁸ Point XIV (14.1), paragraphe 1 de la circulaire n°004/ME/F/SG/DGI/DL/CFI/Div.L/SEL du 24 janvier 2025 relative à l'application des mesures fiscales nouvelles introduites par l'ordonnance n°2024-59 du 31 décembre 2024, portant loi de finances pour l'année budgétaire 2025

* ¹³⁹ Point XIV (14.1) paragraphes 2, 3 et 4 de la circulaire n°004/ME/F/SG/DGI/DL/CFI/Div.L/SEL du 24 janvier 2025 relative à l'application des mesures fiscales nouvelles introduites par l'ordonnance n°2024-59 du 31 décembre 2024, portant loi de finances pour l'année budgétaire 2025

* ¹⁴⁰ Article 1, (a), i, ii, iii, (5), (iv), (b), (c) de l'Ordonnance N°9 du 3 février 2020 sur la présence économique significative

* ¹⁴¹ Helen, Taxe sur les services numériques-fiscalité de l'économie numérique, OGGI, 11 octobre 2023, consulté sur https://www.ggi.com/ le 14/02/2025 à 11h14.

* ¹⁴² Rwanda Revenue Authority (John Karangwa, Naomi Alexander and Joy Ndumbai), Taxing Rwanda's digital economy a reflection paper, August 2021, p36.

* ¹⁴³ Vincent Renoux, Fiscalité numérique : le match retour, Digital New Deal, septembre 2021, P36

* ¹⁴⁴ Article 299 II de la loi N°2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques ;

* ¹⁴⁵Article 209 II-2-III de la loi n°2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés. Voire aussi Vincent Renoux, Fiscalité numérique : le match retour, Digital New Deal, septembre 2021, P37

* ¹⁴⁶ Article 300 de la loi n°2019-759 du 24 juillet 2019 portant création d'une taxe sur les services numériques et modification de la trajectoire de baisse de l'impôt sur les sociétés

* ¹⁴⁷ HM Treasury, Digital Services Tax Review Report, November 2025, 4.13 p13.

* ¹⁴⁸ HM Treasury, Digital Services Tax Review Report, November 2025, 4.4 p11.

* ¹⁴⁹ OCDE, Manuel pour la mise en oeuvre de l'impôt minimum (Pilier Deux), Projet OCDE/20 sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices, OCDE, Paris, 2023, p 5.

* ¹⁵⁰ Léa RIF, LYNE LATULIPPE, JULIE S. GOSSELIN, Christine ALLY, Aperçu des règles de l'impôt minimum global, Université de Sherbrooke, Regard CFFP R2023/02, p8.

* ¹⁵¹Christiane Schuppert, Appui à l'ATAF, Projet : Appui à l'établissement du Forum des Administrations Fiscales Africaines (ATAF), p2.

* ¹⁵²Forum sur l'Administration Fiscale Africaine, Approches suggérées par l'ATAF pour l'élaboration d'une législation sur l'impôt complémentaire minimum national, Pretoria, novembre 2024, p4.

* ¹⁵³ Forum sur l'Administration Fiscale Africaine, Approches suggérées par l'ATAF pour l'élaboration d'une législation sur l'impôt complémentaire minimum national, Pretoria, novembre 2024, pp 6 à 145.

* ¹⁵⁴Banque Mondiale, Autopsie des écosystèmes des micros, petites et moyennes entreprises en République Démocratique du Congo : Analyse basée sur les données de Kinshasa, Lubumbashi, Matadi et Goma, Novembre 2019, p2.

* ¹⁵⁵ Article 1B27 de l'Ordonnance n°25/293 du 15 décembre 2025 fixant les attributions des ministères

* ¹⁵⁶ Article 3 de l'ordonnance-loi N°23/10 du 13 mars 2023 portant code du numérique : «Sans préjudice des dispositions particulières, le présent livre régit les activités et services numériques exercés à partir ou à destination du Territoire de la République Démocratique du Congo, par toute personne physique ou morale, quels que soient son statut juridique, sa nationalité ou celle des détenteurs de son capital social ou de ses dirigeants, du lieu de son siège social ou de son établissement principal ».

* ¹⁵⁷ L'article 58 de la loi N°23/053 du 30 novembre 2023 relative à l'impôt sur les sociétés et à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dispose à cet effet que : « L'IRPP frappe le revenu net global du contribuable, lequel est constitué par le total des revenus nets des catégories suivantes : 1. Revenus salariaux et assimilés, 2. Revenus de capitaux mobiliers, 3. Plus-values réalisées par les personnes physiques, 4. Bénéfices des activités industrielles, commerciales, immobilières et artisanales ; 5. Bénéfices des professions non commerciales et revenus assimilés ; 6. Bénéfices de l'exploitation agricole... ».

* ¹⁵⁸Jacques Grosclaude Philippe Marchessou, Droit fiscal general, Cours Dalloz, 11^ème édition,p9.

* ¹⁵⁹ Kitopi Kimpinde Adalbert, Notes de cours de droit fiscal, Faculté des Sciences économiques et de gestion, Université de Lubumbashi, 2017-2018, p27

* ¹⁶⁰ Laurent NGOY NDJIBU, Fiscalité provinciale en R.D. Congo : Regard sur les mécanismes de mise en oeuvre et de performance de la décentralisation fiscale, l'Harmattan, Paris, 2022, page 204.

* ¹⁶¹ Kitopi Kimpinde Adalbert, Notes de cours de droit fiscal, Faculté des Sciences économiques et de gestion, Université de Lubumbashi, 2017-2018, pp19-20

* ¹⁶²Matona Phemba Guy Pascal, Cours de Droit fiscal, Faculté de Droit, Université Catholique du Congo, Master 1, 2019-2020, p3.

* ¹⁶³ Michel Bouvier, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impot, 10^ème édition, LGDJ, p43

* ¹⁶⁴ Jacques Grosclaude Philippe Marchessou, Droit fiscal general, Cours Dalloz, 11^ème édition,p11.

* ¹⁶⁵Mawedeou Tchitare. L'efficacité du recouvrement par l'Etat des recettes fiscales de la taxation sur la consommation: Etude du cas de la TVA au Togo. Droit. Université de Montpellier, 2022, p15.

* ¹⁶⁶Mawedeou Tchitare. L'efficacité du recouvrement par l'Etat des recettes fiscales de la taxation sur la consommation: Etude du cas de la TVA au Togo. Droit. Université de Montpellier, 2022, p20.

* ¹⁶⁷ Jacques Grosclaude Philippe Marchessou, Droit fiscal general, Cours Dalloz, 11^ème édition,p18.

* ¹⁶⁸ Jacques Grosclaude Philippe Marchessou, Droit fiscal general, Cours Dalloz, 11^ème édition,p18.

* ¹⁶⁹Matona Phemba Guy Pascal, Cours de Droit fiscal, Faculté de Droit, Université Catholique du Congo, Master 1, 2019-2020, p19.

* ¹⁷⁰ Utilisation de serveurs et de ressources informatiques distants, accessibles via Internet, pour stocker, gérer et traiter des données ou exécuter des applications, plutôt que de dépendre uniquement d'un ordinateur ou d'un serveur local.

* ¹⁷¹ Quiñones, Natalia et al.: The taxation of the digital economy in practice: Digital services taxes and other measures, Research Paper, No. 226, South Centre, Geneva, 2025, p25.

* ¹⁷² Consulté sur https://www.axismaxlife.com/blog/tax-savings/what-is-tds-and-how-does-it-affect-you le 8/03/2026 à 15h53.

* ¹⁷³ OECD, Consolidated text of the Common Reporting Standard: Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025, pp5 à 18.

* ¹⁷⁴ OECD, Consolidated text of the Common Reporting Standard: Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025, pp 7 à 9.

* ¹⁷⁵ OECD, Consolidated text of the Common Reporting Standard: Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025, pp15 à 16.

* ¹⁷⁶ OECD, Consolidated text of the Common Reporting Standard: Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, OECD Publishing, Paris, 2025, pp15 à 18.

* ¹⁷⁷ OECD, Tax Capacity Building, A Practical Guide to Developing and Advancing Tax Capacity Building Programmes, OECD Forum on Tax Administration, OECD Publishing, Paris, 2022, p56.

* ¹⁷⁸ Aux Etats-Unis, la société Amazon est en conflit avec plusieurs Etats fédérés concernant le non recouvrement de la sales tax et son absence de reversement aux administrations fiscales compétentes (Voire M. Philippe Marini, Rapport d'information, Sénat, Session ordinaire de 2011-2012, p34).