Les prérogatives de l'administration fiscale lors du contrôle

créances fiscales

En matière de droits de timbre et selon les dispositions de l'article 84 u CDPF tel que modifié par l'article 49 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, si le contribuable n'a pas, ou pas suffisamment, acquitté les droits de timbre, il est passible d'une amende égale à 50 % du droit non acquitté en sus du paiement du droit en principale exigible. Le droit de timbre payable sur déclaration est soumis aux pénalités de retard prévues par les articles 81 et 82 du CDPF.

Il est à noter que le montant de la pénalité liée aux droits de timbre demeure exigible nonobstant la période de retard dans le paiement des droits de timbre et nonobstant le fait que la minoration ait été réparée spontanément ou suite à l'intervention des services du contrôle fiscal^127(*).

En matière de créance fiscale, l'article 88 du CDPF, tel que modifié par l'article 51 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, dispose que « toute créance fiscale constatée dans les écritures du receveur des finances, donne lieu à l'application d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0.75 % par mois ou fraction de mois de retard du montant de la créance en principal ».

Cet intérêt de retard est calculé à partir du premier jour qui suit l'expiration d'un délai de quatre vingt dix jours à compter de la date de la signature par le contribuable de la reconnaissance de dette, ou de la notification de l'arrêté de taxation d'office, ou d'un jugement, ou d'un arrêt de justice et jusqu'à la fin du mois au cours duquel est intervenu le paiement de l'impôt.

Section III : L'exercice de l'action publique 

Conformément aux dispositions de l'article 70 du CDPF «  les infractions à la législation fiscale autres que celles prévues aux articles 81 à 85 et à l'article 88 du présent code, sont constatées par des procès-verbaux établis par les agents de l'administration fiscale et autres agents habilités à verbaliser en matière des infractions fiscales pénales. Ces agents sont également habilités à constater les infractions visées par les articles 180 et 181 du code pénal et relatives à la contrefaçon des timbres, sceaux ou marques fiscaux ou à leur réutilisation ».

L'article 71 du CDPF ajoute que « les procès-verbaux relatifs aux infractions fiscales pénales sont établis par deux agents assermentés ayant constaté personnellement et directement les faits qui constituent l'infraction, ces procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du contraire ».

Les agents de l'administration fiscale ont pouvoir de relever les infractions fiscales pénales aussi bien sur la voie publique que dans les locaux ouverts au public. Les agents de l'administration fiscale peuvent être assistés par d'autres agents de l'État ou des entreprises publiques ou par des experts non concurrents au contrevenant.

Les agents verbalisateurs doivent avoir personnellement constaté les faits reprochés au contribuable. Les faits reprochés doivent être répertoriés légalement en tant qu'infractions fiscales pénales^128(*).

La poursuite des infractions fiscales pénales constatés par les agents de l'administration fiscale lors du contrôle se réalise par l'exercice de l'action publique qui est une prérogative essentielle dont l'exercice est codifié par l'article 74 du CDPF qui prévoit que « le Ministre des Finances ou la personne déléguée par le Ministre des Finances à cet effet, parmi les personnes ayant la qualité de chef d'administration centrale ou régionale des impôts, met en mouvement l'action publique et transmet les procès-verbaux dûment établis au procureur de la république auprès du tribunal compétent.

Pour les infractions fiscales pénales passibles d'une peine corporelle, l'action publique est mise en mouvement après avis d'une commission dont la composition, les attributions et les modalités de fonctionnement sont fixées par décret ».

En effet, en matière d'infractions fiscales pénales constatées par les agents de l'administration fiscale lors du contrôle, l'action publique est mise en mouvement par le Ministre des Finances ou la personne déléguée par lui parmi les personnes ayant la qualité de chef d'administration centrale ou régionale des impôts. A cet effet, il transmet les procès-verbaux dûment établis au procureur de la république auprès du tribunal compétent à savoir, le tribunal de première instance. 

Toutefois, la plainte de l'administration fiscale relative aux infractions fiscales pénales comportant l'application d'une peine corporelle ne peut être déposée auprès du procureur de la république sous peine d'irrecevabilité qu'après avis de la commission administrative prévue au paragraphe 2 de l'article 74 du CDPF.

La commission prévue par l'article 74 du CDPF donne son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales pénales passibles d'une peine corporelle qui lui sont transmis par le Ministre des Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des Finances pour mettre en mouvement l'action publique relative à ces infractions, et ce, notamment en ce qui concerne :

- l'existence de tous les éléments constitutifs de l'infraction,

- la régularité des procédures de constatation de l'infraction,

- l'adéquation de la sanction proposée avec la gravité de l'infraction commise^129(*).

La valeur juridique de l'avis de la commission pose à cet égard une double question, d'un côté, le Ministre des Finances est-il lié par cet avis ? Et d'un autre côté, quel est le sort d'une action publique mise en mouvement sans que le dossier ne soit au préalable soumis à la commission pour avis ?

Bien que la législation tunisienne ne soit pas explicite, la solution devant être retenue, consiste, pour la première question, dans l'obligation pour le Ministre des Finances de se conformer aux décisions prises par la commission, et, pour la seconde question, dans l'irrecevabilité de l'action pour non respect d'une condition de forme^130(*).

L'intervention de la commission offre aux contribuables mises en cause par les services de l'administration fiscale, la garantie que leurs dossiers ont été examinés par un organisme indépendant profondément attaché au respect des principes d'équité et d'égalité des citoyens devant les charges publiques.

L'indépendance des membres de la commission^131(*) par rapport au Ministre des Finances constitue une importante garantie aux contribuables vérifiés, le droit tunisien aurait pu la consacrer.

En droit français, un organisme similaire à la commission tunisienne a été institué par la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière. Selon l'article 1^er de la loi n°77-1453 du 29 décembre 1977^132(*), cette commission est qualifiée d'organisme administratif composé de personnalités indépendantes par la nature même des fonctions qu'elles exercent. Celles-ci sont de hauts fonctionnaires, des conseillers d'Etat et conseillers maîtres à la cour des comptes en activité ou à la retraite. Ils sont en nombre égal : douze titulaires et douze suppléants.

En droit tunisien, l'article 74 du CDPF donne un pouvoir exorbitant à l'administration fiscale dans l'exercice de l'action publique, celle-ci a un pouvoir d'appréciation quasi-absolu à l'opportunité des poursuites en matière fiscale.

L'administration fiscale pouvait, en effet, librement saisir les juridictions répressives et détenait ainsi le pouvoir discrétionnaire de mettre en mouvement l'action publique à l'encontre d'un contribuable.

Certes, pour l'administration fiscale, l'exercice de l'action publique dans le cadre de poursuite des infractions fiscales pénales, constitue un moyen efficace de lutte contre la fraude. Mais il faut accorder des garanties procédurales au contribuable pour lui prévenir des poursuites abusives. Or, en droit tunisien, cette garantie fait défaut et c'est pour deux raisons :

La première est qu'aujourd'hui, rien ne peut limiter le pouvoir de l'administration quant à la mise en mouvement de l'action publique en matière fiscale et d'éviter ainsi que l'administration soit en mesure de poursuivre abusivement un contribuable afin de le contraindre à acquitter les impositions prétendument éludées.

La deuxième est que la commission crée par le décret n°2001-1721 du 21 juillet 2001 ne constitue pas une garantie réelle pour les droits du contribuable. La composition de cette commission ne lui garantissant pas une certaine indépendance par rapport à l'administration fiscale.

Dans l'objectif d'offrir des garanties supplémentaires aux contribuables. L'intervention du législateur tunisien est requise pour limiter d'une part, le pouvoir de l'administration fiscale dans l'exercice de l'action publique, et pour d'autre part, doter la commission des « infractions fiscales » d'un statut spécial lui garantissant une certaine indépendance par rapport à l'administration fiscale.

Deuxième partie : Rationalisation limitée des prérogatives de l'administration fiscale

Il est indispensable que l'administration fiscale dispose de prérogatives pour faire respecter les règles fiscales en cas de défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir lutter d'une manière efficace contre les manoeuvres frauduleuses.

L'utilité de mener la lutte contre la fraude ne doit pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même des pouvoirs vis-à-vis du citoyen ; la nécessité de lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur emploi ne devra pas être non contrôlé.

Il convient de concilier deux objectifs contradictoires : l'effectivité de l'action administrative qui exige l'existence de prérogatives pour réduire la fraude et l'évasion fiscale, et la nécessité de respecter les droits du contribuable. Un équilibre devra être soigneusement recherché.

La protection des droits du contribuable explique l'importance d'entourer les prérogatives de l'administration fiscale par des règles de forme et de procédure afin de régir les rapports entre l'administration fiscale et les contribuables. Il faut aussi subordonner l'exercice des prérogatives de l'administration au contrôle juridictionnel. Or, En droit tunisien, le formalisme à la charge de l'administration fiscale (Chapitre I) ainsi que le contrôle juridictionnel de l'administration fiscale restent limités (Chapitre II).

* ¹²⁷ Note commune n°37/2002, op. cit.

* ¹²⁸ Abdelhamid BEN ABDALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et procédures fiscales, op. cit., p. 131.

* ¹²⁹ Voir article 1^er du décret n°2001-1721 du 21 juillet 2001.

* ¹³⁰ Abdelmajid ABOUDA , Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 252.

* ¹³¹ Selon les termes de l'article 2 du décret n°2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la composition, les attributions et les modalités de fonctionnement de la commission prévue par l'article 74 du code des droits et procédures fiscaux, « la commission visée à l'article premier est composée des membres suivants :

- le secrétaire général du ministère des finances : président,

- un représentant du ministère de la justice,

- le chef du contentieux de l'État,

- le directeur général des études et de la législation fiscales,

- le directeur général du contrôle fiscal,

- le directeur général des avantages fiscaux et financiers,

- le chef du contrôle général des finances ».

* ¹³² L'article 1er de cette loi dispose que « ... La commission est composée, sous la présidence d'un conseiller d'Etat, de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, choisis parmi ces magistrats et ces fonctionnaires en activité ou à la retraite. Le président et les membres de la commission ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret pour trois ans; ils sont tenus au secret professionnel ».