République Tunisienne
ÇáÌãåæÑíÉ
ÇáÊæäÓíÉ
Ministère de l'enseignement supérieur
æÒÇÑÉ
ÇáÊÚáíã
ÇáÚÇáí
De la recherche scientifique et de technologie
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ÇáÚáãí
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Université de Sfax
ÌÇãÚÉ
ÕÇÞÓ
Faculté de Droit de Sfax
ßáíÉ
ÇáÍÞæÞ
ÈÕÇÞÓ
LES PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE LORS DU
CONTRÔLE
MEMOIRE
Pour l'obtention du Mastère en Droit Public et
du Commerce International
Présenté et soutenu par
Amor HADJ TAHAR
Sous la Direction de Monsieur le Professeur
Néji BACCOUCHE
Jury :
Président :
Monsieur Mohamed SAYARI
Suffragants :
Monsieur Néji BACCOUCHE
Monsieur Sami KRAIEM
Année universitaire 2007 - 2008
|
|
La Faculté n'entend donner aucune approbation
ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire. Ces opinions
doivent être considérées comme propres à leur
auteur.
« Chacun doute le mieux de ce qu'il
connaît aussi le mieux. Non point, comme le spectateur veut dire, parce
qu'il a éprouvé la faiblesse des preuves ; au contraire,
parce qu'il en a éprouvé la force. Qui a fait peut
défaire. Jusqu'au détail ; il est d'expérience que la
preuve est essayée par un doute plein et fort. S'il craint de douter, la
preuve reste faible. Euclide est un homme qui a su douter, contre
l'évidence. Et la géométrie non euclidienne a
dessiné l'autre d'un trait encore plus ferme. Je doute encore sur ce
doute-là; ainsi naissent les idées, et
renaissent ». Philonet ALAIN, Eléments de philosophie, Du
doute, Folio essais, 2003, p. 259.
A la mémoire de mon
père,
A la mémoire de ma
mère,
A la mémoire de mon beau
frère,
A mes deux soeurs et mes cinq frères et
leurs enfants,
A ma femme Houda pour les encouragements et tous
les sacrifices qu'elle a consentis pour permettre à ce travail de voir
le jour,
A toute ma famille,
A mes amis et tous mes
professeurs.
REMERCIEMENTS
Je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance et ma
gratitude à Monsieur le Professeur Néji BACCOUCHE pour son aide
et sa présence constante dans l'encadrement de cette recherche. Ses
nombreux conseils techniques, méthodologiques et bibliographiques ont
été un encouragement permanent à la poursuite et au
développement de ce mémoire.
Je remercie aussi Monsieur le Professeur Bernard PLAGNET qui
m'a régulièrement prodigué ses précieux
conseils.
Je remercie vivement Monsieur Sami KRAIEM pour le temps qu'il
a consacré à mon travail : il m'a notamment permis une
meilleure approche du sujet et m'a grandement aidé pour l'analyse de
chaque partie.
Je remercie également Monsieur Hassine AMARA,
conseiller au tribunal Administratif pour le temps qu'il a bien voulu
m'accorder, pour les documents très riches qu'il m'a transmis ainsi que
pour m'avoir fait part des fruits de sa réflexion.
Je remercie aussi les membres du jury pour l'honneur qu'ils
me font de participer à la soutenance de ce mémoire.
J'adresse aussi mes remerciements aux responsables et agents
de la Faculté de Droit de Sfax qui m'ont apporté un concours
appréciable pour l'accomplissement de ce travail.
Je tiens enfin à exprimer ma reconnaissance et mes
remerciements à tous ceux qui, d'une manière ou d'une autre,
m'ont facilité l'élaboration de ce travail.
PRINCIPALES ABREVIATIONS
A.J.D.A
Al.
Art.
Art. préc.
B.D.C.F
B.F
C.A
C.C
CDPF
C.E
C.G.I
Ch.
Chron.
Coll.
Comm.
Concl.
C.P.C.C
Cons.
D.
D.G.I
D.C.P.R
Déb.
R.D.F
Doct.
D.P
Ed.
Fasc.
Gaz. Pal.
Infra.
I.R
I.S
J.C-P.F
J.O.R.T
J.O.R.F
L.G.D.J
LPF
Litec.
N°
Obs.
Op.cit
P.
P.U.F
R.D.P
R.F.F.P
R.F.D.A
R .J.F
R.S.F
R.T.D
R.T.F
Rapp.
|
Actualité juridique de droit
administratif
Alinéa
Article
Article précité
Bulletin des conclusions fiscales
Bulletin fiscal Francis Lefèvre
Cour Administrative
Cour de cassation
Code des droits et procédures fiscaux
Conseil d'Etat français
Code général des impôts
Chambre
Chronique
Collection
Commentaire
Conclusions
Code de procédure civile et
commerciale
Constitution
Dalloz
Direction Générale des
Impôts
Direction de la Comptabilité Publique et du
recouvrement
Débats
Revue de Droit fiscal
Doctrine
Dalloz périodique
Edition
Fascicule
Gazette du Palais
Ci-dessous
Impôt sur le revenu
Impôt sur les sociétés
Jurisclasseur procédures fiscales
Journal Officiel de la République
tunisienne
Journal Officiel de la République
Française
Librairie générale de droit et de
jurisprudence
Livre des procédures fiscales
Librairie technique
Numéro
Observations
Ouvrage cité
Page
Presse universitaire de France
Revue de droit public
Revue française de finances publiques
Revue française de droit administratif
Revue de jurisprudence fiscale
Revue de science financière
Revue tunisienne de Droit
Revue tunisienne de Fiscalité
Rapport
|
Rec.
Rev.
Rev.adm
Suiv.
Sect.
Supra.
T.
T.A
T.G.I
Th.
T.V.A
V.
Vol.
|
Recueil
Revue
Revue administrative
Suivant
Section de contentieux
Suivant
Tome
Tribunal administratif
Tribunal de grande instance
Thèse
Taxe sur la valeur ajoutée
Voir
Volume
|
SOMMAIRE
Introduction
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10
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|
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PREMIERE PARTIE : DIVERSITE DES PREROGATIVES DE
L'ADMINISTRATION FISCALE
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21
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CHAPITRE I : MULTIPLICITE DES TECHNIQUES DE
CONTRÔLE FISCAL
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23
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Section I : Multiplicité des moyens
d'investigation
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25
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Section II : Dualité des formes du contrôle
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49
|
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CHAPITRE II : EXTENSION DU POUVOIR DE LA TAXATION
D'OFFICE
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58
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|
Section I : Extension du champ d'application de la taxation
d'office
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59
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|
|
Section II : Les effets de la taxation d'office
|
69
|
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|
CHAPITRE III : PREROGATIVES REPRESSIVES DE
L'ADMINISTRATION FISCALE
|
74
|
|
|
Section I : Les sanctions tendant à
suppléer le défaut de déclaration
|
76
|
|
|
Section II : Les sanctions tendant à suppléer
le défaut de paiement
|
79
|
Section III : L'exercice de l'action publique
|
83
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DEUXIEME PARTIE : RATIONALISATION LIMITEE DES
PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE 89
|
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|
CHAPITRE I : FORMALISME LIMITE A LA CHARGE DE
L'ADMINISTRATION
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91
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|
Section I : Formalisme limité durant la
procédure de contrôle
|
93
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|
Section II : Formalisme limité à l'issue de la
procédure de contrôle
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107
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|
CHAPITRE II : CONTRÔLE JURIDICTIONNEL
LIMITE
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115
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Section I : Portée limitée de la
démarche juridictionnelle
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117
|
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|
Section II : Timidité du juge de l'excès de
pouvoir
|
134
|
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Conclusion Générale
|
139
|
INTRODUCTION
|
Face aux systèmes fiscaux contemporains
caractérisés par l'inflation de la législation fiscale
d'une part et de l'ampleur de la fraude d'autre part, les prérogatives
de l'administration fiscale sont devenues de plus en plus nécessaires
pour faire respecter le devoir fiscal. Mais si on doit admettre qu'il est
naturel d'attribuer à l'administration fiscale des prérogatives
importantes pour collecter les fonds indispensables à la vie collective
et pour juguler la fraude, encore faut-il que le contribuable soit, à
l'instar du droit comparé, rigoureusement protégé contre
l'arbitraire éventuel de l'administration et de ses agents.
En Tunisie, tout comme dans d'autres pays, l'administration
fiscale doit faire face à des exigences contradictoires :
l'effectivité du système d'imposition qui satisfait aux divers
objectifs économiques et la justice fiscale qui répond au besoin
d'une justice sociale, ainsi que le recouvrement des impôts,
indispensables pour couvrir les dépenses publiques et les garanties du
contribuable, conditions fondamentales d'un pays moderne et
démocratique1(*).
Dire que l'administration fiscale est dotée d'un
ensemble de prérogatives dont l'objet consiste à faire respecter
le devoir fiscal, nécessite de définir ces prérogatives
(I), de s'intéresser à l'identification de l'administration
fiscale (II) et de déterminer l'importance de ces prérogatives
(III).
I. Définition des
prérogatives
Les prérogatives de l'administration fiscale lors du
contrôle peuvent être défini comme
« l'ensemble des compétences et attributions de
l'administration fiscale pour vérifier soit l'exactitude et la
sincérité des déclarations, soit le caractère
régulier d'une situation fiscale en l'absence de déclaration. Sa
réalisation suppose que l'administration soit à même de
recueillir les éléments d'information et d'opérer les
constations matérielles qui lui permettent de déceler
l'irrégularité et essentiellement d'en apporter la
preuve »2(*) , d'où l'importance de savoir comment
l'administration exerce ses prérogatives qui sont nécessaires
pour la lutte contre la fraude et le maintien du devoir fiscal, tout en
respectant les droits du contribuable qui sont devenus de plus en plus une
exigence primordiale dans l'État de droit3(*) auquel la constitution tunisienne proclame, depuis
2002, son attachement4(*).
Le terme « prérogative » peut
être défini comme étant « un avantage,
privilège attaché à une fonction »5(*).Ce concept doit être
distingué d'autres notions voisines telles que la
« compétence » qui désigne une «
aptitude reconnue légalement à une autorité publique
de faire tel ou tel acte dans des conditions
déterminées »6(*). La prérogative doit être
également distinguée du « pouvoir » qui se
définit comme étant « la
capacité
dévolue à une autorité ou à une personne d'utiliser
les moyens propres à exercer la
compétence
qui lui est attribuée soit par la Loi, soit par un
mandat
dit aussi "procuration" »7(*).
Juridiquement, les prérogatives8(*) sont les procédés
par lesquels l'administration remplit ses missions. En effet, pour accomplir
ses missions, l'administration a besoin de moyens à la fois
matériels (domaine public), financiers (finances publiques) et humains
(fonction publique). Son activité s'exprime par le truchement
d'actes : actes de droit privé ou actes administratifs, actes
contractuels ou l'emploi de prérogatives de puissance publique.
La naissance du terme
« prérogative » remonte au treizième
siècle. En Angleterre, « Le texte dans lequel
apparaît, semble-t-il pour la première fois, le mot
« prérogative » date des années 1255-1290.
Bien qu'anonyme, il ne faut pas sous-estimer l'importance de ce document
intitulé « Praerogativa regis »9(*). La prérogative y est
définie comme « privilegium regis ». Les
privilèges féodaux du roi sont énumérés mais
ils ne représenteront par la suite que les points secondaires de la
prérogative...En 1267, le statut de Marlborough reconnaît
les droits de prérogative du roi, mais durant tout le XIVe
siècle, la prérogative sera réduite à la
défensive »10(*).
Après la rupture avec la monarchie absolue et la
naissance de l'État moderne11(*), le concept «
prérogative » est devenu lié à la notion de
« prérogatives de puissance publique ».
Qu'elle soit d'un usage fréquent dans le lexique
juridique, cette notion demeure relativement difficile à définir
de manière univoque. Ce paradoxe confirme l'affirmation selon laquelle,
« en droit, comme ailleurs, il arrive de connaître sans
comprendre »12(*). Il existe certes un certain nombre d'études
juridiques se rapportant aux « prérogatives de puissance publique
». Mais, rares sont les études qui abordent prérogatives de
puissance publique, en tant qu'objet d'analyse et de raisonnement. Ainsi, la
notion de « prérogatives de puissance publique » fait partie
des notions juridiques connues, mais qui demeurent équivoques et
polysémiques. Elle renvoie, selon les contextes, à l'idée
de compétence ou de pouvoir. Elle permet, par ailleurs, d'identifier la
personne qui en est titulaire.
La distinction entre
« prérogative » et
« compétence » n'est pas aussi évidente que
l'on peut penser. En effet, « Si l'on peut regretter la
confusion terminologique ... entretenue par le droit positif,... les
« prérogatives de puissance publique » peuvent d'abord
s'analyser comme des compétences que l'ordre juridique interne
reconnaît expressément à certaines personnes ou
autorités publiques à raison des fonctions d'intérêt
général qu'elles assument. Afin de réaliser les fins qui
leurs sont imparties, celles-ci doivent bénéficier d'un faisceau
de prérogatives ou de droits qui leurs confèrent une certaine
supériorité, puissance ou immunité dans leurs rapports
juridiques avec les autres sujets de droit. Aussi, ces droits ou
prérogatives apparaissent, plus précisément, comme des
pouvoirs, savoir des adjuvants ou attributs, nécessaires à
l'efficacité de l'État afin qu'il réalise les fonctions
d'intérêt général dont il est
chargé »13(*).
L'État est dirigé par une administration et
administré par des gouvernants élus et des fonctionnaires
gouvernants. Pour assurer la sécurité de son territoire, la
sécurité de ses citoyens ainsi que l'application des lois et
règlements, l'administration ou l'État représenté
par l'administration, a des prérogatives de puissance publique, des
moyens de contrainte que les particuliers n'ont pas dans leurs rapports
sociaux. Ces prérogatives ou privilèges de la puissance publique
sont les divers moyens d'action ou de protection. Ces fonctions
principales : fonction normative de soumission de la société
à un ordre juridique, et fonction de prestation aux divers ayants droit
impliquent que l'État puisse disposer de prérogatives
exorbitantes du droit commun dans le but de satisfaire à
l'intérêt général. Ces prérogatives sont
nécessaires pour appuyer la puissance publique dans l'exercice de ses
fonctions, en particulier d'assurer des services publics.
Ainsi présentées, les prérogatives de
l'administration fiscale sont à la fois une exigence juridique et
politique et une exigence économique dans la mesure où elles sont
indispensables pour assurer l'égalité de tous devant
l'impôt et pour garantir l'accomplissement du devoir fiscal14(*).
II. Identification de l'administration
fiscale
L'État se compose de plusieurs administrations et
chaque administration est dotée d'un ensemble de prérogatives
pour exercer ses fonctions qui ont pour objectif de servir
l'intérêt général des citoyens. L'administration
fiscale est l'une des administrations de l'État, elle dispose d'un
ensemble de prérogatives qui désigne la faculté d'agir ou
de contraindre légitimement le contribuable fraudeur pour faire
respecter le devoir fiscal.
« L'administration fiscale est l'ensemble des
organes par lesquels sont assis, contrôlés et recouvrés les
divers impôts »15(*).
L'organisation de l'administration fiscale tunisienne remonte
au décret n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du
ministère des finances16(*). L'article premier de ce décret dispose
que : « Le ministère des finances comprend, outre le
cabinet, le secrétariat général et le contrôle
générale des finances :
- Le bureau central de l'organisation, des
méthodes, de l'informatique et de la coordination
régionale,
- La cellule de la conjoncture économique, des
études et du suivi des réformes financières,
- la direction des affaires juridiques,
- Une administration centrale,
- Les services extérieurs ».
Aux termes de l'article12 (nouveau) du décret
n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des
finances, tel que modifié par le décret n°2007-1198 du 14
mai 2007, « l'administration centrale du ministère des
finances comprend pour l'essentiel :
- La direction générale des douanes,
- La direction générale des études et
de la législation fiscales,
- La direction générale des
impôts,
- La direction générale des avantages
fiscaux et financiers,
- La direction générale de la
comptabilité publique et du recouvrement».
L'étude des prérogatives de l'administration
fiscale lors du contrôle sera consacrée aux prérogatives
de la direction générale des douanes, et de la direction
générale des impôts.
Ce choix s'explique par l'importance des prérogatives
reconnues à ces directions qui représentent l'administration
fiscale. En effet, les prérogatives les plus importantes de
l'administration fiscale restent celles d'investiguer, de vérifier, de
taxer d'office et de sanctionner, ces prérogatives s'exercent par les
directions citées lors du contrôle fiscal.
III. L'importance des prérogatives de
l'administration fiscale
On peut se demander dans quelle mesure l'évasion
fiscale et la fraude ne sont pas dues en grande partie au rapport de force qui
prime dans les relations entre l'administration fiscale et le
contribuable ?
Certes, la fraude fiscale et les difficultés de
recouvrement de l'impôt auxquelles est confrontée l'administration
fiscale tunisienne ne sont pas uniquement dues à l'inefficacité
des procédures fiscales actuelles, même si celles-ci constituent
une raison essentielle. Les raisons sont multiples : la faiblesse du sens
du devoir fiscal des citoyens, dans laquelle les agents des services fiscaux
tunisiens voient généralement la cause de la fraude, la
compétence des agents de l'administration fiscale, les moyens en
matériel et en personnel inadaptés, la transparence de
l'utilisation des impôts et la satisfaction du contribuable
vis-à-vis de la prestation des services publics qui doivent être
assurés par les pouvoirs publics.
La fraude fiscale est une réalité en Tunisie
comme dans les autres pays. Elle menace les entrées budgétaires
de l'État, mais aussi elle met en cause l'application correcte et
efficace de la loi fiscale qui assure, au moins en théorie, une certaine
justice fiscale et les conditions de libre concurrence. En conséquence,
la fraude fiscale doit être efficacement combattue.
Il est donc indispensable que l'administration fiscale
possède des prérogatives pour faire respecter les règles
fiscales en cas de défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir
lutter, d'une manière efficace, contre les manoeuvres frauduleuses. Il
est également important que les prérogatives de l'administration
fiscale ne soient pas exercées au détriment des droits et
garanties du contribuable.
L'utilité de mener un combat contre la fraude ne doit
pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même
des pouvoirs vis-à-vis du contribuable ; la nécessité
de lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur
emploi ne devra pas être contrôlé. Bien au contraire, il
faut rationaliser ses prérogatives et les soumettre au contrôle
car tout pouvoir arbitraire et sans contrôle est un pouvoir à
l'encontre de l'esprit démocratique17(*).
Partant de ces données complexes, une question
problématique se pose pour notre recherche : la
nécessité des prérogatives d'une administration fiscale,
en mutation continue, pour faire respecter le devoir fiscal a-t-elle tenu
compte de l'exigence de respect des droits du contribuable sans pour autant
permettre à ce dernier de frauder le fisc ?
On tentera de répondre à cette
problématique en étudiant dans une première partie la
diversité des prérogatives de l'administration fiscale et dans
une deuxième partie la rationalité limitée des
prérogatives de l'administration fiscale.
Première partie : Diversité des prérogatives de
l'administration fiscale
|
Le système fiscal tunisien est un système
déclaratif dans lequel « le paiement de l'impôt
et la contribution aux charges publiques, sur la base de
l'équité, constituent un devoir pour chaque
personne »18(*).
Le système déclaratif suppose la collaboration
loyale du contribuable et du fisc. Malheureusement cette collaboration
volontaire fait souvent défaut. Il faut alors attribuer à
l'administration fiscale des prérogatives de contrôle et de
sanction, qui sont nécessaires pour assurer, par une assiette
régulière, l'égalité devant l'impôt.
« Le rendement de l'impôt et l'égalité devant
l'impôt dépendent ainsi des pouvoirs du fisc ; sans ces
pouvoirs, comment pourrait-on faire disparaître, ou tout au moins
atténuer, la fraude à l'impôt qui fausse toute
l'application des lois fiscales ? »19(*)
Dans l'objectif de mettre fin à cette fraude pour
assurer à la fois le rendement et l'égalité de
l'impôt, le législateur a dû multiplier les
prérogatives de l'administration fiscale. Cela se manifeste à
travers la multiplicité des techniques de contrôle (chapitre I),
l'extension du pouvoir de la taxation d'office (chapitre II), et les
prérogatives répressives que peut infliger l'administration
fiscale (chapitre III).
Chapitre I : Multiplicité des techniques
de
contrôle
Le contrôle fiscal est une exigence du système
déclaratif, basé sur des déclarations
déposées par les contribuables qui bénéficient
d'une présomption d'exactitude et de sincérité. Mais
même si une présomption de sincérité s'attache bien
au formulaire déposé par le contribuable, celle-ci peut
être combattue par l'administration fiscale qui est en droit de tenter
d'apporter la preuve contraire en démontrant l'inexactitude de la
déclaration.
Le contrôle fiscal est « une exigence
absolue pour garantir l'accomplissement, par tous les contribuables, de leur
devoir fiscal et pour garantir le respect des règles d'une concurrence
saine et loyale entre les entreprises dans une économie de
marché »20(*).
En droit fiscal tunisien, le contrôle fiscal est la
contrepartie du système déclaratif qui se traduit par une
certaine liberté accordée au contribuable. « Cette
liberté de déclarer a pour corollaire le droit et le pouvoir de
contrôle attribué à l'administration fiscale pour
rechercher les contributions défaillantes, pour corriger les
déclarations insuffisantes, pour sanctionner le non respect des
obligations fiscales. Ce droit de contrôle fiscal général
ne doit pas aboutir à l'arbitraire qui est cause d'incivisme, de fraude
et parfois de refus de l'impôt et d'insurrection. Bien au contraire il
doit être entouré de toutes les garanties »21(*).
Le législateur tunisien a doté l'administration
de multiples moyens d'investigation (Section I) et de dualité des formes
du de vérification (Section II).
Section I : Multiplicité des moyens
d'investigation
La loi fiscale accorde à l'administration fiscale des
pouvoirs d'investigation tels que les demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications (paragraphe I), le droit de
communication (paragraphe II) et le droit de visite et de saisie (paragraphe
III).
Paragraphe I : Demandes de renseignements,
d'éclaircissements
ou de justifications
L'article 6 du CDPF dispose que
« l'administration fiscale peut dans le cadre du contrôle
ou de la vérification prévus par l'article 5 du présent
code, demander tous renseignements, éclaircissement ou justifications
concernant la situation fiscale du contribuable... ».
Ce droit est réaffirmé par l'article 41 du CDPF
qui stipule que « l'administration fiscale peut demander des
éclaircissements ou justifications en rapport avec la
vérification... ».
Le CDPF. consacre le droit des demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications sans préciser l'objet et
le domaine de chaque demande.
En l'absence d'une définition législative, il
convient de préciser l'objet et le domaine de chaque demande de
renseignements (A), d'éclaircissements (B) ou de justifications (C).
A : Demandes de renseignements
Les demandes de renseignements sont les demandes qui
permettent à l'administration fiscale d'obtenir des informations
auprès des contribuables ou des tiers. Elles peuvent être
formulées d'une manière verbale ou écrite.
Le droit de renseignements peut porter sur tous
éléments relatifs à la situation fiscale du contribuable.
A titre d'exemple, l'administration fiscale peut se renseigner sur la
réalisation d'une opération ou d'un marché non
déclarés, sur le patrimoine du contribuable ou sur les
éléments de son train de vie.
En droit français, le droit de renseignements fait
partie de la procédure de « renseignements, justifications et
éclaircissement » objet de l'article L.10 du LPF. Le
contribuable est libre de ne pas répondre et a la faculté de le
faire selon le mode qui lui convient. De plus, l'utilisation de cette
procédure est sans influence sur la régularité des
redressements notifiés22(*). Toutefois, l'envoi de plusieurs demandes peut
être considéré comme le début d'une
vérification irrégulière en raison du nombre, de la nature
et de l'étendue des renseignements demandés23(*).
En droit tunisien, si les termes de l'article 6 du CDPF sont
énoncés d'une manière générale, le
législateur a prévu l'obligation de répondre dans deux
cas : Le premier cas, concerne toutes les demandes de renseignements et
les significations notifiées par l'administration fiscale aux
contribuables ou aux tiers, ceux-ci sont tenus d'y répondre, par
écrit, et ce, dans un délai de trente jours à compter de
la notification de la demande ou de la signification24(*). En cas de défaut de
réponse, le législateur tunisien, tout comme son homologue
Français, n'a prévu ni l'application d'une sanction ni des
conséquences procédurales.
Le second cas, concerne les demandes écrites de
renseignements qui sont en rapport avec la vérification, le contribuable
doit y répondre par écrit, et ce dans délai de dix jours
à compter de la notification ou de la remise directe des demandes de
l'administration fiscale, ce délai est reporté à quinze
jours dans le cas où la production des renseignements demandés
nécessite l'obtention d'informations auprès d'une entreprise
établie à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise
à qui la demande a été adressée25(*).
B : Demandes
d'éclaircissements
Les demandes d'éclaircissements sont plus
précises que les demandes de renseignements. L'administration fiscale
demande au contribuable de rendre plus claire une information qui est en sa
possession. C'est pourquoi ces demandes sont étroitement liées
aux déclarations.
Des éclaircissements peuvent être
demandés sur tous les points de la déclaration, chaque fois que
celle-ci paraît obscure, aussi bien quant à la forme que quant au
fond. L'administration exige ainsi que le contribuable expose de façon
plus compréhensible tel ou tel fait sans avoir à apporter de
preuves.
Selon le Conseil d'État français, les demandes
d'éclaircissements ne peuvent légalement porter que sur les
mentions figurant dans la déclaration de revenus souscrite par le
contribuable26(*). Ainsi,
les demandes d'éclaircissements doivent indiquer explicitement les
points sur lesquelles elles portent et doivent permettre d'obtenir du
contribuable tous les renseignements nécessaires à la
compréhension de la déclaration27(*).
Dans le cas où le contribuable ne répond pas aux
demandes d'éclaircissements, ou si ses réponses se
révèlent insuffisantes ou imprécises de telle sorte
qu'elles sont assimilables à un défaut de réponse,
l'administration fiscale est en droit de procéder à une taxation
d'office.
C : Demandes de justifications
A la différence de la demande
d'éclaircissements, qui ne procure généralement que des
renseignements incertains pouvant seulement servir à orienter les
recherches, la demande de justification appelle des renseignements
précis et directement utilisables28(*).
Contrairement aux éclaircissements, les justifications
exigent du contribuable, non pas de vagues explications, mais un commencement
de preuve. C'est pourquoi les simples explications qui ne sont assorties
d'aucun commencement de justifications ou de précisions suffisantes
équivalent par leurs généralités et leur
imprécision à des refus de réponse.
En droit français, selon les disposition des articles
16 et 16 A du livre des procédures fiscales, les demandes de
justifications sont soumises à une condition préalable mise
à la charge de l'administration fiscale, celle-ci ne peut exiger de
justifications que si elle a elle-même réuni des
éléments permettant d'établir que
l'intéressé a pu avoir des revenus plus importants que ceux qui
ont fait l'objet de sa déclaration.
En droit tunisien, même si le législateur est
muet sur cette question, et dans le souci d'une protection du contribuable, il
est nécessaire d'exiger de l'administration fiscale,
préalablement à toute demande de justifications, de réunir
et de détenir les éléments permettant d'établir
notamment : Que les revenus et les chiffres d'affaires
réalisés par le contribuable sont plus importants que ceux qui
ont fait l'objet de sa déclaration29(*).
Au total, il est insuffisant de s'appuyer sur une simple
distinction de forme entre les demandes de renseignements,
d'éclaircissements et de justifications. En réalité,
l'importance est de savoir, au-delà de l'appellation utilisée par
l'administration fiscale, si les demandes qu'elle adresse doivent être
assorties de garanties spécifiques de contrôle et quelles seront
les conséquences d'un défaut de réponse à la
procédure mise en oeuvre ultérieurement par les services fiscaux.
Puisque, « même si le défaut de réponse
à une telle demande administrative n'est pas en lui-même
sanctionné par la loi, il peut déclarer la mise en oeuvre de
techniques plus contraignantes »30(*).
Les distinctions citées sont utiles car elles
permettent de comprendre quelle est la frontière entre les demandes qui
exigent des garanties et celles qui n'en exigent pas. Toute demande, qu'elle
soit de renseignements, d'éclaircissements, ou de justifications, dont
l'ampleur et le contenu caractérisent un examen contradictoire de la
situation fiscale ou une vérification de comptabilité, doit, sauf
disposition expresse prévue par le CDPF, être
précédée de l'envoi d'un avis de vérification
permettant au contribuable de se faire « assister par une
personne de son choix ou se faire représenter à cet effet, par un
mandataire conformément à la loi »31(*).
Paragraphe II : Le droit de communication
Le droit de communication est « le droit qui
autorise l'administration à obtenir la communication de tous les
documents détenus par le contribuable et les tiers afin de pouvoir
réunir les éléments nécessaires pour la
vérification du contribuable »32(*).
Dans notre système fiscal actuel, les impôts
modernes sont des impôts déclaratifs. Les déclarations
produites par les contribuables sont supposées exactes, mais il est
nécessaire de les contrôler. Pour ce faire, l'administration
fiscale dispose du droit de communication qui constitue le «
corollaire indispensable de la présomption de
sincérité des déclarations des contribuables et seule
garantie du respect du principe de l'égalité devant
l'impôt »33(*).
Contrairement au législateur français qui a
regroupé les dispositions régissant le droit de communication
dans un seul chapitre de LPF34(*), le législateur tunisien a consacré,
dans le CDPF, la section III de chapitre I du titre I intitulée
« contrôle fiscal » au droit de communication
régi par les articles 16, 17 et 18. Mais il n'a pas réuni sous
cette section les diverses dispositions liées au droit de communication.
Le législateur prévoit ce même droit auprès du
contribuable dans les articles 7, 8 et 9 du CDPF. Ce choix de n'est pas
regrouper les dispositions régissant le droit de communication dans un
seul chapitre reste incompréhensible.
L'étude du droit de communication exige, d'abord,
l'étude de sa particularité (A) puis de son exercice (B).
A : Particularité du droit de
communication
« Le droit de communication figure en bonne
place dans l'arsenal des moyens dont dispose l'administration fiscale pour
exercer son contrôle sur les contribuables en vue de
l'établissement de l'impôt »35(*). Mais, l'absence d'une
définition de ce droit par le législateur, risque d'aboutir
à une confusion entre ce droit et les autres moyens d'investigation de
contrôle, voir à un risque de détournement de
procédures36(*),
notamment lorsque le droit de communication prélude une
vérification. D'où l'intérêt de la distinction entre
le droit de communication et les autres moyens d'investigation (1) et entre ce
droit et le droit de vérification (2).
1 : Droit de communication et autres moyens
d'investigation
Le droit de communication doit être distingué
d'un certain nombre de prérogatives voisines qui ne comportent pas pour
les contribuables les mêmes contraintes et les mêmes
garanties37(*). Ces
prérogatives sont diverses, on peut citer par exemple les demandes de
renseignements, d'éclaircissements ou de justifications (1.1) et le
droit de visite (1.2).
1.1 : Droit de communication et demandes de
renseignements, d'éclaircissements ou de justifications
Divers critères permettent de distinguer le droit de
communication et les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou
de justifications :
En premier lieu, le droit de communication diffère des
demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de justifications au
niveau de la forme. En effet, le législateur exige, dans certains cas
que la demande de communication prenne la forme écrite. Tandis que le
CDPF n'apporte aucune précision38(*) sur la forme des demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications.
En second lieu, le droit de communication a un domaine
d'application plus large39(*) que celui des droits de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications. En effet, il permet à
l'administration d'obtenir des renseignements mais aussi des copies de
documents, alors que le droit de renseignements ne lui permet d'obtenir que des
informations. De plus, le droit de communication peut être exercé
par l'administration aussi bien auprès des contribuables
qu'auprès des tiers, alors que les droits d'éclaircissements et
des justifications ne peuvent être exercés qu'auprès des
contribuables.
Enfin, la différence entre ces prérogatives se
manifeste aussi bien au niveau de leur contenu qu'au niveau des sanctions.
Concernant le contenu, le droit de communication a un contenu plus
limité que celui des droits d'éclaircissements et de
justifications, les documents demandés lors du droit de communication
sont limitativement fixés par les dispositions de la loi. La nature des
informations recherchées par l'envoi de demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications n'est limitée par aucun
texte40(*).
Concernant les sanctions, et par application des dispositions
du CDPF, les réponses insuffisantes au droit de communication sont
sanctionnées, tandis qu'aucune solution claire n'est prévue pour
les demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de
justifications.
1.2 : Droit de communication et droit de
visite
La distinction entre le droit de communication et le droit de
visite se manifeste au niveau de l'exercice de ces deux droits. En effet, si
lors du droit de communication les agents habilités se limitent à
un simple relevé passif des documents comptables, à l'occasion du
droit de visite, l'administration dispose de pouvoirs plus étendus. Elle
peut procéder sur la base d'un ordre de mission à des
constatations matérielles. En cas d'existence d'une activité
soumise à l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres
de fraude fiscale, ces agents procèdent à des visites et
perquisitions41(*). Ils
peuvent aussi exécuter une saisie42(*) de tous documents ou objets prouvant l'exercice d'une
activité soumise à l'impôt et non déclarée ou
présumant une infraction fiscale43(*).
2 : Droit de communication et droit de
vérification
Le CDPF, n'a pas établi les limites entre le droit de
communication et le droit de vérification44(*). Dans la pratique, le droit de
communication et le droit de vérification sont deux techniques de
contrôle qui se différencient essentiellement dans leur but et
dans les modalités de leur exercice. Le droit de communication
diffère, à ce titre, du droit de vérification qu'elle soit
préliminaire (2.1) ou approfondie (2.2).
2.1 : Droit de communication et
vérification préliminaire
La législation fiscale tunisienne n'a pas
tracée les limites entre le droit de communication et la
vérification préliminaire qui porte sur les déclarations,
actes et écrits détenus par l'administration fiscale et
s'effectue sur la base des éléments y figurant et de tous
documents et renseignements dont dispose l'administration.
L'absence de consécration des critères de
distinction entre le droit de communication et la vérification
préliminaire donne la possibilité à l'administration
fiscale de combiner les deux moyens auprès du contribuable. Une telle
possibilité pourrait constituer un risque pour les droits du
contribuable dans la mesure où suite à une vérification
préliminaire la taxation d'office peut être
engagée45(*).
L'administration fiscale pourrait avoir taxé d'office le contribuable,
du fait de l'absence de réponse à la demande de communication
adressée au cours d'une vérification préliminaire, alors
même que la sanction relative à cette infraction est une sanction
pénale fiscale et non pas une taxation d'office. Rien ne l'empêche
puisqu'il s'agit dans les deux cas d'un contrôle inopiné et
qu'aucune disposition ne précise à partir de quel moment
s'arrête le droit de communication et commence la vérification
préliminaire46(*).
2.2 : Droit de communication et
vérification approfondie
Dans la pratique, l'exercice du droit de communication peut
présenter des risques pour les droits du contribuable : il peut
être dévié de son objectif. L'administration fiscale peut,
sous couvert de l'exercice du droit de communication, outrepasser ce droit pour
exercer le droit de vérification. C'est pourquoi la distinction entre le
droit de communication et le droit de vérification approfondie est d'un
intérêt capital.
Le droit de communication et le droit de vérification
sont deux techniques de contrôle qui diffèrent dans leurs buts et
dans leurs modalités de leur exercice ; le droit de communication
est unilatéral, il se limite au relevé passif d'écritures
comptables ou à l'obligation de la copie de documents ; le droit de
vérification est contradictoire, il implique un examen critique, et par
conséquent actif de la comptabilité ou des documents47(*).
Si le droit de communication n'est soumis à aucune
formalité, l'exercice du droit de vérification approfondie est
soumis à un certain formalisme, et notamment, l'envoie d'un avis de
vérification, l'information préalable du contribuable sur la
possibilité de recourir à l'assistance d'une personne de son
choix.
En droit français, et dans le but de protéger
le contribuable contre l'arbitraire de l'administration fiscale, le Conseil
d'État a dégagé les critères de distinction entre
ces deux droits48(*).
Selon le conseil d'État, le but de droit de
communication est d'obtenir des renseignements utiles en vue de
l'établissement de l'impôt. Le but du droit de vérification
est de contrôler les déclarations en vue d'établir les
impositions indûment éludées.
B : Exercice du droit de
communication
Selon les dispositions du CDPF., le droit de communication
peut être exercé par l'administration fiscale aussi bien
auprès du contribuable (1) qu'auprès des tiers (2).
1 : L'exercice du droit de communication
à l'égard du
contribuable
Concernant le droit de communication à l'égard
du contribuable, « il s'agit d'une prérogative en
vertu de laquelle le fisc exige du contribuable la production de documents ou
de pièces permettant le contrôle de sa situation
fiscale »49(*). En droit fiscal tunisien, ce droit est prévu
par les articles 7, 8 et 9 du CDPF.
L'article 7 du CDPF dispose que
« l'administration fiscale peut demander aux personnes physiques,
dans le cadre de la vérification de leur situation fiscale, des
états détaillés de leur patrimoine et des
éléments de leur train de vie visés aux articles 42 et 43
du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impôt sur les sociétés ». L'article 8 du
CDPF ajoute que « le contribuable doit communiquer, à
toute réquisition des agents de l'administration fiscale à ce
habilités, ses quittances, documents et factures relatifs au paiement
des impôts dont il est redevable ou justifiant l'accomplissement de ses
obligations fiscales ».
L'article 9 du CDPF précise que « les
personnes soumises à l'obligation de tenir une comptabilité,
conformément aux dispositions de l'
article
62 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de
l'impôt sur les sociétés, doivent communiquer
aux agents de l'administration fiscale, tous registres, titres, documents,
programmes, logiciels et applications informatiques utilisés pour
l'arrêté de leurs comptes et pour l'établissement de leurs
déclarations fiscales ainsi que les informations et données
nécessaires à l'exploitation de ces programmes, logiciels et
applications enregistrées sur supports informatiques que ces agents leur
requièrent dans le cadre de l'exercice de leurs
fonctions ».
Dans l'état actuel de la législation fiscale
tunisienne, l'exercice de droit de communication peut être risqué
pour les droits du contribuable. En effet, la liste des documents communicables
ne semble pas être exhaustive. L'expression
« documents » figurant aussi bien dans les articles 8 que 9
du CDPF, permet à l'administration fiscale d'étendre la liste des
documents communicables. L'énumération large de ces documents
permet, en l'absence de jurisprudence restrictive à ce propos, à
l'administration fiscale, « d'apprécier largement et de
demander communication de tous les documents même ceux qui n'ont pas une
nature financière ou comptable en arguant du fait que ces documents
peuvent contenir des indications sur des situations de dissimulation
fiscale »50(*). A titre d'exemple il peut s'agir de documents
annexes comprenant les correspondances reçues et les copies de lettres
envoyées51(*). La
communication peut s'étendre aussi aux brouillards, agendas, livres de
paie, livres d'ordre, comptabilité des prix de revient, compte en banque
registres de transfert d'actions et d'obligations52(*). Dans cette hypothèse,
il peut y avoir « abus du droit de communication pour un document
non susceptible de communication »53(*).
En droit français, la jurisprudence du CE a eu
l'occasion de préciser et de limiter la liste des documents soumis au
droit de communication. Ainsi, le Conseil d'Etat a-t-il jugé que le
droit de communication ne porte que sur les documents professionnels et non sur
les documents privés. De même, le droit de communication ne porte
que sur les livres tenus par le contribuable et non sur les livres tenus par
des tiers et qui se trouvent en sa possession54(*).
2 : L'exercice du droit de communication
à l'égard des tiers
Le CDPF détermine, dans ces articles 16 à 18,
les tiers soumis au droit de communication. Selon ces articles, l'exercice du
droit de communication à l'égard du tiers s'étend d'une
part, aux personnes privées (2.1) et d'autre part, aux personnes
publiques (2.2).
2.1 : Le droit de communication auprès
des personnes privées
Avant l'entrée en vigueur du CDPF, le droit
de communication auprès des tiers ne visait que les administrations et
les entreprises du secteur public. Le CDPF étendu le champ d'application
du droit de communication. L'article 16 du CDPF l'a étendu aux personnes
du secteur privé. Désormais, selon l'article 16, le droit de
communication s'exerce auprès des « entreprises et autres
personnes morales du secteur privé et les personnes
physiques ». Le code n'énumère pas les personnes
privées concernées. Aussi, la note commune relative au droit de
communication55(*) se
limite à préciser de manière générale, qu'il
s'agit des entreprises et autres personnes morales du secteur privé et
des personnes physiques exerçant une activité industrielle,
commerciale, artisanale, une profession non commerciale ou une activité
agricole ou de pêche.
En droit français, selon l'article L 85 du livre des
procédures fiscales, le droit de communication concerne les
professionnels ayant la qualité de commerçants. Le LPF
prévoit, en outre, un droit de communication auprès de certaines
catégories particulières d'entreprises commerciales. Il s'agit
des fonds communs de placement56(*), des personnes effectuant des opérations
immobilières57(*),
des entreprises d'assurances58(*), des entreprises de transport59(*) et des intermédiaires
professionnelles des bourses de valeurs60(*).
Le législateur français, contrairement au
législateur tunisien, a aussi limité les professions non
commerciales auprès desquelles peut être exercé ce droit
à l'exclusion des autres professions non commerciales61(*).
2.2 : Le droit de communication auprès
des personnes
publiques
Selon l'alinéa 1 de l'article 16 du CDPF, les personnes
publiques auprès du quelles s'exerce le droit de communication sont
« les services de l'Etat et des collectivités locales, les
établissements et entreprises publics, les sociétés et
organismes contrôlés par l'Etat ou par les collectivités
locales ».
De surcroît, en vertu de l'alinéa 2 de l'article
16 susvisé « les services de l'Etat et des
collectivités locales, les établissements et entreprises publics
ainsi que les sociétés dans le capital desquelles l'Etat
détient directement ou indirectement une participation, doivent faire
parvenir aux services compétents de l'administration fiscale, tous les
renseignements... ».
Par ailleurs, conformément à l'alinéa 3
de l'article 16 du code, « les officiers publics et les
dépositaires d'archives et de titres publics sont tenus de communiquer
pour consultation sur place, aux agents de l'administration fiscale à ce
habilités, les actes, écrits, registres et pièces des
dossiers détenus ou conservés par eux dans le cadre de leurs
fonctions. Ils sont tenus également de permettre à ces agents de
prendre, sans frais, les renseignements, extraits et copies nécessaires
pour le contrôle des actes et des
déclarations ».
Selon l'article 16 du CDPF, la liste des personnes publiques
tenues de collaborer à l'information de l'administration fiscale est
impressionnante. Cette liste consolide davantage les prérogatives de
l'administration fiscale et constitue une « sorte de
solidarité très favorable au pouvoir du
fisc »62(*).
En outre, en cas de contrôle, l'article 17 du CDPF,
ainsi modifié par l'article premier de la loi n°2001-1 du 8 janvier
2002 portant assouplissement des procédures fiscales, met à la
charge des établissements bancaires et postaux, l'obligation de
communiquer à l'administration fiscale des listes comportant les
numéros des comptes du contribuable contrôlé. Cet article
appelle deux observations :
D'une part, l'article17 du CDPF institue un droit de
communication au profit de l'administration fiscale dont l'objet consiste en la
communication des numéros de comptes bancaires et postaux ouverts par
les établissements bancaires ainsi que l'identité de leurs
titulaires. Toutefois, en dehors des renseignements susvisés, le secret
bancaire n'est pas levé et les établissements en question ne sont
pas tenus de répondre à des demandes de communication relatives
aux mouvements des comptes ouverts auprès d'eux63(*). Légalement, ces
organismes ne sont tenus de communiquer que les numéros de compte et
l'identité de leurs titulaires. L'administration fiscale ne peut en
aucune manière exiger des institutions financières la
communication des mouvements de comptes64(*).
D'autre part, selon l'article 17 du CDPF, la règle de
la communication automatique des relevés bancaires a été
supprimée. La nouvelle règle de communication est
désormais subordonnée à une demande écrite de
l'administration fiscale. On passe donc d'une information à l'initiative
d'une tierce personne à une information à l'initiative de
l'administration65(*). Par
ailleurs, ce droit de communication est désormais conditionné par
le fait que le contribuable doit être dans une situation de
vérification fiscale approfondie. Il en résulte que
l'administration fiscale doit adresser à la banque une copie de l'avis
de vérification reçu par le contribuable concerné66(*).
Selon les dispositions de l'article 18 du CDPF, le droit de
communication s'exerce aussi auprès des juridictions puisque
« le ministère public communique67(*) aux services de
l'administration fiscale, tous les renseignements et documents
présumant une fraude fiscale ou tout autre agissement ayant pour but de
frauder l'impôt ou de compromettre son paiement... ».
Le droit de communication tel que consacré actuellement
par le CDPF, confère à l'administration fiscale des pouvoirs
exorbitants qui menacent la sécurité du contribuable. A vrai
dire, si ce dernier trouve légitime que l'administration contrôle
ses déclarations, il n'accepte pas qu'elle procède à une
inquisition permanente et générale. « L'inquisition
fiscale reste, en dépit de sa nécessité, difficilement
supportable. Le contribuable ne peut la tolérer que si elle est
compensée par l'octroi de garanties qui ne sont pas, au demeurant, des
panacées »68(*).
Aux prérogatives précédentes vient
s'ajouter une autre prérogative importante qui a été
attribuée par le législateur aux agents de l'administration
fiscale : à savoir, le droit de visite et de saisie.
Paragraphe III : Le droit de visite et de
saisie
Le droit de visite et de saisie est, sans doute, l'une des
prérogatives les plus exorbitantes qui ait été consentie
à l'administration fiscale. Ce droit a pour objet, l'exercice de
vérifications matérielles sur place ou la constatation de
délits.
Le droit de visite et de saisie, « concerne la
recherche des infractions aux impôts directs et à la T.V.A, peut
s'exercer en tous lieux, mêmes privés, où les pièces
et documents se rapportant aux agissements frauduleux sont susceptibles
d'être détenus »69(*).
Le droit de visite et de saisie, en tant qu'instrument de
contrôle fiscal, a deux objectifs. Le premier consiste à
permettre aux agents de l'administration fiscale de se présenter chez le
contribuable, pour faire des constations matérielles (A). Le second
objectif consiste à procéder à des perquisitions et
à des saisies une fois qu'un agissement frauduleux a été
commis par le contribuable (B).
A : Le droit de visite en vue des constations
matérielles
L'article 8 du CDPF permet aux agents de
l'administration fiscale de procéder à des constations
matérielles relatives aux registres et documents comptables du
contribuable.
A cet effet, l'article 8 du CDPF prévoit que
« ces agents sont habilités à visiter, sans avis
préalable, les locaux professionnels, magasins ainsi que les
entrepôts qui en dépendent et d'une manière
générale tous lieux utilisés pour des activités ou
opérations soumises à l'impôt et à procéder
à des constatations matérielles des éléments
relatifs à l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou
professionnelle ou des registres et documents comptables ».
Certes les perquisitions telles que prévues par
l'article 8 du CDPF renferment l'aspect le plus grave du droit de visite. Mais,
le législateur a tout de même conservé un large champ
d'application de droit de visite ainsi il permet un élargissement de la
notion de manoeuvres de fraude fiscale (2), et une
généralité des constations matérielles (1).
1 : Généralité des
constations matérielles
Aux termes de l'article 8 du CDPF, les agents de
l'administration fiscale peuvent « procéder à des
constatations matérielles des éléments relatifs à
l'exercice de l'activité commerciale, industrielle ou professionnelle ou
des registres et documents comptables... ». C'est-à-dire
tout ce que peut prouver l'existence matérielle de l'activité
exercée par le contribuable vérifié.
La généralité du terme
« constations matérielles » employé dans
l'article 8 du CDPF, peut entraîner le risque que le droit de visite
dégénère en vérification de comptabilité
sans pour autant que le contribuable puisse jouir des garanties normalement
attachées à cette procédure. Ceci est d'autant plus vrai
que le législateur a pris soin de préciser dans le paragraphe 2
de l'article 8 du CDPF que « ces constations ne constituent pas
un commencement effectif de la vérification approfondie de la situation
fiscale ». Ainsi, une telle disposition aurait pour
conséquence, outre l'exclusion des garanties attachées au droit
de vérification, que le calcul de la durée de vérification
ne commence pas à compter du jour de la visite ce qui est de nature
à permettre au fisc de dilater indûment la durée de
vérification70(*).
2 : Elargissement de la notion de manoeuvres de
fraude fiscale
Selon les termes de l'article 8 du CDPF, les agents du fisc
« sont également habilités, en cas d'existence de
présomptions d'exercice d'une activité soumise à
l'impôt et non déclarée ou de manoeuvres de fraude fiscale,
à procéder, conformément aux dispositions du code de
procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les
locaux soupçonnés en vue de constater les infractions commises et
de recueillir les éléments de preuve y
afférents ».
Les dispositions de l'article 8 du CDPF, élargissent le
champ d'application du droit de visite et de perquisitions. En effet, le
législateur n'a pas fixé la nature de manoeuvres de fraude qui
peuvent justifier le recours à une procédure contraignante comme
la perquisition, ce qui permet de relever à quel point le pouvoir des
agents de l'administration sont sans limitation. Cette idée trouve son
fondement dans le même article 18 à travers lequel le
législateur n'hésite pas à habiliter les agents
compétents de l'administration fiscale de
« procéder à des visites (...) et perquisitions
dans les locaux soupçonnés en vue de recueillir les
éléments de preuve y afférents » ; ce
qui fait de la simple dénonciation une présomption suffisante
pour engager des mesures de perquisition contre le contribuable concerné
par le contrôle fiscal.
Ainsi, aux termes de l'article 8 du CDPF le législateur
n'a pas voulu enfreindre l'action de l'administration fiscale en lui donnant
une liberté d'appréciation quasi-absolue quant à la
qualification de certains indices comme étant des manoeuvres de fraude
qui peuvent provoquer des visites en vue de perquisitions. L'objectif de cet
élargissement certes compréhensible, surtout que le
système déclaratif est toujours menacé par
l'hostilité des contribuables à l'égard de
l'impôt71(*). Mais,
cela ne justifie pas de donner à l'administration fiscale un large
pouvoir d'appréciation pour constater les manoeuvres frauduleuses sans
protéger, en contre partie, les droits du contribuable.
B : Le droit de visite en vue de la perquisition
ou de la saisie
Aux termes de l'alinéa 2 de l'article 8 du CDPF,
« en cas d'existence de présomptions d'exercice d'une
activité soumise à l'impôt et non déclarée ou
de manoeuvres de fraude fiscale, les agents de l'administration fiscale peuvent
procéder, conformément aux dispositions du code de
procédure pénale, à des visites et perquisitions dans les
locaux soupçonnées en vue de constater les infractions commises
et de recueillir les éléments de preuve y
afférents ».
Il résulte de cet article 8 du CDPF que les agents de
l'administration fiscale possèdent un droit de saisie presque absolu.
En effet, les termes « tous documents ou objets »
employés par l'alinéa 4 de l'article 8 du CDPF donnent à
ces agents dûment habilités le droit de saisir tout ce qui leur
semble utile à la manifestation d'une infraction à la
législation fiscale.
La détermination des objets et documents à
saisir est donc laissée à la discrétion des agents de
l'administration fiscale. Après l'achèvement des perquisitions,
ces agents peuvent procéder à la saisie des
éléments de preuve. Selon la législation en vigueur, il
apparaît que la décision de saisir est conditionnée par
l'appréciation de l'autorité compétente qui dispose d'un
champ libre pour apprécier l'utilité de ce droit en fonction des
besoins de l'intérêt recherché. Ainsi, elle choisit
discrétionnairement les documents objet de son droit de saisie, car
aucune restriction n'est prévue à cet égard. Cette
catégorie de documents « fourre-tout » englobe
évidemment une infinité de documents et d'objets, ce que fait du
droit de saisie une mesure applicable sur tous types d'infractions
fiscales72(*).
Section II : Dualité des formes de
vérification
Afin d'assurer l'efficacité de ce système
déclaratif, le contribuable est soumis à l'autorité de
l'administration fiscale qui vérifie la sincérité des
déclarations déposées.
Pour assurer cette mission, l'administration fiscale
bénéficie d'une prérogative très importante
à savoir la procédure de la vérification fiscale.
Selon l'article 36 du CDPF « la
vérification fiscale prend la forme d'une vérification
préliminaire des déclarations, actes et écrits
détenus par l'administration fiscale) ou d'une
vérification approfondie de la situation fiscale du
contribuable».
Le CDPF a prévu deux modalités de
vérification : la vérification préliminaire
(Paragraphe I) et la vérification approfondie (Paragraphe II).
Paragraphe I : La vérification
préliminaire
La vérification préliminaire
des déclarations fiscales, actes et écrits, a fait l'objet d'une
présentation légale de son objet. Selon les dispositions de
l'article 36 du CDPF : il s'agit d'un contrôle qui s'exerce sur la
base des éléments y figurant et de tous documents, informations
ou renseignements dont dispose l'administration fiscale.
Cette vérification peut aussi se fonder sur les
présomptions de fait ou de droit, et peut porter sur une ou plusieurs
années dans la limite de la prescription. Elle peut également
concerner un ou plusieurs impôts et taxes.
Dans le cadre du contrôle exercé par
l'administration fiscale, la vérification préliminaire s'effectue
dans les bureaux de l'administration fiscale, sur la base des documents qu'elle
détient, et elle n'est pas soumise de ce fait à la notification
d'un avis préalable adressé au contribuable.
A l'occasion de l'exercice de la vérification
préliminaire, l'administration fiscale peut demander au contribuable les
renseignements, les informations, les éclaircissements ou les
justifications qu'elle juge nécessaires à l'accomplissement de sa
mission et qui peuvent porter sur des bénéfices, sur des revenus
ou sur des dépenses.
Les résultats de la vérification
préliminaire différent selon les cas :
Dans le cas où l'administration fiscale ne
découvre aucune incohérence ou irrégularité dans
les déclarations contrôlées ou encore, le contribuable
justifie que les irrégularités ou insuffisances soulevées
par l'administration ne sont pas réelles. Dans ce cas l'administration
fiscale est dispensée d'informer le contribuable de ces
résultats.
Dans le cas où l'administration fiscale découvre
des irrégularités ou des insuffisances au niveau des
déclarations. Dans ce cas, le contribuable doit être
informé par écrit des irrégularités et
insuffisances, de leur contenu et du montant de l'impôt en principal
ainsi que des pénalités qui en découlent
conformément aux articles 10 et 43 du CDPF.
A partir de la date de la notification des résultats de
la vérification, le contribuable dispose d'un délai de 30 jours
pour accepter ou contester les résultats de la vérification. Si
le contribuable accepte la décision de l'administration fiscale, il
signe les déclarations rectificatives et une reconnaissance de dette
fiscale. Dans le cas contraire, le contribuable doit formuler ses objections,
ses observations et ses réserves. Lorsque le contribuable formule son
opposition aux résultats de la vérification fiscale dans les
délais prévus par l'
article 44
du CDPF, l'administration fiscale doit répondre par écrit
à l'opposition du contribuable. Le rejet partiel ou total par
l'administration fiscale de l'opposition du contribuable doit être
motivé. Cette réponse est notifiée conformément aux
procédures prévues par l'article 10 du présent code. Est
accordé au contribuable un délai de quinze jours à compter
de la date de la notification de la réponse de l'administration fiscale,
pour formuler par écrit ses observations, oppositions et réserves
relatives à cette réponse. Par contre lorsque le contribuable ne
répond pas par écrit à la notification des
résultats de la vérification fiscale ou à la
réponse de l'administration fiscale à son opposition à ces
résultats conformément aux dispositions des articles
44 et
44 bis
du CDPF, dans ce délai de 30 jours, l'administration fiscale
établit la taxation d'office conformément aux dispositions de
l'article 47 du CDPF ainsi modifié par l'article 58 de la loi
n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour
l'année 2007.
Selon les dispositions de l'article 47 du CDPF, le champ
d'application de taxation d'office a été étendu par
rapport à la situation avant la promulgation du CDPF puisque cette
procédure « peut intervenir non seulement par suite à
un contrôle approfondi, mais aussi et curieusement par suite à une
vérification préliminaire »73(*). Or, la vérification
préliminaire se concrétise normalement par un simple examen des
déclarations et documents détenus par l'administration. Compte
tenu de son caractère rapide, ce contrôle ne permet pas à
l'administration fiscale d'avoir une idée claire sur la
régularité de la situation fiscale du contribuable
vérifié. Comment l'administration fiscale peut-elle dès
lors trouver les arguments pour motiver la taxation d'office à l'issue
d'une simple vérification préliminaire ? Il est surprenant
que la procédure de taxation d'office soit mise en oeuvre par
l'administration fiscale suite à une vérification
préliminaire alors que ce type de vérification74(*) « n'offre pas
les garanties minimales au contribuable dans la mesure où elle n'est
même pas subordonnée à la notification d'un avis
préalable »75(*).
Paragraphe II : La vérification
approfondie
Contrairement à la vérification
préliminaire qui est caractérisée par son contenu
limité ainsi que la simplicité de ses procédures, la
vérification approfondie porte aussi bien sur les obligations fiscales
que sur le montant des différents impôts mis par la loi, à
la charge du contribuable.
Selon l'article 38 du CDPF, la vérification approfondie
peut porter sur la situation fiscale complète ou partielle du
contribuable. A cet effet, elle peut prendre deux formes : la
première est basée sur la comptabilité (A) et ne concerne
que les contribuables soumis à l'obligation de tenir une
comptabilité76(*) ; la deuxième est basée sur les
renseignements et documents dont dispose l'administration fiscale ainsi que sur
les présomptions de fait ou de droit (B). Elle concerne tous les
contribuables, y compris ceux qui sont soumis à l'obligation de tenir
une comptabilité.
A : La vérification approfondie de la
comptabilité
La vérification approfondie basée sur la
comptabilité « apparaît de plus en plus comme
la technique d'investigation privilégiée du
fisc »77(*), elle correspond « aux
opérations ayant pour objet de contrôler la
sincérité des déclarations souscrites par le contribuable
en les comparant avec les écritures comptables et d'assurer
éventuellement, à l'issue de ce contrôle,
l'établissement des impositions indûment
éludées »78(*).
Dans sa mission de contrôle, l'administration fiscale
est appelée principalement à examiner si la comptabilité
est régulière79(*), complète80(*), profonde81(*) et sincère82(*). Les agents habilités peuvent procéder
à l'examen de la comptabilité, qu'elle soit manuelle (1) ou sur
ordinateur (2).
1 : La tenue de comptabilité
manuelle
Le contribuable est tenu de présenter, à la
demande des vérificateurs, tous les documents comptables prescrits par
la législation comptable des entreprises.
Tant que la comptabilité de l'entreprise remplit les
conditions de fond et de forme, l'administration est tenue de prendre en
considération les éléments qui y sont enregistrés.
C'est donc à partir des éléments de la comptabilité
que le vérificateur fixe la nouvelle base imposable en procédant
aux réintégrations qui sont la conséquence des
rectifications, d'ordre fiscal, des erreurs entachant les bases d'impositions
déclarées.
Dans cette hypothèse, le vérificateur est
amené soit à réintégrer dans la base imposable les
charges non admises en déduction par exemple, soit à corriger les
taux applicables ou le droit à déduction en matière de
T.V.A., comme il lui appartient de prendre en compte les erreurs comptables ou
fiscales soit matérielles soit de droit commises par le
contribuable83(*).
2 : Tenue de comptabilité sur
ordinateur
Concernant la comptabilité sur ordinateur, il faut que
le programme informatique déposé au bureau de contrôle des
impôts compétent, contienne les mêmes applications
informatiques utilisées par le contribuable.
Le contribuable a l'obligation de mettre à la
disposition des vérificateurs la comptabilité
informatisée. Les vérificateurs peuvent procéder à
des tests de contrôle sur le matériel utilisé afin de
s'assurer de la fiabilité des procédures de traitement
automatisé de l'information ainsi qu'à des tests sur les
informations ayant abouti aux résultats comptables et fiscaux84(*).
Le logiciel de tenue de comptabilité utilisé par
le contribuable doit fournir toutes les références
nécessaires à l'examen de comptabilité, tel que
l'identification des livres et des journaux, numérotés et
datés à chaque édition. Le contribuable doit aussi mettre
à la disposition du vérificateur un document contenant : La
définition et l'objet des états informatiques, les
modalités de liaison entre les états informatiques et les
pièces comptables justifiant les passations d'écritures.
L'examen de la comptabilité peut aboutir soit à
son acceptation lorsqu'elle est sincère, soit à son rejet
lorsqu'elle est irrégulière.
Néanmoins, le rejet de la comptabilité par
l'administration fiscale obéit à des conditions. En effet, le
conseil d'État français a jugé, depuis 195885(*), que les
irrégularités formelles d'une comptabilité ne sont pas
suffisantes à elles seules pour permettre à l'administration
fiscale de rejeter globalement la comptabilité de l'entreprise ;
celles-ci ne constituent pas un obstacle sérieux à la
vérification de ses écritures comptables86(*). Le conseil d'Etat a
qualifié que les documents comptables sont réguliers même
en l'absence des livres prévus par le code du commerce87(*).
Par ailleurs, le rejet de la comptabilité par
l'administration fiscale entraîne deux conséquences majeures. La
première, est d'écarter la présomption d'exactitude qui
s'attache à ses données. Quant à la deuxième
conséquence, l'agent vérificateur peut procéder à
la détermination d'une nouvelle assiette de l'impôt sur la base de
toute présomption de droits ou de faits.
B : La vérification approfondie sur la base
de
renseignements, documents,
présomptions de fait ou
de droit
La vérification approfondie sur la base de
renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit,
est constituée par un ensemble d'opérations
effectuées par l'administration qui procède des recherches
extérieures portant sur les comptes bancaires, les dépenses
personnelles, les éléments de train de vie, l'accroissement du
patrimoine, les opérations réalisées avec les clients, la
valeur des biens objet des actes soumis aux droits d'enregistrements. Cette
vérification approfondie s'exerce sur les contribuables soumis à
cette obligation. Elle peut être basée sur les renseignements,
documents dont dispose l'administration fiscale. Elle peut être
également basée sur la comptabilité ainsi que sur les
renseignements tirés des documents comptables et de pièces
justificatives.
Quelque soit la nature de vérification, les
dispositions du CDPF concernant les procédures de la vérification
fiscale n'ont pas précisées par quels évènements la
vérification est clôturée. Cette omission risque de rendre
la vérification continue, d'autant plus que la communication du
résultat de la vérification interrompt la prescription.
CHAPITRE II : Extension du pouvoir de la taxation
d'office
Durant les procédures de contrôle fiscal,
l'administration peut constater des omissions, des insuffisances ou des
dissimulations commises par le contribuable. En principe, la rectification de
ces anomalies constatées dans la situation du contribuable ne peut
être réclamé qu'après l'aboutissement d'une
procédure de redressement contradictoire lorsque ce dernier a
respecté les obligations fiscales notamment déclaratives qui lui
incombent.
Par ailleurs, le manquement du contribuable à
l'obligation de déclaration a pour conséquence l'application de
la procédure de la taxation d'office par l'administration fiscale.
Toutefois, la loi tunisienne ne distingue pas entre la
procédure de redressement contradictoire et la procédure de
taxation d'office. Cette dernière est d'une application
générale88(*). Cette extension du pouvoir de redressement semble
plutôt marquer par l'extension du champ d'application de la taxation
d'office (Section I) ainsi que par ses effets (Section II).
Section I : Extension du champ d'application de la
taxation d'office
La procédure de taxation d'office89(*) est la prérogative la
plus redoutable parmi les prérogatives de l'administration fiscale.
Le législateur tunisien, tout en utilisant
l'expression taxation d'office, n'en donne aucune définition. En
l'absence de définition législative, la doctrine définie
la taxation d'office comme étant « une procédure
qui permet à l'administration de fixer unilatéralement les bases
de l'imposition. Elle se caractérise essentiellement par deux
traits :
- L'imposition est établie par l'administration en
marge de toute procédure contradictoire ;
- Le contribuable perd le bénéfice de la
présomption d'exactitude attaché à sa déclaration.
Il lui appartient, s'il veut contester les bases d'impositions, de faire la
preuve de son exagération devant le juge de
l'impôt »90(*).
Dans le CDPF, la taxation d'office est prévue par les
articles 47 à 52, l'étude de ces articles montre que la taxation
d'office en droit tunisien est différente de la taxation d'office en
droit comparé. En effet, en France, la taxation d'office ne concerne que
les contribuables qui n'accomplissent pas leurs obligations
déclaratives91(*).
Dans les autres cas, la procédure essentielle de droit commun est la
procédure de redressement contradictoire. Par
contre « la loi tunisienne ne distingue pas entre le
redressement contradictoire et la taxation d'office. Cette dernière est
d'une application générale »92(*).
En droit tunisien, la taxation d'office constitue l'issue
naturelle de la procédure de vérification fiscale dans la mesure
où elle « sanctionne d'une manière
systématique le comportement fiscal du contribuable qui ne se conforme
pas à la volonté des
vérificateurs »93(*).
Le champ d'application de la taxation d'office semble
être, du moins en apparence, déterminé par les
rédacteurs du CDPF de 200294(*). Toutefois, l'examen des dispositions du CDPF, permet
de constater que le champ d'application de la taxation d'office a
été élargi à deux niveaux au moins. Au niveau de
diversités des prélèvements fiscaux objet de la taxation
d'office (Paragraphe I) et au niveau de généralités des
cas d'ouverture de la taxation d'office (Paragraphe II).
Paragraphe I : Diversités des
prélèvements fiscaux objet de
taxation d'office
Contrairement au législateur
français95(*), le
législateur tunisien n'a pas déterminé d'une
manière spécifique les impôts pouvant donner lieu à
l'établissement d'une taxation d'office. Il convient dès lors de
se référer aux dispositions de l'article premier du CDPF qui ont
défini le domaine d'application du CDPF.
La généralité des termes de l'article
premier du CDPF fait que la procédure de taxation d'office est
applicable aux quasi-totalité des prélèvements fiscaux. En
effet, la taxation d'office est applicable aux « ...impôts,
droits, taxes, redevances et autres prélèvements fiscaux au
profit de l'Etat ». Par référence à ces
dispositions, il s'avère que le domaine de la taxation d'office a
été triplement élargi.
D'abord, le domaine de la taxation d'office englobe non
seulement les multiples impôts directs et indirects déjà
existants96(*), mais aussi
les prélèvements fiscaux qui pourraient être
ultérieurement créés. Par conséquent,
« le champ d'application de la taxation d'office s'étendra
au fur et à mesure de la création de nouveaux
prélèvement fiscaux relevant du champ d'application du
CDPF »97(*).
Ensuite, le champ d'application de la taxation d'office a
reçu une autre extension relative aux prélèvements fiscaux
concernés par la taxation d'office. Tel que les droits d'enregistrement
et de timbre qui sont devenus visés par la procédure de la
taxation d'office. Avant la promulgation du CDPF, ce régime
n'obéissait pas au régime de la taxation d'office98(*).
Enfin, l'extension du champ d'application de la taxation
d'office englobe certains impôts locaux. En effet, aussi paradoxal
que cela puisse paraître, les rédacteurs du CDPF ont d'un
côté exclu la fiscalité locale du champ d'application de ce
code et d'un autre côté, ils ont apporté une modification
de certaines dispositions du C.F.L. Cette modification a rendu applicables
à certains prélèvements locaux les dispositions du CDPF
relatives au contrôle et contentieux de l'impôt sur le revenu. Par
conséquent, la taxation d'office s'applique, à côté
des prélèvements prévus par le CDPF, à la taxe sur
les établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel, à la taxe hôtelière et au droit de licence
sur les débits de boissons.
Au total, même si l'administration fiscale ne peut
recourir à la technique de la taxation d'office en matière des
droits de douane et autres droits, impôts et taxes perçus à
l'imposition, le CDPF a innové en ce qui concerne le champ
d'application de la taxation d'office.
Paragraphe II : Généralité des
cas d'ouverture de la taxation
d'office
La généralité des cas d'ouverture de la
taxation d'office, se manifeste à travers les termes de l'article 47 du
CDPF, tel que modifié par l'article 58 de la loi n°2006-0085 du 25
décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007. Cet
article prévoit que : « la taxation est
établie d'office en cas de désaccord entre l'administration
fiscale et le contribuable sur les résultats de la vérification
fiscale préliminaire ou approfondie prévues par l'article 36 du
présent code, ou lorsque le contribuable ne répond
pas par écrit à la notification des résultats de la
vérification fiscale ou à la réponse de l'administration
fiscale à son opposition à ce résultats
conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du
présent code. La taxation est également établie d'office,
en cas de défaut de dépôt par le contribuable, des
déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour
l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de
trente jours à compter de la date de sa mise en demeure,
conformément aux procédures prévues par l'article 10 du
présent code ».
Il ressort de cet article que les cas d'ouverture de la
taxation d'office sont au nombre de trois : le désaccord entre le
contribuable et l'administration fiscale sur les résultats de la
vérification fiscale (A), le défaut de réponse du
contribuable dans le délai prévu par l'article 44 et l'article 44
bis du CDPF (B) et le défaut de dépôt par le contribuable
des déclarations fiscales prescrites par la loi (C).
A : Le cas de désaccord sur les
résultats de la vérification
fiscale
Le cas de désaccord sur les
résultats de la vérification fiscale cité par le premier
paragraphe de l'article 47 du CDPF, constitue une innovation par rapport
à l'ancienne législation. En effet, conformément aux
dispositions de l'ancien article 66 du code de l'impôt sur le revenu, les
cas de taxation d'office consistent uniquement dans la non production des
déclarations dans les délais légaux ou la
présentation d'une déclaration insuffisante ou inexacte des
revenus ou bénéfices, du chiffre d'affaires ou encore de retenues
ou d'acomptes.
L'extension des cas d'ouverture de la taxation d'office par le
CDPF en introduisant le cas de désaccord sur les résultas de la
vérification fiscale, a un caractère étrange99(*). D'abord, le
législateur tunisien, en permettant à l'administration fiscale
de passer directement à la taxation d'office, ne distingue pas le terme
de la procédure contradictoire et la taxation d'office. Cette confusion
terminologique est dangereuse pour les droits des contribuables.
« En réalité, l'emploi du terme taxation d'office
dans ce cas fonctionne comme un privilège qui sert à
étendre les conséquences révères de cette
procédure unilatérale à des contribuables qui
bénéficiaient normalement de la procédure de redressement
contradictoire »100(*).
Ensuite, le législateur tunisien dans l'article 47 du
CDPF permet à l'administration fiscale de taxer d'office le contribuable
pendant la vérification préliminaire. Cette innovation constitue
une prérogative choquante donnée à l'administration, ce
qui constitue un danger pour les droits des contribuables puisqu'elle n'est
entourée d'aucune garantie procédurale.
Enfin, le législateur tunisien utilise une expression
très générale « en cas de
désaccord » comme motif du recours à la taxation
d'office. Or, ce terme peut être considéré comme
« fourre - tout, on peut y mettre »101(*) tout ce que l'on veut.
« Par l'emploi de cette formule, le législateur n'a fait
que conférer un pouvoir discrétionnaire et trop étendu
à l'administration fiscale. Pour fonder le recours à la taxation
d'office, l'administration fiscale trouve son alibi dans l'échec de la
procédure de vérification n'ayant pas abouti à un accord
avec le contribuable. Ainsi, tout se passe comme si le contribuable est tenu de
se conformer à l'attitude de l'administration fiscale, sous peine
d'être taxé d'office. Même s'il est honnête, le
contribuable sera tenu de consentir aux résultats de la
vérification fiscale afin d'éviter la taxation
d'office »102(*).
B : Le cas de défaut de réponse par
écrit à la notification
des résultats de la vérification
fiscale
L'article 44 du CDPF a fait peser sur le contribuable une
obligation légale de répondre aux résultats de la
vérification fiscale, selon ses dispositions « le
contribuable doit répondre par écrit aux résultats de la
vérification fiscale dans un délais de trente jours à
compter de la date de la notification ».
L'article 44 bis ajouté par
l'article 57 de la Loi n° 2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi
de finances pour l'année 2007 dispose que « lorsque le
contribuable formule son opposition aux résultats de la
vérification fiscale dans les délais prévus par l'
article
44 du présent code, l'administration fiscale doit
répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le
rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du
contribuable doit être motivé. Cette réponse est
notifiée conformément aux procédures prévues par
l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un
délai de quinze jours à compter de la date de la notification de
la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit
ses observations, oppositions et réserves relatives à cette
réponse ».
Le manquement à l'obligation de répondre par
écrit à la notification des résultats de la
vérification fiscale ou à la réponse de l'administration
fiscale à son opposition à ces résultats
conformément aux dispositions des articles 44 et 44 bis du CDPF, donne
lieu à l'ouverture de la taxation d'office conformément à
l'article 47 du CDPF. Dans ce cas, « la taxation d'office est
justifiable. Elle joue ici son rôle naturel »103(*) puisqu'elle sanctionne un
contribuable qui se refuse à collaborer avec l'administration fiscale et
qui ne respecte pas ses obligations déclaratives.
Le manquement du contribuable à l'obligation de
répondre peut revêtir plusieurs formes : le contribuable peut
faire une réponse verbale, comme il peut adresser une réponse par
écrit après l'expiration du délai de trente jours
prévu par l'article 44 du CDPF, ou s'abstenir purement et simplement de
répondre aux résultats de la vérification fiscale.
Dans de telles hypothèses, le contribuable se place
dans une situation passible de la taxation d'office au même titre qu'un
contribuable qui n'a pas souscrit ses déclarations fiscales104(*).
C: Le cas de défaut de dépôt des
déclarations fiscales et
des actes prescrits par la loi
Aux termes du paragraphe 2 de l'article 47 du CDPF,
« la taxation d'office est également établie
d'office, en cas de défaut de dépôt par le contribuable,
des déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi pour
l'établissement de l'impôt, et ce, dans un délai maximum de
trente jours à compter de la date de sa mise en demeure.
Conformément aux procédures prévues par l'article 10 du
présent code ». Dans ce cas, la taxation d'office est
justifiable puisqu'elle sanctionne un contribuable défaillant qui n'a
pas respecté ses obligations.
Par application des dispositions du deuxième
paragraphe de l'article 47 du CDPF, l'administration fiscale, avant de
déclencher la procédure de taxation d'office, procède
à la mise en demeure des contribuables afin qu'ils puissent
régularisent leur situation et déposer les déclarations
fiscales, actes et écrits dans un délai maximum de trente jours
à compter d'une mise en demeure effectuée conformément
à la loi.
Dans la note commune n°10/2002105(*) qui a pour objet le
commentaire des dispositions des articles 47 à 52 du CDPF relatives
à la taxation d'office, l'administration fiscale a pu affirmer que
« si le contribuable procède à la
régularisation de sa situation dans le délai imparti, la
situation ne nécessite plus l'établissement de la taxation
d'office au titre de ces déclarations, actes et écrits non
déposés. Dans le cas où le contribuable procède au
dépôt de quelques unes des déclarations fiscales, la
taxation d'office est établie pour le reste des
déclarations non déposées ...».
A côté des cas de taxation d'office,
énumérés par l'article 47 du CDPF, le législateur a
accordé à l'administration fiscale dans l'article 46 du
même code, la possibilité de rehausser les résultats de la
vérification fiscale et ce soit « pour réparer les
erreurs matérielles relatives à l'imposition ou lorsqu'elle
dispose de renseignements touchant à l'assiette ou à la
liquidation de l'impôt et dont elle n'a pas eu connaissance
précédemment ».
Certes, le pouvoir de rehausser les résultats
accordés à l'administration fiscale par le premier paragraphe de
l'article 46 du CDPF, est parfaitement logique. Mais ce qui est
choquant106(*), c'est
que le législateur accorde à l'administration dans le dernier
paragraphe de l'article 46 que « le rehaussement des
résultats de la vérification fiscale s'effectue, après le
prononcé du jugement de première instance ».
« Le législateur tunisien est allé trop loin
puisque cette prérogative, sans égale en droit comparé
à notre connaissance, peut conduire à remettre en cause des
décisions de justice et à instaurer un contrôle fiscal
continu et pratiquement interminable »107(*).
Section II : Les effets de la taxation
d'office
La taxation d'office est établie par un
arrêté de taxation d'office qui est exécutoire (A)
nonobstant les oppositions y afférents, et qui renverse la charge de la
preuve à l'encontre du contribuable (B).
Paragraphe I : L'exécution immédiate de
l'arrêté de taxation
d'office
« Soucieux de garantir l'efficacité du
contrôle, le législateur a conféré à
l'arrêté de taxation d'office un caractère
immédiatement exécutoire »108(*). En conséquence, le
contribuable taxé d'office est amené à verser le montant
fixé par l'arrêté de taxation d'office même s'il
compte contester ledit arrêté devant la juridiction
compétente109(*).
Le caractère immédiatement exécutoire
tel que prévu par l'article 52 du CDPF constitue une innovation. En
effet, sous l'empire des anciens textes110(*), l'exécution de l'arrêté de
taxation d'office était suspendue par le seul recours formulé par
le contribuable à l'encontre du dit arrêt devants les
anciennes commissions spéciales de taxation d'office, sauf dans certains
cas111(*).
Compte tenu des dispositions de l'article 52 du CDPF,
l'arrêté de taxation d'office semble avoir requis ses
caractères de véritable acte administratif, et
bénéficie dès lors du privilège du
préalable112(*).
En conséquences, l'article 52 du CDPF n'oblige pas l'administration
fiscale à suspendre l'application de ses arrêtés à
une validation par le juge. L'acte est exécutoire de plein droit et
produit immédiatement ses pleins effets113(*).
« Certes, le caractère exécutoire
de l'arrêté de taxation d'office est une conséquence
logique de son caractère d'acte administratif. Mais, l'exécution
de l'arrêté de taxation d'office, peut aboutir à des
conséquences irréparables alors que ledit arrêté
n'est pas encore décisif puisqu'il peut faire l'objet d'une contestation
devant le juge. L'exécution d'un arrêté de taxation
d'office ayant fixé un montant trop élevé, peut mettre en
péril la situation financière du contribuable et aboutir
même à la faillite de l'entreprise taxée d'office. Or,
cette conséquence préjudiciable ne peut pas être
réparée même si par la suite le juge donnera gain de cause
au contribuable victime d'une taxation d'office irrégulière ou
exagérée »114(*).
Aux termes de l'article 52 du CDPF, le principe de
l'exécution immédiate de l'arrêté de taxation
d'office n'est pas absolu, ce principe connaît une exception. En effet,
« l'exécution de l'arrêté de taxation
d'office est suspendue par le paiement de 20% du montant de l'impôt en
principal ou par la production d'une caution bancaire pour le même
montant, et ce, dans un délai de soixante jours à compter de la
date de la notification ». Mais même dans ce cas, la
suspension sera conditionnée par l'exécution partielle de
l'arrêté de taxation d'office.
Paragraphe II : Renversement de la charge de la preuve
L'arrêté de taxation d'office renverse la charge
de la preuve à l'encontre du contribuable. En effet, le contribuable
taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction
de l'impôt mis à sa charge qu'en apportant la preuve de la
sincérité de sa déclaration, de ses ressources
réelles ou du caractère exagéré de son
imposition115(*).
L'arrêté de taxation d'office, se traduit par un
ensemble de règles dérogatoires aux principes
généraux de la preuve. En effet, selon l'article 65 du CDPF
« le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la
décharge ou la réduction de l'impôt porté à
sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses
déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère
exagéré de son imposition ». Par application de
ces dispositions, le contribuable perd le bénéfice de la
présomption d'exactitude de sa déclaration est il sera tenu
d'apporter la preuve de la sincérité des éléments
déclarés116(*). « La taxation d'office opère
donc un renversement de la charge de la preuve, et il suffit à
l'administration d'établir que l'intéressé se trouvait
dans un cas passible de taxation d'office pour que tout le fardeau de la preuve
soit reporté sur le contribuable »117(*).
L'arrêté de taxation d'office renverse la charge
de la preuve à l'encontre du contribuable. La charge du contribuable se
trouve alourdie. En effet, le contribuable, qui conteste l'arrêté
de taxation d'office et qui se présente toujours en position de
demandeur devant le juge de première instance, n'est pas le demandeur
effectif. Il conteste, au contraire, une taxation qui n'est pas conforme
à celle qu'il sollicitait dans sa déclaration. Le contribuable
est un demandeur au paiement qui se défend.
« Certes, le renversement de la charge de la
preuve est justifiable ou cas où la taxation d'office est due au
défaut de dépôt de déclaration par le contribuable.
Mais cette solution demeure contestable pour les autres cas de taxation
d'office. Aussi, par le renversement de la charge de la preuve le
législateur a-t-il pénalisé le contribuable que ce dernier
soit de bonne ou de mauvaise foi. Le législateur aurait dû
distinguer, au niveau de la charge de la preuve, entre le cas de défaut
de déclaration, dans lequel le contribuable supportera la charge de la
preuve à titre de sanction, et le cas où le contribuable a
déposé sa déclaration, qui bénéficie de la
présomption d'exactitude, et auquel cas la charge de la preuve doit
incomber à l'administration »118(*).
Au total, les prérogatives du contrôle fiscal
sont de plus en plus inquisitoriales et ont marqué, avec la promulgation
du CDPF, une intensification. Reste à identifier ces prérogatives
en matière des sanctions fiscales administratives.
Chapitre III : Prérogatives
répressives de
l'administration fiscale
Le contrôle fiscal n'aura
d'efficacité à l'égard des actes frauduleux que si
ceux-ci, constatés à l'issue du contrôle fiscal, sont
sanctionnés.
En droit fiscal tunisien, il y a deux catégories de
sanctions applicables en matière fiscale : les sanctions fiscales,
également dénommées par notre législateur sanctions
administratives, et les sanctions juridictionnelles.
Les sanctions juridictionnelles « consistent en
peines correctionnelles appliquées par les tribunaux de l'ordre
judiciaire pour réprimer les infractions d'une gravité
particulière »119(*). Le rôle de l'administration fiscale lors du
contrôle est primordial pour la constatation des infractions fiscales
pénales.
Les sanctions fiscales administratives sont les sanctions
pécuniaires appliquées par l'administration fiscale en vertu de
la loi sous le contrôle du juge120(*). Ces sanctions fiscales administratives sont
consacrées par le législateur tunisien dans les articles 81
à 88 du CDPF. La lecture des dispositions de ces articles montre que le
législateur a consacré des sanctions tendant à
suppléer le défaut de déclaration (Section I) et des
sanctions tendant à suppléer le défaut de paiement
(Section II). L'administration fiscale joue un rôle déterminant
dans la constatation et les poursuites des infractions fiscales pénales,
ce rôle se traduit par l'exercice de l'action publique (section III).
Section I : Les sanctions tendant à
suppléer le défaut
de déclaration
Pour réprimer le défaut de déclaration
et le paiement tardif de l'impôt, le législateur tunisien a
prévu un intérêt de retard121(*) appliqué par
l'administration fiscale au le contribuable qui n'a pas respecté ses
obligations fiscales.
Le législateur tunisien distingue les sanctions
applicables en cas de payement spontané (Paragraphe I) et les sanctions
applicables après l'intervention des services du fisc (Paragraphe II).
Cette distinction a pour conséquence la variation de taux de
l'intérêt de retard.
Paragraphe I : Les sanctions applicables en cas de
payement
spontané
Selon les dispositions de l'article 81du CDPF tel que
modifié par l'article 46 de la loi n°2006-0085 du 25
décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007,
« tout retard dans le paiement, de tout ou partie, de
l'impôt entraîne l'application d'une pénalité de
retard liquidée au taux de 0.5 % du montant de l'impôt par mois ou
fraction de mois de retard, lorsque l'impôt exigible est acquitté
spontanément et sans l'intervention préalable des services du
contrôle fiscal ».
L'article 81 du CDPF a prévu l'application d'une
pénalité de retard au taux de 0.50% du montant de l'impôt
exigible par mois ou fraction de mois de retard en cas de dépôt
spontané des déclarations, actes et écrits et de paiement
de l'impôt y afférent après l'expiration des délais
légaux et avant l'intervention des services du contrôle
fiscal122(*).
Conformément aux dispositions de l'article 87 du code
des droits et procédures fiscaux, la période de retard est
calculée à partir du premier jour qui suit l'expiration du
délai légal imparti pour le paiement de l'impôt, et
jusqu'à la fin du mois au cours duquel le paiement est
effectué.
L'article 86 du CDPF a fixé le minimum de
pénalité de retard à cinq dinars par déclaration
déposée après l'expiration du délai légal et
par impôt, même s'il n'y a pas d'impôt exigible.
Paragraphe II : Les sanctions applicables après
l'intervention
des services du fisc
En vertu des dispositions de l'article 82 du CDPF, tel que
modifié par l'article 48 de la loi n°2006-0085 du 25
décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007,
« le taux de la pénalité de retard prévu par
l'article 81 dudit code est porté à 1.25 % lorsque le retard dans
le paiement de l'impôt est constaté suite à l'intervention
des services du contrôle fiscal. Cette pénalité est
réduite de 50 % lorsque l'impôt exigible est acquitté dans
un délai maximum de trente jours à compter de la date de la
reconnaissance de dette prévue par l'article 45 du présent code
et à condition que la reconnaissance de dette intervienne avant
l'achèvement de la phase de la conciliation judiciaire prévue par
l'article 60 du présent code ».
Toujours, dans le cadre de suppléer le défaut
de déclaration, le législateur tunisien a prévu dans
l'article 85 du CDPF, modifié par l'article 55 de la loi
n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour
l'année 2007, un autre taux d'intérêt de 1 %. En effet, cet
article dispose que « le défaut de déclaration,
dans les délais impartis, des revenus et bénéfices
exonérés de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur
les sociétés ou soumis à une retenue à la source
libératoire de l'impôt, donne lieu à l'application d'une
pénalité au taux de 1 % des revenus et bénéfices
concernés. Cette pénalité s'applique, pour les entreprises
bénéficiaires du régime fiscal de l'exportation totale,
à compter du premier jour du quatrième mois suivant celui au
cours duquel prend fin le délai imparti pour la déclaration des
revenus et bénéfices ».
L'appréciation de la mauvaise foi du contribuable est
laissée à l'administration fiscale qui dispose d'un pouvoir
discrétionnaire. Une note commune qui date du 16/06/2002123(*) a pu préciser
quelques exemples dans lesquels la mauvaise foi du contribuable est retenue.
Selon l'administration fiscale la constatation du retard s'effectue dans le
cadre de :
- la notification des résultats de la
vérification fiscale préliminaire ou approfondie ;
- la reconnaissance de dette en cas de régularisation
d'une situation fiscale (défaut, minoration de valeur, erreur
matérielle...) ;
- ou la notification de l'arrêté de taxation
d'office, établi en l'absence de la notification des résultats de
la vérification fiscale, et ce, en cas de défaut de
déclaration et de non régularisation par le contribuable de sa
situation fiscale, dans les trente jours qui suivent la date de sa mise en
demeure.
Le champ d'application de la pénalité de retard
dans le paiement de l'impôt prévue par les articles 81 et 82 du
CDPF couvre tous les impôts, droits et taxes, soumis aux dispositions
dudit code, soit tous les impôts, droits, taxes, redevances et autres
prélèvements fiscaux au profit du budget de l'État ou au
profit des fonds spéciaux du trésor, à l'exception des
droits de timbre et des taxes dues sur les véhicules de transport
routier.
Section II : Les sanctions tendant à
suppléer le défaut
de paiement
Les sanctions tendant à
suppléer le défaut de paiement sont appliquées par
l'administration fiscale lorsque le montant n'est pas acquitté à
l'expiration des délais légaux. Ces sanctions comportent des
pénalités liées à la retenue à la source
(Paragraphe I) et d'autres liées aux droits de timbre et aux
créances fiscales (Paragraphe II).
Paragraphe I : Pénalités
liées à la retenue à la source
L'article 83 du CDPF prévoit l'obligation, pour
certaines personnes, de pratiquer une retenue à la source : sur les
traitements, salaires, pensions et rentes, les honoraires, les commissions, les
courtages, les vacations, les rémunérations, des activités
non commerciales, les loyers, les cessions d'immeubles, les revenues de
capitaux mobiliers, les revenus versés à des non
résidents, les marchés publics...
Pour toutes ces retenues à la source124(*), la pénalité
selon l'article 83 du CDPF est égale au montant de la retenue qui n'a
pas été effectué, ou qui l'a été d'une
manière insuffisante. Cette pénalité est doublée en
cas de récidive dans une période de deux ans.
Concernant le champ d'application de cette
pénalité, l'article 83 du CDPF prévoit que cette
pénalité est applicable à toute personne physique ou
morale tenue d'opérer la retenue à la source conformément
à la législation fiscale et qui ne l'a pas opérée
ou qui l'a opérée d'une manière insuffisante.
Selon l'administration fiscale125(*), la pénalité
pour défaut de retenue à la source ou pour retenue insuffisante,
s'applique aux retenues dues notamment au titre de :
- l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les
sociétés. Ceci couvre les montants payés au titre :
des traitements, salaires et pensions, des rémunérations d'un
travail occasionnel, des revenus de capitaux mobiliers, des loyers,
honoraires,commissions et courtages, des jetons de présence, des
redevances perçues par les non résidents à l'exception de
celles payées par les entreprises totalement exportatrices, des
intérêts des prêts payés aux banques non
établies en Tunisie, des marchés, du prix de cession des
immeubles (pour les personnes physiques soumises à l'impôt sur le
revenu au titre de la plus-value immobilière),
- la taxe sur la valeur ajoutée due sur les montants
payés au titre des marchés publics.
L'administration ajoute que « la
pénalité prévue par l'article 83 du CDPF s'applique
également aux taxes et redevances suivantes du fait qu'elles sont
soumises aux mêmes règles qu'en matière de retenue à
la source : la taxe sur les fruits et légumes, la taxe sur les
tomates destinées à la transformation, et ce, à raison de
la taxe due par les producteurs de tomates, les redevances sur produits de la
pêche et la taxe sur les viandes »126(*).
Paragraphe II : Pénalités liées
aux droits de timbre et aux
créances fiscales
En matière de droits de timbre et selon les
dispositions de l'article 84 u CDPF tel que modifié par l'article 49 de
la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant loi de finances pour
l'année 2007, si le contribuable n'a pas, ou pas suffisamment,
acquitté les droits de timbre, il est passible d'une amende égale
à 50 % du droit non acquitté en sus du paiement du droit en
principale exigible. Le droit de timbre payable sur déclaration est
soumis aux pénalités de retard prévues par les articles 81
et 82 du CDPF.
Il est à noter que le montant de la
pénalité liée aux droits de timbre demeure exigible
nonobstant la période de retard dans le paiement des droits de timbre et
nonobstant le fait que la minoration ait été
réparée spontanément ou suite à l'intervention des
services du contrôle fiscal127(*).
En matière de créance fiscale, l'article 88 du
CDPF, tel que modifié par l'article 51 de la loi n°2006-0085 du 25
décembre 2006 portant loi de finances pour l'année 2007, dispose
que « toute créance fiscale constatée dans les
écritures du receveur des finances, donne lieu à l'application
d'une pénalité de retard liquidée au taux de 0.75 % par
mois ou fraction de mois de retard du montant de la créance en
principal ».
Cet intérêt de retard est calculé
à partir du premier jour qui suit l'expiration d'un délai de
quatre vingt dix jours à compter de la date de la signature par le
contribuable de la reconnaissance de dette, ou de la notification de
l'arrêté de taxation d'office, ou d'un jugement, ou d'un
arrêt de justice et jusqu'à la fin du mois au cours duquel est
intervenu le paiement de l'impôt.
Section III : L'exercice de l'action
publique
Conformément aux dispositions de l'article 70 du CDPF
« les infractions à la législation fiscale autres
que celles prévues aux articles 81 à 85 et à l'article 88
du présent code, sont constatées par des procès-verbaux
établis par les agents de l'administration fiscale et autres agents
habilités à verbaliser en matière des infractions fiscales
pénales. Ces agents sont également habilités à
constater les infractions visées par les articles 180 et 181 du code
pénal et relatives à la contrefaçon des timbres, sceaux ou
marques fiscaux ou à leur réutilisation ».
L'article 71 du CDPF ajoute que « les
procès-verbaux relatifs aux infractions fiscales pénales sont
établis par deux agents assermentés ayant constaté
personnellement et directement les faits qui constituent l'infraction, ces
procès-verbaux font foi jusqu'à preuve du
contraire ».
Les agents de l'administration fiscale ont pouvoir de relever
les infractions fiscales pénales aussi bien sur la voie publique que
dans les locaux ouverts au public. Les agents de l'administration fiscale
peuvent être assistés par d'autres agents de l'État ou des
entreprises publiques ou par des experts non concurrents au contrevenant.
Les agents verbalisateurs doivent avoir personnellement
constaté les faits reprochés au contribuable. Les faits
reprochés doivent être répertoriés légalement
en tant qu'infractions fiscales pénales128(*).
La poursuite des infractions fiscales pénales
constatés par les agents de l'administration fiscale lors du
contrôle se réalise par l'exercice de l'action publique qui est
une prérogative essentielle dont l'exercice est codifié par
l'article 74 du CDPF qui prévoit que « le Ministre des
Finances ou la personne déléguée par le Ministre des
Finances à cet effet, parmi les personnes ayant la qualité de
chef d'administration centrale ou régionale des impôts, met en
mouvement l'action publique et transmet les procès-verbaux dûment
établis au procureur de la république auprès du tribunal
compétent.
Pour les infractions fiscales pénales passibles
d'une peine corporelle, l'action publique est mise en mouvement après
avis d'une commission dont la composition, les attributions et les
modalités de fonctionnement sont fixées par
décret ».
En effet, en matière d'infractions fiscales
pénales constatées par les agents de l'administration fiscale
lors du contrôle, l'action publique est mise en mouvement par le Ministre
des Finances ou la personne déléguée par lui parmi les
personnes ayant la qualité de chef d'administration centrale ou
régionale des impôts. A cet effet, il transmet les
procès-verbaux dûment établis au procureur de la
république auprès du tribunal compétent à savoir,
le tribunal de première instance.
Toutefois, la plainte de l'administration fiscale relative
aux infractions fiscales pénales comportant l'application d'une peine
corporelle ne peut être déposée auprès du procureur
de la république sous peine d'irrecevabilité qu'après avis
de la commission administrative prévue au paragraphe 2 de l'article 74
du CDPF.
La commission prévue par l'article 74 du CDPF donne
son avis sur les dossiers relatifs aux infractions fiscales pénales
passibles d'une peine corporelle qui lui sont transmis par le Ministre des
Finances ou par la personne déléguée par le Ministre des
Finances pour mettre en mouvement l'action publique relative à ces
infractions, et ce, notamment en ce qui concerne :
- l'existence de tous les éléments constitutifs
de l'infraction,
- la régularité des procédures de
constatation de l'infraction,
- l'adéquation de la sanction proposée avec la
gravité de l'infraction commise129(*).
La valeur juridique de l'avis de la commission pose à
cet égard une double question, d'un côté, le Ministre des
Finances est-il lié par cet avis ? Et d'un autre côté,
quel est le sort d'une action publique mise en mouvement sans que le dossier ne
soit au préalable soumis à la commission pour avis ?
Bien que la législation tunisienne ne soit pas
explicite, la solution devant être retenue, consiste, pour la
première question, dans l'obligation pour le Ministre des Finances de se
conformer aux décisions prises par la commission, et, pour la seconde
question, dans l'irrecevabilité de l'action pour non respect d'une
condition de forme130(*).
L'intervention de la commission offre aux contribuables mises
en cause par les services de l'administration fiscale, la garantie que leurs
dossiers ont été examinés par un organisme
indépendant profondément attaché au respect des principes
d'équité et d'égalité des citoyens devant les
charges publiques.
L'indépendance des membres de la commission131(*) par rapport au Ministre des
Finances constitue une importante garantie aux contribuables
vérifiés, le droit tunisien aurait pu la consacrer.
En droit français, un organisme similaire à la
commission tunisienne a été institué par la loi
n°77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de
procédure aux contribuables en matière fiscale et
douanière. Selon l'article 1er de la loi n°77-1453 du 29
décembre 1977132(*), cette commission est qualifiée d'organisme
administratif composé de personnalités indépendantes par
la nature même des fonctions qu'elles exercent. Celles-ci sont de hauts
fonctionnaires, des conseillers d'Etat et conseillers maîtres à la
cour des comptes en activité ou à la retraite. Ils sont en nombre
égal : douze titulaires et douze suppléants.
En droit tunisien, l'article 74 du CDPF donne un pouvoir
exorbitant à l'administration fiscale dans l'exercice de l'action
publique, celle-ci a un pouvoir d'appréciation quasi-absolu à
l'opportunité des poursuites en matière fiscale.
L'administration fiscale pouvait, en effet, librement saisir
les juridictions répressives et détenait ainsi le pouvoir
discrétionnaire de mettre en mouvement l'action publique à
l'encontre d'un contribuable.
Certes, pour l'administration fiscale, l'exercice de l'action
publique dans le cadre de poursuite des infractions fiscales pénales,
constitue un moyen efficace de lutte contre la fraude. Mais il faut accorder
des garanties procédurales au contribuable pour lui prévenir des
poursuites abusives. Or, en droit tunisien, cette garantie fait défaut
et c'est pour deux raisons :
La première est qu'aujourd'hui, rien ne peut limiter le
pouvoir de l'administration quant à la mise en mouvement de l'action
publique en matière fiscale et d'éviter ainsi que
l'administration soit en mesure de poursuivre abusivement un contribuable afin
de le contraindre à acquitter les impositions prétendument
éludées.
La deuxième est que la commission crée par le
décret n°2001-1721 du 21 juillet 2001 ne constitue pas une garantie
réelle pour les droits du contribuable. La composition de cette
commission ne lui garantissant pas une certaine indépendance par rapport
à l'administration fiscale.
Dans l'objectif d'offrir des garanties supplémentaires
aux contribuables. L'intervention du législateur tunisien est requise
pour limiter d'une part, le pouvoir de l'administration fiscale dans l'exercice
de l'action publique, et pour d'autre part, doter la commission des
« infractions fiscales » d'un statut spécial lui
garantissant une certaine indépendance par rapport à
l'administration fiscale.
Deuxième partie : Rationalisation limitée des
prérogatives de l'administration fiscale
|
Il est indispensable que l'administration fiscale dispose de
prérogatives pour faire respecter les règles fiscales en cas de
défaillance du contribuable, et surtout, pour pouvoir lutter d'une
manière efficace contre les manoeuvres frauduleuses.
L'utilité de mener la lutte contre la fraude ne doit
pas permettre à l'administration fiscale de s'octroyer elle-même
des pouvoirs vis-à-vis du citoyen ; la nécessité de
lui accorder des prérogatives ne veut pas dire non plus que leur emploi
ne devra pas être non contrôlé.
Il convient de concilier deux objectifs
contradictoires : l'effectivité de l'action administrative qui
exige l'existence de prérogatives pour réduire la fraude et
l'évasion fiscale, et la nécessité de respecter les droits
du contribuable. Un équilibre devra être soigneusement
recherché.
La protection des droits du contribuable explique l'importance
d'entourer les prérogatives de l'administration fiscale par des
règles de forme et de procédure afin de régir les rapports
entre l'administration fiscale et les contribuables. Il faut aussi subordonner
l'exercice des prérogatives de l'administration au contrôle
juridictionnel. Or, En droit tunisien, le formalisme à la charge de
l'administration fiscale (Chapitre I) ainsi que le contrôle
juridictionnel de l'administration fiscale restent limités (Chapitre
II).
Chapitre I : Formalisme limité à la
charge de
l'administration
Certes, la sécurité juridique
des contribuables implique une connaissance préalable des
différentes règles de formes et de procédures auxquelles
ils vont être soumis. Mais cette sécurité juridique
nécessite également la subordination de l'administration fiscale
à un ensemble de formalisme à sa charge pendant l'exercice de ses
prérogatives.
En droit fiscal, le formalisme peut
être défini comme « un cadre normatif et coercitif
englobant un ensemble épars de règles de forme. Le corps des
formes se décompense en deux catégories : la première
regroupe les formes instruments des obligations fiscales, la seconde rassemble
les formalités de nature à rendre effective les droits et
garanties des contribuables »133(*).
En droit fiscal, deux grandes catégories de
formalités peuvent être dégagés : les
formalités à la charge de l'administration fiscale et les
formalités à la charge des contribuables.
Le formalisme à la charge des contribuables vise
à assurer aux contribuables de meilleures garanties dans le respect des
libertés fondamentales. Ce formalisme sera écarté de notre
étude.
Concernant le formalisme à la charge de
l'administration fiscale, il vise à soumettre l'administration fiscale
à certaines règles, notamment en ce qui concerne le respect des
règles de forme. La lecture du CDPF montre que le législateur n'a
pas bien entouré l'exercice des prérogatives de l'administration
fiscale par un ensemble de formalités qui permet de protéger les
contribuables contre l'arbitraire de l'administration fiscale. En effet, le
formalisme en doit tunisien reste limité durant la procédure de
contrôle (Section I) et à l'issue de la procédure de
contrôle (Section II).
Section I : Formalisme limité durant la
procédure de
contrôle
Pour rassurer le contribuable contre un
contrôle interminable et des abus éventuels de l'administration
fiscale, il faut instaurer des règles de formalisme durant la
procédure de contrôle. Or, En droit tunisien, ce formalisme est
peu exigeant dans l'exercice des droits d'investigation (Paragraphe I) et dans
l'exercice du droit de vérification (Paragraphe II).
Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice
des
droits d'investigation
Selon les dispositions du CDPF, le formalisme à la
charge de l'administration fiscale dans l'exercice de droit d'investigation est
peu exigeant. En effet, la législation fiscale n'a pas instauré
un formalisme exigeant à la charge de l'administration fiscale ni dans
l'exercice des demandes de renseignements, d'éclaircissements ou de
justifications (A), ni dans l'exercice de droit de communication (B).
Même encore dans l'exercice de droit de visite et de saisie reste
limité (C).
A : Dans l'exercice de demandes de
renseignements,
d'éclaircissements ou de
justifications
En organisant les conditions de l'exercice du contrôle
fiscal, le législateur a renforcé les prérogatives de
l'administration qui peut désormais adresser des demandes de
renseignements, d'éclaircissements ou de justifications.
Certes, il est logique de doter l'administration fiscale d'un
large pouvoir d'investigation dans le souci d'efficacité du
contrôle fiscal. Mais il est illogique que cette consécration
législative de ces diverses demandes ne soit accompagnée d'aucune
formalité dans leurs exercices.
Ces demandes de renseignements, d'éclaircissements ou
de justifications peuvent constituer un danger éminent pour le
contribuable lorsqu'elles ne sont pas entourées de certaines
formalités. En effet, La législation actuelle n'a pas
encadré ces trois catégories de demandes que l'administration
fiscale peut adresser aux contribuables. L'administration peut au nom de ce
type de contrôle effectuer une vérification approfondie sans que
le contribuable ne soit avisé.
Le législateur n'a pas précisé les
conditions et les modalités d'envoi de ces demandes. En
conséquence, le contribuable ne peut pas savoir d'avance si la demande
est adressée dans le cadre de la vérification approfondie ou dans
le cadre du droit de communication de l'administration fiscale. Il lui sera
difficile de connaître ses droits et ses obligations à la
réception de l'une ou de l'autre de ces demandes. En effet, les demandes
adressées dans le cadre du pouvoir général de
contrôle de l'administration ne sont sanctionnées que par une
amende134(*), alors que
le refus de réponse dans le cadre d'une vérification approfondie
peut être déboucher sur une taxation d'office135(*).
Le législateur a laissé la liberté
à l'administration fiscale d'adresser ses demandes à n'importe
quel moment de la procédure et n'a pas limité leur domaine. En
effet, l'administration peut envoyer des demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications en dehors de la
vérification ou pendant la vérification préliminaire ou
approfondie.
La législation est également muette concernant
les conditions d'envoi des demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications et concernant leurs
réponses. En effet, le législateur n'a pas
déterminé les conditions de forme et de fond qui doivent
accompagner ces demandes. Dans ce cas, l'administration fiscale reste libre de
son choix. En conséquence, le contribuable ne peut pas se
défendre face à l'administration fiscale tant qu'aucune
protection légale claire ne lui a été accordée par
le législateur.
Le CDPF a tout simplement énoncé dans l'article
41 que « Lorsque la demande est écrite, le contribuable
doit y répondre par écrit, dans un délai ne
dépassant pas dix jours à compter de la date de la notification
ou de la remise directe de la demande de l'administration fiscale; le retard
dans la réponse aux demandes de l'administration fiscale n'est pas pris
en compte pour le calcul de la durée de la vérification
approfondie de la situation fiscale. Ce délai est porté
à quinze jours dans les cas où la production des renseignements,
éclaircissements ou justifications demandés nécessite
l'obtention d'informations auprès d'une entreprise établie
à l'étranger et ayant un lien avec l'entreprise à qui la
demande a été adressée ».
Selon les termes de l'article 41 du CDPF, le
législateur a été non seulement silencieux sur les
conditions de réponse du contribuable mais il a aussi aggravé sa
situation en limitant le délai de réponse uniquement à 10
jours ou 15 jours dans certains cas.
En réalité, ces délais de 10 ou 15 jours
sont très courts si l'on tient compte du fait que le contribuable se
trouve amené le plus souvent à répondre à des
dizaines de questions qui portent, souvent, sur des opérations
patrimoniales remontant à plusieurs années. La situation du
contribuable serait aggravée davantage lorsque les questions
posées ou les demandes adressées sont mal formulées ou
équivoques.
En France, selon l'article L 12 du LPF, un délai de
réponse minimum de deux mois a été accordé au
contribuable pour lui permettre de se défendre. Dans le même sens,
l'article L 16 du LPF a obligé l'administration fiscale à
notifier au contribuable une mise en demeure en cas de réponse
incomplète.
B : Dans l'exercice du droit de
communication
En droit tunisien, le droit de communication constitue une
prérogative redoutable dans la mesure ou il n'est entouré
d'aucun formalisme. L'administration fiscale peut l'exercer autant de fois et
aussi longtemps qu'elle le désire.
L'exclusion du formalisme dans l'exercice du droit de
communication implique une souplesse dans la mise en oeuvre de cette
prérogative de l'administration fiscale. En effet, le législateur
tunisien n'a pas fixé de manière précise les agents qui
doivent exercer le droit de communication. Le législateur permet
également à l'administration d'exercer ce droit sans avis
préalable et pendant une durée non limitée.
A propos des agents des services de contrôle, l'article
13 du CDPF dispose que « le contrôle fiscal s'exerce par
les agents de l'administration fiscale et autres agents publics à ce
habilités conformément à la loi, chacun dans la limite de
ses attributions. Les agents de l'administration fiscale peuvent se faire
assister, dans le cadre des opérations de contrôle
nécessitant une expertise ou une compétence technique
particulière, par les agents de l'Etat et des établissements
publics ou par des experts non concurrents au contribuable, et ce, sur la base
d'une habilitation par le Ministre des Finances ou par la personne
déléguée par le Ministre des Finances à cet
effet ». Ainsi, l'article 13 du CDPF ne précise pas le
grade de l'agent compétent pour la mise en oeuvre du droit de
communication. L'administration fiscale est donc a une grande marge de
liberté pour nommer les agents habilités à l'exercice du
droit de communication.
En droit français, le législateur a fixé
la liste des agents habilités à exercer le droit de
communication. Il s'agit, aux termes de l'article R 81-1 du LPF, des
agents de catégories A et B dans le cadre de leur ressort territorial
ainsi que les fonctionnaires ayant le grade d'agent de constatation ou
d'assiette, agissant sur ordre écrit d'un agent ayant au moins le grade
de contrôle. L'attribution de l'exercice du droit de communication
exclusivement à des agents définis par le législateur
constitue une garantie pour le contribuable dans la mesure ou cette fixation
garantie au contribuable la compétence de l'agent
vérificateur.
Ensuite, la précarité des garanties des
contribuables trouve son fondement dans le silence de la législation sur
l'envoi d'un avis préalable lors de l'exercice du droit de
communication. En effet, aucune disposition législative ou
réglementaire n'oblige les agents des impôts à
prévenir préalablement l'assujetti de leur intention d'user du
droit de communication136(*). Néanmoins, la seule formalité que
peut comporter le droit de communication est la demande par écrit des
documents concernés. Or, la demande écrite n'est pas
exigée dans tous les cas137(*).
Enfin, le législateur a aggravé la situation du
contribuable dans la mesure où il n'a pas fixé la période
sur laquelle porte le droit de communication. En effet, aucune disposition
législative ou réglementaire ne définit la période
sur laquelle le droit de communication peut être exercé. Ce droit
peut être mis en oeuvre avant, en cours, ou après une
vérification.
C : Dans l'exercice du droit de visite et de
saisie
La lecture des dispositions de l'article 8 du CDPF montre que
la mise en oeuvre du droit de visite est souple. En effet, L'article 8 du CDPF
n'a subordonné l'exercice du droit de visite à aucune
formalité préalable. Les agents du fisc peuvent visiter, sans
avis préalable, des lieux où est exercée l'activité
professionnelle. La seule formalité exigée à la charge des
agents de l'administration fiscale est celui de l'ordre de mission
spéciale dont une copie est remise au contribuable contre un
récépissé, et ce lorsque les agents doivent
procéder à des constatations matérielles.
Certes, l'exercice du droit de visite sans avis
préalable semble être a priori logique. L'administration fiscale,
à travers l'exercice de droit de visite, cherche comme but essentiel
à matérialiser les pièces à conviction si elles
existent et à éviter le dépérissement des preuves
utiles à la manifestation de la véritable situation fiscale du
contribuable. Mais, le législateur a donné à
l'administration un pouvoir discrétionnaire en matière de droit
de visite et de saisie, puisque l'administration a une liberté
quasi-totale de décider ou non de procéder à une visite,
de choisir le moment et les lieux sans que le contribuable ait l'occasion
d'être informé de la décision de l'administration.
En droit français, l'article L 16B du LPF exige
l'autorisation préalable du juge dans l'exercice de droit de visite et
de saisie.
En droit tunisien, l'autorisation préalable du
procureur de la République n'est obligatoire que lorsqu'il s'agit d'une
visite, suivie de perquisition au domicile du contribuable, et à
condition que ce domicile soit susceptible de contenir des documents, des
supports d'informations, des objets138(*), ou lorsqu'il s'agit de rechercher la preuve de la
fraude fiscale présumée au domicile du dirigeant139(*). Même dans ce cas,
l'autorisation est accordée par une autorité relevant du
ministère public et non pas d'une autorité juridictionnelle.
Dans l'état actuel des textes législatifs, on
constate que l'administration fiscale considère le contribuable, dans le
cadre de droit de visite, comme étant un délinquant puisque son
information n'est faite qu'au moment de visite. Ce raisonnement demeure juste
malgré l'article 8 du CDPF affirme, dans son paragraphe 2, que les
constatations ne constituent pas un commencement effectif de la
vérification approfondie de la situation fiscale.
Toutefois, selon l'article 8 du CDPF, l'information du
contribuable préalablement à l'exercice de droit de visite, se
fait sur la base d'un ordre de mission spécial. L'importance de cet
ordre de mission comme étant la seule formalité annonçant
le déclenchement de la procédure du droit de visite d'une part,
et comme étant le titre juridique de l'intervention de l'administration
et la base légale de sa décision d'autre part, mérite une
réflexion concernant ses caractéristiques et son contenu.
Le contenu de cet ordre de mission demeure, selon les
dispositions de l'article 8 du CDPF, sans précision. Le contenu de cet
ordre de mission est dominé par le caractère
général, qui laisse planer certains nombre d'insuffisances :
l'administration fiscale est-elle obligée de préciser dans cet
ordre de mission spécial les lieux à visiter ? Est-elle
obligée de préciser le temps du commencement de la visite et la
durée de son déroulement ? Est-elle obligée de
recourir à plusieurs ordres de mission, pour un contribuable soumis au
droit de visite et exerçant plusieurs activités ?
Paragraphe II : Formalisme limité dans
l'exercice de la
vérification
fiscale
Pour s'assurer de l'exactitude et de la
sincérité des déclarations souscrites par le contribuable,
et d'accomplir convenablement sa mission de lutte contre la fraude fiscale,
l'administration fiscale a été dotée d'une
prérogative de vérification. En contrepartie, et dans le but de
protéger le contribuable contre les risques de l'arbitraire
administrative, et afin d'organiser sa défense, le législateur
tunisien a instauré, à travers le CDPF, des formalités
limités liées à la procédure de
vérification, y compris notamment le droit pour le contribuable
d'être informé (A), et son droit à un débat
contradictoire (B).
A : L'insuffisance du droit à
l'information
« Le droit pour le contribuable d'être
informé constitue une garantie essentielle des droits de la
défense. L'information est souvent une condition préalable
à l'application effective d'autres garanties offertes par la loi. Ce
droit à l'information implique que le contribuable soit
préalablement averti des mesures qui le concernent»140(*).
Selon les dispositions de l'article 39 du CDPF
« les opérations de vérification approfondie de la
situation fiscale font obligatoirement l'objet d'une notification d'un avis
préalable... ».
Les termes de cet article indiquent que la première
des garanties permettant au contribuable d'être informé
résulte de « l'envoi ou de la remise d'un avis de
vérification avant le commencement d'un examen (...) de l'ensemble de la
situation fiscale personnelle ou d'une vérification de
comptabilité »141(*).
En tant qu'expression de la sauvegarde des droits de la
défense, l'avis de vérification a une grande importance. A
travers sa consécration, le législateur cherche
« à éviter les actions brusques de l'administration
et de permettre au contribuable de se préparer à la
vérification et de préparer les documents nécessaires pour
défendre les mentions portées sur ses
déclarations »142(*).
Le droit à l'information est aussi consacré
lors de l'achèvement de la vérification. En effet, la
vérification approfondie est clôturée, dans tous les cas,
par la notification au contribuable, des résultas de la
vérification.
Bien qu'il soit renforcé par la légalisation
par l'obligatoiriété de l'avis de vérification, le droit
à l'information, qui constitue une garantie fondamentale pour le
contribuable vérifié, reste insuffisant143(*). En effet, le
législateur n'a pas subordonné l'exercice de la procédure
de la vérification préliminaire à la notification d'un
avis préalable, ce qui laisse une grande liberté pour
l'administration fiscale d'exercer ses prérogatives sans aucun
formalisme.
Or, il semble qu'en droit tunisien, la
vérification préliminaire nécessite, autant que la
vérification approfondie, la notification d'un avis de
vérification pour deux raisons : la première est de fait, la
seconde est de droit.
D'une part, qualifiée de « zone
de non droit »144(*), la vérification préliminaire
risque, compte tenu du laconisme législatif, de se transformer en une
vérification approfondie déguisée. En effet, à
l'occasion d'une vérification préliminaire, rien n'empêche
l'administration fiscale d'utiliser ses pouvoirs d'investigation ou même
d'examiner la comptabilité du contribuable de telle sorte qu'une
vérification approfondie à distance sera menée à
l'encontre du contribuable sans qu'il le sache, le tout sous couvert d'une
vérification préliminaire.
D'autre part, l'article 47 du CDPF ouvre le droit
à l'administration fiscale de taxer d'office un contribuable suite
à une simple vérification préliminaire. Cette
prérogative est qualifiée par la doctrine de
« choquante »145(*) dans la mesure où le contribuable peut se
trouver dans cette hypothèse taxé d'office tout en étant
privé des garanties les plus élémentaires à savoir
le droit à l'information et le droit à la négociation.
B : L'hypothétique droit à un
débat contradictoire
Le débat oral et contradictoire
constitue l'une des garanties de droit de défense. Le débat
contradictoire permet d'établir un dialogue équilibré et
contradictoire entre l'administration fiscale et le contribuable.
Malgré son importance, cette garantie n'est
consacrée, en droit tunisien, que d'une manière très
lacunaire. En effet, aucun article du CDPF n'impose expressément au
vérificateur, d'engager un débat oral et contradictoire avec le
contribuable vérifié. L'exigence de ce débat ne peut
être déduite que de l'esprit du CDPF.
Même si « l'administration fiscale est
plus généreuse que le législateur dans la mesure où
elle a explicitement reconnu dans sa doctrine tant antérieure que
postérieure au CDPF, le droit au contribuable à un débat
contradictoire, ce droit reste, sur le plan des textes légaux,
hypothétique. Il est vrai que certaines dispositions du CDPF peuvent
laisser penser que le droit à la contradiction est implicitement
consacré. Mais, l'examen minutieux de ces dispositions permet de
constater que le droit à la contradiction, s'il existe, dépend
dans sa mise en oeuvre de la bonne volonté de
l'administration »146(*).
D'abord, s'il est vrai que l'article 40 du CDPF a
consacré le principe de la vérification sur place, en
prévoyant que « la vérification approfondie de la
situation fiscale se déroule dans les locaux de
l'entreprise », ce qui laisse croire qu'un dialogue entre le
contribuable et le vérificateur sera ouvert. Il n'en demeure pas moins
qu'il l'a assorti d'une exception à savoir la vérification dans
les locaux de l'administration. Le principe et l'exception sont
énoncés dans le même alinéa de l'article 40 du CDPF
qui dispose que « La vérification peut avoir lieu dans les
bureaux de l'administration fiscale sur demande écrite de l'entreprise
ou sur l'initiative de l'administration fiscale en cas de
nécessité ».
Cependant, le déroulement de la
vérification approfondie dans les locaux de l'entreprise ne peut
aucunement constituer un fondement suffisant permettant d'affirmer l'existence
d'un débat contradictoire et ce pour trois raisons. La première
est que rien n'oblige le vérificateur de débattre avec le
contribuable sur sa situation fiscale. Le débat reste facultatif pour le
vérificateur et dépend, dans une large mesure, de facteurs
subjectifs et psychologiques tenant à la personnalité du
vérificateur et du contribuable. La seconde est que le principe de la
vérification sur place n'est envisageable que lorsque le contribuable
est un simple particulier, la vérification ne peut se dérouler
que dans les bureaux de l'administration. Les chances à un débat
contradictoire seront dans ce cas réduites, sinon, inexistantes. La
troisième est que même si le contribuable vérifié
est une entreprise, la vérification approfondie peut se dérouler
dans les bureaux de l'administration sur demande écrite de l'entreprise
ou à l'initiative de l'administration fiscale. C'est dire que dans cette
hypothèse, le contribuable ne rencontrera pas le vérificateur
quotidiennement, et risque même de ne pas le rencontrer. Quel droit
à la contradiction prétend-on pouvoir asseoir sur la base du
principe du déroulement de la vérification sur
place ?147(*).
Ensuite, même si, selon les termes de l'article 42 du
CDPF « le contribuable peut se faire assister durant le
déroulement de la vérification fiscale et la discussion de ses
résultats par une personne de son choix, ou se faire représenter
à cet effet par un mandataire conformément à la
loi ». Ces dispositions ne constituent pas une assise
légale suffisante pour affirmer l'existence d'un débat oral et
contradictoire entre le contribuable et l'administration fiscale et ce pour
deux raisons. D'une part, le législateur dans l'article 43 du CDPF
utilise le terme « peut se faire », cela implique que ce
choix reste facultatif pour le contribuable, et ne présente pas une
condition de validité de la vérification approfondie. D'autres
part, les dispositions législatives autorisant le contribuable de se
faire assister par un conseil nous paraissent inutiles148(*), car rien n'empêche le
contribuable, lors des autres procédures du contrôle, de se faire
assister par une personne de son choix, ou se faire représenter à
cet effet par un mandataire conformément à la loi.
Enfin, tout en prévoyant dans l'article 44 bis du CDPF
que « Lorsque le contribuable formule son opposition aux
résultats de la vérification fiscale dans les délais
prévus par l'article 44 du présent code, l'administration fiscale
doit répondre par écrit à l'opposition du contribuable. Le
rejet partiel ou total par l'administration fiscale de l'opposition du
contribuable doit être motIvé. Cette réponse est
notifiée conformément aux procédures prévues par
l'article 10 du présent code. Est accordé au contribuable un
délai de quinze jours à compter de la date de la notification de
la réponse de l'administration fiscale, pour formuler par écrit
ses observations, oppositions et réserves relatives à cette
réponse», les dispositions de l'article 44 bis du CDPF
laissent supposer qu'un débat écrit entre le contribuable et
l'administration fiscale se déroulera au cours de la vérification
fiscale.
Malgré cet effort de la part du législateur
pour renforcer les droits du contribuable, le débat oral et
contradictoire ne représente pas en droit tunisien un véritable
dialogue sur tous les points qui font l'objet du contrôle.
Section II : Formalisme limité à
l'issue de la
procédure de
contrôle
La lecture de la législation fiscale tunisienne
montre que le formalisme par lequel est liée l'administration fiscale,
reste limité dans l'exercice de la procédure de taxation d'office
(Paragraphe I) et dans l'exercice des prérogatives répressives
(Paragraphe II).
Paragraphe I : Formalisme limité dans
l'exercice de la
procédure de la taxation
d'office
« Quelle que soit la procédure de
redressement mise en oeuvre, le contribuable doit en principe être
informé, avant la mise en recouvrement des impositions, par une
notification de redressement contenant les bases des impositions qui vont
être établies à son encontre »149(*).
La notification de redressement peut être
définie comme « la formalité qui a pour objet de
porter officiellement et personnellement à la connaissance du
contribuable la proposition du redressement »150(*). Celle-ci permet au
contribuable de prendre connaissance de la position de l'administration fiscale
pour pouvoir se défendre et faire valoir son point de vue.
Lorsque le contribuable est en situation de taxation
d'office, cela ne dispense pas l'administration fiscale de lui adresser une
notification de taxation d'office. Cette obligation de notification
découle des dispositions de l'article 52 du CDPF qui énonce que
« l'arrêté de taxation d'office est notifié
au contribuable conformément aux procédures prévues par
l'article 10 du présent code... » .
Même si le législateur a mis à la charge
de l'administration fiscale l'obligation de notifier au contribuable
l'arrêté de taxation d'office, cette obligation ne constitue pas
une garantie suffisante pour protéger le contribuable. En effet, le
législateur n'a pas soumis l'exercice de taxation d'office à des
formalités contraignantes. L'exercice de la taxation d'office donne
à l'administration fiscale une certaine souplesse dans la mise en oeuvre
de cette prérogative. Ceci est vrai à deux niveaux. D'une part,
le législateur a donné à l'administration fiscale la
possibilité de déléguer la signature de
l'arrêté de taxation d'office (A). D'autre part, la pratique
administrative montre que les arrêtés de taxation d'office ne sont
pas suffisamment motivés (B).
A : La possibilité de
délégation de la signature de l'arrêté
de taxation d'office
Aux termes de l'article 50 du C.D.F.P tel que modifié
par l'article 76 de la loi n°2006-0085 du 25 décembre 2006 portant
loi de finances pour l'année 2007 « nonobstant les
dispositions de l'
article
65 du code d'incitation aux investissements, la taxation d'office
prévue par l'
article
47 du présent code, est établie au moyen d'un
arrêté motivé du Ministre des Finances ou de la personne
déléguée par le Ministre des Finances à cet effet
ce, sur la base des résultats de la vérification fiscale et de la
réponse y afférente du contribuable si elle
existe ».
Compte tenu de ces dispositions, le législateur semble
avoir fait allusion à une délégation de pouvoir puisque
l'arrêté de taxation d'office peut être pris soit par le
ministre des finances soit par une personne
déléguée151(*). Mais en pratique, les délégations
faites par le ministre des finances au profit des hauts fonctionnaires de
l'administration fiscale consistent simplement dans des
délégations de signature et non des délégations de
pouvoir152(*).
D'ailleurs, en pratique, tous les arrêtés de taxation d'office
sont établis sur la base d'un arrêté type établi par
l'administration centrale, rempli par l'administration chargée du
dossier et signé par les fonctionnaires titulaires d'une
délégation de signature153(*).
Certes, la délégation de signature de
l'arrêté de taxation d'office peut être justifiée par
le « nombre élevé des dossiers faisant l'objet d'un
contrôle fiscal et aboutissant à une taxation d'office (...).
Mais, le nombre important de contribuable taxé d'office, peut
également être révélateur d'un certain arbitraire de
la part de l'administration dans l'exercice de la prérogative de
taxation d'office »154(*).
B : L'insuffisance de la motivation de la
taxation d'office
A la différence de l'ancienne
législation régissant la taxation d'office, le CDPF a
prévu dans l'article 50 que « la taxation d'office...est
établie au moyen d'un arrêté
motivé ».
Le choix du législateur d'imposer à
l'administration fiscale de motiver sa décision se justifie doublement.
D'une part, la motivation de l'arrêté de taxation d'office impose
à l'administration fiscale d'énoncer les raisons de droit et de
fait ayant justifié et déterminé sa décision.
D'autre part, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation
d'office répond à une exigence essentielle : celle de
permettre aux contribuables vérifiés de connaître les
motifs des décisions prises par l'administration fiscale et
d'apprécier s'il y a lieu d'exercer une réclamation ou un
recours155(*).
D'ailleurs, l'obligation de motiver l'arrêté de taxation d'office
est considérée comme « une garantie essentielle
reconnue au contribuable probablement conçue pour modérer un peu
le caractère strictement unilatéral de l'imposition d'office et
de ses conséquences fâcheuses sur la situation juridique du
contribuable »156(*).
Tout en prévoyant que « la taxation
d'office...est établie au moyen d'un arrêté
motivé », les dispositions de l'article 50 du CDPF
peuvent légitimement laisser penser que la motivation de
l'arrêté de taxation d'office constitue une mesure protectrice
pour le contribuable vérifié.
L'obligation de motivation de l'arrêté de
taxation d'office telle que pratiquée par l'administration fiscale
tunisienne est loin d'être une mesure protectrice pour le contribuable
vérifié et ce, pour deux raisons. La première est que
« l'arrêté type de taxation d'office, ne comporte
aucune indication relative à la motivation. L'auteur de
l'arrêté de taxation d'office ne procède pas lui-même
à la motivation de sa décision. Il se contente de prévoir
que le rapport de vérificateur est une composante de
l'arrêté de taxation d'office »157(*). La seconde est que
« procédant à la motivation par
référence au rapport de vérificateur, l'auteur de
l'arrêté de taxation d'office se trouve délié de
l'obligation de faire connaître au contribuable les motifs et les bases
de la taxation d'office et il évite ainsi d'exposer d'une façon
complète et précise les raisons de fait et de droit qui l'on
conduit à édicter l'arrêté de taxation d'office. La
motivation par référence aboutit dès lors à une
double confusion. Une confusion entre deux étapes normalement
séparées, celle de la vérification fiscale et celle de
l'agent vérificateur et celle de l'auteur de l'arrêté de
taxation d'office a délégué à l'un des agents sa
compétence de motivation de la
décision »158(*).
Le juge fiscal tunisien a considéré159(*) qu'il n'y a pas un texte qui
prévoit d'une manière explicite que l'arrêté de
taxation d'office soit signé directement par le Ministre des Finances.
En conséquent, le Ministre des Finances peut déléguer la
signature de l'arrêté de taxation d'office à ses
assistants.
Au total, il est regrettable que le législateur
tunisien ait conféré à l'administration fiscale cette
« arme » de taxation d'office, « sans se
préoccuper de savoir si, à l'image d'une arme chimique ou d'une
bombe atomique, l'arme ne détruit pas des innocents en même temps
que les coupables. La fin justifie -t-elle les moyens ? La lutte contre la
fraude fiscale doit-elle détruire, en même temps, le bon grain et
l'ivraie ? »160(*).
Paragraphe II : Formalisme limité dans
l'exercice des
prérogatives
répressives
En France, jusqu'à l'entrée en
vigueur de l'article 1er de la loi n°79-587 du 11 juillet
1979161(*),
l'application des pénalités fiscales n'était soumise
à aucune obligation de motivation.
Le conseil d'État a jugé162(*) que les
pénalités prévues par le code général des
impôts sont au nombre des sanctions auxquelles s'appliquent les
dispositions de la loi du 11 juillet 1979. L'obligation de motiver les
sanctions fiscales, à l'exception des intérêts de retard, a
été maintes fois confirmée par la jurisprudence163(*) et a été
codifiée sous l'actuel article L. 80 D du LPF.
En droit tunisien, le principe général
étant que l'administration fiscale n'est pas tenue de motiver ses
actes164(*), le
législateur tunisien a pris le soin d'exiger que certaines sanctions
fiscales administratives, mêmes réparatrices, doivent être
motivées. Contrairement à la jurisprudence française qui
considère que les intérêts de retard ne nécessitent
pas d'être motivés165(*), En droit tunisien, l'obligation de motivation des
pénalités de retard exigibles par suite à l'intervention
des services fiscaux découle de l'article 50 du CDPF. En effet,
« l'arrêté de taxation d'office qui doit être
motivé enveloppe déjà les pénalités et par
conséquent la motivation de cet arrêté engendre la
motivation des pénalités »166(*).
En matière des avantages fiscaux, le
législateur tunisien exige dans l'article 65 du C.I.I la motivation de
l'arrêté du ministre des finances après avis ou sur
proposition des services concernés et ce, après l'audition des
bénéficiaires par ces services. L'objectif recherché par
cette exigence de motivation, répond au souci du législateur
d'offrir au contribuable la possibilité de faire valoir ses
droits167(*). En
matière des avantages fiscaux, la sanction est la
déchéance de l'administration fiscale.
Toutefois, l'obligation de motivation des sanctions fiscales
administratives reste insuffisante. En effet, dans un État de droit qui
exige la transparence et la sincérité des actes qui
émanent de l'administration fiscale, l'exclusion de l'obligation de
motivation des actes administratifs en dehors de cas de avantages fiscaux, et
notamment lorsque la sanction administrative a le caractère d'une
punition et non pas de répartition, n'est pas justifiable. Une
décision administrative est motivée « lorsqu'elle
énonce elle-même les raisons de droit et de fait sur lesquelles
son auteur la considère comme justifiée et donc ce qui l'a
déterminé »168(*). L'administration fiscale « doit
exposer clairement les considérations de fait et de droit qui
constituent le fondement de sa décision. Toutefois, même lorsque
le législateur impose la motivation des actes administratifs, cette
obligation se trouve déformée par la pratique administrative. En
se référant à la pratique de l'administration fiscale
tunisienne, on constate que les arrêtés de taxation d'office ne
comportent pas en eux-mêmes de motivation et ne précisent pas dans
la plupart des cas la nature des pénalités
infligées »169(*). Donc les prérogatives sont faiblement
conditionnées.
Chapitre II: Contrôle juridictionnel
limité
Le contrôle des prérogatives de l'administration
fiscale a aujourd'hui des finalités multiples. Il vise en effet,
à assurer le respect du principe de légalité, mais aussi
à protéger le contribuable contre l'arbitraire éventuel de
l'administration.
Dans un État de droit, l'existence
d'une juridiction fiscale constitue, pour le contribuable, une garantie
juridique essentielle. En effet, la protection juridique du contribuable contre
les risques d'abus de l'administration fiscale, résulte de deux
règles fondamentales du droit fiscal qui sont liées entre elles.
Il s'agit d'une part, du principe de la légalité de
l'impôt, et d'autre part, de la règle de certitude de
l'impôt qui est toujours liée au principe de la
légalité de l'impôt, selon laquelle l'impôt est au
préalable défini clairement sans laisser aucun pouvoir
discrétionnaire à l'administration fiscale170(*).
Cependant, le respect de ces deux règles fondamentales
du droit fiscal au cours de l'application et de l'interprétation des
lois fiscales, ainsi que pendant le déroulement des procédures de
contrôle fiscal, ne peut être assuré autrement que par le
contrôle juridictionnel portant sur la légalité des actes
individuels d'imposition édictés par l'administration fiscale.
En principe, le contrôle juridictionnel des
prérogatives de l'administration fiscale est le plus garant pour
protéger les droits du contribuable. Mais en droit fiscal tunisien, ce
contrôle juridictionnel reste limité. Cela est du à la
portée limitée de la démarche juridictionnelle (Section
I), et à la timidité du juge de l'excès de pouvoir
(Section II).
Section I : Portée limitée de la
démarche
juridictionnelle
En Tunisie, la portée du rôle de juge fiscal
à l'égard de prérogatives de l'administrative fiscale
reste limitée et ce, pour deux raisons. La première est due
à l'attitude passive du juge (Paragraphe I), la seconde, à la
tendance jurisprudentielle peu favorable au contribuable (Paragraphe II).
Paragraphe I : Attitude passive du juge
fiscal
L'inertie du juge fiscal tunisien se
vérifie à travers son attitude à l'égard de
l'article 49 de la loi n°2000-98 du 25/12/2000 portant la loi de finances
pour l'année 2001. En effet, la doctrine tunisienne a attendu avec
passion la réaction du juge concernant l'article 49 puisque d'un
côté, cette réaction est décisive
pour apprécier si une loi fiscale faussement interprétative
revêt ou non un caractère rétroactif qui est normalement
réservé aux lois interprétatives stricto sensu , et
d'un autre côté elle va influencer l'application des
dispositions du CDPF aussi bien lorsqu'il s'agit d'une disposition
interprétative et donc rétroactive, ou d'une disposition
nouvelle.
Malheureusement, cette intervention avait pour prix un
revirement jurisprudentiel qui a mis fin à une jurisprudence favorable
au contribuable : Le juge s'est aligné sur l'interprétation
de l'administration. Il a donné un effet rétroactif aux
dispositions de l'article 49 de la loi n°2000-98 du 25/12/2000 portant loi
de finances pour l'année 2001, en appliquant à la lettre ce
dernier et en se fondant sur le caractère interprétatif de cet
article tel qu'il a été affirmé par le législateur.
En un mot, le juge a accueilli, avec enthousiasme, la loi qui l'a combattu. En
l'espace de six mois on a compté au moins 6 arrêts du tribunal
administratif171(*) qui
ont appliqué à la lettre l'article 49.
Plus récemment, on a constaté, selon quelques
arrêts de tribunal administratif172(*), que le juge tunisien suit toujours la même
position à l'égard de l'article 49. Le trait
caractéristique de cette jurisprudence réside dans le fait
qu'aucun des juges saisi n'a discuté le caractère
interprétatif de cette disposition.
En droit français, le juge a refusé de prendre
en considération la qualification législative d'une loi comme
étant « interprétative ». En effet, la cour
de cassation Française a jugé que l'article 10-II de la loi du
29/12/1989 complétant l'article 885-A du C.G.I, qui se déclare
interprétatif, « n'a pas un caractère
interprétatif dés lors qu'il tend à substituer de
nouvelles conditions d'impositions à celles résultant du texte
prétendument interprété »173(*).
Le juge tunisien aurait dû jouer son rôle du
contrôle de la qualification faite par le législateur de l'article
49 et ce, pour deux raisons : D'une part, la qualification
« d'interprétative » de l'article 49 a
engendré un rallongement des délais de prescriptions. Elle a, par
conséquent, touché l'une des garanties essentielles du
contribuable. Or, le juge est le garant du respect de ces garanties. Il ne doit
alors pas permettre à l'administration d'utiliser de fausses
qualifications.
D'autre part, la qualification de l'article 49 entraîne
la rétroactivité de la disposition interprétée. Or,
le juge lui-même a élevé la règle de la
non-retroactivité au rang des principes généraux du droit.
Il aurait dû alors, en l'absence d'une mention expresse du
caractère rétroactif de l'article 49, contrôlé s'il
s'agit ou non d'une règle interprétative. Ce contrôle
s'impose du fait des conséquences néfastes de la
rétroactivité sur la sécurité juridique du
contribuable et de la perturbation des prévisions financières de
l'entreprise.
Le juge tunisien semble se fier à l'apparence. Par
cette position passive il ne peut garantir l'efficacité des garanties du
contribuable.
Paragraphe II : Tendance jurisprudentielle peu
favorable au
contribuable
Le contrôle juridictionnel de la
régularité de la procédure d'imposition est l'examen
réalisé par les juges, appelés à statuer en
matière fiscale, des actes juridiques et des opérations
matérielles, mis en oeuvre en vue d'établir ou de contrôler
l'imposition d'un contribuable. Face à l'action des services fiscaux, le
juge veille à ce que les règles de droit relatives à
l'élaboration de la décision d'imposition soient
respectées. Si ces dernières confèrent des
prérogatives à l'administration fiscale, elles tendent aussi
à les encadrer174(*).
En droit tunisien, le contrôle juridictionnel reste peu
favorable au contribuable. Ceci est dû, d'une part, à la
portée limitée du contrôle juridictionnel des
prérogatives de l'administration durant la procédure de
contrôle (A) et d'autre part, à la portée limitée du
contrôle juridictionnel des prérogatives de l'administration
à l'issue de la procédure de contrôle (B).
A : Portée limitée du contrôle
juridictionnel des
prérogatives de l'administration durant la
procédure de
contrôle
Le contrôle juridictionnel des prérogatives de
l'administration fiscale a pour finalité de veiller à ce que les
procédures de contrôle mises en oeuvre par l'administration
fiscale respectent les droits et garanties du contribuable. Pour mener à
bien cette mission, le juge fiscal opère un contrôle sur le
respect des droits du contribuable lors de l'exercice de contrôle fiscal
par l'administration.
En droit français, le respect de cette garantie fait
l'objet d'un « contrôle très strict de la part du
juge de l'impôt et les violations constatées sont
réputées porter atteinte aux droits de la défense et
constituent ainsi des irrégularités substantielles qui
entraînent la nullité de la procédure
d'imposition »175(*). En effet, la cour administratif d'appel de Bordeaux
a jugé dans un arrêt datant du 16 juin 1991176(*) que la mise en oeuvre d'un
examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle sans
remise préalable d'un avis de vérification constitue une
irrégularité aux droits de la défense au sens de l'article
L 80 CA du LPF.
En revanche, la vérification ne peut commencer avant
l'expiration d'un délai de 15 jours à partir de la date de la
notification de l'avis. A défaut la vérification est
considérée comme irrégulière177(*), car le contribuable doit
être avisé en temps utile et dans les délais de la date du
début de la vérification. C'est à l'administration fiscale
d'apporter la preuve de la notification de l'avis.
Quant à la notification, elle doit être
faite au contribuable, à son domicile réel et
déclarée à l'administration fiscale. Concernant le
destinateur de la notification de l'avis, il faut qu'il s'agisse du
contribuable lui-même, c'est-à-dire, que l'avis doit comporter son
nom, prénom, adresse...etc....sinon, l'avis sera entaché
d'irrégularité, par exemple, lorsqu'il est adressé
à l'épouse du contribuable178(*).
Si le conseil d'État a admis que l'avis de
vérification puisse être valablement remis à
l'épouse du contribuable en son absence179(*), le juge exige cependant que
l'avis porte la désignation exacte et précise du contribuable qui
exerce l'activité contrôlée180(*).
Dans le cas d'une personne morale, l'avis doit être
adressé à la société elle-même ou à
son dirigeant légal181(*), au gérant statutaire182(*) ; lorsqu'il s'agit
d'une société anonyme à son P.D.G ou au président
du directoire et en l'absence du dirigeant, la notification peut être
adressée à un fondé de pouvoir ou à un
salarié dont l'identité et la qualification professionnelle ont
été précisées183(*).
Quant à l'avis de vérification, il doit
comporter et préciser les mentions légales, sans quoi il sera
considéré comme illégal. Le juge fiscal s'attache dans
toutes ses décisions à sanctionner la méconnaissance d'une
obligation légale à laquelle reste tenue l'administration fiscale
afin de protéger les droits du contribuable, et de veiller au respect
des garanties qui lui ont été reconnues par la loi.
Le juge fiscal contrôle si l'administration fiscale a
bien informé le contribuable qu'il dispose de la faculté de se
faire assister d'une personne de son choix ou de se faire
représenter184(*). Le juge fiscal qui constate le non respect de cette
prescription ne peut que déclarer irrégulière la
procédure de vérification, ce qui entraîne la
décharge des impositions subséquentes185(*).
Le contribuable doit en outre bénéficier d'un
délai suffisant, après la réception de l'avis de
vérification, pour pouvoir effectivement avoir recours à
l'assistance d'un conseil186(*). Est ainsi irrégulière une
vérification de comptabilité entreprise le jour même
où l'avis a été remis187(*) ainsi qu'un VASFE entreprise le jour même de
la remise de l'avis de vérification188(*) qui se traduit par l'examen de relevés de
comptes bancaires mixtes effectués dans le cadre d'une
vérification de comptabilité débutée le jour de
cette remise189(*).
L'avis de vérification qui n'indique pas le jour de la
première intervention sur place entraîne
l'irrégularité de la procédure dès lors que
l'administration n'établit pas que le contribuable a disposé d'un
délai suffisant pour se faire assister d'une personne de son
choix190(*).
Le conseil d'État français a
considéré que la vérification de comptabilité est
irrégulière même lorsque le contribuable a disposé
d'un délai supérieur à deux jours pour se faire assister
d'un conseil dès lors que le vérificateur se présente
avant la date indiquée sur l'avis191(*). Le conseil d'État a considéré
dans un autre arrêt192(*) que « l'absence de mention (sur
l'avis de vérification et sur la notification de redressement) que le
contribuable dispose de la faculté de se faire assister d'un conseil ou
le non respect du « délai raisonnable » pour qu'il
puisse y avoir effectivement recours porte atteinte aux droits de la
défense et entraîne l'irrégularité de la
procédure de vérification et la décharge de l'ensemble des
impositions »193(*).
A la différence de son homologue français, le
juge tunisien, concernant le contrôle juridictionnel de l'exercice de la
procédure de vérification, a précisé que le
contribuable est considéré comme ayant été
avisé régulièrement de la vérification lorsqu'il
refuse de retirer la lettre recommandée malgré l'avis postal qui
lui a été adressé194(*). Toutefois, lorsque l'adresse où la lettre
envoyée comporte une erreur, la procédure est attachée
d'irrégularité195(*). L'avis de vérification peut aussi être
adressé au mandataire du contribuable ou à ses héritiers
en cas de décès. L'avis est entaché
d'irrégularité lorsqu'il n'est as notifié à tous
les héritiers196(*).
Le tribunal administratif a considéré que le
non respect du délai de réponse du contrôle qui est de
30 jours, tel que prévu par l'article 44 du Code des droits et
procédures fiscaux, peut être soulevé pour la
première fois devant le juge de cassation parce qu'il constitue l'une
des formalités essentielles de la procédure de taxation d'office,
dont l'inobservation justifie la cassation sans renvoi197(*). Le tribunal administratif a
aussi précisé que la procédure concerne l'ordre public et
son inobservation constitue un vice de forme qui peut être soulevé
pour la première fois devant le juge de cassation. Aussi, la
décision de la C.S.T.O qui ne respecte pas cette procédure
encourt la cassation sans renvoi198(*). L'inobservation des procédures fiscales peut
être soulevée d'office par le juge199(*).
Le tribunal administratif a estimé que le respect du
délai est une formalité substantielle qui doit être
respectée parce qu'elle concerne l'ordre public. Aussi, cette question
procédurale peut être soulevée pour la première fois
devant le juge de cassation200(*). Le tribunal administratif a aussi
précisé que le non respect des délais est
considéré comme un vice de procédure qui justifie le
rejet201(*). En effet,
la procédure est d'ordre public et c'est pourquoi son non respect peut
être soulevé d'office par le juge saisi à n'importe quel
stade de la procédure et devant n'importe quelle juridiction202(*).
Le tribunal administratif a affirmé que les
procédures fiscales sont d'ordre public et leur inobservation justifie
l'annulation de la taxation d'office203(*).
La même juridiction a précisé que les
délais de prescription sont déterminés d'après les
articles 141 à 143 du code des obligations et des contrats204(*) et que par mois, il faut
entendre un délai de 30 jours entiers205(*).
La deuxième garantie qui doit être
respectée à côté du droit à l'information,
est celle de respect des droits du contribuable durant l'exercice de droit de
visite et de saisie. En effet, « les visites domiciliaires ont
toujours existé en matière fiscale. Le dilemme de les concilier
avec l'exercice des libertés et de droits individuels, sans entraver la
légitime répression de la fraude fiscale subsiste encore bien que
l'on cherche de la résoudre de manière diverses mais qui restent
toujours imparfaites »206(*).
Toutefois, le droit de visite et de saisie constitue la
mesure la plus attentatoire aux libertés individuelles du contribuable.
Lorsque la visite se déroule dans des locaux privés, une atteinte
au droit à l'inviolabilité du domicile mais aussi au droit au
respect de la vie privée est manifeste pour autant, le
procédé à été reconnu comme valide tant par
le conseil constitutionnel207(*) que par la cour européenne des droits de
l'homme208(*). Les deux
juridictions ont cependant requis un contrôle juridictionnel
effectif209(*).
En droit fiscal tunisien, « lorsque le droit de
visite concerne l'habitation du contribuable, les agents du fisc doivent
obtenir l'autorisation du procureur de la
république »210(*). C'est pourquoi, le juge des impôts joue un
rôle primordial dans la protection des droits du contribuable. Ce dernier
intervient dans le déroulement de la procédure : D'une part,
il doit apprécier le bien fondé de la demande pour donner
l'autorisation préalable aux agents du fisc, et d'autre part, il doit
effectuer un contrôle a posteriori sur la régularité de la
visite pour empêcher tout agissant abusif ou détournement de la
procédure de la part des agents de l'administration fiscale.
De son côté, l'administration fiscale doit
présenter au juge une demande d'autorisation qui doit permettre au juge
de vérifier de manière concrète que la demande est bien
fondée.
Le bon fonctionnement de la procédure suppose
incontestablement, d'une part, une information complète par
l'administration fiscale et, d'autre part, une investigation approfondie du
juge fiscal qui va délivrer cette autorisation. Quant à
l'exécution de la visite, le juge fiscal donne « toutes
instructions aux agents qui participent à ces opérations. Ce
même juge désigne un officier de police judiciaire chargé
de suivre les opérations et de le tenir informé de leur
déroulement, comme il peut également s'il l'estime utile, se
rendre dans les locaux pendant l'intervention comme il peut aussi, à
tout moment en décider la suspension ou
l'arrêt »211(*).
Le détournement manifeste de procédure est une
méconnaissance des droits fondamentaux de la défense qui ne peut
qu'entraîner l'annulation des impositions pour violation des dispositions
d'ordre public212(*).
Cependant, il faut indiquer que l'article 56 du code de
procédures pénales oblige l'officier de police judiciaire
désigné par le juge fiscal à « provoquer
préalablement toutes mesures utiles pour que soit assuré le
respect du secret professionnel et des droits de la
défense ». « Quant au procès verbal
constatant le déroulement de l'opération de visite de
perquisition et de saisie ainsi que les constations matérielles
effectuées par les agents du Fisc, il doit être établi avec
le maximum de détail et préciser les documents et les objets
saisis, conformément aux dispositions des articles 71 et 72 du
présent code. Ce procès verbal constitue le titre initial et
nécessaire aux poursuites pénales exercées contre le
contribuable accusé d'avoir commis des infractions
fiscales »213(*).
Enfin, l'administration a l'obligation de remettre au juge les
originaux du procès verbal et de l'inventaire des pièces et
documents saisies, une copie étant réservée à
l'occupant des lieux ou son représentant. Ainsi, le juge fiscal exerce
un rôle très important comme garant des libertés
individuelles et des droits de la défense, tout au long du
déroulement de la procédure de visite domiciliaire.
B : Portée limitée du contrôle
juridictionnel des
prérogatives de l'administration à
l'issue de procédure
de contrôle
Le contrôle juridictionnel de
l'exercice des prérogatives de l'administration fiscale à l'issue
de procédure de contrôle comporte le contrôle de l'exercice
de la procédure de taxation d'office (1) et de l'exercice des
prérogatives répressives (2). Ce contrôle juridictionnel a
pour objectif la réalisation d'une protection efficace des droits du
contribuable.
1 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice de
la taxation
d'office
« Le fait que le contribuable soit en situation
d'imposition d'office ne dispense pas l'administration de lui adresser une
notification de redressement »214(*). En effet, la notification des redressements
effectués selon la procédure d'imposition d'office doit contenir
les éléments d'appréciation que l'administration fiscale
possède afin de permettre au contribuable de fournir ses
observations.
En revanche, la lecture de la jurisprudence Française
nous montre que le juge fiscal joue un rôle très important dans la
protection des droits du contribuable par rapport à la motivation de
taxation d'office. Le conseil d'État a considéré que
l'imposition d'office n'est pas motivée, si elle se contente de
répondre et d'exposer les positions respectives de administration
fiscale et du contribuable sans préciser les éléments
essentiels qui ont conduit le vérificateur à retenir telle
évaluation plutôt qu'une autre215(*). De même, l'imposition d'office n'est pas
motivée si elle ne précise pas les éléments
permettant de qualifier les revenus retenus216(*) ou lorsqu'elle rejette les déficits sans
préciser la cause217(*).
En droit fiscal tunisien, le juge fiscal a fait application de
la loi218(*) lorsqu'il
exige que le contribuable taxé d'office doit apporter, devant le juge
fiscale, la preuve de ses ressources réelles ou de l'exagération
de son imposition pour obtenir la décharge ou la réduction de
l'imposition219(*).
En matière de présomption, le tribunal
administratif a toujours posé220(*) que les juges du fond doivent vérifier et
s'assurer de la réalité et de l'objectivité des
présomptions d'une part, et de la preuve de l'exagération des
bases d'imposition apportée par le contribuable.
Par ailleurs, le recours aux présomptions de droit ou
de fait n'accorde pas à l'administration fiscale des pouvoirs
d'appréciation absolus pour déterminer les bases de l'imposition.
Au contraire, ce sont des pouvoirs que l'administration exerce sous le
contrôle du juge fiscal afin de s'assurer si les présomptions se
fondent ou non sur la réalité et l'objectivité et non sur
une comparaison abstraite221(*).
Le juge fiscal n'a pas le droit de s'aligner sur la
thèse de l'administration fiscale et se doit de vérifier
lui-même tous les documents et les pièces présentés
par le contribuable222(*). Dans le cas ou le juge fiscal adopte toutes les
présomptions établies par l'administration fiscale sans les
discuter ou les vérifier afin d'établir leur
réalité et leur exactitude, il rend une décision non
motivée qui doit être cassée223(*).
Le juge fiscal n'a pas le droit d'épouser la
décision de taxation d'office établie par l'administration
fiscale224(*), la
discussion des moyens de défense avancés par le contribuable, par
exemple, sa non soumission à l'un des impôts, s'impose au
tribunal225(*).
Le tribunal administratif a clairement précisé
que « le moyen invoqué par l'administration fiscale et
selon lequel la charge de la preuve incombe au contribuable, ne peut être
retenu par le juge du fond sauf dans la mesure où le contribuable a
été mis devant le fait accompli par ladite administration en
apportant la preuve et en établissant qu'il exerce une activité
non déclarée ou qu'il a procédé au
dépôt de déclarations insuffisantes et
inexactes »226(*). D'ailleurs, la même juridiction a
estimé que « le juge d'impôt, compétent en
appel, qui approuve la position de l'administration fiscale, sans demander au
contribuable de rapporter la preuve de l'exagération des impositions et
qu'en le privant de présenter un état détaillé sur
les opérations et les actes que les services fiscaux ont pu obtenir
auprès des entreprises publiques, outrepasse ses pouvoirs227(*) et sa décision
encourt la cassation »228(*).
2 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice
des prérogatives
répressives
Si le législateur tunisien a cru devoir laisser le soin
de prononcer des pénalités et même des amendes, ayant le
caractère de punition, à une autorité non judiciaire, ce
pouvoir « répressif » de l'administration fiscale ne
peut s'exercer loin du contrôle d'un juge neutre et indépendant.
En principe, le législateur doit confier au juge le pouvoir d'obliger
l'administration fiscale à exercer sa prérogative de sanction
« dans le respect des principes essentielles des libertés
publiques »229(*).
Cette nécessité est plus impérative
à observer en droit tunisien, puisqu'en l'absence quasi-totale du
recours pour excès de pouvoir en matière fiscale230(*), le juge administratif
devrait être investi d'un pouvoir considérable. Par ailleurs, la
spécificité du recours en cassation exige de confier au juge du
fond un large pouvoir d'appréciation, de qualification et de modulation.
Le tribunal administratif, étant un juge de cassation en matière
fiscale, ne statue que sur les moyens déjà soumis au juge de
fond.
Certes, la motivation des sanctions fiscales administratives
constitue une garantie pour le contribuable. Mais le tribunal administratif
tunisien considère souvent que l'administration n'est pas tenue de
motiver ses décisions administratives sauf lorsque la loi le lui impose
explicitement231(*).
Cependant, le juge fiscal tunisien a joué, dans
certaines affaires, son rôle de protecteur des droits des contribuables.
En effet, dans une affaire récente, le tribunal administratif a
confirmé la décision de la CSTO qui a réduit le taux de la
pénalité de 20% à 10% en considérant que le
contribuable était de bonne foi232(*).
Dans une autre affaire, le juge a confirmé la
décision de la CSTO, qui a considéré que l'application
pour chaque mois d'une pénalité de retard d'un taux de 1.25%,
doit s'arrêter au moment de la notification des résultas de la
vérification fiscale233(*).
En droit français, le rôle du juge est plus
important dans le contrôle des prérogatives de l'administratives
fiscales. En effet, le juge contrôle si l'administration a motivé
sa décision, dans ce sens, le conseil d'État français a
jugé234(*)
l'obligation de motiver les sanctions fiscales.
Le juge contrôle aussi le respect par l'administration
du principe des droits de la défense. Ce principe connaît une
importance assez marquée en matière de répression fiscale
puisqu'il permet de limiter l'arbitraire de l'administration fiscale. A travers
ce principe, le juge fiscal contrôle l'exercice du droit à
l'information ainsi que le respect d'un délai suffisant pour discuter en
temps utile les charges retenues contre le contribuable afin de lui permettre
de démontrer leur insuffisance ou leur mal fondé.
La cour administrative d'appel de Paris a jugé que
l'application de sanctions fiscales sans que le contribuable ait
été auparavant mis à même de présenter ses
observations sur la mesure que se proposait de prendre l'administration,
méconnaît le principe des droits de la défense et justifie
la décharge des pénalités litigieuses235(*).
A côté du contrôle portant sur l'obligation
de motiver les sanctions fiscales administratives ainsi que le respect de
droits de défense, le juge fiscal exerce un contrôle concernant
l'application de certaines conditions de fond. En effet, « le
juge exerce dans le cadre de ses pouvoirs, un contrôle entier sur le bien
fondé de l'inflation de pénalités par l'administration
fiscale et vérifie que les faits reprochés au contribuable et
dont la matérialité est établie justifient l'application
d'une sanction prévue par la loi »236(*).
Le juge fiscal qualifie au regard de la loi fiscale le
comportement du contribuable s'il est de bonne ou de mauvaise foi237(*). Le juge vérifie
d'une part, s'il y a un agissement du contribuable c'est-à-dire une
action positive et non une simple omission ou une abstention, et d'autre part,
il vérifie si cet agissement a pour objet d'égarer
l'administration fiscale ou de rendre plus difficile l'exercice de son pouvoir
de contrôle238(*).
Section II : Timidité du juge de
l'excès de
pouvoir
Le recours pour excès de pouvoir peut être
défini comme étant « le recours par lequel on
demande au juge l'annulation d'une décision administrative en raison de
l'illégalité dont elle serait
entachée »239(*).
Le recours pour excès de pouvoir est un recours non
définitivement établie en Tunisie (Paragraphe I), de plus la
position du juge de l'excès de pouvoir est une position non stable
(Paragraphe II).
Paragraphe I : Un recours non définitivement
établi
en Tunisie
En Tunisie, le recours pour excès de pouvoir en
matière fiscale n'est pas encore définitivement établi. En
effet, « dans une affaire du 5 décembre 1978, le Tribunal
Administratif a refusé à se reconnaître compétent
par la voie de l'excès de pouvoir en matière fiscale. Il a
refusé d'annuler une décision ministérielle manifestement
irrégulière sous couvert
d'incompétence »240(*).
La doctrine a remarqué qu'« en refusant
d'annuler la décision qui lui a été
déférée alors que toutes les conditions pour l'annulation
étaient réunies, le juge a manqué une occasion pour
développer son contrôle dans ce domaine, pourtant en
l'espèce les faits étaient très simples et la solution
évidente »241(*).
On peut remarquer que le recours pour excès de pouvoir
contre la doctrine administrative, par exemple, peut être irrecevable
à cause de l'existence de certains obstacles. En effet, la doctrine
administrative est considérée comme une mesure d'ordre
intérieur, donc, le recours pour excès de pouvoir dirigé
contre une interprétation administrative ne faisant pas grief au
contribuable. En d'autres termes, la doctrine administrative attaquée
n'est pas susceptible de recours en annulation.
Le recours pour excès de pouvoir, qui est un recours
de droit commun242(*) et
qui devrait être ouvert même sans texte, a toujours fait l'objet
d'un rejet de la part du tribunal administratif tunisien243(*). Il semble donc que les
décisions prises par l'administration fiscale échappent à
la règle d'annulation pour excès de pouvoir, contrairement au
droit français244(*).
Cependant, le droit français exige que le contribuable
épuise les voies de recours spéciaux prévus par le code
pour bénéficier du recours pour excès de pouvoir245(*).
En droit tunisien, le tribunal administratif semble refuser
le recours pour excès de pouvoir, même pour les actes
détachables de l'opération d'assiette ou de recouvrement de
l'impôt246(*).
C'est-à-dire pour les actes administratifs qui « bien que
participant à la réalisation de l'opération ne s'y
incorporent pas au point de ne pouvoir en être séparés, les
actes qui ne forment pas avec l'ensemble de l'opération un tout
indivisible et qu'en peuvent être
détachés »247(*).
Paragraphe II : Une position non stable du juge de
l'excès de
pouvoir
Le tribunal Administratif a refusé dans certains
d'arrêts248(*) de
déclarer recevable le recours pour excès de pouvoir,
dirigé contre la doctrine administrative. Elle considère que
l'administration fiscale à travers la doctrine administrative, ne prend
aucune décision à caractère réglementaire, mais
elle se borne à donner à ses services l'interprétation
qu'elle estime correspondante à la norme fiscale. Cette
interprétation n'ajoute normalement rien à l'ordre juridique en
vigueur, et elle ne constitue pas une véritable décision
administrative, parce qu'elle essaie tout simplement de clarifier et
d'expliquer la norme interprétée. Elle est, de ce fait,
considérée comme une simple mesure d'ordre intérieur
improductive d'effets de droit. Par conséquent, elle n'est pas
susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir.
Toutefois, le Tribunal Administratif a accepté,
après une période d'hésitation, de se reconnaître
compétent en la matière. En effet, dans une affaire du 15 juillet
1998, (Chérif Héla contre ministre des Finances), le juge
administratif a annulé une circulaire prise par la direction
générale des douanes. Il a considéré que cette
circulaire a dépassé ses limites explicatives lorsqu'elle a
ajouté des mesures réglementaires d'où la
nécessité d'annuler puisqu'elle viole la loi. Ainsi, la doctrine
administrative cesse d'être une simple mesure d'ordre intérieur,
lorsqu'elle ajoute des dispositions réglementaires aux normes fiscales.
De ce fait, elle présente un caractère normatif qui la rendra
susceptible d'un recours pour excès de pouvoir249(*).
En France, le conseil d'État a admis, depuis
l'arrêt du 28 février 1913250(*), le recours pour excès de pouvoir en
matière fiscale. Et depuis cette date, « le recours pour
excès de pouvoir n'a cessé d'envahir aussi bien dans le
contentieux des impôts directs qu'indirects »251(*).
En ce qui concerne le rôle du juge fiscal dans la
protection des droits des contribuables, « on peut souligner que
le recours au juge est, en définitive, un moyen marginal de solution des
litiges fiscaux. On peut à la fois se féliciter de la
célérité de certaines procédures administratives,
mais redouter aussi que les contribuables soient parfois privés des
garanties offertes par la procédure juridictionnelle. Cet aspect doit
être évidemment pris en compte à l'heure où la
réforme du contentieux fiscal est évoquée, en raison de
l'encombrer des rôles des juridictions »252(*).
Conclusion générale
Les prérogatives de l'administration
fiscale sont nécessaires pour juguler la fraude fiscale. Celle-ci menace
sérieusement les rentrés budgétaires de l'État en
empêchant la réalisation de la justice sociale et fausse les
règles de libre concurrence.
Toutefois, en dépit de la nécessité des
prérogatives de l'administration fiscale pour faire face aux
contribuables récalcitrants, ces prérogatives menacent les droits
du contribuable. La conciliation entre les prérogatives de
l'administration fiscale et les droits du contribuable est devenue un
impératif imposé par l'État de droit auquel notre
constitution proclame, depuis 2002, son attachement.
Or, le système fiscal tunisien est encore loin de
satisfaire à cette condition essentielle pour le règne d'une
sécurité juridique, aussi indispensable qu'une
sécurité publique dont se prévaut, à juste titre,
les pouvoirs publics.
Pour sécuriser le contribuable lors du contrôle
fiscal, le chemin que doit parcourir le droit tunisien est encore long. Les
agents des administrations doivent avoir un comportement exemplaire pour que
les prérogatives de l'administration soient légitimes.
ORGANISATION DES ANNEXES
ANNEXE I : Décret
n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des
finances.
ANNEXE II : Décret
n°91-1016 du 1er juillet 1991, portant organisation et attributions des
services extérieurs de la direction générale du
contrôle fiscal au ministère des finances.
ANNEXE III : Décret
n°92-950 du 18 mai 1992, modifiant et complétant le décret
n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des
finances.
ANNEXE IV : Décret
n°95-522 du 22 mars 1995, modifiant le décret n° 91-556 du 23
avril 1991, portant organisation du ministère des finances.
ANNEXE V : Décret
n°2000-326 du 7 février 2000, modifiant le décret
n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des
finances.
ANNEXE VI : Décret
n°2001-2729 du 26 novembre 2001, modifiant le décret n°91-556
du 23 avril 1991, portant organisation du ministère des finances.
ANNEXE VII : Décret
n°2005-492 du 01 mars 2005, modifiant et complétant le
décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du
ministère des finances.
ANNEXE VIII : Décret
n°2007-1198 du 14 mai 2007, modifiant et complétant le
décret n°91-556 du 23 avril 1991, portant organisation du
ministère des finances.
ANNEXE IX : Note commune
n°10/2002.
ANNEXE X : Note commune
n°20/2002.
ANNEXE XI : Note commune
n°37/2002.
ANNEXE XII : Note commune
n°23/2005.
ANNEXE XIII: Note commune
n°15/2007.
ANNEXE XIV : Arrêts.
ORGANISATION DE LA BIBLIOGRAPHIE
I. OUVRAGES
II. THÈSES ET MÉMOIRES
III. ARTICLES
IV. CONCLUSIONS ET NOTES
V. RAPPORTS
VI. TEXTES OFFICIELS
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BISSARA, concl. sous CE, 29 juillet 1983, n° 25. 569,
D.F 1984, n°8, comm.355.
DRAGO et DECOQ et PHILIP, notes sous conseil constitutionnel,
n°83-164, DC, 29décembre 1983, loi des finances pour 1984, cons.
27 : rec. P. 67, Grandes décisions du conseil constitutionnel
(GDCC), 12ème édition, thème 34, JCP
1984/II/20160, AJDA 1984/2, pp.97-104, RJF 1984/10/616.
ESMEIN, note sous cass, réun.9.03.1927, 28.05.1932 et
16.06.1933 ; S.1934.I.241.
LAMARQUE, note sous CE, 24 juin 1968, Rec. Lebon, p. 384,
A.J.D.A 1969, p. 572.
LE ROY, concl. sous CE, section, 11 juillet 1988,
n°73.302, D.F 1988, n°44, comm.2044.
RIVIERE, concl. sous CE, 24 juillet 1981, D.F, 1981,
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VI.RAPPORTS
COUSIN Jean-Yves, Les relations entre l'administration
fiscale et les contribuables, Rapport de la commission des finances, de
l'économie générale et du plan, du 23 septembre 2003,
n°1064. (
http://www.assemblee-nationale.fr/12/rap-info/i1064.asp).
Les relations entre les contribuables et l'administration
fiscale, XXème Rapport au président de la République,
Conseil d'impôts, Ed., Journaux officiels, Paris, 2002.
Trente mesures pour améliorer les relations entre
les contribuables et l'administration fiscale, Conférence de presse
de Nicolas SARKOZY, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie,
Bercy, le 03 novembre 2003.
(
http://www.premierministre.gouv.fr/information/actualites_20/fiscalite_ameliorer_rapport_entre_51516.html).
VII.TEXTES OFFICIELS
Textes officiels tunisiens
Constitution de la République tunisienne, Loi
n°59-57 du 1er juin 1957, Portant promulgation de la
constitution de la République tunisienne, J.O.R.T, n°30 du
1er juin 1957, p. 746 et s.
Code de la Taxe sur la valeur ajoutée, Loi
n°88-61 du 02/06/1988, Portant promulgation du code de la taxe sur la
valeur ajoutée, J.O.R.T, n°39 du 10/06/1988, p. 827 et s.
Code de l'impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l'impôt sur les sociétés, Loi
n°89-114 du 30/12/1989, J.O.R.T, n°21 du 29/03/1989, p.1468 et s.
Code des droits d'enregistrement et de timbre, Loi
n°93-53 du 17/05/1993, J.O.R.T, n°39 du 25/05/1993, p. 715 et s.
Code d'incitations aux investissements, Loi
n°93-120 du 27/12/1993, J.O.R.T, n°99 du 28/12/1993, p. 2174 et s.
Code de la fiscalité locale, Loi n°97-11
du 03/02/1997, Portant promulgation du code de la fiscalité locale,
J.O.R.T, n°11 du 07/02/1997, p. 173 et s.
droits et procédures fiscaux, Loi
n°2000-0082 du 09/08/2000, Portant promulgation des textes fixant les
droits et obligations du contribuable et les procédures y
afférentes au niveau du contrôle et du contentieux de
l'impôt, sous titre « Code des droits et procédures
fiscaux », J.O.R.T, n°64 du 11/08/2000, p. 1874 et s.
Textes officiels français
Livre des procédures fiscales
Code général des impôts
Table des matières
|
Introduction
|
10
|
|
|
I. Définition des prérogatives
|
12
|
|
|
II. Identification de l'administration fiscale
|
16
|
|
|
III. L'importance des prérogatives de l'administration
fiscale
|
18
|
|
|
PREMIERE PARTIE : DIVERSITE DES PREROGATIVES DE
L'ADMINISTRATION FISCALE
|
21
|
|
|
CHAPITRE I : MULTIPLICITE DES TECHNIQUES DE
CONTRÔLE
|
23
|
|
|
Section I : Multiplicité des moyens
d'investigation
|
25
|
|
|
Paragraphe I : Demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications
|
25
|
|
|
A : Demandes de renseignements
|
26
|
|
B : Demandes d'éclaircissements
|
27
|
|
|
C : Demandes de justifications
|
28
|
|
|
Paragraphe II : Le droit de communication
|
30
|
|
|
A : Particularité du droit de communication
|
31
|
|
|
1 : Droit de communication et autres moyens
d'investigation
|
32
|
|
|
1.1 : Droit de communication et demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications
|
32
|
1.2 : Droit de communication et droit de visite
|
34
|
2 : Droit de communication et droit de
vérification
|
34
|
|
|
2.1 : Droit de communication et droit de vérification
préliminaire
|
35
|
|
|
2.2 : Droit de communication et vérification
approfondie
|
36
|
|
|
B : Exercice du droit de communication
|
37
|
|
|
1 : L'exercice du droit de communication à
l'égard du contribuable
|
37
|
|
|
2 : L'exercice du droit de communication à
l'égard des tiers
|
39
|
|
|
2.1 : Le droit de communication auprès des personnes
privées
|
40
|
|
|
2.2 : Le droit de communication auprès des personnes
publiques
|
41
|
|
|
Paragraphe III : Le droit de visite et saisie
|
44
|
|
|
A : Le droit de visite en vue des constations
matérielles
|
45
|
|
|
1 : Généralités des constations
matérielles
|
46
|
|
|
2 : Elargissement de la notion de manoeuvres de fraude
fiscale
|
46
|
|
|
B : Le droit de visite en vue de la perquisition ou de la
saisie
|
48
|
|
|
Section II : Dualité des formes du contrôle
|
49
|
|
|
Paragraphe I : La vérification préliminaire
|
50
|
|
|
Paragraphe II : La vérification approfondie
|
53
|
A : La vérification approfondie de la
comptabilité
|
54
|
|
|
1 : La tenue de comptabilité manuelle
|
54
|
|
|
2 : Tenue de comptabilité sur ordinateur
|
55
|
|
|
B : La vérification approfondie sur la base de
renseignements, documents, présomptions de fait ou de droit
|
57
|
|
|
CHAPITRE II : EXTENSION DU POUVOIR DE LA TAXATION
D'OFFICE
|
58
|
|
|
Section I : Extension du champ d'application de la taxation
d'office
|
59
|
|
|
Paragraphe I : Diversités des
prélèvements fiscaux objet de taxation d'office
|
61
|
|
|
Paragraphe II : Généralités des cas
d'ouverture de la taxation d'office
|
63
|
|
|
A : Le cas de désaccord sur les résultats de
la vérification fiscale
|
64
|
|
|
B : Le cas de défaut de réponse par
écrit à la notification des résultas de la
vérification fiscale
|
65
|
|
|
C : Le cas de défaut de dépôt des
déclarations fiscales et des actes prescrits par la loi
|
67
|
|
|
Section II : Les effets de la taxation d'office
|
69
|
|
|
Paragraphe I : L'exécution immédiate de
l'arrêté de taxation
|
|
d'office
|
69
|
|
|
Paragraphe II : Renversement de la charge de la preuve
|
71
|
|
|
CHAPITRE III : PREROGATIVES REPRESSIVES DE
L'ADMINISTRATION FISCALE
|
74
|
|
|
Section I : Les sanctions tendant à suppléer
le défaut de déclaration
|
76
|
|
|
Paragraphe I : Les sanctions applicables en cas de payement
spontané
|
76
|
|
|
Paragraphe II : Les sanctions applicables après
l'intervention des services du contrôle fiscal
|
77
|
|
|
Section II : Les sanctions tendant à suppléer
le défaut de paiement
|
79
|
|
|
Paragraphe I : Pénalités liées à
la retenue à la source
|
80
|
|
|
Paragraphe II : Pénalités liées aux
droits de timbre et aux créances fiscales
Section III : L'exercice de l'action publique
|
81
|
83
|
|
|
DEUXIEME PATIE : RATIONALISATION LIMITEE DES
PREROGATIVES DE L'ADMINISTRATION FISCALE
|
89
|
|
|
CHAPITRE I : FORMALITE LIMITEE A LA CHARGE DE
L'ADMINISTRATION
|
91
|
|
|
Section I : Formalisme limité durant la
procédure du contrôle
|
93
|
|
|
Paragraphe I : Formalisme peu exigeant dans l'exercice des
droits d'investigation
|
93
|
A : Dans l'exercice de demandes de renseignements,
d'éclaircissements ou de justifications
|
93
|
|
|
B : Dans l'exercice du droit de communication
|
96
|
|
|
C : Dans l'exercice du droit de visite et de saisie
|
98
|
|
|
Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice du
droit de vérification fiscale
|
101
|
|
|
A : L'insuffisance du droit à l'information
|
101
|
|
|
B : L'hypothétique droit à un débat
contradictoire
|
103
|
|
|
Section II : Formalisme limité à l'issue de la
procédure de contrôle
|
107
|
|
|
Paragraphe I : Formalisme limité dans l'exercice de
la procédure de la taxation d'office
|
107
|
|
|
A : La possibilité de délégation de la
signature de l'arrêté de la taxation d'office
|
108
|
|
|
B : L'insuffisance de la motivation de la taxation
d'office
|
110
|
|
|
Paragraphe II : Formalisme limité dans l'exercice des
prérogatives répressives
|
112
|
|
|
CHAPITRE II : CONTRÔLE JURIDICTIONNEL LIMITE
|
115
|
|
|
Section I : Portée limitée de la
démarche juridictionnelle
|
117
|
|
|
Paragraphe I : Attitude passive du juge fiscal
|
117
|
|
|
Paragraphe II : Tendance jurisprudentielle peu favorable au
contribuable
|
119
|
A : Portée limitée du contrôle
juridictionnel des prérogatives de l'administration dans les
procédures de contrôle
|
120
|
|
|
B : Portée limitée du contrôle
juridictionnel des prérogatives de l'administration à l'issue de
procédure de contrôle
|
128
|
|
|
1 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice de la
taxation d'office
|
128
|
|
|
2 : Le contrôle juridictionnel de l'exercice des
prérogatives répressives
|
131
|
|
|
Section II : Timidité du juge de l'excès de
pouvoir
|
134
|
|
|
Paragraphe I : Un recours non définitivement
établi en Tunisie
|
134
|
|
|
Paragraphe II : Une position non stable du juge de
l'excès de pouvoir
|
136
|
|
|
Conclusion générale
|
139
|
Annexes
|
140
|
Bibliographie
|
355
|
|
|
Table des matières
|
375
|
|
|
* 1 Ahmed ABA EL DARDA
HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration
fiscale et les contribuables étude de droit égyptien et de droit
français, Thèse pour obtenir le grade de Docteur de
l'Université de LilleII, discipline Droit public (fiscalité), le
06 juillet 2006, p. 3.
* 2 Claude GOUR, Joël
MOLINIER, Gérard TOURNIE, Procédure fiscale, PUF 1982,
p. 42.
* 3 L'État de droit
est l'État dans lequel les pouvoirs publics sont soumis de
manière effective au respect de la légalité par voie de
contrôle juridictionnel, Petit Larousse illustré, 1996. Voir aussi
Jacques CHEVALIER, L'État de droit, Montchrestien, E.J.A,
1992.
* 4 L'article 5 de la
constitution de la République tunisienne dispose dans son alinéa
2 que : « La République tunisienne a pour fondements les
principes de l'État de droit et du pluralisme et oeuvre pour la
dignité de l'Homme et le développement de sa
personnalité ».
* 5 Le Robert,
dictionnaire pratique de la langue française, Ed., France loisirs,
Paris, 2006, p. 1338.
* 6 Le nouveau Petit
Robert de Paul ROBERT , dictionnaire alphabétique et analogique de
la langue française, 20ème édition, Paris,
2007, p.420.
* 7 Dictionnaire du droit
privé de serge BRAUDO,
http://www.dictionnaire-juridique.com/definition/pouvoir.php.
* 8 Ces prérogatives
sont, pour reprendre une distinction du professeur Renés CHAPUS,
Droit administratif général, T., I, 15ème
éd., p. 469 et s. : - des prérogatives d'action :
édiction d'actes unilatéraux, pouvoir de modification ou de
réalisation unilatérale, etc. - ou des prérogatives de
protection : monopoles légaux, intangibilité des ouvrages
publics, imprescriptibilité du domaine public, insaisissabilité
des biens et deniers publics, prescription quadriennale relative aux dettes des
personnes publiques, etc.
* 9 Voir Frederic William
MAITLAND, « The praerogativa Regis », The English historical
review, avril 1891, p. 367-372. Cité par Christine COMBE,
« Le pouvoir de dispense du roi : la prérogative dans
l'Angleterre des XIIIe - XVIIe Siècles », Revue
française de théorie, de philosophie et de culture
juridique, n°25, 1997, p. 48-49.
* 10 Christine COMBE,
« Le pouvoir de dispense du roi : la prérogative dans
l'Angleterre des XIIIe - XVIIe Siècles », op. cit., p. 49.
* 11 Depuis le
Moyen-Âge, l'État a acquis sa légitimité et
élargi progressivement son champ d'action. Il s'est
détaché peu à peu de la personne du Souverain pour devenir
une abstraction recouvrant un ensemble d'institutions (politiques, juridiques,
administratives, militaires ...) qui ont pour fonction d'organiser la
société sur un territoire donné. Ce détachement
supposait la distinction entre la propriété personnelle du
souverain et le bien commun qui définit l'existence d'un espace public
et marque la naissance de l'État moderne.
l'État moderne est aussi un État qui se dissocie
du religieux, c'est-à-dire qui se sécularise en cherchant
ailleurs qu'au ciel sa légitimité. Les philosophes anglais et
français des 17ème et 18ème
siècles fonderont cette légitimité sur le
consentement d'hommes désormais considérés comme
détenteurs de droits qui instituent leur liberté et
(progressivement) leur égalité. C'est l'idée d'un contrat
social entre la population qui accepte de se soumettre à
l'autorité de l'État et donc d'abdiquer une part de sa
liberté afin d'assurer le bien commun. En échange de cette
soumission, l'État a la mission d'assurer la sécurité
intérieure et la défense aux frontières et de faire
respecter les droits reconnus par la loi. C'est ce que l'on appelle
« l'État de droit ».
Pour qu'un État soit démocratique et respecte
les libertés des personnes, il convient donc que la loi que
l'État fait respecter soit l'expression de la volonté du plus
grand nombre. C'est dans un tel État que l'individu devient citoyen,
c'est-à-dire apte à concevoir que l'intérêt
général dépasse son intérêt personnel.
Sur le long terme (à l'échelle des
siècles) on observe un renforcement progressif des prérogatives
de l'État et de son aptitude à s'imposer à tous.
N'exerçant d'abord que ses droits régaliens
(légiférer, juger, battre monnaie, décider de la guerre et
de la paix...), l'Etat s'est fait peu à peu l'organisateur de la vie
économique et sociale : il fixe les règles du jeu
économique, organise les relations et la protection sociale, prend en
charge l'éducation des enfants et les services publics. On
reconnaît désormais de nouveaux devoirs à l'État qui
parallèlement quitte le seul terrain du public pour s'immiscer dans la
sphère des relations privées. (Cette évolution
connaîtra, au 20ème siècle de terribles
dérives avec l'avènement de ce que l'on appelle depuis H. Arendt
les États totalitaires, fasciste, nazi et stalinien qui
prétendront contrôler la totalité de la vie et
façonner un homme nouveau). Voir Mény DIDIER, Quel
modèle économique pour demain ?, Table ronde : Un
État fort ?,Colloque du 1er octobre 2005,
http://www.planeteradicale.org/contenu/docs/31/colloque%20%C3%A9conomique%20Dijon%201er%20oct%2005%201%C3%A8re%20table%20ronde.doc.
* 12 Herbert Lionel Adolphus
HART, L'importance des définitions en droit, Le positivisme
juridique, Ed., L.G.D.J., 1992, p. 90 et s.
* 13 Arnaud RACLET,
Droit communautaire des affaires et prérogatives de puissance
publique nationales, Thèse pour obtenir le grade de
l'Université PANTHEON-ASSAS (Paris II), discipline : Droit
communautaire, le 21 septembre 2000, p. 16.
* 14 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, n°1, 2004, p. 13.
* 15 Pierre BELTRAME, La
fiscalité en France, hachette, 4ème édition, octobre
1995, p. 131.
* 16 Voir décret
n°91-556 du 23 avril 1991 portant organisation du ministère des
finances, J.O.R.T, n° 30, 03 mai 1991, tel que modifié et
complété par le décret n°92-950 du 18 mai 1992,
J.O.R.T, n° 34 , 29 mai 1992, et le décret n°95-522
du 22 mars 1995, J.O.R.T, n°29, 11 avril 1995, et le décret
n°2000-326 du 7 février 2000, J.O.R.T, n°14, 18 avril
2000.
* 17 Ahmed ABA EL DARDA
HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration
fiscale et les contribuables étude de droit égyptien et de droit
français, op. cit., p. 13.
* 18 Article 16 de la
constitution de la République tunisienne.
* 19 Louis TROTABAS et
Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Dalloz 1990, 6ème
édition, p. 41.
* 20 Néji BACCOUCHE,
Rapport introductif : « Le contrôle fiscal
aujourd'hui », Colloque International « Regards
croisés sur le contrôle fiscal », organisé les 6
et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de
la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de
Sfax, 2007, n°7, p. 9 et s.
* 21 Abdelhamid BEN JABALLAH,
Le contribuable face au fisc : Droits, obligations et
procédures fiscales, Tunis, 2003, p.28.
* 22 Cass. com., 7 avril 1998.
n°96-16.213, BOI 13 L-1-99.
* 23 C.E. 11 juillet 1991
n°75561.
* 24 Voir l'article 11 du
CDPF.
* 25 Voir l'article 41 du
CDPF.
* 26 C.E, 8e et
9e s-s., 16 mai 1997, req. 145097 et 145121).
* 27 Jean Pierre CASIMIR,
Contrôle fiscal droits, garanties et procédures, code
annoté RF, Groupe Revue Fiduciaire, 2007, p. 21.
* 28 Jean Pierre CASIMIR,
Contrôle fiscal droits, garanties et procédures, op.
cit., p. 21.
* 29 Abdelmajid ABOUDA,
Code des droits et procédures fiscaux contrôle, contentieux et
sanctions, Ed., I.O.R.T., Tunis, 2001, p. 38.
* 30 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 19.
* 31 Voir alinéa 2 de
l'article 42 du code des droits et procédures fiscaux.
* 32 Habib AYADI, Droit
fiscal, Tunis, C.E.R.P., 1989, p. 485.
* 33 Jean MAIA,
« Les outils du contrôle fiscal et leur combinaison :
précision sur les domaines respectifs du droit de communication et de la
vérification de comptabilité », R.J.F, 2000,
n°12, p. 895.
* 34 Il s'agit du chapitre
II du LPF intitulé « le droit de communication » qui
concerne aussi bien les contribuables que les tiers.
* 35 M. GOTHIER,
« Le droit de communication de l'administration auprès de
l'autorité judiciaire », B.F. 4/89, chronique, p.
222.
* 36 Selon Charles
EISENMANN, « une décision administrative est
entachée de détournement de procédures lorsqu'elle a
été prise sciemment à la suite d'une procédure
autre que celle qui aurait dû être suivie », Charles
EISENMANN, Cours de droit administratif, Tome II, Paris, L.G.D.J.,
1983, p. 649.
* 37 Maurice - Christian
BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et
droits du contribuable, J.DELMAS et Cie, Paris, 1988, p. 54.
* 38 Narjes LOUKIL, Le
droit de communication en droit fiscal tunisien, Mémoire pour
l'obtention de D.E.A, Faculté de droit de Sfax, année
universitaire 2003-2004, p. 4.
* 39 Abdelmajid ABOUDA,
Code des droits et procédures fiscaux : contrôle,
contentieux et sanctions, publication I.O.R.T, 2001, p. 40.
* 40 Narjes LOUKIL, Le
droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 4.
* 41 Voir l'article 8 du
CDPF.
* 42 Voir l'article 8 du
CDPF.
* 43 Narjes LOUKIL, Le
droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., pp. 5-6.
* 44 Sur la distinction
entre le droit de communication et le droit de vérification voir Jean
MAÏA, « Les outils du contrôle fiscal et leur
combinaison : précision sur les domaines respectifs du droit de
communication et de vérification », op.cit., p. 895.
* 45 Voir l'article 47 du
CDPF.
* 46 Narjes LOUKIL, Le
droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 7.
* 47 Abdelmajid ABOUDA,
Code des droits et procédures fiscaux : contrôle,
contentieux et sanctions, op. cit., p. 41.
* 48 Voir C.E,
Requête, n°62328 du 13 mars 1967, Association Football-club de
Strasbourg, Rev, Sc. Fin. 1967, p. 883, obs. Lalumière.
* 49 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 19.
* 50 Sofiane GUERMAZI,
« Le droit de communication dans le cadre du code des droits et
procédures fiscaux », R.C.F. 2001, n°54, p.
82.
* 51 Narjes LOUKIL, Le
droit de communication en droit fiscal tunisien, op. cit., p. 32.
* 52 Voir Droit de
communication, J.-CI. Procédures fiscales, 1998, Fasc.
310, n°21, p. 7.
* 53 C.E., 26 novembre 1984,
req. n°35104, in Lamy fiscal, 2001, Tome 2, n°6878, p.
1172.
* 54 C.E., 26 octobre 1942,
req. n°66077, in «Droit de communication »,
J.-CI., précité, Fasc. 310, n°21, p.7.
* 55 Voir la note commune
n°44/2002, texte n°DGI, 2002/66, relative au droit de communication
s'est limitée au commentaire des articles 16, 17 et 18 du CDPF
régissant le droit de communication auprès des tiers.
* 56 Voir l'article R 87 1 du
LPF.
* 57 Voir l'article L 88 du
LPF.
* 58 Voir l'article L 89 du
LPF.
* 59 Voir l'article L 90 du
LPF.
* 60 Voir l'article L 94 du
LPF.
* 61 L'article L. 86 du LPF
a institué au profit de l'administration un droit de communication
à l'égard de certaines professions libérales, parmi
lesquelles des professions particulièrement tenues au secret
professionnel, comme les avocats, et de façon générale,
tous les prestataires de services à caractère juridique :
avoués, notaires, huissiers, conseils fiscaux, experts comptables, etc.
Les professions médicales n'y figurent pas.
* 62 Louis TROTABAS et
Jean-Marie COTTERET, Droit fiscal, Paris, Dalloz, 1977, p. 34.
* 63 Abdelhamid BEN
JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et
procédures fiscales, Tunis 2002, p. 63.
* 64 Fériel KAMOUN,
La preuve en droit fiscal, mémoire du D.E.A, Faculté de
droit de Sfax, 2001-2002, p. 116.
* 65 Abdelhamid BEN
JABALLAH, Le contribuable face au fisc : droits, obligations et
procédures fiscales, op. cit., p. 62.
* 66 Fériel KAMOUN,
La preuve en droit fiscal, op. cit., p. 116.
* 67 Cette formule
utilisée par le législateur tunisien est plutôt
impérative pour le ministre public dès lorsqu'il existe des
présomptions de fraude fiscale, voir Néji BACCCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 21.
* 68 Maurice-Christian
BERGERES, « Quelques aspects du fardeau de la preuve en droit
fiscal », Gaz. Pal. 1983, n°1, p. 154.
* 69 Cass. Com. 13 octobre
1992, Société centrale d'approvisionnement du Sud Ouest c.DGI,
préc : « le juge peut autoriser des visites et saisies
destinées à rechercher la preuve des agissements visés par
la loi en tous lieux, même privés, où les pièces et
documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus,
même si ces lieux ne constituent pas le domicile ou les locaux
professionnels du contribuable dont la fraude est
présumée ... », voir Bernard HATOUX ,
Droits du contribuable état des lieux et perspectives ,
édition Economica, 2002, p. 13.
* 70 Zied LADHARI, Du
fardeau de la preuve en matière fiscale, mémoire de D.E.A,
Faculté de droit et des sciences politiques de Tunis, 1999-2000, pp.
18-19.
* 71 Hédi MANSOURI,
Le droit de visite en matière fiscale, Mémoire pour
l'obtention de D.E.A en droit fiscal, Faculté de droit et des sciences
économiques et politiques de Sousse, Année universitaire
2002-2003, p. 69.
* 72 Hédi MANSOURI,
Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 72.
* 73 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 24.
* 74 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », Colloque
International « Regards croisés sur le contrôle
fiscal », organisé les 6 et 7 décembre 2006 en
collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de
Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7, p 347 et
s.
* 75 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 24.
* 76 Voir l'article 62 du
code de l'impôt sur les personnes physiques et de l'impôt sur les
sociétés qui dispose « I (nouveau) . Sont
assujetties à la tenue d'une comptabilité conformément
à la législation comptable des entreprises, les
sociétés et autres personnes morales quels que soient leur
nature, leur forme juridique et leur objet ainsi que toute autres personnes
physiques soumises à l'impôt sur le revenu au titre des
bénéfices industriels et commerciaux. II (nouveau). Les personnes
qui tiennent leur comptabilité sur ordinateur doivent :
déposer, contre accusé de réception, au bureau de
contrôle des impôts dont elles relèvent un exemplaire du
programme initial ou modifié sur support magnétique.
Informer ledit bureau de la nature du matériel
utilisé, du lieu de son implantation et de tout changement
apporté à ces données... ».
* 77 Maurice - Christian
BERGERES, Contrôle fiscal : prérogatives du fisc et
droits du contribuable, op. cit., p. 29.
* 78 Arrêt de
plénière du 13 mars 1967 n°62338, association Football -
Club de Strasbourg (Dupont 1967 p. 296, conclu. F. Lavondès. Droit
Fiscal 45/67.
* 79 Elle est tenue
conformément aux législations comptables et fiscales.
* 80 Elle comporte tous les
livres et documents obligatoires.
* 81 Elle comporte toutes
les pièces justificatives nécessaires.
* 82 Elle comprend toutes
les opérations réalisées.
* 83 Abdelhamid BEN JABALLAH,
Le contribuable face au fisc : droits, obligations et
procédures fiscales, op. cit., p. 72.
* 84 Abdelhamid BEN JABALLAH,
Le contribuable face au fisc : droits, obligations et
procédures fiscales, op. cit., p. 73.
* 85 Conseil d'Etat, 21 mars
1958, req. 37392, B.O.C.D II, 639.
* 86 Abdelmajid ABOUDA,
Code des droits et procédures fiscaux : contrôle,
contentieux et sanctions, op. cit., p. 110.
* 87 Conseil d'Etat, 20
avril 2005, req. 251568, 8ème et 3ème
s.-s., SA Figesbal : RJF 7/2005, n°743 ; BDCF 7/2005, p.46.
* 88 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 23.
* 89 Pour plus de
détails sur la taxation d'office voir Rostom BEN JABRA, La
prérogative de taxation d'office, mémoire pour l'obtention
du mastère en droit public et commerce international, Faculté de
droit de Sfax, 2006, Sami KRAIEM, « La taxation d'office en droit
tunisien », Colloque International sur « Regards
croisés sur le contrôle fiscal », op. cit., p. 347 et
s.
* 90 Habib AYADI, Droit
fiscal, op. cit., p. 488.
* 91 Voir l'article L.56,
qui précise que « sous réserve des dispositions de
l'article L.56, lorsque l'administration des impôts constate une
insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les
éléments servent de base au calcul des impôts, droits,
taxes, redevances ou sommes quelconque dues en vertu du code
général des impôts, les redressements correspondant sont
effectués suivant la procédure de redressement contradictoire
définie aux articles L.57 à L.61 A ».
* 92 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 23.
* 93 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 23.
* 94 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », Colloque
International sur « Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 95 Conformément aux
dispositions de l'article L 66 du LPF, le champ d'application de la taxation
d'office s'étend à l'impôt sur le revenu, l'impôt sur
les sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée, les droits
d'enregistrements et les taxes assises sur les salaires.
* 96 Il s'agit de
l'impôt sur les revenus des personnes physiques, l'impôt sur les
sociétés, la taxe sur la valeur ajoutée et les droits de
consommation, la taxe sur la formation professionnelle, la taxe sur les
établissements à caractère industriel, commercial ou
professionnel, la taxe hôtelière, la cotisation au titre du fonds
de promotion des logements sociaux, la taxe de compétitivité, la
taxe de circulation sur les véhicules automobiles, la taxe unique de
compensation de transport routier et la taxe de circulation sur les
véhicules de tourisme à moteur à l'huile lourde et
l'impôt additionnel sur les véhicules utilisant le gaz de
pétrole liquide.
* 97 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 98 Ce régime
était régi par les articles 110 et 111 du CDFT, dans lesquelles
le législateur n'a ni évoqué la taxation d'office, ni
renvoyé aux dispositions du CIR qui régissaient auparavant cette
procédure.
* 99 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op.cit., p. 347 et s.
* 100 Fériel
KAMMOUN, La preuve en droit fiscal, op. cit., p. 58.
* 101 Mahmoud MTIR,
« La taxation d'office en droit fiscal tunisien : comparaison
des dispositions du code de l'IRPP du CDPF », R.C.F,
n°57, 2002, p. 71.
* 102 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », «
Regards croisés sur le contrôle fiscal », op.,cit.,
p. 347 et s..
* 103 Fériel KAMMOUN,
La preuve en droit fiscal, Mémoire pour l'obtention de D.E.A,
Faculté de droit de Sfax, 2001-2002, p. 58.
* 104 Slim KAMMOUN, La
taxation d'office, R.J.L, n°2, 2002, p.23.
* 105 Note commune
n°10/2002, texte n°DGI 2002/23, (voir annexe VII).
* 106 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s..
* 107 Néji BACCOUCHE,
« De la nécessité du contrôle fiscal »,
op. cit., p. 25.
* 108 Néji
BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle
fiscal », op. cit., p. 29.
* 109 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal ». op.cit., p. 347 et s..
* 110 Voir l'ancien article
68-V du CIR.
* 111 Aux termes de
l'article 67 IV ancien du CIP « au cas où la taxation d'office
est établie pour défaut de dépôt des
déclarations visées à l'article 60 du présent code
ou pour défaut de tenue ou de communication de documents
comptables...par les entreprises dont le chiffre d'affaires
déclaré ou redressé excède cinq cent mille dinars
par an, l'appel visé au paragraphe III du présent article n'est
recevable qu'à la condition de consigner à la trésorerie
générale de Tunisie 20% du montant des droits résultant de
la taxation d'office ».
* 112 Le privilège
du préalable signifie que pour passer à l'exécution de
l'acte, l'administration n'est pas dans l'obligation de recourir au juge pour
faire valider juridiquement son titre. Voir Yadh BEN ACHOUR, « Le
système de la preuve en droit fiscal », R.T.F
publiée par la Faculté de Droit de Sfax, n° 3, 2005,
p.28.
* 113 Abdelmajid ABOUDA, op.
cit., p. 183.
* 114 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 115 Voir l'article 65 du
CDPF.
* 116 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op.cit., p. 347 et s.
* 117 Slim KAMMOUN,
« La taxation d'office », R.J.L., février,
2002, pp. 10-11.
* 118 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien »,
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 119 Ahmed ABA EL DARDA
HASSANY, La justice fiscale dans les rapports entre l'administration
fiscale et les contribuables étude de droit Egyptien et de droit
Français, op. cit. p. 171.
* 120 Thierry LAMBERT, Les
sanctions administratives fiscales : aspects de droit comparé,
Ed., L'Harmattan, mai 2006, p. 5.
* 121 Le législateur
tunisien emploi l'expression « pénalité de
retard » et non « intérêt de
retard », or selon le petit Larousse, le terme
« pénalité », signifie la peine et plus
spécialement la sanction applicable aux délits d'ordre fiscal.
* 122 Note commune
n°20/2002, Texte n°DGI 2002/33, (voir annexe VIII).
* 123 Note commune
n°37/2002, op. cit.
* 124 Voir les articles 52,
53 et 54 du code de L'IRPP et l'IS et l'article 19 bis du code de la T.V.A qui
concernent les retenues à la source.
* 125 Note commune
n°20/2002, op.cit.
* 126 Voir Note commune
n° 37/2002, op. cit.
* 127 Note commune
n°37/2002, op. cit.
* 128 Abdelhamid BEN ABDALLAH,
Le contribuable face au fisc : droits, obligations et
procédures fiscales, op. cit., p. 131.
* 129 Voir article
1er du décret n°2001-1721 du 21 juillet 2001.
* 130 Abdelmajid ABOUDA ,
Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 252.
* 131 Selon les termes de
l'article 2 du décret n°2001-1721 du 24 juillet 2001, fixant la
composition, les attributions et les modalités de fonctionnement de la
commission prévue par l'article 74 du code des droits et
procédures fiscaux, « la commission visée à
l'article premier est composée des membres suivants :
- le secrétaire général du
ministère des finances : président,
- un représentant du ministère de la
justice,
- le chef du contentieux de l'État,
- le directeur général des études et
de la législation fiscales,
- le directeur général du contrôle
fiscal,
- le directeur général des avantages fiscaux
et financiers,
- le chef du contrôle général des
finances ».
* 132 L'article 1er de
cette loi dispose que « ... La commission est
composée, sous la présidence d'un conseiller d'Etat, de
conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des
comptes, choisis parmi ces magistrats et ces fonctionnaires en activité
ou à la retraite. Le président et les membres de la commission
ainsi que leurs suppléants sont nommés par décret pour
trois ans; ils sont tenus au secret professionnel ».
* 133 Corinne BAYLAC,
Le formalisme du droit fiscal, l'harmattan, 2002, p. 25.
* 134 Voir l'article 100 du
CDPF.
* 135 Voir l'article 47 du
CDPF.
* 136 En France,
l'administration fiscale prescrit à ses agents qui entendent exercer
leur droit de communication d'adresser un avis de passage précisant la
nature de leur intervention, afin d'éviter toute erreur
d'interprétation de la part des contribuables. En cas d'intervention
inopinée, l'avis de passage est remis dès le début des
opérations au redevable qui en accuse réception sur la copie
conservée par le service. « Droit de
communication », J-CL., op. cit., Fasc. 310,
n°112.
* 137 Voir l'article 17 du
CDPF.
* 138 Voir cass.
13/10/1992, R.J.F, 1993, n°76.
* 139 Voir cass. 4/2/1997,
R.J.F, 1997, n°446.
* 140 Patrick PHILIP,
Les droits de la défense face au contrôle fiscal,
Economica, Avril 2002, p. 17.
* 141 Patrick PHILIP,
Les droits de la défense face au contrôle fiscale, op.
cit., p. 20.
* 142 Ramzi BEN DEYA,
Les garanties du contribuable lors de la vérification fiscale,
Mémoire pour l'obtention du mastère en droit des affaires,
Université de Carthage, Faculté des sciences juridiques,
politiques et sociales, 2003-2004. p. 59.
* 143 Mohamed KOSSENTINI,
« Les garanties du contribuable lors de la vérification
fiscale », in « regards croisés sur le
contrôle fiscal », Colloques international organisé
les 6 et 7 décembre 2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes
Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax, R.T.F, Faculté
de Droit de Sfax, 2007, n°7, p. 303 et s.
* 144 Tarek DRIRA, La
vérification fiscale, mémoire de D.E.A en droit des
affaires, Faculté de droit de Sfax, 2002, 2003, p. 25.
* 145 Néji BACCOUCHE,
De la nécessité du contrôle fiscal, op. cit., p.
25.
* 146 Mohamed KOSSENTINI,
« Les garanties du contribuable lors de la vérification
fiscale », in « regards croisés sur le
contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.
* 147 Mohamed KOSSENTINI,
« Les garanties du contribuable lors de la vérification
fiscale », in « regards croisés sur le
contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.
* 148 Mohamed KOSSENTINI,
« Les garanties du contribuable lors de la vérification
fiscale », in « regards croisés sur le
contrôle fiscal », op. cit., p. 303 et s.
* 149 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., pp.
34-35.
* 150 Corinne BAYLAC, Le
formalisme du droit fiscal, op. cit., p. 376.
* 151 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », in
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal » , op.cit., p. 347 et s.
* 152 Voir à titre
d'exemple, les arrêtés du Ministre des Finances du 30 avril 2004,
portant délégation de signature (J.O.R.T, n°37, 7 mai 2004,
p. 1239 et s.).
* 153 Néji BACCOUCHE,
« Le problème de la motivation de l'arrêté de
taxation d'office », R.T.F, 2005, n°2, p. 39.
* 154 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », in
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 155 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », in
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 156 Néji BACCOUCHE,
« Le problème de la motivation de l'arrêté de
taxation d'office », op. cit., p. 36.
* 157 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », in
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 158 Sami KRAIEM,
« La taxation d'office en droit tunisien », in
« Regards croisés sur le contrôle
fiscal », op. cit., p. 347 et s.
* 159 Tribunal Administratif,
Req.33175 du 04/10/2004, RTF 2007, n°7, p. (Voir annexes).
* 160 Patrick SERLOOTEN,
Etude critique du statut fiscal du conjoint salarié du
commerçant, in mélanges offerts à André
COLOMER, Ed., L.I.T.E.C., Paris, 1993, pp. 443-444.
* 161 Loi relative à
la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des
relations entre l'administration et le public qui dispose que « les
décisions individuelles défavorables qui infligent une
sanction » doivent être motivées.
* 162 C.E, 7e et
8e s.-s., 13 octobre 1986, n°44.193, RJF 12/86, n°1141.
* 163 C.E, 7e et
8e s.-s., 22 février 1989, n°70.252, RJF 4/89,
n°89, n°444 ; C.E, 8e et 9e s.-s., 10
novembre 1993, n°62.445, RJF 1/94, n°68.
* 164 TA, REP, 31
décembre 1984, Ben SALAH C / Ministre du transport, R. p. 502.
* 165 C.E, 8e et
9e s.-s., 10 novembre 1993, n°62.445, RJF 1/94, n°68.
* 166 Najla ABDEDDAIEM et
Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administratives »,
Colloque International sur « Regards croisés sur le
contrôle fiscal », organisé les 6 et 7 décembre
2006 en collaboration avec le Centre d'Etudes Fiscales de la Faculté de
Droit de Sfax, R.T.F, Faculté de Droit de Sfax, 2007, n°7,
p. 369 et s.
* 167 Najla ABDEDDAIEM et
Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administratives »,
op. cit., p. 369 et s.
* 168 Bernard PACTEAU, Le
juge de l'excès de pouvoir et les motifs de l'acte administratif,
thèse Clermont-Ferrand, 1977, p. 46.
* 169 Najla ABDEDDAIEM et
Sameh KOUBAA, « Les sanctions fiscales administrative »,
op. cit., p. 369 et s.
* 170 Loukas THEOCHAOPOULOS, Droit
fiscal (en grec), Tome. I.A, 1981, p. 99.
* 171 Tribunal
Administratif, Req. n°32293 du 05/06/2001, DGCF C/Sté Halliburton
Limited, T.A, 14/07/2001, DGCF C/Compagnie tunisienne de Navigation, T.A,
22/10/2001, Slim BOULILA C/DGCF, T.A, 22/10/2001, Sté TBI C/DGCF, T.A,
22/10/2001, Lahsoumi LAMLOUM C/DGCF, T.A, 05/11/2001, Ahmed HAÂNEN
C/DGCF.
* 172 Tribunal
Administratif, Req. n°35746 et 35780 du 13/02/2006, (voir annexes), T.A,
Req. n°35677 et 35751 du 13/03/2006, non publié, T.A, Req.
n°35579 du 27/03/2006, (voir annexes), T.A, Req. n°35631 du
17/04/2006, (voir annexes), T.A, Req. n°36301 du 17/04/2006, non
publié, T.A, Req. n°34690 et 34732 du 05/06/2006, non
publié, T.A, Req. n°35217 et 35252 du 03/07/2006, (voir
annexes).
* 173 Cass. com,
07/04/1992, D.F n°30, 1992.
* 174 Ludovic AYRAULT,
Le contrôle juridictionnel de la régularité de la
procédure d'imposition, Collection finances publiques, L'Harmattan,
2004, p. 17.
* 175 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscale, op. cit., pp.
20-21.
* 176 CAA Bordeaux,
1ère chambre. 16 juillet 1991, n°1522, R.J.F 11/1991,
n°1335.
* 177 Voir CE, 23/03/1992,
Req. 75586, R.J.F 1992, n°593.
* 178 CAA Bordeaux,
14/02/1991, R.J.F 1991, p. 485.
* 179 CE, 29 juillet 1983,
n° 25. 569, D.F 1984, n°8, comm.355, concl.ph. Bissara.
* 180 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p.
21.
* 181 CE, 19/06/1991, R.J.F
1991, p. 665.
* 182 CE, 23/03/1992, Req.
99425, R.J.F 1992, n°704.
* 183 Salah REZGUI,
Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 77.
* 184 Tribunal Administratif
de Besançon, Req. n°454 du 22 février 1997, R.J.F, 1997.
* 185 CE, 18/02/1985, Req.
39466 et 39467, D.F 1985, com. 1230.
* 186 CE, section, 11
juillet 1988, n°73.302, D.F 1988, n°44, comm.2044, concl. Ph. Le
Roy.
* 187 CE, 7ème et
8ème s.s., 7 mai 1982, n°18. 920, RJF 7/82, n°691.
* 188 CE, plén. 19
octobre 1990, n°56. 370-57.392, RJF 12/90, n°1427.
* 189 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p.
29.
* 190 CAA Bordeaux, 1er ch.,
10 juillet 1991, n°89-1729, DF 1992, n°47, comm.2228.
* 191 CE, 3 novembre 1985,
n°41.209.
* 192 CE, section, 8
février 1991, n°61. 025, RJF 3/91, n°360.
* 193 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p.
32.
* 194 Tribunal Administratif,
Req. n°1117 du 25 novembre 1993.
* 195 Tribunal Administratif,
Req. n°462 du 30 novembre 1986.
* 196 Tribunal Administratif,
Req. n° 1066 du 04 novembre 1991.
* 197 Tribunal Administratif,
Req. n°31357 du 23 juin 1997.
* 198 Tribunal Administratif,
Req. n°31357 du 23 juin 1997.
* 199 Tribunal Administratif,
Req. n°31360 du 9 juin 1997.
* 200 Tribunal Administratif,
Req. n°1302 du 27 février 1995 ; Req. n°31639 du 27 mars
2001.
* 201 Tribunal Administratif,
Req. n° 31330 du 03 mars 1997.
* 202 Tribunal Administratif,
Req. n°31975 du 01 décembre 1997.
* 203 Tribunal Administratif,
Req. n°1302 du 27 février 1995 ; Req. n°31566 du 23 avril
2001.
* 204 Tribunal Administratif,
Req. n°809 du 15 juillet 1986.
* 205 Tribunal Administratif,
Req. n°74 du 01 juillet 1976.
* 206 Hédi MANSOURI,
Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 28.
* 207 Voir conseil
constitutionnel, n°83-164, DC, 29décembre 1983, loi des finances
pour 1984, cons. 27 : rec. p. 67, Grandes décisions du conseil
constitutionnel (GDCC), 12ème édition, thème 34, note R.
Drago et A. Decoq : JCP 1984/II/20160, note L.Philip : AJDA 1984/2,
pp.97-104, RJF 1984/10/616.
* 208 Cour EDH, 3ème section, 8
janvier 2002, Keslassy c. /France, n°51. 578/99 : RJF 2002/5/597,
Dr.fisc. 2002/36/651.
* 209 Ludovic AYRAULT,
Le contrôle juridictionnel de la régularité de la
procédure d'imposition, op. cit., p. 134.
* 210 Néji
BACCOUCHE, « De la nécessité du contrôle
fiscal », op. cit., p. 22.
* 211 Hédi MANSOURI,
Le droit de visite en matière fiscale, op. cit., p. 30.
* 212 Tribunal Administratif,
Req. n°32434 du 13 novembre 2000 ; Req. n°31393 du 01
décembre 1997 ; Req. n° 1302 du 27 février 1995.
* 213 Salah REZGUI, Code
des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 26.
* 214 Patrick PHILIP, Les
droits de la défense face au contrôle fiscal, op. cit., p.
45.
* 215 CE, Req. 40095,
26/06/1985, RJF 1985, p. 643.
* 216 CE, Req. 86531,
09/10/1992, RJF 1992, p. 1612.
* 217 CE, Req. 64567,
16/05/1990, RJF 1990, p. 510.
* 218 L'article 65 du CPF
dispose que : « Le contribuable taxé d'office ne peut
obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt porté
à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de
ses déclarations, de ses ressources réelles ou du
caractère exagéré de son imposition. ».
* 219 Tribunal
administratif, Req. 31500 du 17 mars 1997, voir aussi Trib. Ad, Req. 1546 du 18
décembre 1995.
* 220 Tribunal
administratif, Req. 31688 du 18/06/2001.
* 221 Tribunal
administratif, Req. 31673 du 01/12/1997.
* 222 Tribunal
administratif, Req. 220 du 20 mars 1983.
* 223 Tribunal
administratif, Req. 1479 du 8 mai 1995, voir aussi Trib. Ad, Req. 193 du 24
novembre 1983.
* 224 Voir Tribunal
administratif, Req. 1001 du 27 janvier 1992, voir aussi Trib. Ad, Req. 1305 du
8 avril 1996.
* 225 Salah REZGUI,
Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 101.
* 226 Trib. Ad, Req. 1173
du 25/04/1994.
* 227 Trib. Ad, Req. 31423
du 30/12/1996.
* 228 Salah REZGUI,
Code des droits et procédures fiscaux, op. cit., p. 138.
* 229 Philippe DEROUIN,
« Les contentieux de la répression »,
R.F.F.P. 1987, n°17, p.103.
* 230 L'arrêt
Héla CHERIF du 15 juillet 1998 reste malgré tout un cas
d'espèce intéressant.
* 231 Tribunal Administratif,
Req. n°2028 du 28 juin 1991.
* 232 Tribunal Administratif,
Req. n°35256 du 05 juin 2006, RTF 2007, n°7, p.
* 233 Tribunal Administratif,
Req. n°35217 et 35252 du 03 juillet 2006. (voir annexes).
* 234 CE, 7ème et
8ème s.s., 13 octobre 1986, n°44.193, RJF 12/86, n°1141, voir
aussi CE, 7ème et 8ème s.s., 22 février 1989,
n°70.252, RJF 4/89, n°444.
* 235 CAA Paris,
3ème ch., 26 mai 1992, n°89-1405 et 89-1406, DF 1993, n°29,
comm. 1479.
* 236 Meriam HADJ TAIEB,
Justice et sanctions fiscales, Mémoire pour l'obtention de
D.E.A en droit des affaires, Faculté des sciences juridiques, politiques
et sociales de Tunis, 2003, p. 56.
* 237 CE, Req. 37323, 10
octobre 1984, RJF, 12/84,n°1477.
* 238 CE, Req. 77174, 03
mai 1995, RJF 6/95, n°698.
* 239 René CHAPUS,
Droit administratif général, 15ème
édition, paris, Montchrestien, 2002, p. 690
* 240 Oualid GADHOUM,
La doctrine administrative fiscale en Tunisie, op. cit., p. 332.
* 241 Néji
BACCOUCHE, « Pour une réforme du contentieux fiscal
tunisien », publication de L'U.T.I.C.A, novembre 1992, p.
17. Le professeur Néji BACCOUCHE ajoute que « sans aller
jusqu'à inculper la Haute juridiction, nous constatons que le Tribunal
Administratif observe une jurisprudence très discutable en la
matière dans la mesure où le tribunal ne se fait pas le souci
accoutumé pour assurer la protection indispensable des
contribuables ». Néji BACCOUCHE, « Pour une
réforme du contentieux fiscal tunisien », op. cit., p. 19.
* 242 C.E., 17
février 1950, Req. n° 86949, Min AGRI/Dame LAMOTTE, Req Lebon, p.
111.
* 243 Tribunal
Administratif, 22 mai 1979, Recueil p. 144, Tribunal Administratif, 27 novembre
1979, Recueil p. 278.
* 244 C.E., 29 février
1913, arrêt BREIL et autres Rec Lebon, p. 289.
* 245 Daniel GILLARD,
« Le recours pour excès de pouvoir en matière
fiscal e », D.F., 1983, p. 759.
* 246 Tribunal Administratif,
5 décembre 1978, Recueil des décisions du Tribunal Administratif,
1978, p. 211.
* 247 Daniel GILLARD,
« Le recours pour excès de pouvoir en matière
fiscale » , op. cit., p. 759.
* 248 Voir T.A. 22 mai
1979, Recueil des décisions du T.A., p. 144, T.A .27 novembre 1979,
Recueil des décisions du T.A., p. 278, T.A .11 novembre 1980, Recueil
des décisions du T.A., p. 376, T.A. cass. n°2848 du 24/11/1993,
office international du commerce contre direction générale des
douanes.
* 249 Nada KADDACHI, La
doctrine administrative en matière fiscale, op. cit., p. 114.
* 250 C.E, arrêt du
28 février 1913, Breil et autres : Recueil le bon, p. 289.
* 251 Oualid GADHOUM,
La doctrine administrative fiscale en Tunisie, op. cit., p. 334.
* 252 Bernard PLAGNET,
L'administration fiscale face au juge fiscal, in le juge fiscal, sous
la direction de Robert HERTZOG, Economica, 1988, p. 183.