Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - Le calcul du prorata général de déduction

Au principe de calcul posé par la directive (1) et repris par le CGI, ce dernier ajoute un élément d'originalité depuis la loi de finances pour l'exercice 2007 (2).

1) Le principe de calcul

Conformément aux dispositions de la directive^189(*) et du CGI^190(*), le prorata de déduction s'obtient en faisant le rapport entre, au numérateur, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la TVA augmenté du montant des exportations et, au dénominateur, le montant des recettes de toute nature réalisées par l'assujetti. Autrement dit, et pour reprendre la formule de Bernard PLAGNET, le prorata est égal « au rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées »^191(*), y compris celles exonérées. Il est à noter qu'au sens de la directive comme de celui du CGI, les exportations sont des opérations taxables, ce qui justifie leur position au numérateur du rapport. Mais il faut convenir qu'il ne s'agit à la vérité que d'une taxation fictive, les deux textes précités ne prévoyant que l'application du taux zéro.

A l'analyse, le choix d'une telle taxation répond à un souci majeur, celui de garantir la neutralité de la TVA et de favoriser la compétitivité des produits exportés. Grâce au taux zéro en effet, les exportations sont fictivement considérées comme des opérations taxables. Cette fiction autorise leurs auteurs à exercer le droit à déduction de la taxe par eux acquittée en amont et ce alors même qu'ils ne collectent pas réellement de TVA en aval. De la sorte, la répercussion de la taxe sur le prix se trouve évitée et la compétitivité des entreprises préservée.

Notons que pour le calcul du prorata, un certain nombre d'opérations sont exclues. Il en est ainsi des livraisons à soi-même, des subventions d'équipement non taxables, des indemnités ne constituant pas la contrepartie d'une opération soumise à la TVA, des remboursements de débours, ainsi que des cessions d'éléments d'actifs immobilisés^192(*). Le principe de calcul du prorata ainsi exposé connaît cependant une importante dérogation introduite par le droit camerounais.

2) L'ajout de la législation camerounaise

A côté du principe de calcul du prorata sus exposé, la législation camerounaise introduit, depuis la loi de finances pour l'exercice 2007, un élément d'originalité touchant aux opérations de transit inter-Etats et aux services y afférents. Mais avant de donner des précisions sur cet élément, peut-être convient-il de s'attarder sur le problème ayant justifié son introduction.

En application des articles 6 de la directive et 128 du CGI, les opérations de transit inter-Etats sont exonérées de TVA. Conformément au mécanisme de la TVA, cette exonération débouche sur l'impossibilité pour le transporteur en transit de déduire la totalité de la TVA par lui acquittée en amont. La déduction ne peut alors se faire que sur la base d'un prorata ou pourcentage, tel qu'exposé ci-dessus. La conséquence en est que la fraction non déductible de la TVA d'amont est répercutée par le transporteur sur le prix de sa prestation qui se trouve ainsi renchérie.

En raison du caractère pénalisant de cette exonération pour les transporteurs en transit, le législateur camerounais a dû imaginer une méthode spéciale de calcul du prorata pour ces dernières. Ainsi, l'article 147 du CGI dispose dorénavant que « pour le cas spécifique des transporteurs réalisant des opérations de transit inter-Etats et les services y afférents dans la zone CEMAC, le chiffre d'affaires spécifique à ces opérations figure à la fois au numérateur et au dénominateur ». Dans la logique de la méthode normale de calcul du prorata, ces opérations ne doivent figurer qu'au dénominateur en tant qu'elles sont exonérées. Leur mention à la fois au numérateur et au dénominateur permet d'inhiber l'effet pervers du prorata. De la sorte, pour ces opérations, le prorata de déduction de la TVA d'amont sera toujours égal à 100 %.

Cette solution permet au demeurant de « résorber l'accumulation des crédits structurels consécutifs à l'exonération des opérations de transit »^193(*) et distingue ainsi le système du prorata de déduction de celui dit des secteurs distincts d'activités.

* ¹⁸⁹ Article 26.

* ¹⁹⁰ Article 147.

* ¹⁹¹ B. PLAGNET, La taxe sur la valeur ajoutée, op. cit. p. 121.

* ¹⁹² Article 27 de la directive TVA.

* ¹⁹³ Circulaire n°0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2007.