Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

§ 2 - Les violations par soustraction

Les violations du droit communautaire par le législateur national ne se limitent pas à des ajouts à ce droit. L'analyse révèle que ce dernier emprunte parfois la démarche inverse, celle-là même qui consiste à retrancher au droit communautaire certains de ses éléments impératifs. A cet effet, outre la suppression dans le CGI de la notion d' « opérations connexes aux exportations » (A), l'on ne peut manquer de relever la méconnaissance de certaines exonérations consacrées par la directive, de même d'ailleurs que l'exclusion des distributions gratuites de biens dans la détermination de la base imposable (B).

A - La suppression de la notion d' « opérations connexes aux exportations » 

En application de la directive, le taux zéro de la TVA s'applique aux exportations ayant fait l'objet de déclarations visées par les services des douanes, ainsi qu' « à leurs accessoires et aux transports internationaux »^285(*). De cette disposition il ressort clairement que les accessoires des exportations sont également visés par la taxation au taux zéro. Jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2003, ces accessoires alors appelés « opérations connexes » dans la législation nationale, étaient taxés au taux zéro par cette dernière conformément aux termes de la directive. Toutefois, depuis la loi de finances pour l'exercice 2004^286(*), cette taxation a été supprimée par le législateur national pour des raisons qu'il convient d'exposer (2), non sans avoir rappelé la philosophie générale de cette notion (1).

1) La philosophie générale de la notion

Ainsi que nous l'avons déjà souligné, les exportations sont fictivement taxées au taux zéro pour permettre aux entreprises exportatrices de déduire leur taxe d'amont et sauvegarder ainsi le principe de neutralité de la TVA. Or pour la réalisation desdites exportations, un certain nombre d'opérations préalables ou préparatoires doivent être réalisées. Parce qu'elles sont liées aux exportations qu'elles ont vocation à rendre possible, elles sont qualifiées d'accessoires ou d'opérations connexes à ces dernières. Il s'agit d'opérations aussi diverses que le transport, l'acconage, la manutention, ou encore la consignation. Elles sont réalisées par des entreprises spécialisées en la matière.

A l'origine, la question s'est posée de savoir quel serait le régime de ces opérations au regard de la TVA. La directive, relayée dans un premier temps par le GCI, a répondu et répond toujours que ces opérations sont, au même titre que les exportations, taxables au taux zéro. A la base de cette réponse du législateur, il y a sans doute un souci de cohérence avec certains principes juridiques. En particulier, celui là même qui veut que l'accessoire suive le sort du principal. En respect de ce principe, il eut été incongru que les opérations connexes, qui étaient d'ailleurs assimilées aux exportations, fissent l'objet de taxation au taux normal cependant que ces dernières seraient taxées au taux zéro.

La taxation au taux zéro des opérations connexes aux exportations présente du reste un avantage certain. Elle permet de résorber significativement les crédits de TVA liés aux exportations. En effet, lorsque les exportations et les opérations y afférentes sont taxées au taux zéro, l'entreprise exportatrice peut déduire la totalité de sa TVA d'amont, de sorte que les hypothèses de crédits se trouvent fortement limitées. Le système ainsi conçu a cependant été remis en cause par le législateur camerounais de 2004.

2) Les raisons de la suppression

Depuis la loi de finances pour l'exercice 2004, seules les exportations de produits taxables ainsi que les livraisons et prestations effectuées pour le compte des entreprises situées en zones et points francs industriels sont taxées au taux zéro. Selon les termes de l'instruction d'application de ladite loi, dorénavant, « toutes les opérations connexes aux exportations et les prestations de services qui les entourent sont imposées au taux normal »^287(*). L'instruction d'application de la loi de finances pour 2005 est encore plus précise qui indique que « les opérations de transport, de manutention et d'acconage liées aux exportations de produits taxables sont des opérations autonomes passibles du taux général de TVA »^288(*). Au-delà des considérations juridiques invoquées pour la justifier, cette suppression a surtout à sa base des fondements économiques ou, plus exactement, budgétaires.

Au plan juridique, il doit être rappelé que le CGI ouvre aux entreprises la possibilité d'obtenir le remboursement de leurs crédits de TVA consécutifs aux exportations^289(*). Or, précise l'administration fiscale, c'est la TVA grevant les opérations connexes aux exportations qui donne lieu à un crédit remboursable aux exportateurs^290(*), l'exportation proprement dite étant taxable au taux zéro. Le remboursement étant ouvert et les exportations proprement dites étant taxées au taux zéro, la taxation des opérations connexes au taux normal se justifierait donc « pleinement »^291(*). Elle se justifierait d'autant plus qu'en pratique, il est difficile de définir avec exactitude le champ des opérations connexes aux exportations.

A la vérité, quelle que soit sa pertinence, cette justification juridique n'est qu'un paravent commode, les motivations profondes de cette dernière taxation étant d'ordre budgétaire. En effet, la taxation au taux normal des opérations connexes permet à l'Etat de disposer d'une avance de trésorerie, étant entendu que le remboursement éventuel des crédits générés par cette taxation n'interviendrait qu'ultérieurement. Au demeurant, il s'agit là d'une violation manifeste d'une disposition impérative du droit communautaire de même ordre que la méconnaissance de certaines exonérations.

* ²⁸⁵ Article 21 (1).

* ²⁸⁶ Loi n°2003/017 du 22 décembre 2003 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2004.

* ²⁸⁷ Instruction n°0002/MINFI/DI/LC/L du 04 février 2004 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2004.

* ²⁸⁸ Instruction n°01/MINEFI/LC/L du 30 janvier 2005 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2005.

* ²⁸⁹ Article 149 (3).

* ²⁹⁰ Instruction n°0002/MINFI/DI/LC/L du 04 février 2004, op. cit.

* ²⁹¹ Idem.