Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - Les limitations à l'exercice du droit à déduction

L'exercice du droit à déduction, n'a de fondement que si à une TVA supportée en amont, correspond une TVA collectée en aval. En Europe, la jurisprudence de la CJCE est constante sur ce point. Ainsi, dans l'affaire BLP Group plc du 06 avril 1995, elle affirme que « lorsqu'un assujetti fournit des services à un autre assujetti qui les utilise pour effectuer une opération exonérée, celui-ci n'a pas le droit de déduire la TVA acquittée en amont »^113(*). Afin de s'assurer le respect de ce principe, le droit communautaire CEMAC a prévu, en plus des conditions déjà évoquées, des limitations à l'exercice du droit à déduction. Celles-ci s'analysent en une interdiction tantôt totale, tantôt partielle d'exercice du droit à déduction. Dans le premier cas, nous les caractériserons d'exclusions du droit à déduction (1) et, dans le second, de restrictions dudit droit (2).

1) Les hypothèses d'exclusions du droit à déduction

Au rang des dépenses de l'entreprise, il en est qui ne sont directement liées à l'exploitation ou qui ne lui sont pas nécessaires. Ces opérations sont considérées comme ne concourant pas, directement en tous cas, à la réalisation d'opérations taxables. Aussi sont-elles expressément exclues du droit à déduction par la Directive^114(*) comme par le Code Général des Impôts^115(*). Il en est ainsi des dépenses de logement, d'hébergement, de restauration, de réception, de spectacles et de location de véhicules de tourisme^116(*). Il en est de même des importations de biens liés à l'exploitation mais non utilisés et réexportés en l'état.

La Directive exclut également du droit à déduction la taxe ayant grevé les produits pétroliers^117(*), ainsi que les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal. Il convient de souligner que ces deux dernières exclusions ne sont pas encore envisagées par le Code Général des Impôts. La formulation de l'article 124 de la Directive suggère pourtant que le législateur communautaire n'a pas entendu laisser de marge de manoeuvre aux Etats sur ce point^118(*).

En revanche le législateur national exclut du droit à déduction la taxe ayant grevé les biens et services acquis par l'entreprise mais utilisés par des tiers, les dirigeants ou le personnel de l'entreprise. Cette exclusion qui n'est pas expressément visée par la Directive, n'est pas moins conforme à l'esprit de cette dernière qui voudrait que les biens acquis par l'entreprise concourent à la réalisation d'opérations taxables. Or l'utilisation privative de ces biens hypothèque la taxe qui aurait pu être générée dans le cadre d'une utilisation à des fins professionnelles. Mais même dans cette dernière hypothèse, il peut arriver que des restrictions soient apportées à la déduction.

2) L'hypothèse de restriction du droit à déduction : le prorata général de déduction

Certains assujettis réalisent des opérations qui, bien que situées dans le champ d'application de la TVA, n'ouvrent pas toutes droit à déduction. Ils sont qualifiés de redevables partiels^119(*) en ce sens qu'ils ne collectent que partiellement la TVA sur leurs opérations. Cette collecte partielle n'est elle-même que la conséquence logique des exonérations légales dont bénéficient certains biens pourtant situés dans le champ d'application de la TVA. Or, faut-il le rappeler, la TVA ayant grevé en amont les dépenses d'une entreprise ne peut être déductible que si ces dépenses aboutissent elles-mêmes en aval à la réalisation d'opérations taxables. Il en résulte que la taxe ayant grevé des acquisitions destinées à la réalisation d'opérations exonérées ne peut être déductible.

Ainsi, lorsqu'une entreprise réalise à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées, la déduction de sa TVA d'amont est effectuée selon des modalités particulières. Conformément à l'article 26 de la Directive et de l'article 147 du Code Général des Impôts, cette déduction s'opère par application d'un pourcentage appelé prorata de déduction. Ce dernier s'entend du « rapport qui existe entre le montant des recettes qui ouvrent droit à déduction et le chiffre d'affaires (total) de l'année »^120(*). Pour la détermination de ce prorata, figurent, au numérateur du rapport, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la TVA, augmenté du montant des exportations et des opérations assimilées et, au dénominateur, le montant total hors taxes des recettes de toutes nature réalisées par l'assujetti.

Le prorata ainsi défini est déterminé provisoirement en fonction des recettes et produits réalisés l'année précédente, le montant définitif n'étant arrêté qu'au 31 mars de chaque année. A cet effet les variations à la baisse ou à la hausse entre le prorata provisoire et celui définitif font l'objet de complément de TVA ou de déduction supplémentaire^121(*).

Au demeurant, lorsque la taxe d'amont ne peut être récupérée par le mécanisme de la déduction, l'on est en présence d'un crédit structurel appelant remboursement.

* ¹¹³ C. DAVID, O. FOUQUET, B. PLAGNET, P-F RACINE, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 4^ème édition, Dalloz, Paris, 2003, p. 702.

* ¹¹⁴ Articles 24 et 25.

* ¹¹⁵ Article 144.

* ¹¹⁶ Il convient toutefois de relever que cette exclusion ne concerne pas les dépenses supportées au titre de leur activité imposable par les professionnels du tourisme, de la restauration, du spectacle et les concessionnaires automobiles. La raison en est que les dépenses de ces derniers concourent en aval à la réalisation d'opérations taxables, de telle sorte que le mécanisme de la TVA est respecté. En France, les dépenses de réception, de restaurant et de spectacle effectuées même par des non professionnels, ouvrent droit à déduction depuis l'arrêt Comité Colbert du Conseil d'Etat du 27 mai 2002. Il suffit pour cela que ces dépenses soient engagées dans l'intérêt de l'entreprise. L'administration fiscale française a tiré les conséquences de cet arrêt à travers une instruction du 15 juillet 2002.

* ¹¹⁷ A l'exception des carburants achetés pour la revente par des importateurs ou grossistes, ou achetés pour la production d'électricité devant être revendue. Cette exception se justifie par le fait que la revente permet la collecte d'une TVA en aval.

* ¹¹⁸ Article 24 : « N'ouvre pas droit à déduction : ...les produits pétroliers...les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal... ».

* ¹¹⁹ Le redevable partiel se distingue de l'assujetti partiel qui s'entend d'une personne assujettie à la TVA, mais qui ne réalise pas exclusivement des opérations situées dans le champ d'application de ladite taxe.

* ¹²⁰ M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, op. cit, p. 322.

* ¹²¹ Toutefois, lorsque le prorata devient inférieur à 10 %, aucune déduction n'est admise.