Memoire Online - Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

PRESENTE ET SOUTENU PUBLIQUEMENT EN VUE DE L'OBTENTION DU DIPLOME D'ETUDES APPROFONDIES (DEA) EN DROIT PUBLIC.

L'Université de Yaoundé II n'entend donner aucune approbation ou improbation aux opinions émises dans le présent mémoire. Ces dernières doivent être considérées comme propres à leur auteur.D E D I C A C E

Nos remerciements vont d'abord à nos oncle, nourrice, tante et tuteurs BILONG TONGA Salomon, Feue NGO TEHNA Marie, NGO TONGA Madeleine, BIKOGA Bernard, NGON MANYE Mélanie, MISSEGUE Albert et MAHOUVE Thérèse, dont les efforts et la sollicitude constants nous aurons permis de nous hisser à ce niveau d'études.

Ils vont ensuite au Professeur ONDOA Magloire et au Docteur PEKASSA NDAM grâce à la supervision et à la direction desquels ce travail a été rendu possible.

Ils s'adressent également à Messieurs MOPA Modeste, ATEBA EYONG Raphaël, BEYEGUE Emmanuel, NDIORO Marcel, SCHOUEL Siméon Arris, NGAVANGA Nicaise Magloire dont le regard exercé nous aura permis d'éviter bien des incohérences qui, non décelées, auraient sans doute ajouté à l'imperfection globale du travail.

Comment oublier la Direction Générale des Impôts dont la riche bibliothèque nous aura largement facilité la recherche ?

Puissent les uns et les autres trouver ici l'expression de notre profonde gratitude.

CEMAC : Communauté Economique et Monétaire des Etats de l'Afrique Centrale

INTRODUCTION GENERALE.............................................................................................1

PREMIÈRE PARTIE : LA CONFORMITÉ AUX PRINCIPES DIRECTEURS DU DROIT COMMUNAUTAIRE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE................12

CHAPITRE I : La conformité aux principes relatifs à l'imposition..................................15

Section 1 : Le principe de territorialité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée...............................17

Section 2 : Le principe de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée....................................27

CONCLUSION DU CHAPITRE...........................................................................................38

CHAPITRE II : la conformité aux principes relatifs à la perception................................39

Section 1 : Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.............................................40

Section 2 : L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.......................................................46

CONCLUSION DU CHAPITRE...........................................................................................53

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE....................................................................54

DEUXIÈME PARTIE : L'ORIGINALITÉ DU DROIT MATÉRIEL CAMEROUNAIS DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE....................................55

CHAPITRE I : les éléments d'originalité conformes au droit communautaire...............58

Section 1 : La dualité du système de déduction pour les assujettis partiels.............................59

Section 2 : La dualité du système de paiement ....................................................................68

CHAPITRE II : les éléments d'originalité non-conformes avec le droit communautaire..........................................................................................80

Section 1 : La consistance de la non-conformité......................................................................82

Section 2 : La sanction de la non-conformité ..........................................................................94

CONCLUSION DU CHAPITRE.........................................................................................107

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE..................................................................108

CONCLUSION GÉNÉRALE..............................................................................................109

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES..........................................................................114

ANNEXES..................................................................................................................................

INTRODUCTION GENERALE

Le droit fiscal est apparu pendant longtemps - et continue dans une certaine mesure d'apparaître de nos jours - comme la chasse gardée des Etats, le domaine d'expression par excellence de leur souveraineté. En effet, le principe souvent admis est que « les législateurs sont souverains pour déterminer les sujets et l'assiette des impôts qu'ils établissent »^1(*). L'impôt constituant l'instrument de réalisation d'une justice dont les principes sont établis par le Parlement, la doctrine a pu conclure que la souveraineté fiscale va de pair avec la souveraineté tout court, cette dernière étant entendue comme « la capacité effective, financière de l'Etat-Nation à déterminer de façon autonome les lignes de sa politique »^2(*). Conforté par le principe de subsidiarité^3(*) et la règle de l'unanimité qui président à la prise de décisions fiscales à l'échelle communautaire, le caractère indissoluble des liens entre fiscalité et souveraineté est proclamé^4(*).

C'est dire que le droit fiscal a longtemps été considéré comme une discipline relevant exclusivement du droit interne, l'idée d'un droit fiscal international ou communautaire n'étant guère envisagée^5(*). Même quand il a commencé à être admis, le droit fiscal international était considéré comme simple moyen d'élimination des barrières aux échanges et de lutte contre les phénomènes de double imposition et d'évasion fiscale internationale, et jamais comme visant l'instauration d'un système fiscal interétatique^6(*). L'on a alors parlé d'intégration négative. C'est qu'à la vérité, il n'est pas facile de concevoir que des entités, qui se veulent souveraines par-dessus tout, doivent ou puissent se soumettre au droit et voir leur liberté d'action limitée par lui^7(*).

La conséquence en a été que les Etats se sont montrés peu enclins à céder ou à partager leurs compétences en matière d'assiette et de recouvrement des impôts et taxes.

Il était cependant à prévoir que l'ouverture des frontières aux marchandises et aux services s'accompagnerait, à terme, de celle du droit fiscal aux principes et règles du droit international et du droit communautaire. En effet, avec la multiplication des échanges supranationaux, et à la faveur de la construction d'ensembles régionaux et sous-régionaux, dans la perspective de la création de marchés communs, cette tendance souverainiste s'érode progressivement de nos jours. On dit alors que « la fiscalité est à l'épreuve de l'internationalisation »^8(*) ou, plus exactement, de l'intégration juridique. Une intégration qui se veut de plus en plus positive dans la mesure où elle est assise sur un système institutionnel d'encadrement des politiques ou actions communes, l'objectif étant de permettre à des économies intégrées de fonctionner selon des conditions égales^9(*). Cette ouverture était d'autant plus prévisible que le concept de souveraineté n'a jamais revêtu un sens absolu. Certains auteurs ont ainsi pu affirmer qu'il « signifie simplement que l'Etat n'est subordonné à aucun autre mais qu'il doit respecter des règles minimales garantissant le même privilège à tous les autres »^10(*).

Une fois admis le principe de l'intégration positive, il faut encore pouvoir déterminer l'orientation à donner à cette dernière. Dans cette perspective, la doctrine distingue deux principales méthodes de l'intégration^11(*) : l'harmonisation et l'uniformisation.

L'harmonisation est le mécanisme juridique par lequel des droits nationaux sont alignés ou rapprochés en vue de l'élimination ou, à tout le moins, de l'atténuation des distorsions que les disparités de ces droits provoquent dans le cadre de la réalisation des objectifs communautaires. En revanche, l'uniformisation suppose la substitution du droit communautaire au droit national, c'est-à-dire, la perte totale de la souveraineté fiscale. En cela, elle rencontre généralement l'hostilité de la doctrine et des Etats, la première estimant notamment qu'elle « ne correspond nullement à l'esprit du droit communautaire »^12(*), les seconds demeurant soucieux de garder une marge de manoeuvre en matière fiscale.

L'harmonisation apparaît donc comme « la forme la plus douce et la plus prudente »^13(*) de l'intégration^14(*). Il en est ainsi parce qu'elle « correspond à une situation dans laquelle le droit national continue d'exister en tant que tel, mais se trouve privé de la possibilité de déterminer lui-même ses finalités. Il doit se modifier et évoluer en fonction d'exigences définies et imposées par le droit communautaire, de sorte que les différents systèmes présentent entre eux un certain degré d'homogénéité et de cohérence découlant des finalités désormais connues »^15(*).

Il en résulte que dans son principe, l'harmonisation est un modus vivendi, un arbitrage entre souveraineté fiscale et exigences de construction communautaire. Et dans la mesure où elle autorise une certaine subsistance du droit national, elle a en matière fiscale la préférence des Etats, ces derniers se refusant de renoncer totalement à leur souveraineté et à la spécificité de leurs législations^16(*).

Désormais soucieux de construire des espaces économiques et politiques communs, les Etats consentent de plus en plus à harmoniser leurs législations fiscales. Ce « rapprochement des législations »^17(*) fiscales s'opère traditionnellement par le moyen de directives communautaires considérées comme « la meilleure voie »^18(*) en matière d'harmonisation fiscale. Il en est ainsi parce que les directives se contentent de fixer des objectifs à atteindre et laissent le soin aux Etats de déterminer eux-mêmes les moyens pour atteindre ces objectifs^19(*).

En Afrique centrale, ces directives sont élaborées dans le cadre de la CEMAC. En vertu des principes d'applicabilité immédiate et d'applicabilité directe qui gouvernent les rapports entre droit communautaire et droit interne, ces directives s'imposent aux Etats de la communauté qui doivent les exécuter. Le deuxième principe renvoie au « droit pour toute personne de demander à son juge de lui appliquer traités, règlements, directives ou décisions communautaires »^20(*). Quant au premier, il traduit l'idée selon laquelle « le droit communautaire est intégré de plein droit dans l'ordre interne des Etats, sans nécessiter aucune formule spéciale d'introduction »^21(*).

Les directives font néanmoins l'objet de transposition en droit interne. Il convient à cet effet de préciser que la transposition, qui est une simple mesure d'exécution du droit communautaire à l'échelle interne des Etats, ne s'analyse aucunement en acte de réception subordonnant l'application de la directive^22(*). Selon le Vocabulaire juridique, elle désigne l' « action d'insérer en droit interne les normes communautaires, moyennant les vérifications et remaniements nécessaires »^23(*). Le principe étant celui de l'immédiateté, « la carence de l'Etat dans la transposition ne prive aucunement la directive de son existence car un tel acte, en état de latence, peut à tout moment être réactivé »^24(*).

C'est dire que le droit fiscal communautaire, notamment celui porté par la Directive n°1/99/CEMAC-028-CM-03 du 17 Décembre 1999 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, est opposable au législateur fiscal camerounais qui doit s'y conformer. De ce point de vue, il paraît important de relever que la postériorité à la Directive CEMAC sus évoquée des dispositions du Code général des Impôts relatives à la TVA^25(*), ne fait pas obstacle au principe de primauté du droit communautaire et à l'obligation de conformité du droit national qui en découle. Ainsi, les justiciables ayant la possibilité de demander au juge national de leur appliquer les directives ou décisions communautaires, le droit national non conforme pourrait se trouver sanctionné par ce dernier.

Au demeurant, l'étude de la conformité du droit national de la TVA à celui communautaire impose une méthodologie précise de travail (IV), laquelle est elle-même largement tributaire de la problématique (III) et de l'intérêt que suscite le sujet (II). Une exigence préalable doit cependant être remplie : celle de la définition des termes (I).

Il a souvent été relevé que le droit fiscal est une discipline riche du point de vue terminologique^26(*). Mais il faut convenir qu'à cette richesse terminologique, correspond une « étonnante déficience conceptuelle »^27(*). L'expression Taxe sur la Valeur Ajoutée est assez révélatrice de cette sorte de « désinvolture linguistique »^28(*) du droit fiscal. Au sens strict en effet, la taxe désigne un prélèvement obligatoire de la même nature que l'impôt, mais destiné à financer un service public déterminé et dû par les seuls usagers du service^29(*). Dans sa philosophie, la taxe est donc la contrepartie monétaire d'un service rendu par une personne publique, sans toutefois qu'il y ait correspondance entre son montant et le coût réel de la prestation. Elle se distingue ainsi de l'impôt qui est censé couvrir, sans affectation particulière, l'ensemble des dépenses publiques^30(*). La taxe peut être perçue même sur des usagers purement virtuels du service, c'est-à-dire, sur des personnes qui s'abstiennent de profiter du service mis à leur disposition.

A la vérité, la TVA n'est pas la contrepartie d'un service rendu aux usagers par l'Administration. Dans son essence, elle a vocation à frapper la consommation finale de la valeur ajoutée que les entreprises apportent aux biens qu'elles fabriquent pour vendre ou qu'elles acquièrent pour revendre, ou encore aux services qu'elles rendent. C'est dire que la dénomination de taxe attachée à ce prélèvement spécifique, n'est pas juridiquement commode. Il s'agit en réalité, pour reprendre l'expression de Laure AGRON, d' « un impôt qui ne dit pas son nom »^31(*) et qui mériterait à cet effet l'appellation plus juridiquement convenable d'Impôt sur la Valeur Ajoutée. Son géniteur lui-même reconnaît d'ailleurs en la TVA un « impôt général de consommation »^32(*). Cette taxe a été instituée en France par une loi du 10 avril 1954 et précisée par décret du 30 avril 1955^33(*). Elle a été reprise au Cameroun par la loi de finances 98/99.

Au demeurant, quoique erronée, et parce que universellement partagée, l'appellation Taxe sur la Valeur Ajoutée est celle qui sera retenue dans le cadre de la présente étude. Il reste entendu qu'il en sera ainsi plus par convention que par conviction profonde.

Quant au mot « conformité », il vient du latin « conformitas » et désigne la qualité de ce qui est conforme^34(*). Le mot « conforme » vient également du latin « conformis » et renvoie à ce qui est exactement semblable, à ce qui dans sa teneur et sa présentation, apparaît comme la reproduction exacte d'un acte de référence. C'est aussi ce qui est, juridiquement, l'exacte application d'une norme de référence. Dans le cadre de la présente étude, la conformité s'entendra, non pas de l'exacte reproduction littérale d'un acte de référence, mais plus simplement de l'exacte application d'une norme de référence. Pour René CHAPUS, l'exigence de conformité d'une norme inférieure a une portée variable qui dépend du degré de complétude et de précision de la norme supérieure. Il en résulte que le jurislateur inférieur dispose toujours de possibilités d'innovation qui peuvent être, selon les cas, très étendues ou très faibles^35(*).

La notion de conformité ainsi appréhendée doit être distinguée de celle voisine de « compatibilité ». Au sens littéraire, la compatibilité est le caractère de ce qui est compatible, c'est-à-dire de ce qui peut s'accorder avec autre chose, exister en même temps, de ce qui est conciliable^36(*). Pour qu'une norme inférieure soit considérée comme juridiquement valable, il peut suffire qu'elle soit compatible avec la norme supérieure ou, plus exactement, qu'elle ne soit pas incompatible avec elle^37(*). La compatibilité suppose donc simplement qu' « il n'existe pas de différence ou de contrariété fondamentales entre les normes confrontées »^38(*).

En somme, la conformité pose une exigence positive, celle de la fidélité à la norme supérieure, alors que la compatibilité pose une exigence négative, celle de la non-contrariété à cette norme.

Enfin, l'expression « droit national » renverra au droit camerounais de la TVA porté par le Code Général des Impôts et par divers autres textes et actes règlementaires, alors que « droit communautaire » désignera le droit de la TVA contenu dans la directive CEMAC afférente à cette taxe. Cette distinction droit national - droit communautaire est du reste au coeur de l'intérêt porté par le sujet.

Beaucoup d'études ont jusqu'ici été consacrées à la TVA, soit dans le cadre d'ouvrages généraux du droit fiscal^39(*), soit dans le cadre d'ouvrages spécialement consacrés à ladite taxe^40(*). D'autres analyses se sont même voulues plus spécialisées qui ont abordé la TVA dans son aspect harmonisation^41(*). Mais au Cameroun, rares^42(*) sont les études qui se sont penchées sur la question précise de la conformité du droit national au droit communautaire de la TVA. Il ne faut pas s'en étonner. Non pas que le sujet manque d'intérêt, loin s'en faut. Car s'il est un intérêt à mettre au crédit de ce sujet, c'est précisément la rareté des études qui lui ont été consacrées jusqu'ici et qui en fait une sorte de terra nulius. Il y a simplement que le sujet appelle un examen minutieux, disposition par disposition, des textes communautaire et national afférents à ladite taxe.

Au demeurant, son intérêt justifie pleinement le choix de l'aborder. En effet, son étude met en relief les rapports qui existent entre le droit fiscal national et le droit fiscal communautaire. Et, en particulier, elle permet d'apprécier l'attitude du législateur camerounais face à la forte communautarisation du droit fiscal sus évoquée^43(*).

Pour bien cerner le caractère tentaculaire de l'oeuvre d'harmonisation fiscale en zone CEMAC, un recours au droit comparé est rendu nécessaire. Il est à cet effet caractéristique de relever que l'Union Européenne a axé l'harmonisation fiscale autour de la seule fiscalité indirecte^44(*), et plus précisément de la TVA. Elle considère les droits directs comme relevant de la souveraineté des Etats membres^45(*). En relais à cette conception, les autorités françaises ont notamment affirmé qu' « une harmonisation générale du taux et des règles de détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés n'est ni nécessaire, ni utile »^46(*).

Pour sa part en revanche, la CEMAC a harmonisé tous les grands types d'impôts. Il en a été ainsi de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits d'enregistrement. Cette harmonisation intégrale^47(*) n'est pas sans rappeler l'ancienne Afrique Equatoriale Française qui constituait un espace soumis au même régime juridique. Elle serait suscitée, ou à tout le moins encouragée, par des entreprises multinationales soucieuses de disposer de règles fiscales claires et communes dans tout l'espace CEMAC.

A l'observation, la conséquence logique de cette communautarisation tous azimuts aura été la réduction substantielle du pouvoir fiscal du législateur national, un pouvoir rendu au stade du résiduel, du subordonné. Le droit fiscal matériel étant défini ailleurs, ce dernier se contente en effet d'une législation de procédures.

Cette réduction du pouvoir fiscal national est renforcée par la dénaturation de l'harmonisation^48(*). Traditionnellement conçue comme la recherche de la convergence dans la diversité, l'harmonisation cache de plus en plus l'élaboration d'une véritable unification^49(*). Dans la directive CEMAC portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA et de droits d'accises, cette dénaturation est matérialisée par l'utilisation de formulations exclusives, ne laissant souvent aucune autre alternative aux Etats, d'une part. D'autre part, elle transparaît dans le caractère très détaillé de certaines règles énoncées.

Au demeurant, la forte harmonisation du droit fiscal en CEMAC, conjuguée à la dénaturation même de l'harmonisation, sont à la base du développement des résistances au droit communautaire. Il est ainsi courant que les législations nationales ne s'adaptent pas totalement aux directives, soit volontairement, par souci de prise en compte de circonstances locales et du fait de l'absence de contrainte à l'échelle communautaire, soit par ignorance, ce qui ne va pas sans poser des problèmes de droit.

Il paraît intéressant de s'interroger sur l'attitude du législateur camerounais face au droit communautaire. Cette préoccupation conduit à la question principale suivante : les dispositions du Code Général des Impôts afférentes à la Taxe sur la Valeur Ajoutée sont-elles conformes aux prescriptions de la directive relative à l'harmonisation de cet impôt en zone CEMAC ? Autrement dit, le droit camerounais de la TVA est-il une réplique parfaite de celui communautaire ?

La question plonge ses racines dans la problématique générale du renouvellement des sources du droit fiscal ainsi que dans celles, sous jacentes, des rapports entre lesdites sources et de la sécurité juridique que ces rapports sont sensés procurer au citoyen. En effet, considérée jusqu'alors comme matière nationale, le droit fiscal fait aujourd'hui l'objet d'une forte communautarisation en zone CEMAC comme dans d'autres organisations d'intégration en Afrique et en Europe^50(*). Le droit fiscal camerounais, comme ceux de tous les autres pays, est donc constitué de deux grands groupes de sources : les sources internes et les sources internationales^51(*). Les secondes s'imposent par principe aux premières en vertu de la règle pacta sunt servanda^52(*). Autrement dit, le droit international, y compris celui communautaire, s'impose au droit interne^53(*). Cette primauté du droit communautaire^54(*) entraîne pour le droit national une obligation de conformité qui doit être vérifiée aussi bien en ce qui concerne les principes que relativement aux règles de fond de ce droit supérieur. Pour la réalisation de cette vérification, un choix méthodologique s'impose.

L'étude s'appuiera sur la méthode juridique, et plus précisément sur la dogmatique, entendue comme exégèse du droit positif. Le travail consistera alors essentiellement en une confrontation entre la Directive CEMAC relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée et les dispositions du Code Général des Impôts afférentes à ladite taxe. Ce qui n'exclura naturellement pas le recours aux autres textes organiques de la CEMAC, notamment le Traité et l'Additif au Traité relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté.

Le juge communautaire, et même celui national, ayant jusqu'ici rarement^55(*) eu l'occasion de se prononcer sur les questions de droit fiscal communautaire, toute démarche casuistique s'avère a priori difficile. Toutefois, il sera au besoin fait recours, dans une perspective de droit comparé, à la jurisprudence des autres juridictions supranationales, notamment à celle de la Cour de Justice des Communautés Européennes.

S'agissant du domaine de l'étude, il est loisible de constater qu'elle investira essentiellement le champ fiscal. La nature du sujet l'y destine, tout comme elle laisse largement entrevoir le recours aux principes du droit communautaire. Dans la même perspective, l'étude ne manquera pas de prendre en compte le caractère pluridisciplinaire du droit fiscal ; à cet effet, elle investira invariablement les champs du droit public et du droit privé, voire de la science économique.

Au demeurant, cette démarche exégétique permet de bâtir l'analyse autour d'une idée centrale, celle selon laquelle le droit camerounais de la TVA n'est que partiellement conforme au droit communautaire ; ou, plus exactement, qu'il s'agit d'une conformité à géométrie variable selon qu'on a affaire aux principes ou aux règles de fond du droit communautaire. D'une part en effet, le législateur camerounais se montre profondément attaché aux principes directeurs de la TVA tels qu'ils résultent du dispositif communautaire. Il en est ainsi des principes liés à l'imposition, notamment le principe de territorialité et le principe de neutralité. Il en est de même des principes liés à la perception, notamment ceux concernant le fait générateur et l'exigibilité.

D'autre part, il ne semble pas particulièrement attaché au droit communautaire matériel de cet impôt qu'il s'emploie à transformer ou à « contextualiser ». Le constat est donc celui de l'introduction d'éléments d'originalité dans le droit matériel communautaire de la TVA (Deuxième partie), à côté de la conformité aux principes directeurs de ce droit supranational (Première partie).

PREMIERE PARTIE :

LA CONFORMITE AUX PRINCIPES DIRECTEURS

DU DROIT COMMUNAUTAIRE DE LA TAXE

SUR LA VALEUR AJOUTEE

Le droit fiscal est, comme toutes les autres branches du droit, un champ d'expression des principes généraux du droit. Certes, au contact de la matière fiscale, ces principes peuvent se parer d'une certaine singularité, d'une certaine originalité, notamment pour tenir compte de la spécificité proclamée du droit fiscal. N'empêche cependant qu'ils s'abreuvent à la source commune du droit général.

Certains de ces principes ont une valeur constitutionnelle^56(*). Il en est ainsi des principes de légalité, d'égalité et d'annualité. Le principe de légalité tire ses origines du principe du consentement de l'impôt formulé à l'article 14 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 27 août 1789^57(*). Il traduit l'exigence selon laquelle aucun impôt ne peut être prélevé qui n'ait préalablement été approuvé par le peuple ou ses représentants. Ce principe connaît cependant des limites qui tiennent pour l'essentiel aux contraintes du droit communautaire.

Le principe d'égalité devant l'impôt est, quant à lui, formulé à l'origine par l'article 13 de la Déclaration précitée^58(*). A la vérité, l'égalité ainsi proclamée ne doit pas être entendue au sens d'égalité mathématique, mais plutôt d'égalité de sacrifices. C'est cette nuance qui permet notamment au législateur de prendre en compte les particularités liées à l'activité du contribuable et de traiter ce dernier différemment des autres. Le principe s'accommode donc de traitements différenciés et de discriminations positives^59(*).

Le principe d'annualité enfin, signifie que l'autorisation de perception des impôts et taxes doit être accordée pour une période n'excédant pas un an. Mais il faut bien comprendre que ce principe « concerne seulement l'autorisation annuelle du Parlement pour la perception de l'impôt, (et) non la validité dans le temps des dispositions fiscales qui demeurent en vigueur tant qu'elles ne sont pas expressément modifiées ou abrogées par le législateur »^60(*).

D'autres principes en revanche sont sans valeur constitutionnelle, soit en ce qu'ils ne sont pas portés par des textes ayant cette valeur, soit en ce qu'ils n'ont pas (encore) fait l'objet de consécration par le juge constitutionnel. Il en est ainsi notamment des principes du contradictoire et de non-rétroactivité de la loi fiscale.

Le principe du contradictoire est un principe directeur du procès en vertu duquel nulle partie ne peut être jugée sans avoir été entendue ou appelée. Le droit fiscal consacre une extension de ce principe dans la mesure où ce dernier s'applique dès la phase administrative du contentieux. Quant au principe de non-rétroactivité de la loi fiscale, il n'est qu'une application au droit fiscal du principe de non-rétroactivité^61(*) de la loi contenu à l'article 2 du Code civil^62(*), même si cette application se révèle très souvent partielle^63(*) en raison de la spécificité du droit fiscal.

Les principes directeurs contenus dans la directive CEMAC relative à la TVA et aux droits d'accises, ci-après Directive TVA ou Directive, s'insèrent dans la catégorie des principes sans valeur constitutionnelle. Ils n'en sont cependant pas moins importants dans la mesure où ce sont eux qui donnent son sens à la TVA dont ils révèlent la nature profonde. En vertu de la suprématie du droit communautaire sur le droit national, ce dernier à l'obligation de conformer ses dispositions aux prescriptions impératives du premier. A cet effet, l'analyse du Code Général des Impôts camerounais révèle une conformité sans faille à ces principes directeurs, lesquels sont relatifs tantôt à l'imposition des contribuables (chapitre 1), tantôt à la perception des impôts et taxes (chapitre 2).

CHAPITRE PREMIER :

LA CONFORMITE AUX PRINCIPES RELATIFS

A L'IMPOSITION

En droit fiscal, l'on distingue traditionnellement l'assiette du recouvrement de l'impôt ou, plus exactement, l'imposition du recouvrement ou de la perception. L'imposition fait partie du premier élément de la distinction. En effet, elle se définit comme un procédé technique de détermination de l'assiette et de liquidation de l'impôt^64(*). En cela, elle renvoie nécessairement aux opérations préalables au recouvrement de l'impôt.

L'imposition ainsi définie obéit à des règles précises qui conditionnent et structurent sa mise en oeuvre. Ces règles tiennent d'abord compte de la coexistence d'entités ayant une égale prétention à la souveraineté et donc, à l'expression fiscale maximale^65(*). En effet, pour que ces entités que l'on nomme Etats puissent coexister de façon harmonieuse, il est nécessaire que des limitations soient apportées à l'expression de chacune d'elles. Ces limitations, on le sait, découlent essentiellement du droit international public^66(*). Le Professeur MANIN considère à cet effet que « l'Etat ne peut établir de compétence sans qu'il existe un certain rattachement entre lui et la personne ou la chose sur laquelle il exerce sa compétence...Il en découle que si un Etat prétendait exercer une compétence sur une personne n'ayant aucun lien de rattachement avec lui, l'exercice de cette compétence pourrait être contesté par les autres Etats et considéré comme inopposable à leur égard »^67(*). C'est ici la théorie dite du lien raisonnable qui peut être traduit par la nationalité ou par le territoire. Dans cette dernière hypothèse, qui seule nous intéresse dans le cadre de la présente étude, l'on parle alors de la territorialité de l'imposition. Ce principe d'imposition a du reste été retenu par les législateurs communautaire et camerounais pour l'application de la TVA (Section 1).

Les règles de l'imposition tiennent ensuite compte de la nature profonde de l'impôt à mettre en oeuvre. L'on sait ainsi que la TVA est un impôt destiné à grever la consommation finale des biens et autres prestations de service. Il en résulte que dans son principe, elle ne doit pas influencer, positivement ou négativement, le résultat de l'entreprise. Comme l'affirme en effet son géniteur, Maurice LAURE^68(*), la TVA est « un impôt général de consommation ... et non un impôt que les entreprises devraient payer sur leur bénéfice brut, après la clôture de leurs écritures »^69(*). C'est cette réalité qui est généralement traduite sous le vocable de neutralité de la TVA (Section 2).

Section 1 : Le principe de territorialité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

Le principe de territorialité renvoie globalement à la question de l'application de la loi fiscale dans l'espace, c'est-à-dire sur un « territoire plus ou moins étendu dans le cadre duquel un ensemble ou sous-ensemble de règles est destiné à s'appliquer »^70(*). En, vertu de ce principe, la loi fiscale « oblige tous ceux qui habitent le territoire et régit tous les biens, meubles et immeubles, qui se trouvent sur ce territoire »^71(*). A priori, cette question n'est pas véritablement problématique en droit fiscal dans la mesure où « en règle générale, l'espace fiscal et la sphère de compétence dévolue aux organes politiques sont les mêmes et constituent l'espace de souveraineté fiscale »^72(*). Mais l'on verra bien que cette territorialité peut parfois être à l'origine d'importantes difficultés. Pour l'essentiel, ces dernières sont imputables aux dérogations (paragraphe 2) apportées au critère général de la territorialité (paragraphe 1) défini par la directive CEMAC relative à la TVA.

§1- Le critère général de la territorialité : la notion d' « affaires réalisées dans un Etat »

La directive CEMAC relative à la TVA bâtit la territorialité de celle-ci autour de la notion d' « affaires réalisées dans un Etat ». En effet, « sont soumises à la TVA, toutes les affaires réalisées dans un Etat, non comprises dans la liste des exonérations..., quand bien même le domicile de la personne physique ou le siège social de la société débitrice serait situé en dehors des limites territoriales de cet Etat »^73(*). Cette approche de la territorialité est fidèlement reprise par le législateur camerounais qui emploie la notion d' « opérations réalisées au Cameroun »^74(*).

Au demeurant, Il convient de distinguer selon qu'il s'agit de ventes (A) ou de prestations de services (B).

A - La territorialité en matière de ventes

En application de l'article 9 de la directive sus-citée, une affaire est réputée faite dans un Etat, s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise dans cet Etat. L'article 129 du Code Général des Impôts ne dit pas autre chose lorsqu'il établit qu'une vente est réputée réalisée au Cameroun lorsqu'elle est faite aux conditions de livraison de la marchandise dans ce pays.

Cependant, ni la directive, ni le Code Général des Impôts ne donnent de précision relativement à ces « conditions de livraison de la marchandise » qu'ils érigent pourtant en critère de la territorialité des ventes. La recherche de ces conditions apparaît alors indispensable pour l'appréciation de la territorialité. Notons d'abord que par livraison, il faut entendre, au sens du Code Général des Impôts, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme propriétaire^75(*).

A l'analyse, l'expression « conditions de livraison de la marchandise » employée par les législateurs communautaire et camerounais renvoie à la question de la détermination du lieu de la livraison des biens meubles corporels, cette détermination permettant elle-même de savoir si la TVA est ou non applicable. A cet effet, il convient de distinguer trois hypothèses : l'hypothèse des biens expédiés ou transportés, l'hypothèse des biens livrés en l'absence d'expédition ou de transport et, enfin, l'hypothèse des biens livrés à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un train.

Pour les biens expédiés ou transportés, le lieu de la livraison est situé au Cameroun lorsque le bien est expédié ou transporté à partir du Cameroun, quel que soit le lieu de destination du bien^76(*). Il en est ainsi, dans tous les cas, lorsque l'expédition ou le transport est effectué par l'acquéreur ou pour son compte. Il en est de même lorsque l'expédition ou le transport est effectué par le vendeur ou pour son compte. De même, le lieu de la livraison d'un bien expédié ou transporté, dont le point de départ se trouve en dehors de la CEMAC, est situé au Cameroun lorsque la livraison est effectuée, au bénéfice d'un client situé au Cameroun, par l'importateur ou pour son compte. Dans ce cas, l'entreprise importatrice ou son représentant acquitte la TVA sur la livraison du bien, sous déduction de la taxe versée lors de l'importation.

A contrario, lorsque le point de départ de l'expédition d'un bien destiné au Cameroun est situé dans un autre Etat membre de la CEMAC, le lieu de livraison est situé dans cet autre Etat.

S'agissant du cas des biens livrés en l'absence d'expédition ou de transport, la livraison est imposable, si le bien est situé au Cameroun, au moment de la facturation^77(*).

Pour ce qui est enfin des biens livrés à bord d'un aéronef, d'un bateau ou d'un train, le lieu de la livraison se situe au Cameroun lorsque les biens se trouvent au Cameroun au moment du départ d'un transport dont le lieu d'arrivée est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la CEMAC. Notons que ce régime ne concerne que les biens meubles corporels destinés à être vendus dans les magasins ou boutiques situés sur ces moyens de transport, à l'exclusion des biens destinés à l'avitaillement des aéronefs et des navires^78(*).

Dans tous les cas, en matière de vente, l'exigibilité de la TVA, c'est-à-dire le droit dont disposent les services du recouvrement pour exiger du redevable le paiement de l'impôt, coïncide toujours avec le fait générateur qu'est la livraison. Il n'en est cependant pas de même en ce qui concerne les prestations de services qui obéissent à un tout autre régime.

B - La territorialité en matière de prestations de services et assimilés

Les prestations de services s'entendent, au sens du Code Général des Impôts, de toutes les activités relevant du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération. Elles renvoient aussi, d'une façon générale, à toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels^79(*).

En application de l'article 9 de la directive, les prestations de services et les opérations assimilées à ces prestations sont réputées faites dans un Etat lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué sont utilisés ou exploités dans ledit Etat. La même formulation est reprise à l'article 129 (2)-b du Code Général des Impôts. C'est dire que la seule utilisation au Cameroun d'un service justifie son imposition à la TVA, sans autre considération. Il est alors indifférent que le service rendu l'ait été par un prestataire non établi au Cameroun. A contrario, la prestation ne sera pas réputée faite au Cameroun lorsque le service rendu est utilisé en dehors du Cameroun.

A titre de droit comparé, l'on peut relever que cette démarche des législateurs communautaire et camerounais s'écarte quelque peu de celle retenue en la matière par le législateur français. Ce dernier part en effet d'un principe général auquel de nombreuses dérogations sont par la suite apportées. Sur le principe, le lieu de d'imposition est réputé se situer en France lorsque le prestataire y a le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel le service est rendu ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle^80(*). Au rang des dérogations, l'on peut retenir le régime des locations de moyens de transport, le régime des prestations de services se rattachant à un immeuble et enfin le régime des services fournis par voie électronique.

De façon générale, les locations^81(*) sont réputées situées en France lorsque le loueur est établi en France et que le moyen de transport est utilisé par le locataire en France ou dans un autre Etat membre de l'Union européenne. Il en est de même lorsque le loueur est établi en dehors de cette Communauté et que le bien est utilisé en France par le locataire. En revanche, ces locations ne sont pas réputées situées en France si le bien est utilisé en dehors de la Communauté, et ce alors même que loueur serait établi en France. La location n'est pas non plus située en France lorsque le loueur est établi dans un autre Etat membre de la Communauté et que le bien est utilisé en France par le locataire.

Cette dernière hypothèse marque avec plus de netteté la différence d'option entre le Cameroun et la France sur la question de la territorialité des prestations de services. En effet, alors que le Cameroun fait de l'utilisation du bien au Cameroun le critère unique de rattachement de la prestation, la France retient qu'un bien utilisé en France peut ne pas y être imposé^82(*).

S'agissant des prestations de services se rattachant à un immeuble, elles sont situées en France selon que les immeubles qu'elles concernent sont ou non situés en France. Ainsi, la prestation d'expertise réalisée sur un immeuble à la suite d'un sinistre est imposable à la TVA en France lorsqu'elle concerne un immeuble situé en France^83(*).

Pour ce qui est enfin des prestations de services fournies par voie électronique, leur lieu est réputé se situer en France lorsqu'elles sont effectuées en faveur de personnes non assujetties ayant leur domicile ou résidence habituelle en France par un assujetti ayant son domicile ou sa résidence habituelle hors de la Communauté.

Au total, à la différence du droit français, le droit camerounais, à la suite du droit communautaire CEMAC, a une conception stricte de la notion de territorialité. Certes, l'on peut a priori y voir un manque de réalisme dans la mesure où cette conception de la territorialité fait échapper des recettes à l'Etat. En effet, si l'on s'en tient à la lettre de la loi, les services rendus par un prestataire domicilié au Cameroun échappent à la TVA camerounaise lorsqu'ils sont utilisés ou exploités en dehors du Cameroun. Cette position est pourtant d'une cohérence et d'une intelligence remarquables. Cohérente, elle l'est dans la mesure où une saine application de la TVA commande que cette dernière s'intéresse plus aux opérations qu'aux hommes qui les conduisent. Dès lors que le principe de la centralité des opérations est admis - c'est-à-dire, en l'espèce, celle des services rendus -, il ne reste qu'à déterminer le lieu de situation ou d'utilisation desdits services pour l'application de la TVA. De la sorte, l'Etat n'impose que les services utilisés sur son territoire. Intelligente, cette conception de la territorialité des prestations de services l'est également en ce qu'elle tient compte de la situation du Cameroun qui, comme les autres pays de la CEMAC et de l'Afrique en général, est plus receveur que donneur de services. Or plus l'Etat reçoit les services, plus il peut s'attendre à des recettes importantes de TVA. L'argument du manque à gagner se trouve ainsi relativisé.

La conception CEMAC et camerounaise de la territorialité paraît donc intéressante. Elle semble l'être d'autant plus que la dérogation dont elle fait l'objet ne présente apparemment pas une parfaite cohérence.

§ 2 - La dérogation au critère général de la territorialité

On l'a vu, qu'il s'agisse des ventes ou des prestations de services, l'imposition à la TVA est subordonnée à la réalisation de l'opération au Cameroun. En rappel, pour les ventes, une opération est réputée réalisée au Cameroun lorsqu'elle est faite aux conditions de livraison de la marchandise au Cameroun. Pour les prestations de services, cette condition est réunie lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué sont utilisés ou exploités au Cameroun. Tel est le principe retenu par le droit camerounais de la TVA, en écho à celui communautaire en la matière. Mais il faut convenir que le principe de la territorialité n'est pas toujours d'application aisée, en raison notamment de la difficulté qu'il y a à localiser exactement la matière ou l'activité imposable^84(*).

Le principe ainsi formulé connaît cependant une importante dérogation (A) dont la mise en oeuvre révèle souvent des difficultés (B).

A - L'expression de la dérogation : le régime des transports inter-CEMAC

Par « transport inter-CEMAC », il faut entendre « toute opération de transport de marchandises ou de biens dont le lieu d'acquisition ou de production et le lieu de livraison sont respectivement situés sur les territoires de deux Etats membres de la CEMAC »^85(*). Autrement dit, pour que la qualification de transport inter-CEMAC soit valablement attachée à une opération, il faut nécessairement que cette dernière ait pour point de départ et pour point d'arrivée deux pays membres de la CEMAC. Il en sera ainsi par exemple du transport de produits manufacturés au Cameroun et destinés à être revendus au Tchad.

L'opération ainsi définie se distingue du transit inter-Etat. En effet, les opérations de transit sont « celles qui se rapportent aux biens dont l'Etat d'acquisition et de destination finale n'est pas le Cameroun, et qui ne sont que de passage sur le territoire national pour être livrés dans un autre Etat de la sous région CEMAC, ou pour être exportés hors de la CEMAC »^86(*). Ainsi, pour une entreprise tchadienne, le transport de marchandises débarquées au port de Douala en provenance de la France et à destination de N'djamena est constitutif de transit inter Etat. Il en est de même, en sens inverse, de l'acheminement de marchandises tchadiennes au port de Douala en vue de leur exportation en France par exemple.

La dérogation apportée au principe de territorialité de la TVA, tel qu'analysé au paragraphe précédent, ne concerne que le régime des transports inter-CEMAC. En effet, les opérations de transport inter-CEMAC sont exceptionnellement réputées faites au Cameroun lorsque le transporteur y est domicilié ou y a fixé son siège social. Le fait remarquable dans la dérogation ainsi introduite est que, pour son application, il est indifférent que le principal de l'opération s'effectue dans un autre Etat de la CEMAC^87(*). Cette disposition se veut en réalité conforme à la lettre de l'article 9 § 3 de la directive CEMAC relative à la TVA et au droit d'accise^88(*).

Le constat est donc, s'agissant des transports inter-CEMAC, celui d'un rejet de la conception stricte de la territorialité, celle-là même qui postule que pour l'application de la TVA, il faut que l'opération soit réalisée au Cameroun. A la vérité, les transports inter- CEMAC marquent un déplacement du centre d'intérêt du législateur en matière de territorialité. En effet, plutôt que de s'intéresser aux opérations comme il le fait en matière de livraison, ce dernier focalise son attention sur le prestataire de transport. Ainsi, dans le secteur des transports, pour que la TVA soit considérée comme due au Cameroun, il suffit que le transporteur soit domicilié au Cameroun ou, à défaut, qu'il y ait établi son siège social.

Les motivations d'une telle exception sont à rechercher principalement dans la spécificité du transport inter-CEMAC. Comme son nom l'indique en effet, le transport inter- CEMAC est une activité faisant toujours intervenir des individus relevant de juridictions fiscales différentes. Ainsi, les services d'un prestataire X domicilié au Cameroun bénéficient toujours à un client Y situé dans un autre Etat membre de la CEMAC. Se pose alors inévitablement la question de la détermination de l'Etat compétent pour la collecte de la TVA sur la prestation de transport. Or, en se fondant sur la notion d' « affaire réalisée dans un Etat », cette détermination n'aurait pas été évidente dans la mesure où il est difficile d'affirmer qu'une prestation de transport impliquant deux Etats est réalisée dans l'un plutôt que dans l'autre^89(*). Il fallait donc chercher un autre critère d'assujettissement à une juridiction fiscale.

La solution retenue à cet effet par le législateur communautaire et reprise par celui national, semble toute gouvernée par un souci de simplicité. En effet, pour résoudre les difficultés liées à l'identification de l'Etat de réalisation de la prestation de transport, il était plus aisé de consacrer la compétence de l'Etat du domicile ou du siège social du transporteur.

Au souci de simplicité ainsi affirmé, il faut ajouter celui d'équité et de cohérence dans la répartition des compétences fiscales. Il est en effet équitable et cohérent que ce soit l'Etat du transporteur qui bénéficie de la TVA collectée sur la prestation de transport et non pas celui du client qui a déjà pour lui le bénéfice de la prestation. Réserver le bénéfice de cette TVA à l'Etat du client de la prestation aurait été une manière de consécration d'un cumul d'avantages au détriment de l'Etat du transporteur^90(*).

Accessoirement au moyen tiré de la spécificité du transport inter-CEMAC, une autre motivation du recours au critère du domicile ou du siège social peut être trouvée dans l'influence du Cameroun dans le domaine des transports au sein de la zone CEMAC. En effet, le transport inter-CEMAC étant largement dominé par des entreprises domiciliées au Cameroun, l'on peut penser que ce dernier a pesé de tout son poids dans les négociations pour obtenir que soit consacré le critère du domicile^91(*).

Si le recours à ce critère peut être analysé comme bénéfique pour les pays de la CEMAC où sont domiciliés des entreprises de transport, notamment par les importantes recettes de TVA qu'il leur génère, il reste cependant qu'il peut parfois s'avérer préjudiciable à leurs entreprises.

B - Les problèmes posés par la dérogation au critère général

Comme nous l'avons souligné, la TVA est un impôt mis à la charge du consommateur final. Dans son principe, elle ne doit en conséquence influencer, ni le résultat de l'entreprise, ni les prix pratiqués par cette dernière qui n'en est que redevable légal^92(*), c'est-à-dire un simple collecteur au profit de l'Etat. De la sorte, toute la TVA supportée en amont par l'entreprise lors du processus de production ou d'acquisition de biens destinés à être revendus ne constitue qu'un prélèvement provisoire. Ce prélèvement, dans le principe, doit toujours faire retour à l'entreprise par le jeu de la déduction prévue aussi bien par la Directive que par le Code Général des Impôts. Force est cependant de reconnaître qu'il n'en est pas toujours ainsi. Il arrive en effet qu'une TVA supportée en amont ne puisse être récupérée. Le régime du transport inter-CEMAC sus évoqué fournit une parfaite illustration de ce problème de la déductibilité de la TVA en CEMAC.

Rappelons à cet effet qu'en application de l'article 9 § 3 de la directive CEMAC relative à la TVA et aux droits d'accises, la TVA est due au Cameroun sur les opérations de transport inter CEMAC lorsque le transporteur y est domicilié ou y a fixé son siège social. Or en pratique, la TVA ainsi supportée au Cameroun n'est pas admise en déduction dans le pays de destination finale de la marchandise transportée, ce dernier invoquant généralement l'impossibilité pour lui d'admettre en déduction une TVA qu'il n'a pas collectée.

Pour l'entreprise bénéficiaire de la prestation de transport, cette situation débouche sur le phénomène de la rémanence de la TVA. En effet, pour récupérer la TVA ainsi supportée mais non admise en déduction, cette entreprise la répercute sur le prix de vente de ses marchandises, ce qui compromet sa compétitivité.

Le même problème de compétitivité se pose pour l'entreprise de transport domiciliée au Cameroun. En effet, l'obligation légale de collecte de la TVA sur les prestations de transport renchérit le coût de celles-ci. La difficulté pour les entreprises camerounaises opérant dans ce secteur naît en réalité de ce que le régime fiscal des transports inter-CEMAC prévu par la Directive n'est pas appliqué par tous les Etats de la zone. A titre d'illustration, la République Centrafricaine ne collecte pas de TVA sur les prestations de transport fournies par les entreprises ayant leur siège social sur son territoire^93(*). La conséquence en est que de nombreuses entreprises camerounaises opérant dans le même secteur se délocalisent de plus en plus pour s'établir dans ce pays.

Au total, la dérogation au critère général de la territorialité en matière de transport inter CEMAC a pour conséquence la rupture d'un principe cardinal de la TVA : le principe de neutralité.

Section 2 : Le principe de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

La TVA présente des caractéristiques originales au sein des prélèvements obligatoires. En particulier, les agents économiques qui la versent à l'administration fiscale ne sont pas ceux qui en supportent l'incidence économique. On dit alors que la taxe est neutre pour ces agents, une neutralité que la doctrine fiscale élève au rang du sacré^94(*). Cela signifie que seul le consommateur final devrait en supporter la charge.

Dans la logique du principe de neutralité en effet, les entreprises ne devraient pas supporter de TVA sur l'acquisition des intrants nécessaires à la production de biens taxables ou sur l'acquisition de biens destinés à être revendus en l'état. Elles ne supportent non plus de TVA sur leurs exportations^95(*). Cependant, compte tenu de la difficulté qu'il y a à apprécier la destination des biens acquis^96(*), le système de la TVA a été conçu de telle sorte que tous les agents économiques soient fictivement considérés, à l'occasion de leurs acquisitions de biens, comme des consommateurs finaux et acquittent en conséquence la taxe. A la vérité, cette taxation se fait en prévision de l'hypothèse où les acheteurs conserveraient ce qu'ils ont acheté afin de le consommer^97(*). Toutefois, pour les entreprises, ce prélèvement n'est que provisoire dans la mesure où les droits communautaire et national permettent de le récupérer, tantôt par le mécanisme de la déduction (paragraphe 1), tantôt par celui du remboursement (paragraphe 2).

Afin d'assurer aux entreprises la neutralité de la TVA, la Directive CEMAC énonce que la taxe ayant frappé en amont les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe applicable en aval à cette opération^98(*). Toute l'originalité de la TVA repose sur ce mécanisme en vertu duquel « la taxe porte sur la valeur nouvelle créée par le producteur ou le vendeur, c'est-à-dire sur la valeur ajoutée au produit fabriqué ou vendu »^99(*). Ce principe de déduction est repris à la lettre par le Code Général des Impôts en son article 143 (1) ; il permet aux entreprises assujetties de bénéficier de la restitution des taxes facturées par leurs fournisseurs, de telle sorte qu'elles travaillent constamment sur des prix de revient qui ne sont pas grevés de TVA^100(*). Le mécanisme est bien simple : l'assujetti impute la TVA collectée sur ses ventes sur celle supportée sur ses achats et ne reverse que la différence à l'administration fiscale. On dit alors qu'il y a transmutation des taxes ayant frappé les produits achetés en taxes frappant les produits vendus^101(*). C'est ce mécanisme qui assure aux entreprises la « neutralité de la taxation »^102(*). En cela, il « joue un rôle essentiel dans le régime de la TVA »^103(*). Il reste cependant que l'exercice du droit à déduction est encadré par des conditions précises (A) et connaît des limitations dans sa mise en oeuvre (B).

A - Les conditions d'exercice du droit à déduction

Pour que le droit à déduction soit valablement exercé, il faut que soient réunies un certain nombre de conditions qui sont à la fois formelles (1), et matérielles (2).

En application de l'article 22 de la Directive CEMAC relative à l'harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA et de droit d'accises, la TVA ayant frappé en amont les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la TVA applicable à cette opération. Autrement dit, seuls peuvent bénéficier du droit à déduction les assujettis qui sont réellement redevables de la TVA. La doctrine considère qu'il s'agit là de la « condition préalable »^104(*) à l'exercice du droit à déduction. Il est cependant à noter que la taxe n'est déductible que pour les assujettis immatriculés, c'est-à-dire répertoriés dans le fichier des contribuables.

Outre la condition d'immatriculation, il faut que l'assujetti considéré relève d'un régime d'imposition éligible au droit à déduction. A cet effet, la Directive retient comme éligibles le régime du réel et le régime simplifié. Elle laisse toutefois la possibilité aux Etats d'étendre cette éligibilité à d'autres régimes^105(*).

D'autres conditions encore ont trait à la facturation. Ainsi, pour être déductible, il est exigé que la TVA figure sur une facture délivrée par un fournisseur immatriculé. La facture ainsi délivrée doit à cet effet porter le numéro d'immatriculation du fournisseur^106(*).

Ces conditions formelles sont fidèlement reprises à l'article 143 (1) du Code Général des Impôts. Ce dernier apporte simplement quelques précisions supplémentaires relatives à la déduction de la TVA sur importation et à la déduction de la TVA sur livraison à soi-même. Dans le premier cas, pour être déductible, la TVA doit figurer sur la déclaration de mise à la consommation. Dans le second, elle doit être mentionnée sur une déclaration spéciale souscrite par le redevable lui-même. Il reste que pour l'exercice effectif du droit à déduction, d'autres conditions, cette fois matérielles, doivent être remplies.

Les conditions matérielles de l'exercice du droit à déduction posées par la Directive^107(*) et reprises fidèlement par le législateur camerounais^108(*) ont trait, au moment de la déduction, au délai imparti pour l'exercice du droit à déduction et à la nature des biens dont la TVA fait l'objet de déduction.

De façon générale, le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible^109(*) chez le fournisseur des biens et services. Cette condition permet à l'administration fiscale de s'assurer qu'à une TVA déduite correspondra effectivement une TVA collectée en aval, de telle sorte qu'aucune déduction ne puisse être opérée indûment. Toutefois, pour le cas particulier de la TVA sur importations, ce droit prend naissance lors de la mise à la consommation. Il convient toutefois de relever que, quelle que soit l'hypothèse considérée, la TVA d'amont n'est déductible que le mois suivant celui de sa facturation. C'est la règle du décalage d'un mois^110(*).

En ce qui concerne le délai imparti pour la déduction, la Directive et le Code Général des Impôts le fixent à deux ans à compter de l'année où la TVA est devenue exigible. Il en résulte que la TVA non déduite au terme du délai ainsi imparti ne peut plus l'être ultérieurement. Autrement dit, le droit à déduction se prescrit par deux ans.

S'agissant enfin de la nature des biens dont la TVA fait l'objet de déduction, le Code Général des Impôts^111(*), qui fait écho à la Directive^112(*), précise que lesdits biens doivent être liés à l'exploitation et nécessaires à cette dernière. Ainsi, seule est déductible la TVA ayant grevé les matières premières et fournitures nécessaires liées à l'exploitation, les services ayant effectivement concouru à la production, les achats de biens et marchandises nécessaires et liés à l'exploitation, ainsi que celle afférente aux biens d'équipement nécessaires à l'exploitation. Cet ensemble de conditions, de même que les limitations apportées à l'exercice du droit à déduction, permettent de sauvegarder le mécanisme de la TVA qui se veut un impôt neutre.

B - Les limitations à l'exercice du droit à déduction

L'exercice du droit à déduction, n'a de fondement que si à une TVA supportée en amont, correspond une TVA collectée en aval. En Europe, la jurisprudence de la CJCE est constante sur ce point. Ainsi, dans l'affaire BLP Group plc du 06 avril 1995, elle affirme que « lorsqu'un assujetti fournit des services à un autre assujetti qui les utilise pour effectuer une opération exonérée, celui-ci n'a pas le droit de déduire la TVA acquittée en amont »^113(*). Afin de s'assurer le respect de ce principe, le droit communautaire CEMAC a prévu, en plus des conditions déjà évoquées, des limitations à l'exercice du droit à déduction. Celles-ci s'analysent en une interdiction tantôt totale, tantôt partielle d'exercice du droit à déduction. Dans le premier cas, nous les caractériserons d'exclusions du droit à déduction (1) et, dans le second, de restrictions dudit droit (2).

Au rang des dépenses de l'entreprise, il en est qui ne sont directement liées à l'exploitation ou qui ne lui sont pas nécessaires. Ces opérations sont considérées comme ne concourant pas, directement en tous cas, à la réalisation d'opérations taxables. Aussi sont-elles expressément exclues du droit à déduction par la Directive^114(*) comme par le Code Général des Impôts^115(*). Il en est ainsi des dépenses de logement, d'hébergement, de restauration, de réception, de spectacles et de location de véhicules de tourisme^116(*). Il en est de même des importations de biens liés à l'exploitation mais non utilisés et réexportés en l'état.

La Directive exclut également du droit à déduction la taxe ayant grevé les produits pétroliers^117(*), ainsi que les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal. Il convient de souligner que ces deux dernières exclusions ne sont pas encore envisagées par le Code Général des Impôts. La formulation de l'article 124 de la Directive suggère pourtant que le législateur communautaire n'a pas entendu laisser de marge de manoeuvre aux Etats sur ce point^118(*).

En revanche le législateur national exclut du droit à déduction la taxe ayant grevé les biens et services acquis par l'entreprise mais utilisés par des tiers, les dirigeants ou le personnel de l'entreprise. Cette exclusion qui n'est pas expressément visée par la Directive, n'est pas moins conforme à l'esprit de cette dernière qui voudrait que les biens acquis par l'entreprise concourent à la réalisation d'opérations taxables. Or l'utilisation privative de ces biens hypothèque la taxe qui aurait pu être générée dans le cadre d'une utilisation à des fins professionnelles. Mais même dans cette dernière hypothèse, il peut arriver que des restrictions soient apportées à la déduction.

2) L'hypothèse de restriction du droit à déduction : le prorata général de déduction

Certains assujettis réalisent des opérations qui, bien que situées dans le champ d'application de la TVA, n'ouvrent pas toutes droit à déduction. Ils sont qualifiés de redevables partiels^119(*) en ce sens qu'ils ne collectent que partiellement la TVA sur leurs opérations. Cette collecte partielle n'est elle-même que la conséquence logique des exonérations légales dont bénéficient certains biens pourtant situés dans le champ d'application de la TVA. Or, faut-il le rappeler, la TVA ayant grevé en amont les dépenses d'une entreprise ne peut être déductible que si ces dépenses aboutissent elles-mêmes en aval à la réalisation d'opérations taxables. Il en résulte que la taxe ayant grevé des acquisitions destinées à la réalisation d'opérations exonérées ne peut être déductible.

Ainsi, lorsqu'une entreprise réalise à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées, la déduction de sa TVA d'amont est effectuée selon des modalités particulières. Conformément à l'article 26 de la Directive et de l'article 147 du Code Général des Impôts, cette déduction s'opère par application d'un pourcentage appelé prorata de déduction. Ce dernier s'entend du « rapport qui existe entre le montant des recettes qui ouvrent droit à déduction et le chiffre d'affaires (total) de l'année »^120(*). Pour la détermination de ce prorata, figurent, au numérateur du rapport, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la TVA, augmenté du montant des exportations et des opérations assimilées et, au dénominateur, le montant total hors taxes des recettes de toutes nature réalisées par l'assujetti.

Le prorata ainsi défini est déterminé provisoirement en fonction des recettes et produits réalisés l'année précédente, le montant définitif n'étant arrêté qu'au 31 mars de chaque année. A cet effet les variations à la baisse ou à la hausse entre le prorata provisoire et celui définitif font l'objet de complément de TVA ou de déduction supplémentaire^121(*).

Au demeurant, lorsque la taxe d'amont ne peut être récupérée par le mécanisme de la déduction, l'on est en présence d'un crédit structurel appelant remboursement.

§ 2 - La neutralité par le remboursement des crédits

Lorsque la taxe déductible excède celle exigible, le redevable dispose de ce que Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET appellent une « créance de droits à déduction »^122(*) qu'il peut faire valoir à l'encontre du Trésor. Autrement dit, les crédits cumulés de TVA peuvent faire l'objet de remboursement lorsque le mécanisme normal de l'imputation ne suffit plus à les résorber. Ici encore, le législateur communautaire est intervenu pour fixer un cadre juridique à ce remboursement. Mais, contrairement à ce qui s'est fait pour l'exercice du droit à déduction, il s'est agi d'une intervention minimale (A), une grande marge de manoeuvre ayant été laissée aux Etats en la matière. Aussi le droit national a-t-il apporté des précisions supplémentaires, dans le strict respect du cadre communautaire (B).

A - Le régime général du remboursement prévu par la directive CEMAC

Le régime général du remboursement fixé par la Directive^123(*) concerne, d'une part, les bénéficiaires du remboursement et, d'autre part, la conséquence de la demande de remboursement.

Sur le premier point, la Directive indique que peuvent bénéficier du remboursement les exportateurs, les industriels ayant réalisé des investissements dont le montant sera fixé par chaque Etat, ainsi que les entreprises en cessation d'activité.

Sur le second, elle précise que le crédit de TVA dont le remboursement est demandé ne peut donner lieu à imputation dans la déclaration du mois suivant et que ce crédit est automatiquement annulé lorsque la demande de remboursement a été rejetée par l'administration. Pour le reste, elle souligne que le crédit d'impôt ne peut faire l'objet de remboursement en dehors des cas prévus par la loi, et que les modalités d'application de ce remboursement sont fixées par chaque Etat membre. D'où les précisions de la législation nationale en la matière.

B - Les précisions de la législation camerounaise

Pour l'essentiel, les précisions apportées par le législateur camerounais concernent, d'une part, l'éligibilité au remboursement (1) et, d'autre part, les modalités de remboursement (2).

L'oeuvre du législateur camerounais aura consisté, au fil des lois de finances, en une extension du champ des entreprises éligibles au remboursement des crédits de TVA. Ainsi, en plus des exportateurs, des industriels ayant réalisé des investissements lourds et des entreprises en cessation d'activités déjà visés par la Directive, le Code Général des Impôts considère comme éligibles au remboursement quatre nouvelles catégories d'entreprises. Il s'agit des établissements de crédit-bail ayant réalisé des investissements lourds, des missions diplomatiques ou consulaires, sous réserve d'accord formel de réciprocité, et des organismes sans but lucratif reconnus d'utilité publique.

S'agissant du cas particulier des industriels et des établissements de crédit-bail, les investissements générateurs de crédit de TVA doivent avoir été réalisés sous l'une quelconque des formes suivantes : construction ou extension d'immeubles bâtis en matériaux définitifs liés à l'exploitation, acquisition de matériels^124(*) inscrits dans l'actif immobilisé de l'exploitation, de matériels informatiques, de matériels spécialisé de télécommunication, bâtiment, travaux publics, construction et réparation navales, de remorqueurs et chalands creux de transport fluvial, de dépenses de préparation du sol, d'ensemencement de plantations industrielles^125(*).

Cette extension du champ d'application de l'éligibilité procède d'une exploitation de la marge de manoeuvre laissée aux Etats par le droit communautaire. En effet, la formule « le crédit d'impôt ne peut faire l'objet de remboursement en dehors des cas prévus par la loi »^126(*), contenue dans la directive TVA, suggère implicitement le caractère non-exhaustif de la liste des potentiels bénéficiaires du remboursement esquissée par ce même texte. Le constat est donc que le législateur communautaire n'a pas voulu régir de façon impérative la question de l'éligibilité au remboursement, de même d'ailleurs que celle des modalités afférentes audit remboursement.

Trois modalités entourent le remboursement des crédits de TVA au Cameroun. Il s'agit de l'élaboration des états de crédits validés, de la programmation des remboursements et du remboursement proprement dit^128(*).

La Cellule de validation des crédits de TVA récapitule à la fin de chaque mois les demandes ayant fait l'objet de d'une lettre de confirmation. Ces demandes sont ensuite intégrées dans la liste globale des encours de crédits de TVA. La liste globale des encours est établie sous trois formes : la première retrace les entreprises concernées suivant l'ordre alphabétique, la deuxième tient compte de l'antériorité des crédits dont le remboursement est demandé et la troisième est fonction des différents secteurs d'activités.

S'agissant de la programmation, la Cellule de validation établit tous les 15 du mois la liste des entreprises devant bénéficier des remboursements effectifs de crédits de TVA. Cette liste est établie sur la base des états des encours. Elle est arrêtée sur la base de trois critères : le niveau de la dotation mensuelle consacrée aux remboursements, l'antériorité du crédit et la représentativité des différents secteurs d'activités.

Au niveau du remboursement proprement dit, la Cellule de validation soumet les titres de remboursement au Directeur Général des Impôts pour signature. Lesdits titres sont ensuite déposés auprès de la banque dépositaire du compte du requérant pour virement du montant remboursé. Le bénéficiaire est notifié du remboursement par une lettre de la Direction Générale des Impôts l'invitant à prendre l'attache de sa banque ou de son établissement financier.

Enfin, le Directeur Général des Impôts publie la liste des entreprises ayant bénéficié du remboursement.

CONCLUSION DU CHAPITRE

Au total, le législateur camerounais se montre respectueux des principes d'imposition à la TVA posés par la Directive CEMAC afférente à ladite taxe et ne prend de liberté que là où le texte communautaire lui en donne expressément. Cette révérence à l'égard du droit communautaire s'observe dans l'application du principe de territorialité de la TVA, sous la seule réserve de la dérogation introduite par le régime des transports inter CEMAC. Elle est également vérifiable en ce qui concerne la mise en oeuvre du principe de neutralité, avec notamment la consécration d'un droit à déduction et l'ouverture d'un droit à remboursement en cas de crédits non imputables. Cette fidélité au droit communautaire trouve enfin à s'exprimer au niveau des principes relatifs à la perception.

CHAPITRE 2 :

LA CONFORMITE AUX PRINCIPES RELATIFS A LA PERCEPTION

Certains principes de droit fiscal ont trait à l'imposition. Ils touchent alors à des problématiques aussi diverses que celles de la matière imposable, du champ d'application de l'impôt - notamment les personnes et les opérations imposables, ainsi que la territorialité - du bénéfice imposable, de la base imposable, du calcul de l'impôt. Ils s'intéressent également à la question de l'incidence de l'impôt et justifient souvent la proclamation de la neutralité de certaines impositions.

D'autres en revanche peuvent être considérés comme relatifs à la perception des impôts et taxes. Par perception, il faut entendre, au sens du Vocabulaire juridique de Gérard CORNU, une opération qui consiste à recueillir des biens ou des revenus et qui réalise l'entrée du bien perçu dans le patrimoine du percepteur^129(*). Ramenée au droit fiscal, la perception traduit simplement le recouvrement de l'impôt par l'administration. Bien entendu il ne s'agit pas dans ce chapitre d'aborder la question du recouvrement, des développements appropriés lui étant consacrés dans la deuxième partie, mais simplement de traiter du lien entre la perception et certains principes du droit fiscal.

A cet effet, si l'on peut considérer certains principes du droit fiscal comme afférents à la perception, c'est en raison notamment de leur propension soit à générer de la créance fiscale au profit de l'administration, soit à en fonder l'exigence de paiement. Dans le premier cas, l'on parle de fait générateur (section 1) et, dans le second, d'exigibilité (section 2).

Section 1 : Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

La doctrine fiscale foisonne de définitions de la notion de fait générateur. Celle-ci est appréhendée tantôt comme le « fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe »^130(*) - c'est cette première définition qui est retenue par la directive TVA^131(*) et par le Code Général des Impôts^132(*) - tantôt comme l'« évènement dont la survenance crée l'obligation fiscale dans son principe »^133(*), tantôt enfin comme l'évènement - acte juridique ou situation économique - qui crée la dette fiscale^134(*). Mais la définition la plus simple et la plus intelligible qui ait été donnée du fait générateur en matière fiscale nous semble être celle proposée par Maurice COZIAN. Pour ce dernier en effet, le fait générateur est simplement « l'évènement qui donne naissance à la créance fiscale du Trésor »^135(*).

Quoiqu'il en soit, les différentes définitions ainsi proposées se recoupent et renvoient au final à la même réalité : celle du fait générateur comme élément créateur de la créance fiscale de l'administration et donc, de la dette fiscale du contribuable. Conformément aux dispositions de la Directive communautaire reprises comme telles par le législateur camerounais, le fait générateur ainsi défini présente des spécificités (paragraphe 2) en matière de TVA, à côté de son régime général (paragraphe 1).

§ 1 - Le régime général du fait générateur

Du point de vue fiscal, le fait générateur varie suivant la nature des opérations en cause. Ainsi, le droit communautaire de la TVA, comme celui camerounais en la même matière, distingue selon que l'on est en présence des ventes et des échanges (A), ou des prestations de services (B).

A - Pour les ventes et échanges

La détermination du fait générateur pour les ventes, les échanges et les travaux dits à façon^136(*) ne présente pas de difficultés particulières. Au terme de l'article 12 de la Directive et de l'article 133 (1)-a du Code Général des Impôts, ce dernier est en effet simplement constitué par la livraison des biens et marchandises. Il faut cependant souligner que le recours à la notion de livraison est quelque peu abusif. En effet, dans son sens propre, la livraison est une opération juridique par laquelle le transporteur remet, au destinataire qui l'accepte, la marchandise transportée^137(*). C'est dire que dans son essence, la livraison met en relation un transporteur et un destinataire. Or, pour la constitution du fait générateur en matière de TVA, cette relation est tantôt insuffisante, tantôt pas nécessaire. Insuffisante, cette relation l'est dans la mesure où la livraison ne désigne que l'opération juridique et non la remise matérielle de la chose. Pas nécessaire, elle l'est dans la mesure où la remise matérielle peut se faire en dehors de toute hypothèse de transport.

A la vérité, c'est à la notion de délivrance qu'il faut s'en référer, comme le suggèrent Louis TROTABAS et Jean-Marie COTTERET^138(*), pour considérer le fait générateur comme constitué. Cette dernière s'entend de l'opération matérielle consistant pour le transporteur, à remettre la marchandise qu'il livre ou qu'il a livrée^139(*). Elle désigne aussi, en l'absence de transport, l'action consistant, de la part du vendeur, à mettre la chose vendue à la disposition de l'acquéreur au moment et au lieu convenus.

C'est dire qu'en matière de ventes ou d'échanges, le fait générateur se produit lorsqu'intervient le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme propriétaire. Ce principe s'applique également à la remise matérielle d'un bien meuble corporel effectuée en exécution d'un contrat de vente à tempérament, d'un contrat de location-vente ou d'un contrat de vente comportant une clause de réserve de propriété.

En revanche, il ne s'applique pas à la remise matérielle d'un bien intervenant en vertu d'un contrat de crédit-bail ou de leasing, cette remise n'étant pas constitutive de délivrance de bien mais de simple mise en location^140(*). Il n'en est pas de même en matière de prestations de services.

B - Pour les prestations de services

La Directive CEMAC relative à la TVA définit laconiquement les prestations de services comme « toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens »^141(*). En revanche, le Code Général des Impôts est plus prosaïque en la matière, lui qui entend par prestations de services, « toutes les activités qui relèvent du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération et, de façon générale, de toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels »^142(*).

Il ressort de la Directive, comme du Code Général des Impôts, que la notion de prestations de services est très large dans la mesure où elle englobe toutes les opérations qui ne sont pas constitutives de livraisons de biens. Elle recouvre ainsi des opérations aussi diverses que la cession ou la concession de biens meubles incorporels^143(*), les locations de biens meubles corporels^144(*) ou incorporels^145(*), les opérations de crédit-bail. Il en est de même, entre autres, du transport de personnes et de marchandises, du transit et de la manutention, de la fourniture d'eau, d'électricité, de gaz, de téléphone et d'énergie, des travaux d'étude, de conseil, de recherche et d'expertise, les travaux immobiliers.

En application de l'article 133 (1)-b du Code Général des Impôts, qui reprend en cela les dispositions de l'article 12-b de la Directive, le fait générateur de la taxe est constitué, pour les prestations de services et les travaux immobiliers, par l'exécution des services et travaux. Il est cependant à noter, en vertu des mêmes dispositions, que même dans l'hypothèse d'une exécution partielle des services ou travaux, le fait générateur serait quand même considéré comme constitué pour l'application de la TVA. C'est donc dire que l'exécution intégrale n'est pas nécessaire ; qu'en revanche, l'exécution de tranches de services ou de travaux est suffisante en la matière.

Le régime général du fait générateur ainsi exposé devient inopérant lorsque apparaissent des opérations présentant un caractère particulier, des régimes spécifiques étant consacrés à ces dernières.

§ 2 - Les régimes spécifiques

Certaines opérations, en raison de leur particularité, ne peuvent pas avoir le même fait générateur que les opérations de vente, d'échange ou encore de prestations de services à des tiers. La particularité de ces opérations naît soit de ce qu'elles ne mettent pas en relation directe un fournisseur et un client, soit de leur étalement dans le temps. Il en est ainsi des livraisons et prestations à soi-même (A), des travaux immobiliers et des importations (B).

A - Pour les livraisons et prestations à soi-même

A l'inverse de la livraison et de la prestation à des tiers, la livraison et la prestation à soi-même désignent l'action, pour une personne, souvent une entreprise, de recevoir d'elle-même un bien ou un service, en obtenant cet avantage d'éléments ou de moyens qui lui appartiennent. A cet effet, il est indifférent qu'elle ait ou non fait appel à des tiers pour l'élaboration, en tout ou partie, du bien ou du service. De même, s'il s'agit d'une entreprise, il est indifférent que l'avantage obtenu soit affecté à celle-ci ou aux besoins personnels d'un de ses membres ou d'un tiers^146(*).

En matière de TVA spécifiquement, la livraison ou la prestation à soi-même est une opération que les redevables de la taxe réalisent pour leurs besoins ou ceux de leur exploitation et qui sont traitées comme des affaires imposables dans certains cas. Il en est ainsi lorsque l'absence d'imposition entraînerait une inégalité entre ceux qui achètent et ceux qui réalisent eux-mêmes l'opération^147(*). L'imposition de ces livraisons et prestations particulières permet donc de rétablir le jeu normal de la concurrence entre les entreprises.

Pour les livraisons à soi-même, le fait générateur est constitué par la première utilisation du bien que l'assujetti s'est livré à lui-même. De même, pour les prestations de services à soi-même, il est constitué par la première mise en service. Le caractère exceptionnel de ce régime transparaît clairement dans la rédaction des articles 12-g^148(*) de la Directive et 133-2^149(*) du CGI. Notons cependant, à titre de droit comparé qu'en France, il est indifférent, pour la constitution du fait générateur, que la prestation réalisée pour soi-même ait été mise en service ou qu'elle porte sur des biens mobiliers ou immobiliers. Il suffit pour cela que le service ait été exécuté^150(*).

B - Pour les travaux immobiliers et les importations

Les travaux immobiliers sont des travaux portant sur des biens immeubles ou ayant pour finalité la constitution de tels biens. Il s'agit le plus souvent de travaux réalisés dans le cadre de marchés publics. La particularité de ce type de travaux est qu'ils s'étalent souvent sur une période plus ou moins longue. On parle alors de travaux à exécution successive dans le temps. Compte tenu de cet étalement dans le temps, une liberté de choix est offerte aux entreprises quant aux modalités de paiement de leurs prestations immobilières. Elles peuvent ainsi opter soit pour la méthode de l'achèvement, soit pour celle de l'avancement.

Dans le premier cas, l'entreprise ne reçoit de rémunération qu'après la réalisation complète des travaux à elle impartis dans le cadre du marché. Dans le second, elle peut recevoir des rémunérations partielles sur les fractions de travaux réalisés. Ces rémunérations partielles sont qualifiées de décomptes ou de débits.

En application de la Directive^151(*) et du Code Général des Impôts^152(*), lorsqu'une entreprise opte expressément pour le régime des débits, le fait générateur de la TVA est constitué, non plus par l'exécution totale des travaux, mais par lesdits débits.

Le régime du fait générateur s'agissant des importations révèle quant à lui quelques divergences entre la Directive et le Code Général des Impôts. En effet, Pour le texte communautaire, le fait générateur s'agissant des importations est constitué par la mise à la consommation^153(*) des biens importés. En revanche, pour le Code, ce fait est constitué par la simple introduction de biens sur le territoire^154(*). C'est dire que pour le législateur camerounais, il est indifférent, pour la constitution du fait générateur de la TVA, que les biens importés soient mis à la consommation ; leur simple introduction suffit à constituer ledit fait.

Il est toutefois à relever que cette légère différence ne suffit pas à entamer la conformité globale du Code Général des Impôts à la Directive au regard des principes directeurs de la TVA, laquelle conformité est également vérifiable au niveau de l'exigibilité.

Section 2 : L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

Au sens général, l'exigibilité renvoie au caractère d'une dette dont le créancier est en droit de réclamer l'exécution immédiate, sans être tenu de respecter un terme, ni attendre l'accomplissement d'une condition suspensive^155(*). Du point de vue fiscal, elle désigne la possibilité d'exiger le paiement de l'impôt^156(*).

Plusieurs auteurs se sont également penchés sur la définition de l'exigibilité. Ainsi, pour Christian SCHOENAUER et Joël LOPEZ, l'exigibilité est le « droit dont le Trésor public peut se prévaloir auprès d'un redevable, à partir d'un moment donné, pour obtenir le paiement de l'impôt. Le droit ainsi défini trouve son origine dans un évènement, un acte ou une situation donnés »^157(*). Mais ici encore, la meilleure définition, du point de vue de la simplicité et de l'intelligibilité, est celle donnée par Maurice COZIAN. Pour ce dernier en effet, l'exigibilité est simplement « l'évènement qui accorde au Trésor le droit de réclamer le paiement de la taxe »^158(*).

Au demeurant, ces différentes définitions se recoupent toutes et renvoient toutes à une même réalité, celle de l'exigibilité comme élément créateur de l'exigence de paiement de l'impôt.

La notion d'exigibilité ainsi appréhendée revêt une importance singulière en matière de TVA. D'une part en effet, c'est elle qui conditionne le paiement de l'impôt. D'autre part, et plus profondément, « c'est elle qui détermine la période au titre de laquelle les opérations imposables doivent faire l'objet d'une déduction »^159(*). Aussi doit-elle être bien maîtrisée aussi bien dans sa généralité (paragraphe 1) que dans ses spécificités (paragraphe 2).

§ 1 - Le régime général de l'exigibilité

Par régime général de l'exigibilité, il faut entendre celui applicable aux ventes et aux livraisons de biens (A) d'une part et, d'autre part, celui applicable aux prestations de services et autres travaux immobiliers (B).

A - Pour les ventes et livraisons de biens

L'exigibilité de la TVA, selon la Directive, est constituée par le droit dont disposent les services du recouvrement de chaque Etat membre pour exiger du redevable, à un moment donné, le paiement de la taxe^160(*). Toujours en vertu de la Directive, cette exigibilité intervient pour « les ventes, les livraisons de biens, y compris les livraisons à soi-même, lors de la réalisation du fait générateur »^161(*). C'est dire qu'en matière de TVA et s'agissant spécifiquement des ventes et des livraisons, le fait générateur et l'exigibilité coïncident. De la sorte, lorsque le premier est constitué, la seconde l'est également, par ricochet. Autrement dit, l'exigibilité de la taxe et le fait générateur sont constitués par le même évènement, de telle sorte qu'il n'y a plus à distinguer entre les deux notions.

Ce principe est repris par le législateur camerounais à l'article 134 (1)-a du CGI.

Dans les développements consacrés au fait générateur^162(*), nous avons souligné que pour les ventes et les échanges, ce dernier se produit lorsque intervient le transfert du pouvoir de disposer d'un bien comme propriétaire. Nous avons en outre relevé que ce principe s'applique également à la remise matérielle d'un bien meuble corporel effectuée en exécution d'un contrat de vente à tempérament, d'un contrat de location-vente ou d'un contrat de vente comportant une clause de réserve de propriété.

Au regard de la coïncidence du fait générateur et de l'exigibilité, il est loisible de constater que ces différents évènements du fait générateur sont également constitutifs d'exigibilité. Une différence nette apparaît cependant entre les deux notions relativement aux prestations de services et travaux immobiliers.

B - Pour les prestations de services et travaux immobiliers

Le régime de l'exigibilité au regard des prestations de services et travaux immobiliers (1) révèle un décalage vis-à-vis du fait générateur dont la philosophie mérite d'être étudiée (2).

Dans les développements consacrés au fait générateur, nous avons souligné que ce dernier est constitué, pour les prestations de services et les travaux immobiliers, par l'exécution des services et travaux. Nous avons cependant noté que même dans l'hypothèse d'une exécution partielle des services ou travaux, le fait générateur serait quand même considéré comme constitué pour l'application de la TVA ; que l'exécution intégrale n'est pas nécessaire ; qu'en revanche, l'exécution de tranches de services ou de travaux est suffisante en la matière.

Or, contrairement à ce qui a été observé en matière de ventes et d'échanges, le fait générateur et l'exigibilité ne coïncident pas lorsqu'il s'agit de prestations de services. C'est dire qu'en la matière, l'exigibilité se distingue du fait générateur. Aux termes des articles 13 (1)-b de la directive CEMAC et 134 (1)-b du CGI en effet, l'exigibilité de la TVA pour les prestations est constituée par « les encaissements du prix, des acomptes ou avances ». Il est à relever que pour l'application du régime d'exigibilité ainsi décrit, la nature de la prestation est indifférente. Il peut s'agir d'une prestation réalisée au profit d'un particulier. Il peut également s'agir d'une prestation réalisée au profit de l'Etat. Dans ce dernier cas, les deux textes mentionnent notamment les opérations concourant à l'habitat social et à l'aménagement des zones industrielles.

Au total, en matière de prestations de services, le fait générateur est en amont, l'exigibilité en aval^163(*). Mais quelle est la philosophie de ce décalage qui ne s'observe pas par ailleurs en matière de vente et d'échange ?

Pour comprendre le sens du décalage entre le fait générateur et l'exigibilité en matière de prestations de services, sans doute faut-il avoir à l'esprit les éléments de distinction entre les deux notions. Le fait générateur est l'évènement qui donne simplement naissance à la créance fiscale du Trésor ; l'exigibilité désigne, quant à elle, l'évènement qui accorde au Trésor le droit de réclamer le paiement de la créance ainsi constituée.

Si le fait générateur et l'exigibilité coïncident en matière de ventes, c'est parce que, exception faite des ventes à crédit, le paiement intervient généralement au moment de la facturation ou de la livraison, de sorte que la créance fiscale est rendue exigible dès sa naissance.

Il n'en est cependant pas de même en matière de prestations de services. Ici en effet, le principe est que le paiement intervient après réalisation complète de la prestation ou de tranches de celle-ci. Bien entendu il existe des exceptions à ce principe^164(*), mais ces dernières n'aboutissent pas à le renverser.

L'impôt étant acquitté sur la base d'un revenu acquis, disponible et perçu, il aurait été illogique de réclamer à un prestataire le paiement de la TVA sur des sommes non encore perçues sur une prestation effectivement réalisée. C'est dire qu'en matière de prestations de services, la réalisation de la prestation aboutit seulement à créer la créance fiscale, sans pour autant la rendre exigible. Pour l'exigibilité, il faut en effet qu'un paiement soit intervenu, étant entendu que si l'opération présente un caractère spécifique, un régime particulier lui sera appliqué.

§ 2 - Les régimes spécifiques d'exigibilité

Deux régimes spécifiques d'exigibilité sont visés par la Directive et repris par le Code Général des Impôts. Il s'agit du régime des mutations de propriété d'immeubles (A) d'une part et, d'autre part, de celui des importations et introductions de biens (B).

A - Le régime spécifique des mutations de propriété d'immeubles

Il convient de souligner au préalable que dans leur essence, les mutations de propriété d'immeubles sont des actes civils. A cet effet, ils sont en principe soumis à la formalité d'enregistrement selon des taux qui varient en fonction de la nature et des caractéristiques de l'immeuble en cause. Ainsi, en application de l'article 543 du Code Général des Impôts, les actes et mutations d'immeubles sont soumis au taux de 15 % lorsqu'ils portent sur des immeubles urbains bâtis. Ce taux est ramené à 10 % lorsque lesdits actes et mutations portent sur des immeubles urbains non bâtis ou sur des immeubles ruraux bâtis, et à 5 % lorsqu'il s'agit d'immeubles ruraux non bâtis.

Toutefois, lorsque de telles opérations sont l'oeuvre d'une société commerciale qui en fait son objet principal, c'est-à-dire un professionnel de l'immobilier, leur nature civile se dilue dans celle de la société en cause. Autrement dit, elles cessent d'être des opérations civiles et acquièrent la qualité d'actes de commerce, lesquels, conformément à l'article 546 B-1 du Code Général des Impôts, sont exempts de la formalité d'enregistrement.

En revanche, l'imposition de la société ainsi spécialisée dans la vente d'immeubles suit le régime de droit commun. En particulier, elle acquittera l'Impôt sur les Sociétés sur les bénéfices réalisés sur ses ventes. De même, en application de l'article 127 (5) du même Code, elle acquittera obligatoirement la TVA sur les ventes réalisées. Pour l'application de la TVA, le fait générateur sera constitué par l'acte de mutation, de jouissance ou, à défaut de tels actes, par l'entrée en jouissance^165(*). S'agissant de l'exigibilité, elle interviendra « à la date de la mutation ou du transfert de propriété »^166(*).

L'on peut s'interroger sur la pertinence de la distinction^167(*) ainsi opérée entre le fait générateur et l'exigibilité en matière de mutation de propriété ou de jouissance d'immeubles. En particulier, en quoi « la date de mutation ou du transfert de propriété », constitutive d'exigibilité se distingue-t-elle de « l'acte de mutation, de jouissance » qui fonde le fait générateur ? A la vérité, dès lors que la date est portée sur l'acte, l'on peut conclure à la coïncidence entre le fait générateur et l'exigibilité en la matière, laquelle coïncidence n'est pas vérifiée en matière d'importation et d'introduction de biens.

B - Le régime spécifique des importations et introductions de biens

Dans le langage courant, l'importation désigne l'action d'importer, c'est-à-dire « d'introduire dans un pays des produits en provenance de pays étrangers »^168(*). Ainsi appréhendée, l'importation se confond avec l'introduction de biens qui en serait la manifestation.

A la vérité, si cette confusion se vérifie toujours dans les échanges internationaux, elle ne peut pas être caractérisée entre pays relevant d'une même communauté économique. Ainsi, pour ne prendre que le cas de la CEMAC, lors même qu'une entreprise camerounaise introduirait au Gabon des produits manufacturés par elle, l'opération ne serait analysée ni comme exportation pour cette entreprise, ni comme importation pour les acheteurs gabonais. La raison en est que la communauté de marché suppose la libre circulation des personnes et des biens et, corrélativement, exclut le paiement des droits de douanes, expression par excellence de l'importation.

Cette réalité semble du reste bien prise en compte par le législateur communautaire qui, par la formule « les importations ou l'introduction des biens et marchandises sur le territoire d'un Etat membre »^169(*), opère explicitement une distinction entre importation et introduction de biens dans un pays de la Communauté. Il est suivi en cela par le législateur camerounais^170(*).

Quoiqu'il en soit, le régime des opérations ainsi distinguées reste le même au regard de l'exigibilité de la TVA. En effet, aux termes des articles 13-d de la Directive et 134 (1)-d du CGI, l'exigibilité intervient, pour les importations ou l'introduction de biens et marchandises sur le territoire d'un Etat membre, au moment de l'enregistrement de la déclaration de mise à la consommation des biens.

CONCLUSION DU CHAPITRE

En définitive, l'examen des principes relatifs à la perception de l'impôt, à savoir le fait générateur et l'exigibilité, confirme l'idée de conformité du droit national aux principes directeurs du droit communautaire. S'agissant du fait générateur, il a en effet été noté que le législateur national, comme celui communautaire, distingue un régime général et des régimes spécifiques du fait générateur. Sont concernées par le régime général, les ventes et les prestations de services. En ce qui concerne les régimes spécifiques, ils s'appliquent aux livraisons et prestations à soi-même, ainsi qu'aux travaux immobiliers et aux importations.

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE

En définitive, la conformité du droit national au droit communautaire de la TVA peut être qualifiée de principielle. Elle se vérifie en effet au travers de l'analyse de deux grands groupes de principes : les principes relatifs à l'imposition d'une part et, d'autre part, les principes afférents à la perception.

Dans le premier cas, l'on aura noté la reprise par le législateur camerounais du principe communautaire de territorialité de la TVA qui est assis sur la notion d' « affaires réalisées dans un Etat ». L'on aura également remarqué la fidélité au principe, toujours communautaire, de neutralité de la TVA à travers l'existence d'un droit à déduction et la possibilité de recours à la procédure de remboursement dans l'hypothèse de crédits structurels.

Dans le second, il a été loisible de constater que la législation camerounaise de la TVA est conforme à celle communautaire en ce qui concerne les règles applicables au fait générateur et à l'exigibilité. Au demeurant, dans l'un comme dans l'autre cas, cette conformité est telle qu'elle transparaît même au niveau de l'écriture du texte camerounais et laisse l'impression d'une simple transcription du droit communautaire, c'est-à-dire, au sens de Geneviève KOUBI, d'une transposition servile^171(*).

Mais là s'arrête la confusion totale d'avec le droit communautaire. En effet, servilement subordonné au droit communautaire du point de vue des principes directeurs de la TVA et se confondant parfois avec ce dernier en la matière, le droit camerounais de la TVA semble revendiquer sinon une autonomie, du moins une originalité matérielle.

DEUXIEME PARTIE :

L'ORIGINALITE DU DROIT MATERIEL CAMEROUNAIS DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Le droit matériel porte sur le fond du droit, c'est-à-dire sur le droit substantiel. Appliqué à la TVA, il renvoie au contenu non plus des principes, mais des règles applicables aux activités régies par cette taxe^172(*).

Selon le Vocabulaire juridique de Gérard CORNU, l'originalité est quant à elle le caractère de ce qui est original, c'est-à-dire de ce qui résulte d'une création ou de ce qui porte la marque de son auteur^173(*). Mais la meilleure définition de l'originalité est sans doute celle qu'en a donnée le Professeur André De LAUBADERE. En effet, pour saisir le sens de la notion d'originalité, l'auteur la distingue de celle d'autonomie. Pour lui, «l'autonomie d'un système de droit par rapport à un autre signifie...que les règles de droit édictées pour régir l'un des deux ne sont pas automatiquement applicables à l'autre, autrement dit, que les deux systèmes sont indépendants, les sources du droit étant distinctes pour chacun d'eux »^174(*). La notion d'autonomie renvoie donc aux sources formelles du droit. En ce sens, dire d'une discipline qu'elle est autonome signifie qu'elle a ses sources formelles qui lui sont propres et qui sont différentes de celles des autres disciplines scientifiques^175(*).

Il reste naturellement entendu qu'une telle conception de l'autonomie, qui s'apparente à de l'indépendance, ne peut trouver terrain fertile dans les rapports entre le droit interne et le droit communautaire, le premier étant subordonné au second et ayant obligation de se conformer à lui. Le principe est en effet celui de « la primauté absolue du droit communautaire sur le droit national, quel que soit son niveau et sa relation chronologique avec ce dernier »^176(*).

En revanche « l'originalité d'un système de droit par rapport à un autre signifie que les solutions de fond que chacun d'eux donne à des problèmes semblables sont en fait différentes »^177(*). Autrement dit, « la notion d'originalité renvoie aux solutions de fond, c'est-à-dire au contenu des règles juridiques qui constituent le système en cause »^178(*). Elle est toute ancrée dans l'idée que « le droit n'est pas...un corps de règles désincarnées, transposables en tout temps et en tout lieu. Nécessairement contextualisé, il procède d'un milieu et reflète une conception des relations sociales propres à ce dernier »^179(*).

Au demeurant, l'originalité a beau jeu de se démarquer de l'autonomie, elle ne constitue pas pour autant, elle non plus, une caution à la violation du droit communautaire qui conserve ainsi toute sa primauté sur le droit national. L'analyse du droit matériel camerounais de la TVA permet pourtant de faire une distinction entre deux grands groupes : un premier groupe recensant des éléments d'originalité conformes au droit communautaire (Chapitre I) et un deuxième révélant l'existence d'éléments d'originalité non-conformes à ce droit (Chapitre II).

CHAPITRE I :

LES ELEMENTS D'ORIGINALITE CONFORMES AU DROIT COMMUNAUTAIRE

Dans son essence, la directive est un acte juridique flexible. Elle n'a pas vocation à enfermer les Etats dans une contrainte absolue ou dans une voie unique. Au contraire du règlement qui a des effets comparables à une loi dans les systèmes nationaux, notamment en ce qu'il contient des prescriptions générales et impersonnelles^180(*), la directive représente en effet « une méthode de législation à deux étages qui s'apparente à la technique de la loi-cadre complétée par des décrets d'application »^181(*). Elle participe donc d'une volonté de partage des tâches en même temps que de collaboration entre le niveau communautaire et celui national. En cela, elle est nécessairement plus souple et plus respectueuse des particularités nationales^182(*). Elle n'est pas hostile aux éléments d'originalité des droits nationaux, pour autant que lesdits éléments lui demeurent conformes.

Le législateur fiscal camerounais fait une exploitation judicieuse de cette flexibilité de la directive qu'il met au service de l'originalité du droit national de la TVA. Pour l'essentiel, cette originalité consiste en des ajouts ou en des compléments aux prescriptions de la directive TVA. Ainsi, là où la directive ne prévoit qu'un système de déduction, le CGI en introduit un deuxième (section 1). De même, là où elle n'institue qu'une modalité de paiement de la taxe due, le législateur national en prévoit deux (section 2), de sorte que le trait caractéristique de l'originalité du droit camerounais de la TVA se résume en un mot : dualité.

Section 1 : La dualité du système de déduction pour les assujettis partiels

A côté du remboursement, la déduction de la TVA est un système qui permet à cet impôt de sauvegarder son caractère neutre pour les assujettis. Par ce système en effet, ces derniers peuvent récupérer la TVA acquittée en amont sur les dépenses destinées à la réalisation d'opérations taxables en aval. Mais il arrive que les dépenses ainsi effectuées soient destinées à la fois à la réalisation d'opérations taxables et à la réalisation d'opérations exonérées. L'assujetti qui réalise cet ensemble d'opérations est alors qualifié d'assujetti partiel^183(*). Pour cette catégorie d'assujetti, la directive TVA prévoit que la déduction ne puisse s'opérer que sur la base d'un prorata, c'est-à-dire d'un pourcentage (paragraphe 1). Le CGI va cependant plus loin en consacrant, toujours pour cette catégorie d'assujettis, la possibilité de constituer des secteurs distincts d'activités (paragraphe 2) pour l'exercice de leur droit à déduction.

§ 1 - Le système du prorata général de déduction

Le système du prorata général de déduction est bâti autour d'une philosophie générale (A) qui a justifié l'adoption d'une méthode précise pour son calcul (B).

A - La philosophie du prorata général de déduction

Ainsi que nous l'avons souligné, l'assujetti partiel qui a acquitté la TVA sur ses dépenses d'amont, destine celles-ci à la réalisation d'opérations à la fois taxables et exonérées. Il en résulte qu'il ne collecte que partiellement la TVA en aval. La conséquence logique de cette collecte partielle est qu'il ne peut lui-même déduire que partiellement sa taxe d'amont. Autrement dit, il ne peut prétendre au bénéfice de la déduction totale de la taxe ayant grevé ses dépenses d'amont. Cette philosophie est résumée par la directive TVA qui énonce que « les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens et services qu'ils acquièrent par application d'un prorata de déduction »^184(*). Le législateur camerounais ne dit pas autre chose lorsqu'il affirme que « pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction s'opère par application d'un prorata »^185(*).

La seule précision qu'apporte le législateur camerounais en la matière est que ce prorata s'applique tant aux immobilisations qu'aux biens et services^186(*). Il est à noter, à titre de droit comparé, que la législation camerounaise se démarque de celle française sur ce dernier point. En France en effet, « le prorata s'applique selon des règles distinctes pour la déduction de la taxe ayant grevé des immobilisations, d'une part et, d'autre part, les biens autres que les immobilisations et les services »^187(*). Ainsi, pour les immobilisations, le montant de la taxe déductible est égale au montant de la taxe ayant grevé le bien, multipliée par le prorata. Pour les biens autres que les immobilisations et pour les services, le montant de la taxe déductible est déterminée par application de la règle de l'affectation. En vertu de celle-ci, la déduction est totale si les biens ou services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction ; la déduction est nulle si les biens ou services sont affectés exclusivement à la réalisation d'opérations exclues du droit à déduction ; enfin, en cas d'affectation concurrente à la réalisation des deux types d'opérations précités, le montant de la taxe déductible est calculé par application du prorata.

A l'analyse, cette dernière hypothèse est la seule à avoir été retenue par le législateur camerounais dans la rédaction de l'article 147 du CGI.

On le voit donc, le prorata général de déduction est bâti autour d'une philosophie simple : celle selon laquelle les assujettis partiels « ne peuvent déduire qu'une fraction de la TVA qui leur a été facturée ; cette fraction (doit être) déterminée en fonction du pourcentage des opérations ouvrant droit à déduction par rapport au montant total du chiffre d'affaires »^188(*). C'est cette philosophie qui est à la base de la méthode retenue pour le calcul du prorata.

B - Le calcul du prorata général de déduction

Au principe de calcul posé par la directive (1) et repris par le CGI, ce dernier ajoute un élément d'originalité depuis la loi de finances pour l'exercice 2007 (2).

Conformément aux dispositions de la directive^189(*) et du CGI^190(*), le prorata de déduction s'obtient en faisant le rapport entre, au numérateur, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la TVA augmenté du montant des exportations et, au dénominateur, le montant des recettes de toute nature réalisées par l'assujetti. Autrement dit, et pour reprendre la formule de Bernard PLAGNET, le prorata est égal « au rapport existant entre le montant annuel des recettes afférentes à des opérations ouvrant droit à déduction et le montant annuel des recettes afférentes à l'ensemble des opérations réalisées »^191(*), y compris celles exonérées. Il est à noter qu'au sens de la directive comme de celui du CGI, les exportations sont des opérations taxables, ce qui justifie leur position au numérateur du rapport. Mais il faut convenir qu'il ne s'agit à la vérité que d'une taxation fictive, les deux textes précités ne prévoyant que l'application du taux zéro.

A l'analyse, le choix d'une telle taxation répond à un souci majeur, celui de garantir la neutralité de la TVA et de favoriser la compétitivité des produits exportés. Grâce au taux zéro en effet, les exportations sont fictivement considérées comme des opérations taxables. Cette fiction autorise leurs auteurs à exercer le droit à déduction de la taxe par eux acquittée en amont et ce alors même qu'ils ne collectent pas réellement de TVA en aval. De la sorte, la répercussion de la taxe sur le prix se trouve évitée et la compétitivité des entreprises préservée.

Notons que pour le calcul du prorata, un certain nombre d'opérations sont exclues. Il en est ainsi des livraisons à soi-même, des subventions d'équipement non taxables, des indemnités ne constituant pas la contrepartie d'une opération soumise à la TVA, des remboursements de débours, ainsi que des cessions d'éléments d'actifs immobilisés^192(*). Le principe de calcul du prorata ainsi exposé connaît cependant une importante dérogation introduite par le droit camerounais.

A côté du principe de calcul du prorata sus exposé, la législation camerounaise introduit, depuis la loi de finances pour l'exercice 2007, un élément d'originalité touchant aux opérations de transit inter-Etats et aux services y afférents. Mais avant de donner des précisions sur cet élément, peut-être convient-il de s'attarder sur le problème ayant justifié son introduction.

En application des articles 6 de la directive et 128 du CGI, les opérations de transit inter-Etats sont exonérées de TVA. Conformément au mécanisme de la TVA, cette exonération débouche sur l'impossibilité pour le transporteur en transit de déduire la totalité de la TVA par lui acquittée en amont. La déduction ne peut alors se faire que sur la base d'un prorata ou pourcentage, tel qu'exposé ci-dessus. La conséquence en est que la fraction non déductible de la TVA d'amont est répercutée par le transporteur sur le prix de sa prestation qui se trouve ainsi renchérie.

En raison du caractère pénalisant de cette exonération pour les transporteurs en transit, le législateur camerounais a dû imaginer une méthode spéciale de calcul du prorata pour ces dernières. Ainsi, l'article 147 du CGI dispose dorénavant que « pour le cas spécifique des transporteurs réalisant des opérations de transit inter-Etats et les services y afférents dans la zone CEMAC, le chiffre d'affaires spécifique à ces opérations figure à la fois au numérateur et au dénominateur ». Dans la logique de la méthode normale de calcul du prorata, ces opérations ne doivent figurer qu'au dénominateur en tant qu'elles sont exonérées. Leur mention à la fois au numérateur et au dénominateur permet d'inhiber l'effet pervers du prorata. De la sorte, pour ces opérations, le prorata de déduction de la TVA d'amont sera toujours égal à 100 %.

Cette solution permet au demeurant de « résorber l'accumulation des crédits structurels consécutifs à l'exonération des opérations de transit »^193(*) et distingue ainsi le système du prorata de déduction de celui dit des secteurs distincts d'activités.

§ 2 - Le système des secteurs distincts d'activités

Au contraire du législateur communautaire, le législateur camerounais a tenu à donner aux assujettis partiels la possibilité de choisir entre deux méthodes de déduction de leur taxe d'amont. Ainsi, à côté du système du prorata général de déduction, il a institué le système des secteurs distincts d'activités dont l'économie (A) dévoile largement les fondements (B).

Pour saisir la quintessence du système des secteurs distincts d'activités, sans doute faut-il en préciser les conditions (1) de même que les modalités d'application (2).

En application de l'article 148 du CGI, « il peut être tenu compte des secteurs distincts d'activités lorsqu'un assujetti exerce des activités qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ». A la vérité, il ne s'agit là que d'une reprise, en d'autres mots, de l'article 213 de l'annexe II du CGI français, lequel dispose que « lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction »^194(*).

La disposition camerounaise se distingue cependant en ce qu'elle fait du recours aux secteurs distincts une simple possibilité, une option là où le droit français introduit une obligation. En France en effet, « lorsque des activités ne sont pas soumises à un même régime d'imposition (au regard de la TVA), la constitution d'un secteur distinct revêt, dès sa création, un caractère obligatoire »^195(*). Il en résulte que dans ce pays, le recours au prorata ne se trouve justifié que lorsqu'une même activité concentre en son sein à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées. En cas de pluralité d'activités ayant un régime différent au regard de la TVA, le recours aux secteurs distincts devient impératif.

Quoiqu'il en soit, la lecture de ces deux dispositions suggère que pour la constitution des secteurs distincts d'activités, deux conditions doivent être simultanément remplies. D'une part, l'on doit avoir affaire à une pluralité d'activités. D'autre part, et corrélativement, lesdites activités ne doivent pas être soumises à des dispositions identiques au regard de la TVA. Cette dernière condition signifie simplement que les activités concrnées ne doivent pas avoir le même régime au regard du droit à déduction. Ainsi, les secteurs distincts pourront valablement être constitués lorsque l'entreprise réalisera à la fois des opérations ouvrant droit à déduction et celles n'ouvrant pas un tel droit.

Il en résulte que les cas d'application des secteurs distincts d'activités concernent les entreprises qui exercent simultanément des activités exonérées et des activités imposables. Reste que l'application des secteurs distincts s'opère selon des modalités bien précises.

Le fractionnement de l'activité de l'entreprise en plusieurs secteurs aboutit à une conséquence logique : « chaque secteur est considéré comme une entreprise distincte pour l'exercice du droit à déduction »^196(*). Et pour que cette « individualisation »^197(*) des secteurs soit possible, le législateur camerounais fait obligation aux entreprises qui optent pour ce système de tenir une « comptabilité séparée par secteur d'activités »^198(*). De la sorte, les déductions ne peuvent se calculer qu'au sein de chaque secteur. Plusieurs hypothèses peuvent alors se présenter.

En effet, un secteur peut comprendre soit exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, soit exclusivement des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, soit enfin les deux catégories d'opérations à la fois. Lorsque le secteur comprend exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction de la TVA d'amont est totale. A contrario, lorsque le secteur ne comprend que des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction est nulle.

Enfin, lorsque le secteur considéré regroupe les deux catégories d'opérations précitées, des incertitudes apparaissent quant à la méthode de déduction à mettre en oeuvre. Et pour cause, la législation camerounaise ne semble pas, du moins expressément, avoir envisagé cette dernière hypothèse. L'article 148 du CGI se contente en effet d'énoncer que « la Taxe sur la Valeur Ajoutée est intégralement déductible ou non selon les secteurs d'activités ». En l'absence de précision législative, l'on peut simplement subodorer, par exploitation de l'article 219^199(*) de l'annexe II du CGI français, que dans cette hypothèse, le retour au système du prorata s'impose. Il est toutefois à préciser qu'il s'agira d'un prorata particulier au secteur considéré en ce sens qu'il résultera du rapport entre les opérations du secteur ouvrant droit à déduction et l'ensemble des opérations du même secteur. En cela, il se distinguera du prorata général de l'entreprise, lequel ne trouve à s'appliquer dans le cadre des secteurs distincts d'activités que lorsque des biens et services se révèlent communs à l'ensemble des secteurs^200(*). Les fondements d'un tel système méritent d'être recherchés et exposés.

B - Les fondements du système : la correction des imperfections du prorata

Le régime des secteurs distincts d'activité a été créé pour corriger (2) les imperfections du prorata (1).

La philosophie du prorata est que les assujettis partiels ne peuvent déduire qu'une fraction de la TVA qui leur a été facturée en amont. Logique en apparence, ce système peut cependant se révéler imparfait dans sa mise en oeuvre, en particulier en ce qui concerne les immobilisations^201(*).

En rappel, le prorata s'applique en France selon des règles particulières lorsqu'il s'agit de la déduction de la taxe ayant grevé des immobilisations. Pour ces immobilisations, conformément à l'article 212 de l'annexe II du CGI français, le montant de la taxe déductible est égal au montant de la taxe ayant grevé le bien, multiplié par le prorata de l'entreprise. Il en résulte que pour les immobilisations, le montant de la taxe déductible est calculé de manière forfaitaire^202(*). A la base de ce dispositif, il y a sans doute la crainte que l'immobilisation acquise soit affectée à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction. Or il peut en résulter pour les entreprises une pénalisation, d'une part. Tel est le cas lorsque l'immobilisation est affectée exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction. D'autre part, il peut en résulter une déduction injustifiée. Il en est ainsi lorsque l'immobilisation est affectée à la réalisation d'opérations exclues du droit à déduction. Ces distorsions méritaient d'être corrigées.

Avec le régime des secteurs distincts, les déductions ne peuvent se calculer qu'au sein de chaque secteur. Ainsi, les immobilisations exclusivement affectées à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction seront regroupées au sein d'un secteur n'ouvrant pas lui-même droit à déduction. A contrario, celles exclusivement affectées à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction seront intégrées dans un secteur ouvrant lui-même droit à déduction. De la sorte, la déduction ou la non déduction s'opère justement.

Dès lors, l'on peut conclure que « le régime des secteurs distincts d'activité tend à éviter les inconvénients liés au caractère forfaitaire du prorata : il s'analyse en l'application de la règle de l'affectation aux immobilisations, mais l'affectation est, ici, étendue à un secteur d'activité qui peut donc comprendre plusieurs catégories d'opérations »^203(*).

Au total, le constat est qu'au Cameroun, les assujettis partiels à la TVA disposent d'une grande liberté dans le choix de la méthode à mettre en oeuvre pour la déduction de leur taxe d'amont. Ils peuvent recourir au prorata général de déduction. Mais ils peuvent également opter pour le régime des secteurs distincts d'activité. En règle générale, l'administration fiscale ne trouve pas d'objection à cette dernière option. Tout juste veille-t-elle à ce que les prescriptions de l'article 148 du CGI soient scrupuleusement respectées. Cette liberté de l'assujetti ne trouve cependant pas terrain aussi fertile en matière de paiement de la taxe, même si, ici encore, l'élément constant demeure la dualité.

Section 2 : La dualité du système de paiement

Selon le Vocabulaire juridique de Gérard CORNU, le paiement renvoie au « versement d'une somme d'argent en exécution d'une obligation... »^204(*). En droit fiscal, ce paiement est la concrétisation de l'obligation de contribuer aux charges publiques portée la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen de 1789 et reprise dans le préambule de la constitution camerounaise du 18 janvier 1996. Il est à relever que les modalités de paiement « ne sont pas uniformes pour tous les impôts et dépendent de la nature de la procédure de recouvrement et de certains choix du contribuable »^205(*). Au demeurant, en matière de TVA, le CGI s'arrime à la directive en posant le principe du paiement direct par le redevable lui-même (Paragraphe 1). Mais il va bien au-delà de cette solution pour consacrer, en marge du texte communautaire, le système de la retenue à la source (Paragraphe 2).

§ 1 - Le paiement direct par le redevable

Le paiement de l'impôt, exigence légale, est l'aboutissement logique des obligations fiscales du contribuable^206(*). Il s'agit d'une obligation portée par l'article L 7 du LPF^207(*). Dans le cadre du paiement direct de l'impôt par le redevable lui-même, il faut encore distinguer selon que ledit paiement s'effectue de façon amiable ou suivant une procédure contentieuse^208(*). Dans le premier cas, le paiement résulte de la déclaration (A), dans le second, il fait suite au contrôle (B).

A - Le paiement consécutif à la déclaration

La nature déclarative du système fiscal camerounais (1) est à la base des précisions de la législation relatives aux obligations déclaratives dont l'analyse révèle la variété (2).

Le système fiscal camerounais est un système originellement déclaratif^209(*). Cela signifie qu'il appartient au contribuable de confesser lui-même ses réalisations à l'administration et de payer l'impôt y afférent. Autrement dit, c'est au contribuable qu'incombe la responsabilité d'évaluer ses capacités contributives. De la sorte, « la matière imposable est connue du fisc (d'abord) par déclaration faite par celui (là-même) qui la détient »^210(*). Il s'agit d'un système bâti sur la confiance de l'administration vis-à-vis du contribuable ou, plus exactement, sur la présomption de sincérité de ce dernier^211(*).

Ainsi, en ce qui concerne la TVA, son montant est, dans le principe, payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du Receveur des Impôts, dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui^212(*). Il est cependant à noter que la nature déclarative du système débouche sur une variété d'obligations.

Certaines obligations déclaratives ont trait au moment de la déclaration ; d'autres sont relatives au lieu de la déclaration ; d'autres enfin sont liées à la forme de ladite déclaration.

Pour l'essentiel, le moment de la déclaration dépend du régime d'imposition de chaque contribuable^213(*). Ainsi, pour les contribuables relevant du régime de base, la déclaration est obligatoirement souscrite « dans les quinze (15) jours qui suivent la fin de chaque trimestre de l'exercice fiscal »^214(*). C'est dire que pour cette catégorie de contribuables, la déclaration est trimestrielle. Pour les redevables des régimes du réel et du réel simplifié en revanche, la déclaration est souscrite « dans les quinze (15) jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations ont été réalisées »^215(*) ; la déclaration est donc mensuelle.

Au-delà de ces déclarations trimestrielles ou mensuelles, les contribuables déposent impérativement une déclaration annuelle. Le chiffre d'affaires porté par celle-ci sert alors de base au calcul de la taxe définitivement due.

Au demeurant, quel que soit le régime considéré, les déclarations sont déposées au centre des impôts territorialement compétent. Elles doivent être accompagnées des moyens de paiement correspondant aux montants liquidés. Il est cependant à noter que pour le cas spécifique des entreprises relevant de la DGE, les déclarations sont souscrites auprès de cette structure^216(*).

S'agissant de la forme, la taxe est liquidée sur des déclarations dont le modèle est fourni par l'administration fiscale. Ces déclarations doivent être signées et datées par le contribuable ou son représentant fiscal dûment mandaté^217(*), même s'il est vrai qu'en pratique, l'administration fiscale se montre flexible et accepte des déclarations non signées^218(*). Reste que la déclaration ainsi souscrite peut faire l'objet d'un contrôle de sincérité a posteriori, lequel déboucherait également sur un paiement.

B - Le paiement consécutif au contrôle

En application des articles L 9 et suivants du LPF, l'administration fiscale a le pouvoir d'assurer le contrôle de l'assiette de tous les impôts et taxes dus par les contribuables. Ce contrôle peut s'exercer sur place ou sur pièces. Le pouvoir de contrôle ainsi reconnu à l'administration revêt un intérêt qu'il convient de rappeler (1) avant d'envisager ses conséquences (2).

Le contrôle fiscal est l'action de l'administration consistant à vérifier a posteriori les déclarations des contribuables. C'est la « faculté laissée à l'administration...de vérifier les déclarations, actes et opérations servant de base à l'impôt...(et) d'assujettir à l'impôt tout contribuable qui s'est partiellement ou entièrement soustrait, en vue de réparer les omissions, insuffisances et inexactitudes constatées dans l'assiette ou le recouvrement des impôts et taxes »^219(*). En pratique, il consiste à examiner la cohérence des déclarations, à les comparer à la comptabilité et aux pièces justificatives ainsi qu'à la réalité économique. Il permet de sanctionner les fraudes ou de corriger les erreurs des contribuables. En cela, il a nécessairement un effet dissuasif^220(*).

Les principes de consentement à l'impôt et de juste répartition des charges entre les citoyens légitiment le contrôle ainsi appréhendé, lequel apparaît comme le contrepoids nécessaire du système déclaratif^221(*).

De manière concrète, le contrôle fiscal présente un triple intérêt. En premier lieu, il permet d'assurer le respect de la loi et de la volonté du législateur selon laquelle chacun doit participer aux charges publiques en fonction de ses capacités contributives réelles. Ensuite, il évite aux contribuables honnêtes d'avoir à payer en lieu et place des contribuables fraudeurs. Enfin, il assure par ses effets des conditions de concurrence loyale entre les entreprises^222(*).

Le contrôle peut aboutir à un redressement ou à une absence de redressement. Dans le premier cas, l'administration adresse au contribuable une notification de redressement. En vertu de la loi, cette notification doit, à peine de nullité, être motivée et chiffrée^223(*). La procédure de redressement étant une procédure contradictoire, un délai de réponse de trente (30) ou de quinze (15) jours est ouvert au contribuable selon que les redressements à lui opposés font suite à un contrôle sur pièces ou à une vérification sur place. Le défaut de réponse dans le délai fixé vaut acceptation des impôts et taxes rappelés qui sont alors immédiatement mis en recouvrement.

Lorsqu'en dépit des observations du contribuable l'administration entend maintenir les redressements initiaux ou une partie seulement de ceux-ci, elle les confirme dans une « lettre de réponse aux observations du contribuable ». Cette lettre fait apparaître, pour l'information du contribuable, la liquidation des droits dus suite au contrôle, la motivation des pénalités^224(*) appliquées ainsi que leur montant.

L'effet principal du contrôle est donc qu'il aboutit à faire payer des droits supplémentaires au contribuable, lesquels droits auraient été éludés par ce dernier au moment de sa déclaration. Ces droits supplémentaires lui sont réclamés par le truchement de l'AMR qui, comme le titre de perception^225(*), est un titre exécutoire pour le recouvrement forcé des impôts, droits et taxes^226(*). Il est cependant à relever que le recouvrement forcé des créances fiscales constitue une exception en matière de recouvrement suite contrôle. Le principe demeure en effet celui du paiement de sa dette fiscale par le contribuable lui-même, de sorte que la procédure de recouvrement forcé ne peut intervenir que si ce dernier ne s'acquitte de cette obligation de paiement spontané dans un délai de quinze (15) jours à compter de la notification de l'AMR^227(*).

A côté de ce paiement direct par le redevable, le droit fiscal camerounais consacre le système dit de la retenue à la source.

§ 2 - Le paiement par retenue à la source228(*)

Selon David François NYECK, la retenue à la source est un « contrat tacite par lequel l'Etat donne mandat à un opérateur économique d'agir en lieu et place de l'administration fiscale, pour collecter et reverser l'impôt perçu »^229(*). Son institution au Cameroun remonterait aux années 50^230(*). Au travers de cette institution, « l'Etat décide (...) de ``manger son blé en herbe'' en prélevant sur un revenu au stade de la formation, avant la fin de l'année (...), en tous cas avant maturité et déclaration par les soins du contribuable »^231(*). Pour comprendre la retenue à la source en matière de TVA (B), sans doute convient-il de s'attarder un moment sur les généralités du système dans son ensemble (A).

A - Généralités sur le système de la retenue à la source

A la base de l'institution de la retenue à la source, il y a toute une philosophie (1), laquelle est confortée par l'importance que revêt le système pour l'ensemble des parties impliquées (2).

Durant de nombreuses années, la relative bonne santé de l'économie camerounaise, rendue possible grâce à la bonne tenue des produits de base sur le marché international, a conforté le système déclaratif dans son assise. La chute brutale des cours de ces produits au début des années 1990 a cependant contraint l'Etat à recentrer ses efforts sur les recettes fiscales.

Ce recentrage lui a permis de constater que le système déclaratif pur n'a pas abouti à des réalisations satisfaisantes en terme de recettes. Ce constat est à la base de la généralisation du système de la retenue à la source. L'administration fiscale éprouvant des difficultés pour asseoir et contrôler l'impôt dans un univers non documenté, la retenue apparut comme la solution idoine.

Dans sa mise en oeuvre, la retenue à la source est intéressante aussi bien pour l'administration fiscale que pour le contribuable, du moins en matière d'impôts directs.

Pour le contribuable, deux avantages majeurs sont à relever. Tout d'abord, la retenue à la source lui évite d'avoir à remplir une déclaration et de se mettre en contact direct avec l'administration fiscale pour le dépôt de ladite déclaration. Il s'ensuit pour donc pour le contribuable, une simplification de la formalité de paiement^232(*). A cette simplification du paiement, il faut ajouter l'effet psychologique de la retenue à la source. Cette dernière donne en effet au contribuable le sentiment, certes erroné mais bénéfique, de ne pas payer d'impôt ou, à tout le moins, d'en payer moins qu'il n'en faut^233(*).

De même, il faut convenir qu'il n'est pas toujours aisé pour l'Etat d'appréhender fiscalement tous les revenus. Le système de la retenue apparaît alors comme une arme fondamentale permettant sinon de résoudre, du moins de résorber considérablement les difficultés de recouvrement de l'impôt^234(*). A la base de son institution, il y avait sans doute le souci de maîtriser les contribuables du secteur non structuré^235(*). Au demeurant, des années après sa mise en oeuvre, l'on a pu relever que la retenue a contribué « à améliorer le système de recouvrement tout en amoindrissant ses coûts »^236(*). Elle a l'avantage, pour l'Etat, de la mobilisation rapide des recettes. En cela, elle constitue un moyen de résorption des tensions de trésorerie, au-delà des spécificités qu'on peut lui trouver en matière de TVA.

B - La retenue à la source en matière de TVA

En matière de TVA, la retenue à la source représente tout un mécanisme qu'il convient d'exposer (1) avant d'en apprécier la portée (2) et de dire quelques mots sur son avenir au Cameroun (3).

Le mécanisme de la retenue à la source en matière de TVA a pour point de départ la facturation régulière du prix de la marchandise ou de la prestation de service par le fournisseur ou le prestataire de service. Cette facturation comprend le prix de la marchandise ou de la prestation, augmenté de la TVA et de l'acompte d'impôt contemporain de 1,1%. Au moment du règlement de la facture, le client ne paie que le prix réel hors taxe mentionné sur cette dernière. Il retient à la source la TVA et l'acompte qu'il a l'obligation de reverser au Trésor au plus tard le 15 du mois suivant celui de la facturation.

C'est donc dire que le fait générateur de la retenue est le règlement de la facture. Mais la réglementation prévoit que les impôts et taxes portés sur cette dernière puissent être payés par anticipation au plus tard le 15 du mois qui suit celui de la facturation^237(*).

Au demeurant, pour procéder à la retenue, il faut que le client soit légalement habilité à le faire, prérogative qui n'est accordée qu'à un nombre limité d'entreprises. Pour l'essentiel, il s'agit des entreprises et établissements publics et parapublics, des comptables publics^238(*), ainsi que de certaines entreprises du secteur privé dites citoyennes. Il est à noter que les entreprises habilitées à retenir à la source sont dispensées de ladite retenue dans le cadre de leurs prestations réciproques^239(*). Mais quelle est la portée réelle de ce mécanisme en matière de TVA ?

Il est établi que l'institution de la retenue à la source avait pour but de mieux appréhender les contribuables du secteur non structuré. Elle a sans doute permis l'élargissement de l'assiette et l'accroissement du fichier^240(*). Mais en matière de TVA spécifiquement, le système n'a pas que des avantages et s'est souvent avéré problématique aussi bien pour les entreprises que pour l'administration.

Pour les entreprises, le phénomène le plus marquant est celui de la constitution de crédits structurels du fait des retenues subies. L'on entend par crédits structurels des crédits de TVA qui n'arrivent pas à être résorbés par le jeu normal de l'imputation, c'est-à-dire des déductions. En pratique, l'entreprise qui, pour les besoins de son exploitation, a acquis des biens frappés de TVA n'arrive pas à déduire cette TVA d'amont. Et pour cause, la taxe par elle facturée en aval à ses clients habilités à retenir à la source n'est pas collectée par elle, mais par ces derniers, de sorte que le mécanisme de l'imputation ne peut trouver à s'appliquer. Pour apurer sa TVA d'amont, l'entreprise n'a alors d'autre alternative que le recours à la procédure de remboursement prévue par le CGI, laquelle procédure peut souvent s'avérer plus ou moins longue, en fonction de la disponibilité des crédits.

Outre le phénomène des crédits structurels, la doctrine fiscale souligne le caractère inéquitable du système camerounais de retenue à la source qui serait une manifestation exacerbée de la puissance publique. Pour elle en effet, il est inconcevable que l'Etat se décharge ainsi d'une partie de ses responsabilités sur les entreprises, sans contrepartie au bénéfice de ces dernières. Dans la mesure où la retenue impose aux entreprises des sujétions particulières aux plans juridique, matériel et organisationnel, elle doit cesser d'être un acte de puissance publique pour se muer en contrat à obligations réciproques^241(*). En clair, les entreprises devraient être rémunérées pour les retenues par elles opérées au profit du Trésor public.

Pourtant, il arrive que la retenue à la source de la TVA soit également défavorable à l'Etat. En effet, certaines entreprises ne reversent pas toujours ou, à tout le moins, reversent insuffisamment la taxe par elles collectée. Sans doute tirent-elles de ce fait les conséquences de l'absence de circonspection de l'Etat.

Il est donc incontestable qu'au-delà de ses bienfaits la retenue à la source de TVA engendre de nombreux problèmes qui alimentent le débat sur son avenir au Cameroun.

Les problèmes posés par la retenue à la source ont été résumés ainsi qu'il suit par les partenaires au développement : « la retenue à la source crée une situation de crédit permanente qui multiplie les problèmes de remboursement de la TVA ; pénalise les fournisseurs honnêtes (dans la mesure où ils ont du mal à recouvrer les crédits ; avantage les agents de retenue malhonnêtes (dans la mesure où - et c'est là une possibilité réelle, comme semble le montrer l'expérience des autres pays - ils ne versent pas le montant retenu) »^242(*). Sur la base de ces constations, le FMI recommande la suppression progressive de ce mécanisme^243(*). Cette position est partagée par le Docteur Jean-Marie MEKONGO qui expose que « si le recours aux retenues à la source est recommandé en matière d'impôts directs, il est au contraire inadapté aux taxes indirectes dont le mode de détermination fait jouer des mécanismes de déduction complexes comportant des effets pervers »^244(*). Aussi la retenue en matière de TVA devrait-elle être purement et simplement supprimée.

Pour le Docteur Albert Léonard DIKOUME, en revanche, la retenue à la source peut produire de meilleurs résultats. Il suffirait simplement pour cela qu'elle soit revue et améliorée. L'amélioration passerait notamment par une sélection plus rigoureuse des opérateurs chargés d'effectuer la retenue^245(*).

Cette dernière position nous semble en tous cas la plus raisonnable. Et pour cause, la retenue à la source est plus adaptée aux pays en voie de développement qui éprouvent de nombreuses difficultés dans la fiscalisation de certains secteurs d'activités, de même que pour le recouvrement des impôts. Elle garantit donc à ces pays un minimum de recettes fiscales. Il n'est d'ailleurs pas étonnant que certains pays développés comme la France soient actuellement en train d'expérimenter ce mécanisme sur certains impôts^246(*).

Au demeurant, l'option prise par les autorités camerounaises, sans doute en application des prescriptions du FMI, semble être celle de la suppression progressive du mécanisme au Cameroun. Ainsi, de 2005 à 2007, le nombre des entreprises autorisées à opérer la retenue est respectivement passé de 399^247(*), 245^248(*) à 28^249(*).

CONCLUSION DU CHAPITRE

En résumé, la dualité est le tronc commun de l'originalité du droit matériel camerounais de la TVA dans ses aspects conformes au droit communautaire. Cette dualité se manifeste d'abord au niveau du régime de déduction par les assujettis partiels de la TVA d'amont. Ces derniers ont en effet le choix entre deux systèmes : celui du prorata ou pourcentage de déduction d'une part et celui des secteurs distincts d'activités d'autre part.

Elle se manifeste ensuite au niveau du paiement de la TVA, la taxe étant tantôt volontairement acquittée par le contribuable au travers de sa déclaration, tantôt retenue d'autorité par la puissance publique ou par une personne légalement habilitée à le faire au nom et pour son compte. Non contenus dans la Directive TVA ces éléments d'originalité de la législation camerounaise ne sont pas pour autant coupables de non-conformité vis-à-vis d'elle.

CHAPITRE 2 :

LES ELEMENTS D'ORIGINALITE NON-CONFORMES AU DROIT COMMUNAUTAIRE

Partant de son hypothèse du pluralisme juridique, Jean CARBONNIER énonce que sur un territoire donné, l'on n'a pas a priori affaire à un seul droit qui serait l'étatique. Il existerait plutôt une pluralité de droits concurrents : étatiques et supraétatiques^250(*) notamment. Si l'on ne peut nier l'existence d'une pluralité de droits, il faut en revanche bien noter que l'idée d'une concurrence entre ces divers droits n'est défendable que dans les systèmes dits dualistes^251(*). Dans les systèmes juridiques monistes, faut-il le rappeler, il n'y a pas concurrence mais hiérarchie et subordination entre les normes communautaires et celles nationales, celles-ci tirant leur fondement et leur validité de celles-là.

Les Etats africains en général et ceux de la CEMAC en particulier étant attachés au système moniste^252(*), le problème de la concurrence entre ordres juridiques nationaux et supranationaux ne se pose donc pas^253(*). Les normes communautaires y sont supérieures à celles nationales qui leur sont subordonnées. Selon l'enseignement de Hans KELSEN en effet, « considérer une norme de degré inférieur comme valable, c'est nécessairement admettre qu'elle répond à la norme de degré supérieur »^254(*), c'est-à-dire qu'elle lui est conforme.

Or, ainsi que le reconnaît KELSEN lui-même, s'il ne peut y exister de conflit entre une norme supérieure et une autre inférieure, il arrive cependant que la conduite prescrite par celle-là ne soit pas respectée et se trouve même contredite par celle-ci^255(*). Il est donc intéressant d'examiner à chaque fois « l'accueil fait à la règle »^256(*) supérieure par la règle inférieure. Au demeurant, l'analyse révèle que le droit camerounais de la TVA foisonne de cas de violation du droit communautaire. Il conviendra de les exposer ici (Section 1) avant d'envisager les sanctions encourues par les autorités nationales coupables de telles transgressions (section 2).

Section 1 : La consistance de la non-conformité

L'analyse des dispositions du CGI relatives à la TVA et au droit d'accise révèle des violations manifestes de pans entiers de la directive CEMAC. Le caractère manifeste de ces violations, il faut le souligner, naît de ce que pour la plupart, ces dernières touchent à des dispositions dont l'intensité normative^257(*), et donc le caractère impératif, sont affirmés. Autrement dit, les transgressions du droit communautaire touchent à des dispositions qui « apparaissent (pourtant) comme étant du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises »^258(*). De façon globale, ces violations empruntent une trajectoire double. D'une part en effet, elles dévoilent une législation nationale outrepassant le texte communautaire pour autoriser ce que, de manière expresse ou implicite, ce dernier interdit. D'autre part et a contrario, elles révèlent une législation nationale refusant de déférer aux prescriptions du même texte en interdisant ce que ce dernier permet. Dans le premier cas, nous parlerons de violations positives (§ 1) et dans le second, de violations négatives (§ 2).

§ 1 - Les violations par addition

Il importe de préciser au préalable que le qualificatif ``positives'' n'est pas ici employé pour légitimer ou justifier la violation du droit communautaire à l'échelle nationale. Il a simplement vocation à traduire l'idée d'ajouts non-conformes audit droit, lesquels ajouts consistent en la consécration d'exonérations non visées par la directive (A) et en la pratique de taux non-conformes (B) à ceux indiqués impérativement par cette dernière.

A - La consécration d'exonérations non visées par la directive

La directive TVA détermine elle-même les opérations exonérées de ladite taxe. Il s'agit d'une détermination qui se veut impérative et dénote de la volonté du législateur communautaire de ne laisser aucune marge de manoeuvre aux Etats en la matière. Le texte communautaire précise en effet qu'en dehors des biens et services par lui visés, « les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprises et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières »^259(*). Il est pourtant loisible de constater que des exonérations non visées par la directive sont consacrées aussi bien par le CGI (1) que par des textes particuliers (2).

En dépit des très expresses défenses du texte communautaire, le CGI consacre propio mutu de nombreuses exonérations non-visées par cette dernière. Il s'agit à la fois d'exonérations générales et d'exonérations touchant spécifiquement aux biens dits de première nécessité.

Dans la première catégorie, mention peut être faite de l'exonération des ventes de produits pétroliers destinés à l'avitaillement des aéronefs des sociétés ayant leur siège au Cameroun. Il est à souligner à cet effet que la seule exonération visée par la directive et touchant aux aéronefs et navires est celle relative aux opérations d'entretien et d'avitaillement de ces derniers^260(*). L'on peut également noter l'exonération des intrants de certains biens d'équipement^261(*) acquis par les sociétés de presse ou d'édition de journaux et périodiques. Cette exonération est, elle aussi, non-conforme au texte communautaire qui n'exonère que les opérations de composition, impression, importation et ventes des journaux et périodiques elles-mêmes, à l'exclusion de leurs intrants^262(*). L'exonération des intrants est du reste considérée par le FMI comme « un cas de dérive des exemptions »^263(*).

Dans la deuxième catégorie, les exonérations de l'annexe I de l'article 128 du CGI ci-après peuvent être mentionnées qui ne sont nullement visées par la directive^264(*). Il s'agit des :

Lorsque ces exonérations ne sont pas le fait du CGI, elles sont subrepticement glissées dans certains autres textes à portée fiscale.

Les exonérations consacrées par les textes particuliers ont en commun de n'être pas prévues par le droit communautaire. Or, ainsi que nous l'avons déjà souligné, ce dernier fait interdiction aux Etats d'envisager des exonérations autres que celles par lui visées. Il en résulte qu'elles constituent une violation de la directive. Certaines de ces exonérations ont une base conventionnelle cependant que d'autres revêtent un caractère purement exceptionnel.

Les exonérations conventionnelles de TVA résultent pour l'essentiel de conventions d'établissement signées entre l'Etat du Cameroun et certaines entreprises^265(*). Sont concernées par l'exonération de TVA dans lesdites conventions, les importations et achats locaux de matériels et d'équipements, ainsi que les prestations de services directement liées auxdites opérations. L'objectif de ces exonérations conventionnelles que l'on a pu qualifier de « véritable déni de fiscalité »^266(*), est d'attirer les investisseurs et de faciliter la réalisation de grands projets. L'on désigne ainsi les projets qui ont un impact positif sur le développement notamment grâce au nombre important d'emplois qu'ils suscitent.

Quant aux exonérations exceptionnelles, elles sont souvent accordées au travers de simples attestations de l'administration fiscale. Elles bénéficient pour l'essentiel à des particuliers et à certaines associations ou congrégations religieuses^267(*). Elles ont la particularité de marquer une double violation du droit communautaire et de celui national. De la lecture de l'article 128 du CGI relatif aux exonérations en matière de TVA, il ressort en effet que les associations et autres congrégations religieuses ne sont pas visées. Il en est d'autant plus ainsi que dans son essence, l'exonération de TVA porte généralement sur une activité et non sur une personne ou sur une structure^268(*). La seule possibilité offerte aux associations et organismes est celle du remboursement en fin d'exercice^269(*). Encore faut-il pour cela que ces derniers soient sans but lucratif et soient reconnus d'utilité publique.

Ces exonérations exceptionnelles révèlent la trop grande importance prise par la doctrine administrative en matière fiscale, au détriment de la loi^270(*). On sait pourtant qu'en vertu de la hiérarchie des normes, la doctrine administrative ne peut empiéter sur des règles de niveau supérieur. La règle étant édictée par le souverain ou ses représentants, l'administration ne doit rien y ajouter ou retrancher^271(*).

Au total, qu'elles soient conventionnelles ou exceptionnelles, les exonérations de TVA précitées marquent une violation du droit communautaire. Et lorsqu'à cette violation s'ajoute celle des taux, l'on est en présence d'une rupture profonde d'avec le droit communautaire.

B - La pratique de taux non conformes

Le taux d'une taxe est la fraction ou le pourcentage de prélèvement que la puissance publique entend opérer sur le revenu du contribuable. Dans la perspective de la construction d'un marché commun, il est indispensable que ces taux soient harmonisés afin d'éviter des distorsions de concurrence. Cette harmonisation est surtout rendue nécessaire lorsque le système retenu est celui de la taxation dans le pays d'origine ou de départ du bien^272(*), comme c'est le cas en CEMAC^273(*). C'est ainsi que la directive CEMAC relative à la TVA harmonise les taux en matière de TVA et de droit d'accises. A l'observation pourtant, les taux arrêtés par le législateur camerounais ne sont pas en conformité avec ceux prévus par le texte communautaire. Cette non-conformité se vérifie aussi bien en matière de TVA stricto sensu (1) qu'en ce qui concerne les droits d'accises (2).

La directive CEMAC relative à la TVA fixe deux taux pour l'application de ladite taxe^274(*) : un taux général et un taux zéro.

Le taux zéro est celui applicable aux exportations, à leurs accessoires et aux transports internationaux. Il est à noter que ce taux ne s'applique qu'aux exportations ayant fait l'objet de déclaration visée par les services de douanes. Il ne pose pas de problèmes particuliers dans la mesure où il est fidèlement repris par le législateur national. Tout juste peut-on relever que ce dernier, contrairement aux prescriptions de la directive, refuse d'appliquer ce taux aux accessoires des exportations pour des raisons que nous évoquerons au dernier paragraphe de la présente section.

S'agissant du taux général, le texte communautaire laisse les Etats libres de le déterminer. Cette détermination s'opère cependant à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 18 %. Il en résulte que le taux minimal de TVA applicable en CEMAC est de 15 % et celui maximal de 18 %. Ici encore, la législation nationale semble ne pas poser de problèmes particuliers. Et pour cause, le taux général de la taxe est fixé à 17,5 %^275(*). La vérité est cependant que le taux ainsi déterminé est accru par l'application des CAC représentant 10 % du taux général. De la sorte, l'on aboutit à un prélèvement effectif de 19,25 % sur la valeur ajoutée de l'entreprise, prélèvement largement au-dessus du taux maximal de 18 % autorisé par la directive.

L'application de ce taux alimente une controverse sur le point de savoir si celui-ci est ou non conforme à la directive CEMAC. Ainsi, pour les uns, « le taux global de 19,25 % en vigueur au Cameroun semble clairement représenter une violation de cette directive »^276(*), 19,25 % étant numériquement au-dessus de 18 %. Pour les autres en revanche, l'application directe du taux de 19,25 % résulte d'un simple amalgame, imputable aux services fiscaux, entre le taux de la TVA, 17,5 %, et celui des CAC, 10 %, assis sur certains impôts et taxes^277(*). Lorsque cette distinction est respectée, le taux de la TVA reste bien contenu dans la fourchette prévue par la directive^278(*). Aussi n'y aurait-il aucune violation à constater.

Quelque soit la pertinence de cette seconde thèse, il faut convenir qu'elle n'aboutit qu'à expliquer ou à exposer les causes de la violation du taux communautaire sans jamais parvenir à infléchir l'idée même de violation. Aussi ne peut-elle convertir. Il reste donc constant que l'application directe du taux de 19,25 % se fait en violation du droit communautaire. Cette idée de violation est du reste confortée par deux observations fondamentales. La première est que la législation nationale elle-même considère les CAC comme « inclus »^279(*) au taux général de la TVA de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve fragilisée. La deuxième a trait au sort réservé aux CAC appliqués au montant de la TVA. A cet effet, il convient de rappeler que dans leur philosophie, les CAC sont un impôt qui doit effectivement être supporté par les entreprises. Cet impôt doit être analysé comme contribution directe de ces dernières au développement des communes. En cela, il n'a pas vocation à faire l'objet de déduction^280(*). Or la déduction de leur TVA d'amont par les entreprises est opérée sur la base du taux de 19,25 %, lequel inclut les CAC. Cette déduction aboutit à faire de 19,25 %, le taux effectif de la TVA, de sorte que la thèse de l'amalgame se trouve cette fois ébranlée. Il s'agit donc là d'une violation flagrante de la directive, violation qui peut également être observée au niveau des droits d'accises.

En règle générale, les droits d'accises sont un impôt qui frappe la consommation de biens présentant un caractère soit luxueux, soit nocif pour la santé humaine. Contrairement à ce qui a été observé en matière de TVA, la violation du droit communautaire en matière de droit d'accises ne consiste pas en une transgression de la fourchette de taux prévue par le législateur communautaire. En application de la directive en effet, « le taux applicable au droit d'accises est arrêté librement par chaque Etat membre dans une fourchette allant de 0 à 25 % »^281(*). A cet effet, jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2005^282(*), la législation nationale appliquait le taux maximal de 25 %.

Le problème naît cependant de l'introduction dans cette législation, depuis la loi de finances pour l'exercice 2006^283(*), d'un taux dit réduit de droit d'accises : celui de 12,5 %. Il est à préciser que ce nouveau taux est applicable aux seuls véhicules de tourisme à moteur à explosion d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3, tous les autres biens demeurant taxés au taux normal de 25 %^284(*).

A priori, l'irruption d'un taux réduit de 12,5 % paraît conforme à la directive dans la mesure où il s'insère dans la fourchette fixée par cette dernière. Mais il convient de dépasser la considération liée au respect de la fourchette pour envisager celle, plus profonde, de la pertinence, au regard du droit communautaire, de l'existence d'une dualité de taux en matière de droit d'accises.

A la vérité, la directive n'ouvre pas aux Etats la possibilité d'arrêter une pluralité de taux à l'intérieur de la fourchette par elle fixée. La formule « le taux applicable au droit d'accises... » de l'article 57 témoigne à suffire qu'elle a entendu faire du droit d'accises un prélèvement à taux unique. Le taux maximal de 25 % ayant été arrêté par le législateur camerounais, ce dernier n'avait donc plus à créer de taux supplémentaire, fût-il réduit. Il en résulte qu'il est allé au-delà de la directive, marquant ainsi une violation positive de cette dernière, à côté de ses violations négatives.

§ 2 - Les violations par soustraction

Les violations du droit communautaire par le législateur national ne se limitent pas à des ajouts à ce droit. L'analyse révèle que ce dernier emprunte parfois la démarche inverse, celle-là même qui consiste à retrancher au droit communautaire certains de ses éléments impératifs. A cet effet, outre la suppression dans le CGI de la notion d' « opérations connexes aux exportations » (A), l'on ne peut manquer de relever la méconnaissance de certaines exonérations consacrées par la directive, de même d'ailleurs que l'exclusion des distributions gratuites de biens dans la détermination de la base imposable (B).

A - La suppression de la notion d' « opérations connexes aux exportations »

En application de la directive, le taux zéro de la TVA s'applique aux exportations ayant fait l'objet de déclarations visées par les services des douanes, ainsi qu' « à leurs accessoires et aux transports internationaux »^285(*). De cette disposition il ressort clairement que les accessoires des exportations sont également visés par la taxation au taux zéro. Jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2003, ces accessoires alors appelés « opérations connexes » dans la législation nationale, étaient taxés au taux zéro par cette dernière conformément aux termes de la directive. Toutefois, depuis la loi de finances pour l'exercice 2004^286(*), cette taxation a été supprimée par le législateur national pour des raisons qu'il convient d'exposer (2), non sans avoir rappelé la philosophie générale de cette notion (1).

Ainsi que nous l'avons déjà souligné, les exportations sont fictivement taxées au taux zéro pour permettre aux entreprises exportatrices de déduire leur taxe d'amont et sauvegarder ainsi le principe de neutralité de la TVA. Or pour la réalisation desdites exportations, un certain nombre d'opérations préalables ou préparatoires doivent être réalisées. Parce qu'elles sont liées aux exportations qu'elles ont vocation à rendre possible, elles sont qualifiées d'accessoires ou d'opérations connexes à ces dernières. Il s'agit d'opérations aussi diverses que le transport, l'acconage, la manutention, ou encore la consignation. Elles sont réalisées par des entreprises spécialisées en la matière.

A l'origine, la question s'est posée de savoir quel serait le régime de ces opérations au regard de la TVA. La directive, relayée dans un premier temps par le GCI, a répondu et répond toujours que ces opérations sont, au même titre que les exportations, taxables au taux zéro. A la base de cette réponse du législateur, il y a sans doute un souci de cohérence avec certains principes juridiques. En particulier, celui là même qui veut que l'accessoire suive le sort du principal. En respect de ce principe, il eut été incongru que les opérations connexes, qui étaient d'ailleurs assimilées aux exportations, fissent l'objet de taxation au taux normal cependant que ces dernières seraient taxées au taux zéro.

La taxation au taux zéro des opérations connexes aux exportations présente du reste un avantage certain. Elle permet de résorber significativement les crédits de TVA liés aux exportations. En effet, lorsque les exportations et les opérations y afférentes sont taxées au taux zéro, l'entreprise exportatrice peut déduire la totalité de sa TVA d'amont, de sorte que les hypothèses de crédits se trouvent fortement limitées. Le système ainsi conçu a cependant été remis en cause par le législateur camerounais de 2004.

Depuis la loi de finances pour l'exercice 2004, seules les exportations de produits taxables ainsi que les livraisons et prestations effectuées pour le compte des entreprises situées en zones et points francs industriels sont taxées au taux zéro. Selon les termes de l'instruction d'application de ladite loi, dorénavant, « toutes les opérations connexes aux exportations et les prestations de services qui les entourent sont imposées au taux normal »^287(*). L'instruction d'application de la loi de finances pour 2005 est encore plus précise qui indique que « les opérations de transport, de manutention et d'acconage liées aux exportations de produits taxables sont des opérations autonomes passibles du taux général de TVA »^288(*). Au-delà des considérations juridiques invoquées pour la justifier, cette suppression a surtout à sa base des fondements économiques ou, plus exactement, budgétaires.

Au plan juridique, il doit être rappelé que le CGI ouvre aux entreprises la possibilité d'obtenir le remboursement de leurs crédits de TVA consécutifs aux exportations^289(*). Or, précise l'administration fiscale, c'est la TVA grevant les opérations connexes aux exportations qui donne lieu à un crédit remboursable aux exportateurs^290(*), l'exportation proprement dite étant taxable au taux zéro. Le remboursement étant ouvert et les exportations proprement dites étant taxées au taux zéro, la taxation des opérations connexes au taux normal se justifierait donc « pleinement »^291(*). Elle se justifierait d'autant plus qu'en pratique, il est difficile de définir avec exactitude le champ des opérations connexes aux exportations.

A la vérité, quelle que soit sa pertinence, cette justification juridique n'est qu'un paravent commode, les motivations profondes de cette dernière taxation étant d'ordre budgétaire. En effet, la taxation au taux normal des opérations connexes permet à l'Etat de disposer d'une avance de trésorerie, étant entendu que le remboursement éventuel des crédits générés par cette taxation n'interviendrait qu'ultérieurement. Au demeurant, il s'agit là d'une violation manifeste d'une disposition impérative du droit communautaire de même ordre que la méconnaissance de certaines exonérations.

B - Méconnaissance d'exonérations consacrées par la directive et exclusion de la base imposable des distributions gratuites de biens

Le droit national ignore certaines exonérations consacrées par la directive (1) et exclut de la base imposable les distributions gratuites de biens (2).

Certaines exonérations consacrées par la directive sont purement et simplement ignorées dans la législation nationale. A la vérité, la méconnaissance de ces exonérations n'est pas toujours constitutive de violation du droit communautaire. Et pour cause, les exonérations consacrées à l'article 6 de la directive semblent simplement constituer un cadre au-delà duquel les Etats ne peuvent aller^292(*). A la vérité si certaines de ces exonérations sont simplement autorisées, d'autres peuvent être considérées comme exigées et donc, impératives. A cet effet, il est nécessaire d'interroger chaque exonération pour en déceler le caractère impératif ou simplement indicatif.

Ainsi, la directive consacre l'exonération des produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs. Elle soumet simplement cette exonération à la condition que ces produits soient directement vendus au consommateur. De même, elle permet aux Etats de fixer librement la limite de chiffre d'affaires au-delà de laquelle l'exonération ne peut être appliquée^293(*).

Le législateur camerounais quant à lui ne reprend pas expressément cette exonération, de même d'ailleurs qu'il ne se prononce pas clairement sur le caractère taxable ou non des produits en cause. Quoiqu'il en soit, l'absence d'exonération expresse permet de subodorer et même de déduire que ces produits sont juridiquement taxables au titre des livraisons de biens^294(*). Cette exonération peut cependant être considérée comme indicative, voire facultative au regard de l'écriture de l'article 6 de la directive sus évoqué. Le même raisonnement pourrait valoir pour l'exonération opérations bancaires et des prestations assurance et réassurance non reprise par le CGI. Aussi la violation peut elle difficilement être constituée.

En revanche, une incontestable violation de la directive doit être constatée au niveau du régime retenu pour les jeux de hasard et de divertissement. En effet, alors que la directive exonère expressément ces jeux^295(*), le CGI les retient comme taxables à la TVA^296(*). Il est à noter que jusqu'à la loi de finances pour l'exercice 2004, ces jeux étaient exonérés au Cameroun conformément à la directive. Cette exonération fut cependant supprimée, et le principe de la taxation consacré, à la faveur de la loi de finances pour l'exercice 2005.

Pour comprendre la flagrance de la violation, il faut partir du fondement même de l'exonération des jeux de hasard et de divertissement qui est le principe de non cumul d'impositions. En effet, la directive justifie l'exonération de TVA de certaines opérations, dont les jeux de hasard, par le fait que celles-ci « sont soumises à des taxations spécifiques^297(*) exclusives de toute taxe sur le chiffre d'affaires »^298(*). Or, en plus de ces taxations spécifiques, le législateur national les soumet à la TVA. Ce faisant, il se rend coupable de violation du droit communautaire, violation qu'il est beaucoup plus difficile de constater en ce qui concerne la détermination de la base imposable.

Les indications relatives à la base d'imposition à la TVA sont contenues dans les articles 14 à 20 de la directive. Ainsi, l'article 14 définit la base imposable, respectivement pour les livraisons de biens, les prestations de services, les échanges et les travaux immobiliers. L'article 15 précise les éléments supplémentaires à inclure dans la base ainsi définie. Quant à l'article 16, il a trait aux éléments à exclure de cette base. De cette dernière disposition, il ressort que sont exclus de la base d'imposition à la TVA :

- les escomptes de caisse, remises, rabais et ristournes et autres réductions de prix consenties, à condition qu'ils bénéficient effectivement et pour leur montant exact au client et qu'ils figurent sur la facture initiale ou sur celle rectificative ;

- les débours qui ne sont que des remboursements de frais et qui sont facturés pour leur montant exact au client ;

Au total, trois exclusions de la base d'imposition à la TVA sont donc visées par la directive. Le CGI reconnaît et consacre ces différentes exclusions. Mais il ajoute une quatrième exclusion non mentionnée par la directive et qui concerne « les distributions gratuites de biens dans le cadre de la publicité ou de la promotion commerciale »^299(*). Cette exclusion supplémentaire doit-elle pour autant être considérée comme violation du droit communautaire ? A la vérité, la directive n'interdit pas expressément aux Etats d'introduire de nouvelles exclusions de la base d'imposition. La seule interdiction implicitement posée par elle est celle qui concernerait l'inclusion dans la base d'imposition de l'un quelconque des trois éléments par elle exclus. La formule utilisée à cet effet est suffisamment expressive du caractère impératif desdites exclusions^300(*).

Il en résulte qu'en ajoutant une exclusion nouvelle, le législateur national est allé au-delà du droit communautaire sans nécessairement le contrarier. Au demeurant, si une telle contrariété était avérée, elle pourrait faire l'objet de sanction.

Section 2 : La sanction de la non-conformité

Il est indispensable que le jurislateur se préoccupe de l'observation de la règle de droit qu'il édicte ou qu'il est appelé à mettre en oeuvre. Car, « si la loi peut être impunément violée, elle est inutile et permet seulement le mauvais exemple d'une désobéissance impunie »^301(*). C'est dire que la règle de droit se reconnaît à la sanction dont elle est assortie^302(*). Traditionnellement souvent, l'on entend par sanction le « mal qui doit être infligé en conséquence d'une certaine conduite »^303(*), de sorte que la sanction est liée à l'idée de peine, de rétribution négative. Mais la sanction doit être plus généralement comprise comme « tout moyen destiné à assurer le respect et l'exécution effective d'un droit ou d'une obligation »^304(*).

En matière communautaire, la mise en oeuvre des sanctions (§ 2) repose sur une idée bien simple : celle, formulée par KELSEN, selon laquelle « l'ordre juridique n'est pas un système de normes juridiques placées toutes au même rang, mais un édifice à plusieurs étages superposés, une pyramide »^305(*). Autrement dit, la sanction en matière communautaire est une sanction de la hiérarchie des normes juridiques (§ 1).

§ 1 - Les fondements de la sanction

En décidant d'être parties à un traité créant une communauté, les Etats consentent également à une limitation de leurs souverainetés dans les matières qu'ils ont volontairement élevées au rang de matières communautaires. En particulier, ils s'engagent à respecter les prescriptions des instances communautaires en ces matières, ces prescriptions étant, par la volonté même des Etats, supérieures à celles nationales qu'elles transcendent. Cette suprématie voulue du droit communautaire se traduit souvent par son immédiateté et sa primauté (A), mais aussi par son effet direct (B). Elle justifie la sanction des manquements à ce droit transcendant.

A - L'immédiateté et la primauté du droit communautaire

L'immédiateté et la primauté sont deux caractères bien distincts du droit communautaire. Certes, ils ont en commun d'exprimer, chacun à sa façon, la suprématie du droit communautaire sur celui national. Ils n'en désignent pas moins deux réalités non assimilables. Pour les besoins de l'exposé, nous les reprendrons ici l'un (1) après l'autre (2).

L'immédiateté du droit communautaire ou applicabilité immédiate désigne la possibilité pour un acte juridique d'émanation communautaire d'acquérir automatiquement le statut de droit positif dans l'ordre interne des Etats membres^306(*). Selon le juge communautaire européen, cette immédiateté du droit communautaire signifie que ses règles doivent déployer la plénitude de leurs effets, d'une manière uniforme dans tous les Etats membres, à partir de leur entrée en vigueur et pendant toute la durée de leur validité. Les dispositions directement applicables sont ainsi une source immédiate de droits et d'obligations pour tous ceux qu'elles concernent, qu'il s'agisse des Etats membres ou de particuliers ; cet effet concerne également tout juge qui a, en tant qu'organe d'un Etat membre, pour mission de protéger les droits conférés aux particuliers par le droit communautaire^307(*).

L'immédiateté du droit communautaire concerne aussi bien les actes originaires que ceux dérivés. Pour les premiers, elle implique notamment la prohibition au juge national d'invoquer l'absence d'accomplissement des formalités de réception des traités internationaux prévus par sa constitution pour mettre en échec l'application des actes constitutifs considérés^308(*). Il en est de même pour les seconds. Certes, les actes dérivés comme les directives sont des actes de législation médiate ou indirecte appelant pour leur application des mesures nationales de transposition. Il importe cependant de souligner que la transposition n'est pas une mesure de réception, mais de simple « exécution au plan interne de normes dont le contenu a fondamentalement été défini par les institutions communautaires »^309(*). Aussi les directive ont-elles, elles aussi, vocation à l'applicabilité immédiate et s'intègrent dans l'ordre juridique des Etats membres de la CEMAC par le seul fait de leur publication au Journal Officiel de la Communauté^310(*).

C'est dire que le droit communautaire, dans son ensemble, s'intègre de plein droit dans l'ordre juridique interne des Etats membres, sans nécessiter le secours ou la médiation d'aucune mesure nationale. Il s'agit là d'une approche moniste des relations entre ce droit et celui des Etats membres^311(*). Le droit communautaire opte comme naturellement pour cette approche en dehors de laquelle l'idée même de communauté serait fortement remise en cause. Cette option pour le monisme est tantôt explicite, tantôt implicite. En droit communautaire de la CEMAC, l'on peut percevoir une option implicite au monisme à travers l'article 21 de l'additif au Traité CEMAC relatif au système institutionnel de la Communauté^312(*).

En droit communautaire européen, le principe de primauté a été énoncé par la CJCE. L'objectif poursuivi était de permettre une unité d'application du droit communautaire dans les différents pays de l'Union. Pour J-M. COMMUNIER, cette primauté est une nécessité concrète. Car, « pour que l'Union européenne remplisse sa fonction définie dans le traité CE, le droit communautaire doit s'intégrer dans l'ordre juridique sans être mis en échec par le droit national »^313(*).

Dans l'un de ses arrêts, la CJCE déclare en effet que « issu d'une source autonome, le droit né du traité ne pourrait...en raison de sa nature spécifique originale, se voir judiciairement opposer un texte, quel qu'il soit, sans perdre son caractère communautaire et sans que soit mise en cause la base de la Communauté elle-même »^314(*).

Dans son arrêt SIMMENTHAL de 1978, la Cour se voudra plus précise encore. Elle énoncera qu'en vertu de la primauté du droit communautaire, les dispositions du traité, ainsi que celles des actes communautaires d'applicabilité directe ont pour effet, dans leur rapport avec le droit interne des Etats membres, de rendre inapplicable de plein droit, toute disposition contraire de la législation nationale existante. Elle indiquera également que ces dispositions ont vocation à empêcher la formation valable de nouveaux actes législatifs nationaux incompatibles avec des normes communautaires.

Pour le juge communautaire européen, « le fait de reconnaître une efficacité juridique quelconque a des actes législatifs nationaux empiétant sur le domaine à l'intérieur duquel s'exerce le pouvoir législatif de la Communauté, ou autrement incompatible avec les dispositions du droit communautaire, reviendrait à nier, pour autant, le caractère effectif d'engagements inconditionnellement et irrévocablement assumés par les Etats membres, en vertu du traité, et mettrait ainsi en question les bases même de la Communauté »^315(*). Aussi le juge national a-t-il l'obligation d'assurer le plein effet des normes communautaires, « en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel »^316(*). Cette démarche permet du reste d'assurer l'effet direct du droit communautaire.

B - L'effet direct du droit communautaire

Comme le principe de primauté, le principe de l'effet direct est un grand principe de droit communautaire (1). Il doit son existence à la jurisprudence de la CJCE qui en a précisé les conditions d'application (2).

Le principe de l'effet direct du droit communautaire a été précisé par la CJCE en 1963 dans l'arrêt Van Gend en Loos. Dans cet arrêt, la Cour affirme en effet que « le droit communautaire, indépendant de la législation des Etats membres, de même qu'il crée des charges dans le Chef des particuliers, est aussi destiné à engendrer des droits qui entrent dans leur patrimoine juridique »^317(*).

L'effet direct désigne ainsi la capacité, pour le particulier ressortissant d'une communauté, d'invoquer devant son juge national des droits que lui confèrent le droit communautaire, et de solliciter la protection de ceux-ci par ledit juge^318(*). Le Professeur LECOURT R. est plus précis encore qui définit ce principe comme « le droit pour toute personne de demander à son juge de lui appliquer traités, règlements, directives ou décisions communautaires...(et) l'obligation pour le juge de faire usage de ces textes, quelle que soit la législation du pays dont il relève »^319(*). Pour le juge communautaire européen, ces droits naissent non seulement lorsqu'une attribution explicite en est faite par le traité, mais aussi en raison d'obligations que le traité impose d'une manière bien définie, tant aux particuliers qu'aux Etats membres et aux institutions communautaires^320(*).

Les fondements d'un tel effet du droit communautaire sont sans doute à rechercher dans l'objectif même de la Communauté qui est la réalisation d'un marché commun. Or ainsi que l'affirme la Cour dans l'arrêt précité, l'existence et le fonctionnement d'un marché commun concernent directement les justiciables de la Communauté. Ils supposent que le traité instituant celle-ci constitue plus qu'un accord qui ne créerait que des obligations mutuelles entre les Etats contractants^321(*). Il est donc clair que « la logique propre d'un marché commun, et plus fondamentalement de l'intégration, destine les règles du traité et issues de celui-ci à s'appliquer directement aux particuliers »^322(*). Tel est le sens de l'effet direct du droit communautaire qui ne concerne cependant pas toutes les normes, des conditions précises devant pour cela être remplies.

L'effet direct du droit communautaire dépend largement de l'acte en cause. Pour certains actes, cet effet est dit complet en ce qu'il est à la fois vertical et horizontal. L'effet direct vertical traduit l'idée que les droits et obligations générés par la norme s'appliquent aux relations entre particuliers et Etats membres. Quant à l'effet direct horizontal, il signifie que ces droits et obligations s'étendent aux relations entre particuliers. Bénéficient ainsi de l'effet direct complet ou automatique les règlements communautaires qui créent des droits et obligations envers les particuliers, les décisions adressées aux particuliers, ainsi que les principes généraux du droit communautaire^323(*). Pour les autres actes, l'effet direct est reconnu suivant des critères dégagés par la CJCE et, en particulier, « dans tous les cas où des dispositions...apparaissent comme étant, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises »^324(*).

Le caractère inconditionnel et la précision sont donc les critères de l'effet direct en l'absence d'automaticité.

Le caractère inconditionnel de certaines règles va de soi. Il en est ainsi des règles d'interdiction ou d'obligation de ne pas faire non subordonnées à des mesures d'exécution. Une illustration de ce caractère inconditionnel peut être trouvée à l'article 6 de la directive d'harmonisation de la TVA en CEMAC qui énonce :

« En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprises et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières »^325(*).

Il est à noter qu'une disposition peut également revêtir le caractère inconditionnel alors même qu'elle exige pour son exécution, des compléments d'application. Dans ce cas, il suffit que l'Etat ou les institutions communautaires ne disposent d'aucun pouvoir discrétionnaire dans l'édiction de cette mesure.

Au demeurant, la règle inconditionnelle ne doit être soumise à aucun terme ni réserve. Ainsi, lorsque la mise en oeuvre d'une règle inconditionnelle est subordonnée à l'écoulement d'un délai, l'on considère que l'effet direct est suspendu et ne peut se redéployer qu'à l'échéance du terme^326(*).

S'agissant de la précision de la norme, son intérêt réside dans le fait qu'elle enlève toute marge d'appréciation ou de discrétion politique aux Etats membres en matière d'exécution. En effet, si ces derniers agissaient en méconnaissance d'une norme communautaire claire et précise, ils s'exposeraient aux sanctions du droit communautaire.

§ 2 - La matérialité de la sanction

Dans ses contours actuels, le droit communautaire de la CEMAC peut être présenté comme un droit mou. La raison en est qu'il énonce des principes, crée des obligations, formule des interdictions mais n'évoque à aucun moment le mot sanction. Certes, ce « réflexe de méfiance à l'égard du mot `'sanction'', irrémédiablement entaché d'une connotation négative »^327(*), n'est pas l'apanage de la CEMAC. Certes aussi, « l'absence d'un mot dans un texte n'exclut pas nécessairement la présence d'une idée »^328(*). En CEMAC cependant, la pratique semble confirmer cette carence, aucun Etat de la sous région n'ayant jamais été sanctionné pour ses manquements au droit communautaire. La question est d'autant plus préoccupante que le Comité Inter Etats, réuni à Malabo en juin 2005, a recommandé l'institution d'un régime juridique de sanctions au sein de la Communauté^329(*).

En l'absence actuelle d'un tel régime, nous nous contentons dans le présent paragraphe de présenter les choses telles qu'elles pourraient être, par référence à ce qui se fait dans l'Union Européenne. Nous distinguerons alors la sanction des instances communautaires elles-mêmes (A) de celles des instances nationales (B).

A - La sanction des instances communautaires

Les instances communautaires peuvent elles-mêmes prononcer directement à l'encontre des Etats, certaines sanctions lorsqu'elles constatent le manquement par ces derniers d'obligations découlant du droit communautaire. Ces sanctions sont rendues possible grace au recours en manquement (1). Elles s'analysent généralement en suspension des droits de l'Etat fautif (2).

Institué par le droit communautaire européen, le recours en manquement est un recours ouvert à l'encontre des Etats ayant failli à leurs obligations. Il est prévu à l'article 169 du Traité de Rome. Instrument spécifique du droit communautaire, il dépasse les règles traditionnellement applicables pour assurer le respect par les parties contractantes de leurs engagements conventionnels. Il combine administrative, entièrement dominée par la Commission, avec une possible saisine de la CJCE dont la compétence, permanente et exclusive, ne peut faire l'objet de réserves^330(*).

En effet, l'initiative de cette action peut émaner soit de la Commission européenne, soit d'un État membre, soit du Parlement. Après avoir adressé un avis motivé à l'État attaqué, un autre État membre ou la Commission peut saisir la Cour, si son avis n'a pas été suivi d'effet.

Ce recours a présenté pendant longtemps une grande faiblesse, à savoir qu'il reposait pour l'essentiel « sur la bonne volonté de l'Etat, l'arrêt en manquement étant obligatoire mais le manquement à l'arrêt non sanctionné »^331(*). Le Traité de Maastricht^332(*) a cependant corrigé cette faiblesse en habilitant la Cour à infliger à un Etat, dans cette hypothèse, le paiement d'une somme forfaitaire ou d'une astreinte voire une suspension de droits.

En application de l'article 7 du TUE, le Conseil peut, en cas de violation grave et persistante par un Etat membre des droits et libertés fondamentaux, décider de suspendre certains droits découlant de l'application du Traité à l'Etat membre en question.

Pour la mise en oeuvre de cette sanction, il faut que le manquement soit préalablement constaté à l'unanimité par le Conseil réuni au niveau des Chefs d'Etats ou de gouvernements.

B - La sanction des instances nationales

Il est bien connu que les juges nationaux sont juges communautaires de droit commun. A cet effet, ils ont la responsabilité d'appliquer le droit communautaire aux cas dont ils sont saisis, en tenant compte de la primauté et de l'effet direct de ce droit^333(*). Ils se doivent d'assurer aux justiciables la protection juridique découlant de cet effet direct. Cette protection se matérialise par la sanction, tantôt objective (1), tantôt subjective (2), des violations du droit communautaire.

La sanction objective consiste en la restauration de la règle de droit communautaire violée. Elle est rendue possible grâce à l'éviction des règles nationales contraires et à la substitution de ces dernières par les normes communautaires d'effet direct.

En Europe, le principe de l'éviction des règles nationales contraires a été clairement énoncé dans l'arrêt Simmenthal de la CJCE. Dans cette espèce, le juge communautaire affirmait : « Le juge national chargé d'appliquer dans le cadre de sa compétence, les dispositions du droit communautaire, a l'obligation d'assurer le plein effet de ces normes en laissant au besoin inappliquée, de sa propre autorité, toute disposition contraire de la législation nationale, même postérieure, sans qu'il ait à demander ou à attendre l'élimination préalable de celle-ci par voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel »^334(*).

C'est dire qu'en application du principe de primauté du droit communautaire, le juge national peut écarter l'application de règles nationales contraires au droit communautaire. En France, ce principe permet au juge administratif de contrôler le respect par le pouvoir règlementaire des normes communautaires lorsque ce dernier édicte des règles nouvelles. Le juge administratif français reconnaît également la possibilité d'abroger un texte règlementaire antérieur devenu incompatible avec le droit communautaire^335(*).

Au Cameroun, seraient ainsi écartés en matière de TVA, en raison du principe de primauté et sans que l'énumération soit exhaustive :

- le taux effectif de 19,25 % retenu par la législation nationale, en raison de sa supériorité numérique au taux maximal de 18 % fixé par le texte communautaire ;

- la dualité de taux en matière de droits d'accises, la directive ne prévoyant qu'un taux librement arrêté par les Etats à l'intérieur d'une fourchette ;

- la soumission des opérations connexes au taux de droit commun, le droit communautaire prévoyant en la matière une taxation au taux zéro ;

- les exonérations conventionnelles ou exceptionnelles, formellement interdites par la directive.

Ce droit national contraire serait alors évincé par celui communautaire d'effet direct. Mais le juge national pourrait aller plus loin en sanctionnant l'Etat fautif. Dans ce cas, l'on serait en présence d'une sanction subjective en ce qu'elle ne viserait plus seulement la règle de droit contraire mais son auteur.

2) La sanction subjective : la réparation financière des violations du droit communautaire

La réparation financière des violations du droit communautaire peut s'analyser en remboursement des sommes indûment perçues. Mais elle peut aussi résulter de la mise en jeu de la responsabilité de la puissance publique fautive.

En application de la primauté du droit communautaire, le juge national doit veiller à ce que les justiciables soient remboursés des sommes qui on été perçues en application d'une mesure nationale contraire à une norme communautaire. Dans la même logique, il est de sa responsabilité de s'assurer de l'indemnisation de ces justiciables des dommages par eux subis du fait de la violation du droit communautaire par un Etat membre.

Le droit à remboursement des sommes perçues en violation du droit communautaire résulte de la combinaison des principes de primauté et d'effet direct. Ce principe a été exposé par l'avocat général REISCHL, ainsi qu'il suit : « il résulte de l'esprit et de la finalité de l'effet direct que les droits acquittés en application des règles du droit national contraires au droit communautaire doivent normalement être remboursés »^336(*).

Le droit à remboursement n'est cependant pas systématique. Il peut ne pas être mis en oeuvre alors même que la perception indue ne ferait l'ombre d'aucun doute. Il en est ainsi lorsque les taxes perçues par l'Etat ont été répercutées par le redevable sur le consommateur final. La restitution de l'indu dans cette hypothèse déboucherait en effet sur un enrichissement sans cause du redevable. La CJCE reconnaît à cet effet que : « Rien ne s'oppose...du point de vue communautaire, à ce que les juridictions nationales tiennent compte conformément à leur droit national, du fait que les taxes indûment perçues ont pu être incorporées dans les prix de l'entreprise redevable de la taxe et répercutée sur les acheteurs »^337(*).

La théorie de la responsabilité des Etats pour violation des normes communautaires a été en Europe une construction prétorienne de la CJCE. Le principe est initialement posé dans l'arrêt Andréa Francovich^338(*) du 19 novembre 1991 relatif à une directive non transposée. Dans cette espèce, la CJCE affirmait que les Etats membres sont tenus de réparer les dommages causés aux particuliers par le non respect du droit communautaire qui leur est imputable.

Pour la Cour, ce droit à réparation dépend de la nature de la violation du droit communautaire à l'origine du dommage causé. Ainsi, en cas de carence de l'Etat dans la prise de mesures propres à garantir le résultat prescrit par une directive, le droit à réparation est ouvert. Mais pour cette réparation, quatre conditions cumulatives doivent être réunies. En l'espèce, il faut que :

- le contenu de ces droits soit identifiable sur la base des dispositions de la directive ;

- la violation de la norme soit suffisamment caractérisée, surtout lorsqu'elle est le fait du législateur ;

- il existe un lien de causalité entre la violation de l'obligation incombant à l'Etat membre et le dommage subi.

Par ailleurs, pour l'exercice du droit à réparation, les conditions de forme et de fond résultant de la législation nationale ne sauraient être moins favorables que celles concernant des réclamations semblables de nature interne. C'est la condition d'équivalence. Enfin, ces conditions ne doivent pas être aménagées de manière à rendre impossible ou difficile l'obtention de la réparation. C'est la condition d'effectivité.

CONCLUSION DU CHAPITRE

En bref, on a pu constater qu'il existe plusieurs violations du droit communautaire dans la législation fiscale camerounaise. Elles s'analysent notamment en institution d'exonérations non visées par la directive, en exclusion du taux zéro pour les opérations connexes aux exportations et en pratique de taux non-conformes. Ces violations du droit communautaire sont potentiellement passibles de sanctions. Ces dernières sont rendues possible grâce à l'effet combiné de l'immédiateté, de la primauté et de l'effet direct du droit communautaire. Leur mise en mouvement peut être le fait des instances communautaires ou de celles nationales. Dans tous les cas, il peut s'agir tantôt de sanctions objectives, tantôt de sanctions subjectives.

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE

Au total, l'observation du droit matériel national de la TVA révèle une grande prise de liberté du législateur national à l'égard du droit communautaire. C'est cette prise de liberté qui marque le droit national du sceau de l'originalité. Une originalité tantôt inoffensive, tantôt coupable d'éloignement, voire de violation à l'égard du droit communautaire. Inoffensive, cette originalité l'est lorsqu'elle se contente d'exploiter les points de flexibilité de la directive communautaire. Il en est ainsi en matière de droit à déduction des assujettis partiels où, à côté du système du prorata général de déduction prévu par le droit communautaire, le droit national consacre le système des secteurs distincts d'activités, sans que cette consécration constitue un élément de contrariété à l'égard du droit communautaire. Il en est de même en matière de paiement de l'impôt, le paiement direct par le contribuable, consacré par la directive, étant complété au niveau national par le système de la retenue à la source.

Coupable, le droit national l'est notamment lorsqu'il institue des exonérations autres que celles prévues par la directive, et ce en dépit des très expresses défenses formulées par cette dernière en la matière. Il l'est aussi lorsqu'il refuse l'application du taux zéro aux opérations connexes aux exportations alors même qu'il s'agit d'un taux impérativement fixé par la directive comme devant s'appliquer également à cette catégorie d'opérations. Dans ces cas de violation, l'immédiateté, la primauté et l'effet direct du droit communautaire devraient permettre au juge aussi bien communautaire que national, de sanctionner l'Etat.

CONCLUSION GENERALE

En définitive, à la question de savoir si la législation camerounaise relative à la TVA est conforme à celle communautaire en la matière, la réponse doit être nuancée. L'analyse a en effet révélé l'attitude ambivalente du législateur camerounais. D'une part, ce dernier reprend fidèlement les grands principes qui gouvernent le droit communautaire de la TVA. Certains de ces principes sont afférents à l'imposition. Il en est ainsi du principe de territorialité ; il en est de même du principe de neutralité. D'autres sont relatifs à la perception. Il s'agit respectivement du fait générateur et de l'exigibilité.

Cette fidélité va au-delà de l'esprit du texte communautaire pour toucher sa lettre. Elle donne l'impression d'une transcription, c'est-à-dire, selon Geneviève KOUBI, d' « une introduction des normes communautaires en droit interne sans travail spécifique de reformulation »^339(*). A la vérité, le législateur camerounais n'a pas eu d'efforts particuliers à fournir pour la réalisation de cette conformité qui est comme le fruit du hasard. Et pour cause, la TVA a été instituée au Cameroun par la loi de finances 98/99 et est entrée en vigueur le 1^er janvier 1999, alors que la Directive CEMAC relative au même impôt existe seulement depuis le 17 décembre 1999. Cette antériorité du texte national sur celui communautaire, permet légitimement de penser que le second aura été inspiré par le premier. Il ne faut pas s'en offusquer outre mesure. Car l'osmose du droit communautaire avec les droits nationaux peut également se réaliser par des mécanismes d'interaction, les droits nationaux inspirant le droit communautaire qui les irradie en retour^340(*).

En l'espèce, il n'y a donc pas eu un travail de transposition, c'est-à-dire, d'adaptation de la réglementation ou de la législation internes à la directive CEMAC mais, à l'inverse, une irrigation profonde du droit communautaire par celui national.

D'autre part en revanche, le droit national s'éloigne du communautaire matériel de la TVA et présente des traits d'originalité. Une originalité pour partie compatible avec le droit communautaire, basée sur le respect de l'esprit de ce dernier mais ne se privant pas de modifications de sa lettre. Cela a pu être vérifié notamment en ce qui concerne le droit à déduction des assujettis partiels où le législateur camerounais a prévu, à côté du système du prorata de déduction communautaire, le système des secteurs distincts d'activités. Le même constat est valable en ce qui concerne les modalités de paiement de l'impôt, le droit camerounais complétant celui communautaire en instituant, en plus du système du paiement direct, la formule de la retenue à la source.

Mais il s'agit aussi d'une originalité pour l'autre partie coupable de non-conformité au droit communautaire. Preuve en a été apportée à travers la mention de l'existence d'exonérations autres que celles prévues par la directive TVA, et ce en dépit de l'interdiction formelle du droit communautaire. Il en est de même de la pratique d'un taux de TVA supérieur à la fourchette communautaire, ou encore de la consécration de deux taux de droits d'accises là où le droit communautaire ne permet d'en retenir qu'un à l'intérieur de la fourchette qu'il fixe. Il en est de même enfin de la soumission des opérations connexes au taux de TVA de droit commun, en violation de la directive qui prévoit que ces opérations soient taxées au taux zéro, au même titre que les exportations dont elles sont le nécessaire accessoire.

Au demeurant, ces violations du droit communautaire ne sont pas l'apanage du Cameroun. Le parcours, même furtif, des législations fiscales des autres Etats membres de la CEMAC laisse en effet apparaître une violation presque généralisée^341(*) du droit communautaire en matière de TVA. Pour s'en convaincre, il faut s'attarder un moment sur les taux pratiqués par les différents Etats. En rappel, la directive TVA reconnaît aux Etats la faculté d'arrêter librement un taux à l'intérieur d'une fourchette comprise entre 15 et 18 %. Or, il est loisible de constater que la plupart des Etats ne respectent pas cette exigence et arrêtent allègrement, à côté d'un taux général, un taux réduit de TVA. Il en est ainsi du Congo Brazzaville qui pratique un taux général de 18 % et un taux réduit de 8 %^342(*). Le même taux général est pratiqué par le Gabon, avec un taux réduit de 10 %^343(*). Enfin, la Guinée Equatoriale pratique un taux général de 15 % et un taux réduit de 6 %^344(*).

Outre que la directive n'offre pas aux Etats la possibilité de pratiquer plus d'un taux de TVA, les taux réduits retenus par les Etats précités se situent largement en deçà de la fourchette arrêtée dans le cadre du droit communautaire. Ils sont sources de distorsions diverses qui font échec au marché commun.

Les violations du droit communautaire concernent aussi le régime des transports inter CEMAC. Il faut à cet effet rappeler qu'au sens de la directive^345(*), les opérations de transport Inter CEMAC sont réputées réalisées dans l'Etat du domicile ou de la résidence habituelle s'il s'agit d'un transporteur individuel, ou du lieu du siège s'il s'agit d'une société. Pour l'application de cette disposition, il est indifférent que le principal de l'opération soit réalisé hors de cet Etat. L'affectation de cette catégorie d'opérations à l'Etat du domicile ou du siège du transporteur a pour but la réalisation de l'imposition de ces dernières dans cet Etat. En effet, toujours selon la directive, « sont soumises à la TVA, toutes les affaires réalisées dans un Etat, non comprises dans la liste des exonérations prévues à l'article 6 »^346(*).

Or, certains pays de la sous région, notamment la Guinée Equatoriale, exonèrent purement et simplement cette catégorie d'opérations^347(*). Ce qui, ici encore, est source de distorsions. D'autres encore comme le Gabon et le Tchad assimilent ces opérations aux exportations et les taxent au taux zéro^348(*).

A l'analyse, cette violation généralisée du droit communautaire est imputable à l'absence d'un système de sanctions en zone CEMAC. Le jurislateur communautaire ne semble pas en effet avoir été particulièrement préoccupé par la mise en place de mesures appelées à garantir l'effet utile du droit qu'il a institué. Ce dernier s'apparente ainsi à un droit mou, dépourvu de toute force et reposant tout entier sur la bonne volonté des Etats qui l'ont formé. Cette bonne volonté, nous l'avons démontré, fait encore cruellement défaut aux Etats de la sous région CEMAC. Ces derniers sont du reste confortés dans leurs carences par le laxisme des instances communautaires. Ainsi, la plupart des Etats membres reconnaissent n'avoir jamais été interpellés par le Secrétariat Exécutif de la CEMAC pour manquement éventuel aux prescriptions du droit communautaire^349(*). Non pas que les violations manquent, loin s'en faut. Il y a simplement que le Secrétariat Exécutif ne dispose pas lui-même de moyens efficaces permettant d'assurer la pleine réalisation du droit communautaire.

Il n'en va pas de même en Europe où la construction communautaire est allée de pair avec la mise en place d'un système de sanctions à la fois politiques et juridictionnelles. En particulier, c'est la CJCE qui a développé pour la première fois la théorie de la responsabilité de l'Etat pour violation du droit communautaire^350(*) et admis l'exigence de réparation des dommages causés aux tiers par lesdites violations.

Sans doute la réalisation effective du marché commun, objectif ultime de la mise en place de la CEMAC passera-t-elle par la mise en place d'un véritable système de sanctions à l'échelle communautaire. Car, « si la loi peut être impunément violée, elle est inutile et permet seulement le mauvais exemple d'une désobéissance impunie »^351(*). En revanche, une mesure a d'autant plus d'effet que l'Etat contre lequel elle est dirigée a à perdre à ne pas s'y conformer ; elle n'a d'intérêt que si l'organisation qui en prend l'initiative est soucieuse, voire capable de la faire respecter^352(*).

Il reste entendu qu'il ne suffira pas de mettre en place un système de sanctions. Il faudra encore en assurer l'effectivité et l'efficacité.

A N N E X E S

- Directive n°1/99/CEMAC-028-CM-03 du 17 décembre 1999 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA et de droits d'accises ;

- Extrait du Code Général des Impôts relatif à la Taxe sur la Valeur Ajoutée ;

Vu le Traité instituant la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique centrale et son additif subséquent en date du 5 Juillet 1996 ;

Vu la Décision n° 05/98/UDEAC-556-CD-61 en date du 21 Juillet 1998 relative à une étude de l'harmonisation de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) en UDEAC ;

Considérant que l'harmonisation des législations fiscales des Etats membres est une nécessité pour répondre aux objectifs du Traité et notamment pour assurer le bon fonctionnement du marché commun ; qu'elle contribuera à réaliser l'uniformisation des systèmes internes de taxation et d'assurer l'égalité de traitement des opérateurs économiques au sein de la Communauté ;

Convaincu qu'il est dans l'intérêt de la Communauté de réaliser la convergence des systèmes de taxes sur le chiffre d'affaires pour garantir leur neutralité, quelle que soit l'origine des biens et des prestations de services ; que la taxe sur la valeur ajoutée, impôt moderne et neutre pour les entreprises quel que soit le circuit de production, de distribution ou de réalisation des services, est déjà appliquée par trois des Etats membres, et qu'elle assure une part prépondérante des recettes intérieures; et qu'une telle harmonisation passe par la généralisation du champ d'application de l'impôt avec des exonérations strictement limitées, la définition d'une base commune et une fourchette de taux d'imposition d''une part, la détermination de principes communs sur le fait générateur, l'exigibilité et le régime des déductions d'autre part ;

Sont soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) les opérations faites par des personnes physiques ou morales, relevant d'une activité économique.

Par activités économiques il faut entendre les activités industrielles, commerciales, agricoles, extractives, artisanales ou non commerciales, et notamment :

Par importation, il faut entendre le franchissement du cordon douanier d'un autre Etat membre pour la mise à la consommation des marchandises provenant de l'extérieur et de la mise en consommation en suite de régime douanier suspensif.

2 - Les livraisons de biens faites à des tiers ou les livraisons à soi-même :

La livraison d'un bien consiste en un transfert du pouvoir de disposer de ce bien, même si ce transfert est opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique. L'échange, l'apport en société, la vente à tempérament sont assimilés à des livraisons de biens. Par livraison à soi-même de biens, il faut entendre les opérations que les assujettis réalisent, soit pour les besoins de leur entreprise, soit pour d'autres besoins dans le cadre de l'exploitation, à l'exclusion toutefois des prélèvements opérés pour les besoins normaux du chef d'une entreprise individuelle, et des livraisons à soi-même par tout particulier pour ses besoins propres, et par tout groupement pour les besoins personnels de ses membres, lorsque ces livraisons portent sur des locaux qui servent à l'habitation principale ;

3 - Les prestations de service à des tiers et les prestations de services à soi-même :

La prestation de service s'entend de toute opération qui ne constitue pas une livraison de biens.

a) Les prestations de service à des tiers s'entendent de toutes les activités qui relèvent du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération.

· les opérations réalisées dans le cadre d'une activité libérale, de travaux d'étude, de conseil, de recherche et d'expertise ;

Les travaux immobiliers exécutés par les différents corps de métier portant à la construction, l'entretien et la réparation de bâtiments et d'ouvrages immobiliers, les travaux publics, les travaux de construction métallique, de démolition, les travaux accessoires ou préliminaires aux travaux immobiliers, y compris les marchés publics financés de l'extérieur.

b)- Les prestations de service à soi-même s'entendent des services que les assujettis réalisent, soit pour les besoins de leur entreprise, soit pour d'autres besoins dans le cadre normal de leur activité.

5 - Les cessions d'éléments d'actifs non compris dans la liste des biens exonérés visés à l'article 241 du Code des Douanes, modifié par les Actes n° 2/92-UDEAC-556-CD-SE1 du 30 Avril 1992 et 2/98-UDEAC-1508-CD-61 du 21 Juillet 1998 ( Annexe 1) ;

6 - Les locations de terrains non aménagés et de locaux nus effectuées par des professionnels de l'immobilier.

7 - Les subventions à caractère commercial quelle qu'en soit la nature, perçues par les assujettis à raison de leur activité imposable ;

9 - Le raffinage, la distribution et la mise à la consommation des produits pétroliers, à l'exclusion de la revente au détail de ces produits. Les Etats membres peuvent ne pas opérer cette exclusion notamment en absence de taxation spécifique.

10 - Les remboursements de frais engagés par un fournisseur pour le compte de son client, autres que ceux refacturés au franc le franc.

11 - D'une manière générale, toutes opérations qui ne seraient pas expressément exclues du champ d'application par la présente Directive.

Sont assujettis à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, les personnes physiques et morales, y compris les collectivités publiques et les organismes de droit public, qui réalisent à titre habituel ou occasionnel, et d'une manière indépendante, des opérations imposables entrant dans le champ d'application de la taxe et accomplies dans le cadre d'une activité économique réalisée à titre onéreux.

Les personnes ci-dessus définies sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée quels que soient leur statut juridique et leur situation au regard des autres impôts, la forme ou la nature de leurs interventions.

Toutefois, les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la T.V.A. pour l'activité de leurs services administratifs, éducatifs, sociaux, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsion dans les conditions de la concurrence.

Chaque Etat membre détermine un seuil de chiffre d'affaires annuel hors TVA à partir duquel toute personne physique ou morale est assujettie à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, selon le régime du réel, quelle que soit la forme juridique ou la nature des activités exercées.

Toutefois, chaque Etat a la faculté d'assujettir d'office à la Taxe sur la Valeur Ajoutée les personnes physiques ou morales ainsi que les personnes exerçant une activité non commerciale.

Les Etats membres ont la faculté d'autoriser les entreprises ou tout autre prestataire à formuler une option pour leur assujettissement, dans les conditions et suivant les modalités qu'ils définissent.

Les Etats membres ont la faculté d'instituer un régime réel, réel simplifié ou d'autres régimes pour limiter les obligations déclaratives et faciliter la gestion administrative des entreprises dont le chiffre d'affaires annuel hors TVA est inférieur au seuil retenu.

En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée. En particulier, aucune exonération ou exemption n'est accordée par les Etats membres dans le cadre de mesures d'incitation à la création d'entreprise et à l'investissement, dans le cadre de mesures ou dispositions visant des secteurs particuliers, ou dans le cadre de conventions particulières :

1 - Les produits du crû obtenus dans le cadre normal d'activités accomplies par les agriculteurs, les éleveurs, les pêcheurs, les chasseurs, à condition que ces produits soient vendus directement au consommateur et que le montant du chiffre d'affaires par eux réalisé soit égal ou inférieur à la limite fixée par chaque Etat membre ;

2 - Les opérations suivantes, dès lors qu'elles sont soumises à des taxations spécifiques exclusives de toute taxation sur le chiffre d'affaires :

b ) les opérations ayant pour objet la transmission d'immeubles par des personnes autres que les promoteurs immobiliers et passibles de droits d'enregistrement ;

d ) les intérêts rémunérant les dépôts auprès des établissements de crédits ou des établissements financiers par des non professionnels ;

f ) les opérations bancaires et les prestations d'assurance et de réassurance ;

g ) les mutations d'immeubles, de droits réels immobiliers et les mutations de fonds de commerce soumises aux droits de mutation ou à une imposition équivalente ;

3 - Les services ou opérations à caractère social, éducatif, sportif, culturel, philanthropique ou religieux rendus à leurs membres par les organismes sans but lucratif dont la gestion est bénévole et désintéressée, lorsque ces opérations se rattachent directement à la défense collective des intérêts moraux ou matériels de leurs membres. Toutefois, les opérations réalisées par ces organismes sont taxables lorsqu'elles se situent dans un secteur concurrentiel.

4 - Les importations des biens exonérés dans le cadre de l'article 241 du Code des Douanes de l'UDEAC, modifié par les Actes 2/92-UDEAC-556-CE-SE1 du 30 Avril 1992 et 2/98-UDEAC-1508-CD-61 du 21 Juillet 1998 ;

5 - Les sommes versées par le Trésor à la Banque Centrale chargée du privilège de l'émission, ainsi que les produits des opérations de cette banque génératrice de l'émission des billets ;

6 - Les exportations, qu'il s'agisse de livraisons directes par l'exportateur ou de livraisons réalisées par l'intermédiaire d'un commissionnaire ou d'un mandataire assimilé à un commissionnaire exportateur. L'exonération est subordonné à la justification de la réalité de l'exportation ;

7 - Les examens, consultations, soins, hospitalisation, travaux d'analyse et de biologie médicales et les fournitures de prothèses effectuées par les formations sanitaires ;

8 - Les biens de première nécessité figurant à l' annexe 3 et les produits pharmaceutiques figurant à l' annexe 4 de la présente directive ainsi que leurs intrants, les intrants des produits d'élevage et de pêche utilisés par les producteurs à condition que ces produits soient exonérés ;

9 - Les frais de scolarité et de pension perçus dans le cadre normal de l'activité des établissements d'enseignement scolaire ou universitaire régulièrement autorisés par l'autorité de tutelle compétente

10 - Les tranches de consommation d'eau et d'électricité dites sociales au profit des ménages et qui seront fixées par chaque Etat ;

11 - Les livraisons à leur valeur faciale, de timbres-poste pour affranchissement de timbres fiscaux et d'autres valeurs similaires ;

12 - Les opérations de composition, impression, importation et ventes de journaux et périodiques, à l'exception des recettes de publicité ;

a ) les navires ou bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale en haute mer;

c ) les aéronefs et les navires pour leurs opérations d'entretien et d'avitaillement;

d ) les opérations de transit inter-Etats et les services y afférents, conformément aux dispositions des articles 158 et suivant du Code des Douanes de la CEMAC ;

17 - Les biens de première nécessité dont la liste est arrêtée en Annexe 3 ;

Cependant, s'agissant des secteurs minier, pétrolier, et forestier, les dispositions de l'alinéa 1 de l'article 6 ci-dessus ne font pas obstacle à l'application par les Etats membres de régimes douaniers suspensifs qui diffèrent ou suspendent la taxation. Le bénéfice de ces régimes doit toutefois être limité aux biens d'investissement strictement nécessaires à l'exercice de l'activité, en phase d'exploration, de prospection ou de recherche.

Par dérogation aux dispositions de l'article 6, les Etats membres peuvent accorder des régimes particuliers dans le cadre des relations internationales, sous réserve de réciprocité et de quotas fixés par les autorités compétentes, aux biens et services destinés à l'usage officiel des missions diplomatiques étrangères ainsi que des organisations internationales, à l'usage des agents diplomatiques, et assimilés dont la liste est transmise au gouvernement par le chef de mission, et conformément aux accords de siège.

Les Etats membres intègrent les dispositions visant les régimes particuliers ainsi accordés à leur législation fiscale de droit commun.

Les Etats membres développent les méthodes nécessaires à la gestion et au contrôle de ces franchises. Le Secrétariat Exécutif soumettra au Conseil des Ministres, dans les meilleurs délais, des propositions visant à mutualiser au niveau Communautaire les expériences acquises en ce domaine par certains Etats membres, et dont l'efficacité est reconnue en matière de prévention des fraudes, évasions fiscales et abus éventuellement liés à l'application de ces exemptions.

Sont soumises à la TVA, toutes les affaires réalisées dans un Etat, non comprises dans la liste des exonérations prévues à l'article 6 ci-dessus, quand bien même le domicile de la personne physique ou le siège social de la société débitrice serait situé en dehors des limites territoriales de cet Etat.

Une affaire est réputée faite dans un Etat, s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est réalisée aux conditions de livraison de la marchandise dans cet Etat, ou s'il s'agit des autres opérations, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué sont utilisés ou exploités dans l'Etat.

Par exception, en ce qui concerne les transports internationaux, les opérations sont réputées faites dans l'Etat du lieu du domicile ou de la résidence habituelle s'il s'agit d'un transporteur individuel, ou du lieu du siège s'il s'agit d'une société, alors même que le principal de l'opération s'effectuerait hors de cet Etat.

Les commissions sont réputées être perçues dans un Etat membre à l'occasion des ventes de titres de transport par les agences de voyage ou les entreprises ayant une activité de cette nature quels que soient la destination, le mode de transport ou le siège de la société de transport.

Les Etats membres prennent de concert avec le Secrétariat Exécutif, toutes les dispositions pour éviter les cas de double imposition ou de non imposition.

La TVA est établie au lieu de la prestation de service, de la production, de la première mise à la consommation. Si ce lieu est différent du siège social ou du principal établissement, le redevable est tenu de désigner à l'Administration, au-dit lieu, un représentant solvable accrédité, résidant sur le territoire de l'Etat, qui est solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt.

En cas de non désignation d'un représentant, la TVA et, le cas échéant, les pénalités y afférentes doivent être payées par la personne cliente pour le compte de la personne n'ayant pas dans l'Etat un établissement stable.

Les Etats membres fixent les obligations fiscales des assujettis non établis sur leur territoire, qui y effectuent des opérations imposables.

Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est défini comme le fait par lequel sont réalisées les conditions légales permettant l'exigibilité de l'impôt.

a ) la livraison des biens et marchandises s'agissant des ventes, des échanges et des travaux à façon ;

b ) l'exécution des services et travaux ou de tranches de services et travaux, en ce qui concerne les prestations de services et les travaux immobiliers ;

d ) l'introduction des biens et marchandises sur le territoire, telle que définie dans le Code des Douanes CEMAC, en ce qui concerne les importations ;

e ) l'acte de mutation ou de transfert de propriété, pour les opérations immobilières réalisées par les promoteurs immobiliers ;

f ) l'acte de mutation, de jouissance ou à défaut d'acte de mutation l'entrée en jouissance, pour les locations de terrains non aménagés ou de locaux nus effectuées par des professionnels de l'immobilier.

g ) Par exception à ce qui précède, le fait générateur est constitué par :

h ) la première utilisation ou la première mise en service s'agissant des livraisons ou des prestations à soi-même ;

i ) les débits pour les entrepreneurs des travaux immobiliers qui optent expressément pour ce régime ;

1 - L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est constituée par le droit dont disposent les services du recouvrement de chaque Etat membre pour exiger du redevable, à une date donnée, le paiement de la taxe.

a ) les ventes, les livraisons des biens, y compris les livraisons à soi-même, lors de la réalisation du fait générateur ;

b ) les encaissements du prix, des acomptes ou avances s'agissant des prestations de service et des travaux immobiliers, les opérations concourant à l'habitat social et à l'aménagement des zones industrielles, ainsi que des tranches de services et travaux, y compris pour les fournisseurs de l'Etat, des administrations publiques dotées d'un budget annexe, des établissements et entreprises publics et des collectivités publiques locales lors des encaissements du prix, des acomptes ou avances ;

c ) les mutations de propriété d'immeubles, à la date de mutation ou du transfert de propriété ;

Toutefois, en ce qui concerne les locations-ventes effectuées dans le cadre de l'habitat social par les promoteurs immobiliers, les mutations de jouissance de terrains non aménagés et de locaux nus effectuées par les professionnels de l'immobilier, l'exigibilité intervient à la date de chaque échéance ;

d ) les importations ou l'introduction des biens et marchandises sur le territoire d'un Etat membre, au moment de l'enregistrement de la déclaration de mise à la consommation des biens ;

e ) les opérations de crédit à la consommation ou de crédit bail réalisées par les établissements financiers, à l'échéance des intérêts ou des loyers ;

2 - Les prestataires de services, les entrepreneurs de travaux publics et des travaux immobiliers peuvent être autorisés à acquitter la Taxe sur la Valeur Ajoutée d'après les débits.

3 - En cas d'escompte d'un effet de commerce, la Taxe sur la Valeur Ajoutée est exigible à la date de l'échéance.

En cas de perception d'acomptes avant la note de débit, la taxe reste exigible lors de l'encaissement.

1 - La base d'imposition à la TVA s'agissant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées sur le territoire national d'un Etat membre est constituée:

· en ce qui concerne les livraisons de biens par toutes sommes ou valeurs et par tous avantages, biens ou services reçus ou à recevoir en contrepartie de la livraison ;

· en ce qui concerne les prestations de services, par toutes les sommes et les avantages reçus et, le cas échéant, par la valeur des biens consomptibles pour l'exécution des services ;

· en ce qui concerne les échanges, par la valeur des produits reçus en paiement du bien livré, augmentée éventuellement du montant de la soulte encaissée ;

· en ce qui concerne les travaux immobiliers et les travaux publics par le montant des marchés, mémoires ou factures.

1 - les frais accessoires aux livraisons de biens et services facturés aux clients ;

2 - les impôts, droits et taxes, y compris le droit d'accises, à l'exclusion de la TVA ;

3 - les compléments de prix acquittés à des titres divers par l'acquéreur des biens ou le client.

1 - les escomptes de caisse, remises, rabais et ristournes et autres réductions de prix consenties à condition qu'ils bénéficient effectivement et pour leur montant exact au client et qu'ils figurent sur facture initiale ou facture rectificative ;

2 - les débours qui ne sont que des remboursements de frais et qui sont facturés pour leur montant exact au client ;

La base imposable en ce qui concerne les importations est obtenue en ajoutant à la valeur imposable telle qu'elle est définie par les articles 23 à 26 du Code des Douanes de la CEMAC, le montant du droit de douane et du Droit d'Accises.

Pour l'introduction sur le territoire d'un Etat membre, elle est constituée par la valeur sortie usine, à l'exclusion des frais d'approche.

1 - Les sommes perçues par l'assujetti à titre de consignation lors de la livraison d'emballages récupérables et réutilisables non identifiables, sont comprises dans la base imposable à la TVA, telle que définie à l'article 14.

2 - Sont également exclues de la base d'imposition, les sommes perçues à titre de consignation lors de la livraison d'emballages identifiables, récupérables et réutilisables.

3 - Lorsque ces emballages n'ont pas été rendus au terme des délais en usage dans la profession, la taxe sur la valeur ajoutée est due sur le prix de cession.

En ce qui concerne les marchés de l'Etat financés par les budgets publics, les prêts ou aides extérieurs, la base de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est constituée par le montant des marchés toutes taxes comprises à l'exclusion de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et du Droit d'Accises.

Les dispositions du paragraphe ci-dessus s'appliquent également aux marchés concernant les établissements publics à caractère industriel, commercial, scientifique, technique et administratif, les sociétés d'économie mixte, les collectivités et organismes de droit public jouissant ou non de la personnalité juridique et de l'autonomie financière.

Chaque Etat membre fixera les procédures d'assujettissement et les modalités particulières de perception de la taxe sur la valeur ajoutée pour ces marchés.

Pour le calcul de la TVA, la base d'imposition est arrondie au millier de francs CFA inférieur.

· taux général : une fourchette comprise entre 15 et 18 % applicable à toutes les opérations taxables à l'exclusion des opérations soumises au taux zéro ;

· taux zéro, applicable aux exportations, à leurs accessoires et aux transports internationaux.

Le taux zéro s'applique uniquement aux exportations ayant fait l'objet de déclaration visée par les services des douanes.

2 - Les taux de TVA sont applicables aussi bien aux marchandises et services produits localement qu'aux biens importés.

1 - La Taxe sur la Valeur Ajoutée ayant frappé en amont les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération, pour les assujettis immatriculés et soumis à l'un des régimes éligibles au droit à déduction ( régime du réel, régime simplifié et autres régimes) :

· La TVA qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible, le mois suivant pour tout assujetti de la TVA applicable aux opérations imposables ;

· Pour être déductible, la TVA doit figurer de façon générale, sur une facture délivrée par le fournisseur immatriculé et mentionnant son numéro d'immatriculation ; toutefois, en ce qui concerne les fournisseurs étrangers, ces conditions ne sont pas exigées.

2 - Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le fournisseur des biens et services.

Pour les importations, le droit à déduction prend naissance lors de la mise à la consommation.

3 - Le droit à déduction est exercé jusqu'à la fin du deuxième exercice fiscal qui suit celui au cours duquel la TVA est devenue exigible.

En application de l'article 22, 1 ci-dessus, est déductible la TVA qui a grevé les investissements, achats, prestations ou charges de toutes sortes supportés par l'entreprise pour les besoins de son exploitation , à l'exception des exclusions retenues par les articles 24 et 25 ci - dessous.

· les dépenses de logement, hébergement, restauration, réception et spectacle. Cette exclusion ne concerne pas les professionnels du tourisme, de la restauration et du spectacle;

· les produits pétroliers, à l'exception des carburants achetés pour la revente par des importateurs ou grossistes, ou achetés pour la production d'électricité devant être revendue ;

· les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal, notamment à titre de commission, salaire, gratification, cadeau, quelle que soit la qualité du bénéficiaire ou la forme de la distribution, sauf s'il s'agit de biens de faible valeur ;

N'ouvrent également pas droit à déduction les véhicules et engins, quelle que soit leur nature, conçus ou aménagés pour le transport des personnes ou pour des usages mixtes constituant une immobilisation. Il en est de même des pièces détachées et accessoires à ces éléments.

· les véhicules routiers comportant, outre le siège du conducteur, plus de 8 places assises et utilisés par les entreprises pour le transport exclusif de leur personnel ;

· les dépenses de transport des professionnels du tourisme pour leurs clients ;

· les stocks de véhicules des concessionnaires et les véhicules d'essai ou de démonstration.

Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens et services qu'ils acquièrent par application d'un prorata de déduction. Ce prorata est calculé à partir de la fraction de chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables qui ouvrent droit à déduction.

· au numérateur, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée augmenter du montant des exportations et des opérations assimilées;

· et au dénominateur, le montant total hors taxes des recettes de toutes natures réalisées par l'assujetti.

Pour la détermination des recettes afférentes aux opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, sont exclus :

· les indemnités ne constituant pas la contrepartie d'une opération soumise à la taxe sur la valeur ;

Le prorata défini à l'article 26 ci-dessus est déterminé provisoirement en fonction des recettes et produits réalisés l'année précédente ou, pour les nouveaux assujettis, des recettes et produits prévisionnels de l'année en cours.

Chaque Etat membre fixe la date annuelle de l'arrêt du montant du prorata définitif. Les déductions opérées sont régularisées en conséquence dans le même délai.

La déduction ne peut être acquise qu'après vérification du prorata de déduction.

Le prorata prévisionnel ne peut être accepté pour les entreprises existantes que sur justification du prorata définitif de l'exercice antérieur lui servant de base ou, pour les entreprises nouvelles, sur les éléments de comptabilité prévisionnelle.

Les variations à la baisse ou à la hausse entre le prorata provisoire et le prorata définitif font l'objet d'un complément de TVA ou d'une déduction complémentaire. Dans l'hypothèse où le prorata devient inférieur à 10 %, aucune déduction n'est admise.

Tout redevable ne réalisant pas exclusivement des opérations taxables est tenu de déposer une déclaration faisant apparaître le calcul du prorata applicable à ses activités.

Lorsqu'un bien ayant fait l'objet d'une déduction au titre des immobilisations ne fait plus partie des immobilisations de l'entreprise ou en absence de sortie d'actif en cas de modification de la situation de ce bien au regard du droit à déduction, soit en cas de changement de réglementation, soit en raison d'un changement d'utilisation avant la fin de la quatrième année qui suit celle de l'acquisition, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe antérieurement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année depuis l'acquisition.

En cas de cession, si le bien constitue une immobilisation pour l'acquéreur, ce dernier peut opérer la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée correspondant au montant reversé par le vendeur au titre de la régularisation, à condition qu'il soit lui même assujetti à la TVA.

Cette déduction est subordonnée à la délivrance par le vendeur au bénéficiaire d'une attestation mentionnant le montant de la taxe déductible.

Le versement de la taxe sur la valeur ajoutée initialement déduite est intégralement exigé en ce qui concerne les services et biens ne constituant pas des immobilisations lorsque ceux-ci ont été utilisés à des opérations non soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

La taxe sur la valeur ajoutée acquittée à l'occasion des ventes ou des services qui sont par la suite résiliés, annulés ou restent impayés peut être récupérée par voie d'imputation sur l'impôt dû pour les opérations faites ultérieurement.

Pour les opérations annulées ou résiliées, la récupération de la taxe acquittée est subordonnée à l'établissement et à l'envoi au client d'une facture nouvelle et remplaçant la facture initiale.

Pour les opérations impayées lorsque la créance est réellement et définitivement irrécouvrable, la rectification, de la facture consiste dans l'envoi d'un duplicata de la facture initiale avec des indications réglementaires surchargées de la mention « facture demeurée impayée pour la somme de........ prix hors TVA et pour la somme de ........TVA correspondante qui peut faire l'objet d'une déduction ».

Toute personne assujettie à la TVA doit, dans les quinze jours qui suivent le début de son activité, souscrire auprès de l'Administration Fiscale territorialement compétente, une déclaration d'existence assortie d'une demande d'enregistrement.

L'Administration Fiscale de chaque Etat accomplit les formalités d'enregistrement selon la procédure prévue par sa législation. Un redevable ne peut se prévaloir de la qualité d'assujetti qu'après enregistrement et attribution du numéro d'identification fiscale.

Une déclaration de cession, de cessation ou de modification doit être souscrite auprès de l'Administration Fiscale territorialement compétente dans les quinze jours qui suivent la réalisation de ces événements.

Les assujettis par option sont soumis aux mêmes obligations du régime déclaratif et aux mêmes règles de gestion que les assujettis de plein droit.

Les redevables soumis au régime du réel doivent tenir une comptabilité régulière telle que prévue par l'Acte 4/72 - UDEAC portant harmonisation de l'impôt sur les sociétés.

Les Etats membres peuvent limiter cette obligation en fonction des régimes de TVA autres que celui du réel.

Ils doivent conserver les pièces justificatives des recettes et dépenses pendant les dix années qui suivent celle au cours de laquelle les opérations concernées ont été constatées dans les écritures.

Tout assujetti doit délivrer une facture pour les biens livrés ou les services rendus à un autre redevable, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations et donnant lieu à exigibilité de la taxe.

· le nom, l'adresse et le numéro d'identification fiscale de l'assujetti qui délivre la facture ;

· le taux d'imposition, détaillant le principal et éventuellement les centimes additionnels, le prix hors taxe et la taxe correspondante ;

Pour les assujettis partiels, les opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée doivent être distinguées de celles qui n'y sont pas soumises.

Pour chaque opération ayant donné lieu à l'établissement d'une facture, doivent être indiqués :

· le montant taxable, le taux applicable et le montant de la taxe sur la valeur ajoutée.

Les documents comptables ainsi que les pièces justificatives des opérations effectuées par le redevable, notamment les factures d'achat, doivent être conservés pendant un délai de dix ans après l'année au cours de laquelle les opérations ont été constatées dans les écritures comptables.

Ces documents doivent être présentés à toute requête des agents de l'administration fiscale sous peine des sanctions prévues par les dispositions du Code Général des Impôts de Chaque Etat membre.

CHAPITRE VI : LIQUIDATION - RECOUVREMENT CONTRÔLE
- PROCÉDURE DE REDRESSEMENT
- CONTENTIEUX ET PRESCRIPTION

La Taxe sur la Valeur Ajoutée perçue à l'importation est liquidée par l'Administration des Douanes et Droits indirects de chaque Etat membre. et son recouvrement est assuré, soit par l'Administration Douanière, soit le cas échéant, par les comptables du Trésor.

La Taxe sur la Valeur Ajoutée à l'importation doit être obligatoirement déclarée et versée avant l'enlèvement de la marchandise. La Taxe sur la Valeur Ajoutée à l'importation ne peut être acquittée sous le bénéfice du régime de crédit d'enlèvement. En outre, pour autoriser la déduction de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, doivent être fournis pour chaque opération :

· une déclaration en douane mentionnant le numéro d'identification unique ou fiscale de l'assujetti ;

· une quittance délivrée par le service de recouvrement donnant le montant de la Taxe sur la Valeur Ajoutée acquittée.

L'Administration fiscale est chargée du recouvrement et du contrôle de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Le montant de la TVA est payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du Receveur des Impôts ou, à défaut, du Chef du poste comptable dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui.

La taxe exigible est reversée spontanément chaque mois. Les redevables sont tenus de remettre à la recette des impôts une déclaration mensuelle conforme au modèle prescrit par l'Administration. Cette déclaration qui concerne les opérations du mois précédent, doit être accompagnée du moyen de paiement. Elle est souscrite même si aucune affaire n'a été réalisée au cours du mois concerné et est, dans ce cas, revêtue de la mention « NEANT »

Les exportateurs sont tenus d'annexer à leur déclaration mensuelle les références douanières des exportations effectuées au rapatriement de fonds sur les ventes à l'exportation dont le remboursement est demandé.

La déclaration afférente à un mois donné doit être déposée dans les délais de dépôt de déclaration prévus par le Code Général de Impôts de chaque Etat membre accompagné du moyen de paiement autorisé par chaque Etat membre.

Lorsque le montant de la taxe déductible au titre d'un mois est supérieur à celui de la taxe exigible, l'excédent constitue un crédit d'impôt imputable sur la taxe exigible pour la période suivante. Le crédit d'impôt ne peut faire l'objet d'un remboursement au profit de l'assujettissement en dehors des cas prévus la loi.

Peuvent bénéficier du remboursement les exportateurs, les industriels ayant réalisé des investissements dont le montant sera fixé par chaque Etat, ainsi que les entreprises en cessation d'activité.

Les modalités d'application de ce remboursement seront fixés par chaque Etat membre.

Le crédit de la TVA dont le remboursement a été demandé ne peut donner lieu à imputation dans la déclaration du mois suivant. Ce crédit est automatiquement annulé, notamment lorsque le remboursement a été rejeté par l'administration des impôts.

Le Receveur des Impôts ou, le cas échéant, le Comptable du Trésor, ont la pleine et entière capacité d'agir en matière de recouvrement de la TVA.

A ce titre, ils sont responsables du recouvrement des impositions dont ils ont la charge. Ils sont tenus de justifier de leur entière réalisation.

Un avis de mise en recouvrement des sommes non acquittées à la date d'exigibilité est établi sur imprimé dont le modèle est fixé par l'Administration et adressé aux redevables. L'avis de mise en recouvrement est signé et rendu exécutoire, sous l'autorité et la responsabilité du Receveur, par les agents désignés par l'Administration des Impôts.

Le redevable qui ne régularise pas sa situation est poursuivi selon les procédures en vigueur.

Le Receveur des Impôts est assisté dans le recouvrement de la TVA d'agents de poursuites. Les agents de poursuites, en tant qu'huissiers du Trésor, ont qualité pour exercer les poursuites avec frais.

Les dispositions en matière de sûretés du Trésor, de poursuites et de contentieux sont applicables à la TVA.

Les dispositions du Code Général des Impôts de chaque Etat membre en matière de contrôle, de procédure, de redressement, de contentieux et de prescription sont applicables à la TVA.

Les marchés soumissionnés, notifiés et acceptés avant l'instauration de la TVA sont régis par les règles et les taux de la TCA.

Toutefois, chaque Etat a la possibilité de renégocier les marchés en cours, afin de les exprimer toutes taxes comprises et procéder aux modalités de régularisation de la TCA et d'application de la TVA.

Dans les douze mois de l'entrée en vigueur de la TVA, les acquisitions des biens ne constituant pas des immobilisations ou des services peuvent sur justificatif ouvrir droit à déduction de taxe sur le chiffre d'affaires ayant grevé les stocks existant à la date de la mise en place de la TVA. Les modalités de déductions sont laissées à l'appréciation de chaque Etat membre.

La valeur du stock à prendre en compte pour le calcul de la déduction ne peut être supérieure à la valeur du stock à la clôture du dernier exercice précédant celui de l'entrée en vigueur de la TVA.

Les entreprises disposant de biens visés à l'article 49 ci-dessus doivent remettre à l'Administration Fiscale, dans le mois de leur assujettissement, une déclaration en double exemplaire faisant ressortir la désignation des biens en stocks, leur valeur comptable, l'identité des fournisseurs et les crédits de taxe correspondants.

Les livraisons de biens et les prestations de service effectuées à compter de la date d'application de la TVA pour lesquelles un ou plusieurs acomptes ont été perçus avant cette date sont soumises à la TVA dans les conditions de droit commun.

Toutefois, pour ces opérations, les redevables sont autorisés à déduire de la taxe due, les taxes sur le chiffre d'affaires acquittées au titre des acomptes perçus.

A compter de sa date d'entrée en vigueur, les Etats membres disposent d'un délai d'un an pour substituer à leur système de taxe sur le chiffre d'affaires (TCA) le régime harmonisé de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

Des Droits d'Accises ad valorem sont applicables aux produits retenus à l'Annexe N° 2 de la présente Directive.

Le fait générateur du Droit d'Accises est défini comme en matière de TVA, conformément aux dispositions de l'article 12 ci-dessus.

L'exigibilité du Droit d'Accises est définie comme en matière de TVA, conformément aux dispositions de l'article 13 ci-dessus.

La base d'imposition au Droit d'Accises est identique à celle définie à l'article 15 et suivants ci-dessus en matière de TVA.

Cependant, la base d'imposition au Droit d'Accises est exclusive de la TVA elle-même.

Pour le calcul du Droit d'Accises, la base d'imposition est arrondie au millier de francs CFA inférieur.

Le taux applicable au Droit d'Accises est arrêté librement par chaque Etat membre dans une fourchette allant de 0 à 25%

Les Etats membres transmettent au Secrétariat Exécutif les mesures législatives ou réglementaires qu'ils adoptent pour se conformer aux dispositions de la présente directive. Dans le cadre de l'évaluation annuelle de la réforme fiscalo-douanière, le Secrétariat Exécutif soumettra au Conseil des Ministres un rapport présentant les conditions d'application effective de la directive par les Etats membres.

Sur proposition du Secrétariat Exécutif, le Conseil des Ministres adoptera le cas échéant, les directives nécessaires pour compléter ou amender le régime harmonisé de Taxe sur la Valeur Ajoutée défini ci dessus.

La présente directive entrera en vigueur à compter de sa date de signature, et sera publiée au Journal officiel de la Communauté.

N° du Tarif	Désignation Tarifaire
2937.91.00	Insuline et ses sels
2930.21.00	Quinine et ses sels
29.41	Antibiotiques
30	Produits pharmaceutiques
3007.00.90	Cire pour art dentaire
3701.10.00	Plaques et films pour rayons X
3702.10.00	Pellicules pour rayons X
40.14	Articles d'hygiène et de pharmacie en caoutchouc
4015.11.00	Gants pour la chirurgie
4901.10.00	Livres scolaires
7015.10.00	Verrerie des lunettes
8419.20.00	Stérilisateurs médico-chirurgicaux de laboratoires
87.13	Fauteuils roulants et autres véhicules pour invalides
8714.20.00	Parties de fauteuils roulants et autres véhicules pour invalides
99004.90.00	Lunettes correctrices
9018.11 à 9022.90	Appareils médicaux
9402.1011	Fauteuils de dentistes
9402.10.19	Autres mobiliers pour la médecine et la chirurgie
38.08	Insecticides et pesticides
31.02	Engrais
11010010	Farine et Froment
02	Viandes et volailles
04.01	Lait et crème de lait, non concentrés additionnés de sucre ou d'autres édulcorants.
04.02	Lait et crème de lait, concentrés ou additionnés de sucre.
05	Pain
10	Riz
1901.10.11	Préparations pour l'alimentation des enfants.
4901.91.00	Livres autres que les livres scolaires.

ARTICLE 125.- (1) Sont assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) les personnes physiques ou morales, y compris les collectivités territoriales décentralisées et les organismes de droit public, qui réalisent à titre habituel ou occasionnel et d'une manière indépendante, des opérations imposables entrant dans le champ d'application de ladite taxe telles qu'elles sont énoncées ci-après.

(2) Les personnes visées à l'alinéa (l) ci-dessus sont assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, quels que soient leur statut juridique, leur situation au regard des autres impôts, la forme ou la nature de leurs interventions.

(3) Les personnes physiques ne sont assujetties qu'à la condition qu'elles réalisent un chiffre d'affaires annuel minimum de 15 millions de francs.

ARTICLE 126.- (1) Seules les opérations accomplies dans le cadre d'une activité économique effectuée à titre onéreux sont assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

(2) Les activités économiques s'entendent de toutes les activités de production, d'importation, de prestation de services et de distribution, y compris les activités extractives, agricoles, agro-industrielles, forestières, artisanales, et celles des professions libérales ou assimilées.

a)- la livraison de biens consiste en un transfert du pouvoir de disposer d'un bien meuble corporel comme propriétaire, même si ce transfert est opéré en vertu d'une réquisition de l'autorité publique ; l'échange, l'apport en société, la vente à tempérament sont assimilés à des livraisons de biens.

b)- par livraison à soi-même de biens, il faut entendre les opérations que les assujettis réalisent, soit pour les besoins de leur entreprise, soit pour d'autres besoins dans le cadre de l'exploitation, à l'exclusion toutefois des prélèvements opérés pour les besoins normaux du chef d'une entreprise individuelle, et des livraisons à soi-même par tout particulier pour ses besoins propres, et par tout groupement pour les besoins personnels de ses membres, lorsque ces livraisons portent sur des locaux qui servent à l'habitation principale ;

2) Les prestations de services à des tiers et les prestations de services à soi- même ;

a)- les prestations de services à des tiers s'entendent de toutes les activités qui relèvent du louage d'industrie ou du contrat d'entreprise par lequel une personne s'oblige à exécuter un travail quelconque moyennant rémunération et, d'une façon générale, de toutes les opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels ;

b)- les prestations de services à soi-même s'entendent des services que les assujettis

réalisent, soit pour les besoins de leur entreprise, soit pour d'autres besoins dans le cadre normal de leur activité ;

5) les opérations immobilières de toute nature réalisées par les professionnels de l'immobilier ;

6) les ventes d'articles et matériels d'occasion faites par les professionnels ;

7) les cessions d'immobilisations corporelles non comprises dans la liste des biens exonérés visés à l'article 241 du Code des Douanes ;

8) les opérations réalisées par les entreprises agréées au régime de Zone Franche.

1) les opérations suivantes, dès lors qu'elles sont soumises à des taxations spécifiques exclusives de toute taxation sur le chiffre d'affaires :

d) les intérêts rémunérant les dépôts effectués auprès des établissements de crédits ou

des établissements financiers par des non professionnels du secteur financier ;

f) les mutations de droits réels immobiliers et les mutations de fonds de commerce

a) les navires ou bateaux utilisés pour l'exercice d'une activité industrielle ou

c) les aéronefs et les navires pour leurs opérations d'entretien et d'avitaillement ;

d) les opérations de transit inter-Etats et les services y afférents, conformément aux

3) l'importation ou la vente par l'Etat des timbres fiscaux et postaux et de papiers timbrés ;

4) les sommes versées par le Trésor à la Banque Centrale chargée du privilège de l'émission, ainsi que les produits des opérations de cette Banque, génératrice de l'émission des billets ;

5) les frais de scolarité et de pension perçus dans le cadre normal de l'activité des établissements d'enseignement scolaire et/ou universitaire régulièrement autorisés, selon le cas, par le Ministre chargé de l'Education Nationale ou le Ministre chargé de l'Enseignement Supérieur ;

· les pesticides, les engrais et leurs intrants, ainsi que les autres intrants agricoles, de l'élevage et de la pêche utilisés par les producteurs.

8) les ventes de produits pétroliers destinés à l'avitaillement des aéronefs des sociétés ayant leur siège social au Cameroun ;

9) les tranches de consommation dites sociales au profit des ménages et relatives aux biens suivants :

10) les opérations de composition, d'impression, d'importation et de vente des journaux et périodiques à l'exclusion des recettes de publicité, les intrants et les biens d'équipement destinés à ces opérations, acquis par les sociétés de presse ou d'édition de journaux et périodiques.

La liste de ces intrants et biens d'équipement est déterminée par le Ministre en charge des Finances après concertation avec les ministères concernés.

11) les importations de biens exonérés dans le cadre de l'article 241 du Code des Douanes de la CEMAC ;

12) les examens, consultations, soins, hospitalisation, travaux d'analyse et de biologie médicales et les fournitures de prothèses effectuées dans les formations sanitaires ;

15) les matériels servant à la lutte contre le VIH/SIDA, dans les conditions fixées par voie réglementaire.

16) Sous réserve de réciprocité, d'accord de siège et de quotas fixés par les autorités camerounaises, les biens et services destinés à l'usage officiel des missions diplomatiques ou consulaires étrangères et des organisations internationales.

ARTICLE 129.- (1) Sont soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, les opérations réalisées au Cameroun, non comprises dans la liste des exonérations prévues à l'article 128 ci-dessus, même lorsque le domicile ou le siège social du redevable réel est situé en dehors des limites territoriales du Cameroun.

a) s'il s'agit d'une vente, lorsque celle-ci est faite aux conditions de livraison de la marchandise au Cameroun ;

b) s'il s'agit des autres opérations, lorsque le service rendu, le droit cédé ou l'objet loué, sont utilisés ou exploités au Cameroun.

(3) Par exception, en ce qui concerne uniquement les transports inter-CEMAC, les opérations sont réputées faites au Cameroun si le transporteur y est domicilié ou y a fixé son siège social, même lorsque le principal de l'opération s'effectue dans un autre Etat membre.

(4) Les commissions sont réputées perçues au Cameroun à l'occasion des ventes de titres de transport par les agences de voyage ou les entreprises ayant une activité de cette nature, quelle que soit la destination ou le mode de transport ou le siège de la société de transport.

ARTICLE 130.- (1) La Taxe sur la Valeur Ajoutée est établie au lieu de la prestation ou de l'utilisation du service, de la production ou de la première mise à la consommation.

Lorsque ce lieu est différent du siège social ou du principal établissement, le redevable est tenu de désigner à l'Administration fiscale, audit lieu, un représentant solvable accrédité, résidant sur le territoire du Cameroun qui est solidairement responsable, avec lui, du paiement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

(2) En cas de non désignation d'un représentant, la Taxe sur la Valeur Ajoutée et, le cas échéant, les pénalités y afférentes sont payées par la personne cliente pour le compte de la personne n'ayant pas au Cameroun un établissement stable ou une installation professionnelle permanente.

ARTICLE 131.- Il est institué un Droit d'Accises ad valorem, applicable aux produits retenus à l'annexe n° II, dont les modalités d'application figurent aux articles suivants.

ARTICLE 132.- (1) Sont imposables de plein droit selon le régime du réel, les personnes morales, les membres des professions libérales et les exploitants forestiers, sans considération de chiffre d'affaires minimum, ainsi que les personnes physiques, lorsque celles-ci réalisent un chiffre d'affaires annuel hors taxes égal ou supérieur à 100 millions de francs.

(2) Sont imposables selon le régime simplifié les personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxes compris entre 50 et 100 millions de francs.

Elles peuvent opter pour le régime du réel ; l'option est irrévocable pour une période de trois ans et emporte également option pour le même régime en matière d'impôts directs.

Elles doivent notifier leur choix au Chef de Centre des Impôts territorialement compétent avant le 1^er février de l'année d'imposition.

(3) Sont imposables selon le régime de base les personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxes compris entre 15 et 50 millions de francs.

Elles peuvent opter pour le régime simplifié ; l'option est irrévocable pour une période de trois ans et emporte également option pour le même régime en matière d'impôts directs. Elles doivent notifier leur choix au chef de Centre des Impôts territorialement compétent avant le 1^er février de l'année d'imposition.

(4) Sont imposables selon le régime de l'impôt libératoire les personnes physiques réalisant un chiffre d'affaires annuel hors taxes inférieur à quinze (15) millions de francs.

ARTICLE 133.- (1) Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et du Droit d'Accises s'entend comme l'événement par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de l'impôt.

b) l'exécution des services et travaux ou de tranches de services et travaux, en ce qui concerne les prestations de services et les travaux immobiliers ;

d) l'introduction des biens et marchandises sur le territoire, telle que définie dans le Code des Douanes de la CEMAC, en ce qui concerne les importations ;

e) l'acte de mutation ou de transfert de propriété, pour les opérations immobilières réalisées par les promoteurs immobiliers ;

f) l'acte de mutation, de jouissance ou l'entrée en jouissance, pour les locations de terrains non aménagés ou de locaux nus effectuées par des professionnels de l'immobilier.

(2) Par dérogation aux dispositions de l'alinéa (1) ci-dessus, le fait générateur est constitué par :

b) les débits pour les entrepreneurs des travaux immobiliers qui optent expressément

- la livraison des biens et marchandises faite par le producteur ou son distributeur ou par le grossiste, s'agissant des ventes et des échanges ;

ARTICLE 134.- (1) L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et du Droit d'Accises s'entend comme le droit que les services chargés du recouvrement de ladite taxe peuvent faire valoir à un moment donné auprès du redevable, pour en obtenir le paiement. Elle intervient pour :

b) l'encaissement du prix, des acomptes ou avances s'agissant des prestations de services et des travaux immobiliers, les opérations concourant à l'habitat social et à l'aménagement des zones industrielles, ainsi que des tranches de services et travaux, y compris pour les fournisseurs de l'Etat, des administrations publiques dotées d'un budget annexe, des établissements et entreprises publics et des collectivités territoriales décentralisées publiques locales ;

c) les mutations de propriété d'immeubles, à la date de mutation ou du transfert de propriété.

d) les importations ou l'introduction des biens et marchandises sur le territoire camerounais, au moment de l'enregistrement de la déclaration de mise à la consommation des biens ;

e) les opérations de crédit à la consommation ou de crédit bail réalisées par les établissements financiers, à l'échéance des intérêts ou des loyers.

ARTICLE 135 - (1) La base d'imposition à la Taxe sur la Valeur Ajoutée et au Droit d'Accises s'agissant des livraisons de biens et des prestations de services effectuées sur le territoire national, est constituée :

a) Pour les livraisons de biens, par toutes sommes ou valeurs, par tous avantages,

biens ou services reçus ou à recevoir, en contrepartie de la livraison.

b) pour les prestations de services, par toutes les sommes et tous les avantages

reçus et, le cas échéant, par la valeur des biens consomptibles pour l'exécution

des services ;

c) pour les échanges, par la valeur des produits reçus en paiement du bien livré,

augmentée, le cas échéant, du montant de la soulte ;

d) pour les travaux immobiliers, par le montant des marchés, mémoires ou

factures.

(2) La base d'imposition des livraisons à soi-même est constituée par :

a) le prix d'achat hors taxe des biens achetés et utilisés en l'état ;

b) le coût de revient des biens extraits, fabriqués ou transformés.

(3) Les opérations réalisées par les entreprises de jeux de hasard et de divertissement sont taxées sur une base constituée par le produit intégral des jeux.

ARTICLE 136.- Sont inclus dans la base imposable définie à l'article 135 ci-dessus :

ARTICLE 137.- Sont exclus de la base imposable définie à l'article 135 ci-dessus :

ARTICLE 138.- (1) La base imposable en ce qui concerne les importations est obtenue en ajoutant à la valeur imposable telle qu'elle est définie par les articles 23 à 26 du Code des Douanes de la CEMAC, le montant du droit de douane et du Droit d'Accises.

Pour l'introduction sur le territoire d'un Etat membre, elle est constituée par la valeur sortie-usine, à l'exclusion des frais d'approche.

(2) La base imposable au Droit d'Accises en ce qui concerne les importations est établie en ajoutant à la valeur imposable telle qu'elle est définie par les articles 23 à 26 du Code des Douanes de la CEMAC le montant du droit de douane.

Pour l'introduction sur le territoire, de biens et marchandises en provenance d'un Etat membre de la CEMAC, elle est constituée par la valeur sortie-usine à l'exclusion des frais d'approche.

ARTICLE 139.- (1) Les sommes perçues par l'assujetti à titre de consignation lors de la livraison d'emballages récupérables et réutilisables non identifiables, sont comprises dans la base imposable à la Taxe sur la Valeur Ajoutée mais non au Droit d'Accises, telle que cette base est définie à l'article 135 ci-dessus.

(2) Elles sont exclues de la base imposable lorsque les emballages sont récupérables, réutilisables et identifiables.

(3) Lorsque, au terme des délais en usage dans la profession, les emballages ainsi consignés ne sont pas rendus, la Taxe sur la Valeur Ajoutée est due au prix de cession.

ARTICLE 140.- (1) L'assiette de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et, le cas échéant, du Droit d'Accises des marchés publics financés, soit par le budget de l'Etat, soit par des prêts ou par des subventions, quelle qu'en soit l'origine, est constituée par le montant du marché toutes taxes comprises, à l'exclusion de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et du Droit d'Accises.

(2) Les dispositions de l'alinéa 1 s'appliquent également aux marchés concernant les établissements publics à caractère industriel et commercial ou administratif, culturel ou scientifique, les sociétés d'économie mixte, les collectivités territoriales décentralisées et organismes de droit public jouissant ou non de la personnalité juridique et de l'autonomie financière.

(3) Les modalités de perception de la Taxe sur la Valeur Ajoutée et, le cas échéant, du Droit d'Accises des marchés visés aux alinéas 1 et 2 du présent article sont fixées par décret.

ARTICLE 141.- Pour le calcul de la Taxe sur la Valeur Ajoutée ou du Droit d'Accises, la base imposable est arrondie au millier de francs inférieur.

ARTICLE 142 (nouveau).- (1) Les taux de Taxe sur la Valeur Ajoutée et du Droit d'Accises sont fixés de la manière suivante :

(2) Les taux sont applicables aussi bien pour les biens et/ou services produits localement que pour les biens importés. Les centimes additionnels communaux inclus au taux général s'appliquent aux biens et/ou services locaux et aux biens importés.

(3) Le taux général de la TVA s'applique à toutes les opérations non soumises au taux zéro.

(4) Le taux zéro s'applique aux exportations de produits taxables, et aux livraisons et prestations effectuées pour le compte des entreprises situées en zones franches et points francs industriels.

(5) Le taux général du Droit d'Accises s'applique aux biens figurant à l'annexe II de la présente loi autres que les véhicules de tourisme d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3.

(6) Le taux réduit du Droit d'Accises s'applique aux véhicules de tourisme d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3.

(7) Pour le cas spécifique des tabacs, le montant du droit d'accises résultant de l'application du taux de 25 % visé à l'alinéa 1 (b) ci-dessus, ne peut être inférieur à 2 600 F CFA pour 1 000 tiges de cigarettes.

ARTICLE 143.- (1) La Taxe sur la Valeur Ajoutée ayant frappé en amont le prix d'une opération imposable est déductible de la taxe applicable à cette opération, pour les assujettis immatriculés et soumis au régime du réel et au régime simplifié selon les modalités ci-après.

- de façon générale, sur une facture dûment délivrée par un fournisseur immatriculé et soumis au régime du réel ou au régime simplifié et mentionnant son numéro d'immatriculation ; toutefois, en ce qui concerne les fournisseurs étrangers, ces conditions ne sont pas exigées ;

- en cas d'importation, sur la déclaration de mise à la consommation (D3, D43, T6 bis) ;

- en cas de livraison à soi-même, sur une déclaration spéciale souscrite par le redevable lui-même.

c) Le droit à déduction prend naissance dès lors que l'exigibilité est intervenue chez le fournisseur.

(2) Le droit à déduction est exercé, jusqu'à la fin du deuxième exercice fiscal qui suit celui au cours duquel la Taxe sur la Valeur Ajoutée est devenue exigible.

a) les matières premières et fournitures nécessaires liées à l'exploitation qui s'intègrent dans le processus de production de biens et services ;

b) les services qui ont effectivement concouru à cette production, à condition que les prestataires de services soient eux-mêmes des assujettis immatriculés, relevant du régime du réel ;

c) les achats de biens et marchandises nécessaires et liés à l'exploitation ;

(4) Les exportations de produits ouvrent droit à déduction et, éventuellement, à un crédit de

taxe si ces produits ont subi la Taxe sur la Valeur Ajoutée en amont. Il en est de même des prestations de services qui se rattachent directement aux produits exportés, et qui sont fournies lors du processus de fabrication, de transformation ou du conditionnement desdits produits, ainsi que des opérations de transport et de transit qui y sont liées. Les déductions ne sont définitivement acquises que lorsque la preuve de l'effectivité de l'exportation est apportée, ainsi que celle du reversement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée en amont.

La Taxe sur la Valeur Ajoutée retenue à la source ouvre droit à déduction sur présentation de la quittance de reversement dûment délivrée par le Receveur des Impôts.

(5) Sont exclues du droit à déduction les personnes physiques soumises au régime de base.

ARTICLE 145.- Lorsqu'un bien ayant fait l'objet d'une déduction au titre des immobilisations ne fait plus partie des actifs de l'entreprise par voie de cession avant la fin de la quatrième année à compter de son acquisition, et que cette cession n'est pas soumise à la Taxe sur la Valeur Ajoutée pour une raison quelconque, l'assujetti est redevable d'une fraction de la taxe antérieurement déduite. Cette fraction est égale au montant de la déduction, diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année depuis l'acquisition.

Le reversement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée initialement déduite est intégralement exigé en ce qui concerne les services et biens ne constituant pas des immobilisations lorsque ceux-ci ont été utilisés à des opérations non soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

ARTICLE 146.- La Taxe sur la Valeur Ajoutée acquittée à l'occasion des ventes ou des services qui sont par la suite résiliés, annulés ou qui restent impayés, peut être récupérée par voie d'imputation sur l'impôt dû pour les opérations faites ultérieurement.

Pour les opérations annulées ou résiliées, la récupération de la taxe acquittée est subordonnée à l'établissement et à l'envoi au client d'une facture nouvelle en remplacement de la facture initiale.

Pour les opérations impayées, lorsque la créance est réellement et définitivement irrécouvrable, la rectification de la facture consiste dans l'envoi d'un duplicata de la facture initiale avec les indications réglementaires surchargées de la mention « facture demeurée impayée pour la somme de ..., prix hors TVA et pour la somme de ...TVA correspondante qui peut faire l'objet d'une déduction ».

ARTICLE 147.- Pour les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction, la déduction s'opère par application d'un prorata. Ce prorata s'applique tant aux immobilisations qu'aux biens et services. Il est calculé à partir de la fraction de chiffre d'affaires afférente aux opérations imposables.

Cette fraction est le rapport entre :

- au numérateur, le montant des recettes afférentes à des opérations soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, y compris les exportations;

- au dénominateur, le montant des recettes de toute nature réalisées par l'assujetti.

Toutefois, pour le cas spécifique des transporteurs réalisant les opérations de transit inter-Etats et les services y afférents dans la zone CEMAC, le chiffre d'affaires spécifique à ces opérations figure à la fois au numérateur et au dénominateur.

Le prorata ainsi défini est déterminé provisoirement en fonction des recettes et produits réalisés l'année précédente ou, pour les nouveaux assujettis, en fonction des recettes et produits prévisionnels de l'année en cours.

Le montant du prorata définitif est arrêté au plus tard le 31 mars de chaque année. Les déductions opérées sont régularisées en conséquence dans le même délai.

La déduction ne peut être acquise qu'après vérification du prorata de déduction.

Les variations à la baisse ou à la hausse entre le prorata provisoire et le prorata définitif font l'objet d'un complément de Taxe sur la Valeur Ajoutée ou d'une déduction complémentaire. Dans l'hypothèse où le prorata devient inférieur à 10%, aucune déduction n'est admise.

Tout contribuable ne réalisant pas exclusivement des opérations taxables est tenu de déposer une déclaration faisant apparaître le calcul du prorata applicable à ces activités.

ARTICLE 148.- Il peut être tenu compte des secteurs distincts d'activités, lorsqu'un assujetti exerce des activités qui ne sont pas soumises à des dispositions identiques au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée. Cette option est cependant subordonnée à la condition de la tenue de comptabilité séparée par secteur d'activités et la Taxe sur la Valeur Ajoutée est intégralement déductible ou non selon les secteurs d'activités. Le non respect de cette condition remet en cause l'option, et le prorata est applicable de plein droit.

ARTICLE 149.- (1) Le montant de la Taxe sur la Valeur Ajoutée est payé directement et spontanément par le redevable au moment du dépôt de la déclaration à la caisse du Receveur des Impôts, dont dépend son siège social, son principal établissement ou le responsable accrédité par lui. Toutefois, pour les entreprises relevant d'une unité de gestion spécialisée, la déclaration et le paiement sont effectués auprès de celle-ci.

Ces paiements sont transférés à un compte ouvert à la Banque des Etats de l'Afrique Centrale (BEAC) dont le solde net, est viré au trésor public. Les modalités de fonctionnement de ce compte font l'objet d'une convention entre l'autorité monétaire et la BEAC.

(2) Pour les fournisseurs de l'Etat, des collectivités territoriales décentralisées et des établissements publics administratifs, la Taxe sur la Valeur Ajoutée est retenue à la source lors du versement des factures et reversée à la Recette des Impôts ou, à défaut, au poste comptable territorialement compétent dans les mêmes conditions et délais appliqués aux autres transactions.

(3) Les crédits d'impôt générés par le mécanisme des déductions sont imputables sur la Taxe sur la Valeur Ajoutée due pour les périodes ultérieures jusqu'à épuisement, sans limitation de délai. Les déductions concernant la Taxe sur la Valeur Ajoutée retenue à la source ne seront admises que sur présentation des quittances de reversement.

Les crédits trimestriels cumulés, supérieurs à 10 millions sont soumis au Directeur Général des Impôts pour validation. Ils sont reportés sur les périodes ultérieures à compter du mois suivant celui de leur validation.

Les crédits de TVA non imputables sont sur demande des intéressés et sur autorisation expresse du Directeur des Impôts, compensés par l'émission des chèques spéciaux du trésor valables pour le paiement des impôts de même nature, ainsi que les droits de douane, à condition que ces derniers justifient d'une activité non interrompue depuis plus de deux ans, et qu'ils ne soient pas en cours de vérification partielle ou générale de comptabilité.

Les crédits de Taxe sur la Valeur Ajoutée peuvent faire l'objet de compensation et éventuellement de remboursement à condition que leurs bénéficiaires ne soient pas débiteurs des impôts et taxes compensables de quelque nature que ce soit et que ces crédits soient justifiés.

- aux entreprises en situation de crédits structurels du fait des retenues à la source ;

- dans un délai de trois mois à compter du dépôt de la demande, aux industriels et aux établissements de crédit-bail ayant réalisé des investissements visés aux articles 105 et suivants du présent Code ;

- aux exportateurs dans un délai de deux mois à compter de la date de dépôt de la demande de remboursement ;

- à la fin de chaque trimestre, aux missions diplomatiques ou consulaires, sous réserve d'accord formel de réciprocité, lorsque celles-ci ont acquitté au préalable la taxe ;

- à la fin de l'exercice, aux organismes sans but lucratif et reconnus d'utilité publique dont la gestion est bénévole et désintéressée au profit de toute personne, lorsque leurs opérations présentent un caractère social, sportif, culturel, religieux, éducatif, ou philanthropique conforme à leur objet. L'organisme doit être agrée par l'autorité compétente ; chaque opération doit faire l'objet du visa préalable du Directeur des Impôts.

Les demandes de compensation ou de remboursement sont accompagnées d'un bordereau de situation fiscale.

4) Pour les assujettis soumis au régime du réel simplifié, lorsque la TVA versée pendant une année déterminée est supérieure à la cotisation effectivement due, l'excédent constitue un crédit d'impôt à valoir sur les versements ultérieurs. Dans le cas contraire, les droits ou compléments de droits exigibles sont payés spontanément au moment du dépôt de la déclaration annuelle de chiffre d'affaires ou, à défaut, font l'objet d'une émission spéciale.

2) pour les assujettis relevant du régime de base, tenir une comptabilité conformément au système minimal de trésorerie prévu par le droit comptable OHADA ;

3) pour les assujettis relevant du régime simplifié, tenir une comptabilité conformément au système comptable allégé prévu par le droit comptable OHADA ;

4) pour les assujettis relevant du régime du réel, tenir une comptabilité conformément au système comptable normal prévu par le droit comptable OHADA.

5) quel que soit leur régime d'imposition, les assujettis à la Taxe sur la Valeur Ajoutée doivent faire apparaître sur leurs factures, le montant hors taxes de l'opération, la Taxe sur la Valeur Ajoutée correspondante, ainsi que le montant toutes taxes comprises de l'opération. Ils doivent aussi mentionner sur lesdites factures, leur numéro d'identifiant unique, leur raison sociale, et éventuellement leur dénomination, leur adresse précise ;

ARTICLE 151.- (1) Toute personne utilisant à titre habituel ou occasionnel, pour les opérations effectuées au Cameroun, les services d'une entreprise n'ayant au Cameroun ni siège social, ni établissement fixe ou une base fixe d'affaires, est tenue d'en faire la déclaration dans les quinze (15) jours ouvrables de la conclusion de toute convention verbale ou écrite la liant à cette entreprise.

(2) Elle doit préciser dans cette déclaration le nom du responsable solvable accrédité auprès de l'Administration fiscale par cette entreprise étrangère. Faute d'une telle déclaration, elle est solidairement responsable du paiement de la Taxe sur la Valeur Ajoutée éventuellement due à l'occasion de la convention en cause.

ARTICLE 152- La Taxe sur la Valeur Ajoutée et le droit d'Accises sont liquidés au vu des déclarations dont le modèle est fourni par l'Administration fiscale, de la manière suivante :

1) Les redevables soumis au régime de base sont tenus de souscrire leur déclaration dans les 15 jours qui suivent la fin de chaque trimestre de l'exercice fiscal.

2) Les redevables soumis au régime du réel et au régime simplifié, sont tenus de souscrire leur déclaration dans les 15 jours de chaque mois suivant celui au cours duquel les opérations ont été réalisées.

3) Les déclarations doivent être déposées au Centre des Impôts territorialement compétent et être accompagnées des moyens de paiement correspondant aux montants liquidés. Cependant, les « grandes entreprises » doivent souscrire leurs déclarations auprès de la structure chargée de la gestion de cette catégorie d'entreprises.

4) Toutes les déclarations souscrites doivent être datées et signées par le contribuable ou son représentant fiscal dûment mandaté.

5) Lorsque au cours du mois ou du trimestre, aucune opération taxable n'a été réalisée, une déclaration doit néanmoins être souscrite, comportant la mention NEANT sur la ligne «opérations taxables».

ARTICLE 153.- Les dispositions fiscales et douanières contenues dans les conventions d'établissement conclues avec l'Etat antérieurement à la date de promulgation de la loi n°98/009 du 1^er juillet 1998 portant Loi de Finances de la République du Cameroun pour l'exercice 1998/1999, en son article huitième relatif à la Taxe sur la Valeur Ajoutée et au Droit d'Accises restent en vigueur, sauf modification résultant de l'accord entre l'Etat et les sociétés signataires.

N° du Tarif		Désignation tarifaire
0401 1000		Lait d'une teneur en poids de matières n'excédant pas 1%
0401 2000		Lait d'une teneur en poids de matières excédant 1%, mais pas 6%
0401 3000		Lait d'une teneur en poids de matières excédant 6%
0402 1000		Lait en poudre, en granulés, n'excédant pas 1,5% en poids de matières grasses
0402 2100		Lait en poudre, en granulés, excédant 1,5% en poids de matières grasses, non sucré
0402 2900		Lait en poudre, en granulés, excédant 1,5% en poids de matières grasses, sucré
0402 9100		Lait concentré liquide, non sucré
0402 9900		Lait concentré liquide, sucré
0407 00 10		OEufs destinés à la reproduction
0407 00 90		Autres oeufs
1001 1000		Froment (blé dur)
1001 9000		Autres froments et blé dur
1005 9010		Autres maïs destinés à l'industrie avicole
1006 3090		Riz décortiqués
1006 3090		Autres riz semi blanchi ou blanchi, poli ou glacé
19011021		Préparations pour l'alimentation des enfants, à base de produits de 0401à 0404 ne contenant pas la poudre de cacao (il s'agit du lait maternisé : Guigoz, Galliasec, etc)
1905 1000		Pain croustillant dit "knackerbrot"
1905 9090		Autres produits du n° 1905 (pain ordinaire, pain complet)
1101 0010		Farine de froment
1101 0020		Farine de Méteil
2501 0 019		Sel brut non raffiné ni iodé
2834 21 10		Supprimé
2835 24 10		Supprimé
2842 90 10		Supprimé
30.01 à 3006		Produits pharmaceutiques
2937 91 00		Insuline et ses sels
2941		Antibiotiques
3701 10 00		Plaques et Films pour rayons X
3702 10 00		Pellicules pour rayons X
3101 à 3105		Engrais
3808 10 90		Insecticides autrement présentés
3808 20 10		Fongicides présentés en emballage de 1kg ou moins
3808 20 90		Fongicides autrement présentés
3808 30 10		Herbicides présentés en emballage de 1kg ou moins
3808 30 90		Herbicides autrement présentés
3808 40 10		Désinfectants présentés en emballage de 1kg ou moins
3808 40 90		Désinfectants autrement présentés
4901 10 00		Livres scolaires
4901 9100		Livres autres que livres scolaires
4901 9990		Autres livres et brochures, autres
0105 1100		Coqs et poules d'un poids n'excédant pas 185 grammes (parentaux)
0105 92 00 et 01059300		Coqs et poules
02011000 à 0201 9000		Supprimé
0302 1100 à 0302 6990	Poissons frais ou réfrigérés
0303 10 00 à 0303 79 00		Poissons congelés
1701 9910	Supprimé
1701 9990	Supprimé
1901 10 21	Préparation pour l'alimentation des enfants, à base de produits de 0401 à 04 04 ne contenant pas la poudre de cacao (il s'agit du lait maternisé : guigoz, galliasec...)
2301 1000	Farine, poudres, etc.... de poissons, crustacés, de viande, d'abats impropres à l'alimentation humaine
2302 2000	Sons, remoulages et autres résidus de riz
2302 3000	Sons, remoulages et autres résidus de froment
2302 4000	Sons, remoulages et autres résidus d'autres céréales
2302 5000	Sons, remoulages et autres résidus de légumineuses
2304 0000	Tourteaux de soja
2306 2000	Tourteaux de lin
2306 3000	Tourteaux de tournesol
2306 4000	Tourteaux de navet ou colza
2306 5000	Tourteaux de coco et coprah
2306 9000	Tourteaux et résidus solides de l'extraction d'autres huiles végétales
2309 9000	Préparation alimentaire de provenderie (concentré de 2% maximum)
2710 00 40	Pétrole lampant
2711	Gaz domestique

N° du tarif	Désignation tarifaire
2009	Jus de fruits naturels
2201 à 2202	Boissons gazeuses, eaux minérales
2203 00 00	Bières de malt
2204	Vins de raisins frais... toute la position tarifaire
2205	Vermouths et autres vins de raisins frais
2206 00 00	Autres boissons fermentées (cidre, poiré, hydromel par exemple)
2208 20 00 à 2208 90 92	Eaux-de-vie, whiskies, rhum, gin et spiritueux, etc. à l'exception de : 2208 90 10 « alcool éthylique non dénaturé... »
2402	Cigares, cigarillos et cigarettes, en tabac ou en succédanées de tabacs
2403 99 10	Tabac à mâcher et à priser
2403 99 90	Autres tabacs fabriqués
16022010	foie gras
16043000	Caviar et ses succédanés
03021200	Saumons du Pacifique, de l'Atlantique et du Danube frais ou réfrigérés
03021900	Autres saumons
03031900	Autres saumons du Pacifique congelés
03032200	Saumons de l'Atlantique congelés
03054100	Saumons du Pacifique, de l'Atlantique et du Danube séchés, salés ou en saumure
7101 10 00 à 7105 90 00	Perles fines, pierres précieuses
7106 10 00 à 7112 90 00	Métaux précieux
7113 11 00 à 7117 90 00	Bijouteries
8703239100 à 8703249001 et 8703329100 à 8703339001	Véhicules de tourisme à moteur à explosion d'une cylindrée supérieure ou égale à 2000 cm3

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- Loi n°2005/008 du 29 décembre 2005 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2006 ;

- Décret n°2003/651/PM du 16 avril 2003 fixant les modalités d'application du régime fiscal et douanier des marchés publics ;

- Arrêté n°2004/178/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la liste des entreprises et établissements publics et parapublics, des entreprises du secteur privé tenus d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2005 ;

- Arrêté n°039/MINEFI/DGI du 16 février 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2006 ;

- Arrêté n°06/401/CF/MINEFI/DGI du 27 décembre 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2007.

- Instruction n°0002/MINFI/DI/LC/L du 04 février 2004 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2004 ;

- Instruction n°01/MINEFI/LC/L du 30 janvier 2005 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2005 ;

- Instruction n°012/MINEFI/DGI/LC/L du 30 janvier 2006 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2006 ;

- Traité du 16 mars 1994 instituant la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale ;

- Additif au Traité relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté ;

- Directive n° 1/99/CEMAC-028-CM-03 du 17 Décembre 1999 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée.

INTRODUCTION GENERALE.............................................................................................1

PREMIÈRE PARTIE : LA CONFORMITÉ AUX PRINCIPES DIRECTEURS DU DROIT COMMUNAUTAIRE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE................12

CHAPITRE I : La conformité aux principes relatifs à l'imposition..................................15

Section 1 : Le principe de territorialité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée............................17

§1- Le critère général de la territorialité : la notion d' « affaires réalisées dans un Etat »....18

A - La territorialité en matière de ventes......................................................................18

B - La territorialité en matière de prestations de services et assimilés........................20

§ 2 - La dérogation au critère général de la territorialité.........................................................23

A - L'expression de la dérogation : le régime des transports inter-CEMAC...............23

B - Les problèmes posés par la dérogation au critère général......................................26

Section 2 : Le principe de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.................................27

§ 1- La neutralité par l'ouverture d'un droit à déduction........................................................28

A - Les conditions d'exercice du droit à déduction....................................................29

3) Les conditions formelles..........................................................................29

4) Les conditions matérielles.......................................................................30

B - Les limitations à l'exercice du droit à déduction....................................................31

3) Les hypothèses d'exclusions du droit à déduction..................................32

4) L'hypothèse de restriction du droit à déduction : le prorata général de déduction..........................................................................33

§ 2 - La neutralité par le remboursement des crédits...............................................................34

A - Le régime général du remboursement prévu par la directive.................................34

B - Les précisions de la législation camerounaise........................................................35

1) L'éligibilité au remboursement.................................................................35

2) Les modalités de remboursement..............................................................36

CONCLUSION DU CHAPITRE...........................................................................................38

CHAPITRE II : la conformité aux principes relatifs à la perception................................39

Section 1 : Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée..........................................40

§ 1- Le régime général du fait générateur..............................................................................41

A - Pour les ventes et échanges .................................................................................41

B - Pour les prestations de services............................................................................43

§ 2 - Les régimes spécifiques...................................................................................................44

A - Pour les livraisons et prestations à soi-même......................................................44

B - Pour les travaux immobiliers et les importations.................................................45

Section 2 : L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée....................................................46

§ 1 - Le régime général de l'exigibilité....................................................................................47

A - Pour les ventes et livraisons de biens...................................................................47

B - Pour les prestations de services et travaux immobiliers.......................................48

1) Exposé du régime de l'exigibilité..............................................................48

2) Philosophie du décalage d'avec le fait générateur....................................49

§ 2 - Les régimes spécifiques d'exigibilité..............................................................................50

A - Le régime spécifique des mutations de propriété d'immeubles .........................50

B - Le régime spécifique des importations et introductions de biens........................51

CONCLUSION DU CHAPITRE...............................................................................53

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE........................................................54

DEUXIÈME PARTIE : L'ORIGINALITE DU DROIT MATERIEL CAMEROUNAIS DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE ...................................55

CHAPITRE I : Les éléments d'originalité conformes au droit communautaire.....................58

Section 1 : La dualité du système de déduction pour les assujettis partiels..........................59

§ 1- Le système du prorata général de déduction....................................................................60

A - La philosophie du prorata général de déduction..................................................60

B - Le calcul du prorata général de déduction............................................................61

1) Le principe de calcul................................................................................61

2) L'ajout de la législation camerounaise....................................................62

§ 2 - Le système des secteurs distincts d'activités...................................................................63

A - L'économie du système.......................................................................................64

1) Les conditions d'application.....................................................................64

2) Les modalités d'application......................................................................65

B - Les fondements du système : la correction des imperfections du prorata............67

1) Les imperfections du prorata...................................................................66

2) La correction du régime des secteurs distincts........................................67

Section 2 : La dualité du système de paiement ...................................................................68

§ 1 - Le paiement direct par le redevable................................................................................ .68

A - Le paiement consécutif à la suite déclaration........................................................69

1) La nature déclarative du système fiscal camerounais..............................69

2) La variété des obligations déclaratives....................................................69

B - Le paiement consécutif au contrôle..................................................................... 70

1) L'intérêt du contrôle................................................................................71

2) L'effet du contrôle : le paiement de droits supplémentaires...................71

§ 2 - Le paiement par retenue à la source.................................................................................73

A - Généralités sur le système de la retenue à la source.............................................73

1) Fondements du système..........................................................................73

2) Intérêt du système...................................................................................74

B - La retenue à la source en matière de TVA............................................................75

1) Le mécanisme de la retenue....................................................................75

2) La portée du mécanisme de la retenue....................................................75

3) L'avenir de la retenue à la source............................................................77

CONCLUSION DU CHAPITRE..............................................................................................79

CHAPITRE II : Les éléments d'originalité non-conformes au droit communautaire....80

Section 1 : La consistance de la non-conformité...................................................................82

§ 1 - Les violations par addition.......................................................................................82

A - La consécration d'exonérations non visées par la directive.................................82

1) Les exonérations consacrées par le Code Général des Impôts................83

2) Les exonérations consacrées par des textes particuliers..........................84

B - La pratique de taux non-conformes......................................................................85

1) En matière de TVA..................................................................................86

2) En matière de droits d'accises.................................................................88

§ 2 - Les violations par soustraction........................................................................................89

A - La suppression de la notion d' « opérations connexes aux exportations » .........89

1) La philosophie générale de la notion.......................................................89

2) Les raisons de la suppression..................................................................90

B - Méconnaissance d'exonérations consacrées par la directive et exclusion de la base imposable des distributions gratuites de biens.................................................................91

1) La méconnaissance d'exonérations consacrées par la directive..............92

Section 2 : La sanction de la non-conformité ......................................................................94

§ 1 - Les fondements de la sanction.........................................................................................95

A - L'immédiateté et la primauté du droit communautaire........................................95

1) L'immédiateté du droit communautaire..................................................95

2) La primauté du droit communautaire......................................................97

B - L'effet direct du droit communautaire................................................................98

1) Le principe de l'effet direct.....................................................................98

2) Les conditions de l'effet direct................................................................99

§ 2 - La matérialité de la sanction..........................................................................................101

A - La sanction des instances communautaires........................................................101

1) Le recours en manquement....................................................................102

2) La suspension de certains droits de l'Etat fautif découlant du Traité...102

B - La sanction des instances nationales..................................................................103

1) La sanction objective : la restauration de la règle de droit....................103

2) La sanction subjective : la réparation financière des violations du droit communautaire......................................................................................104

CONCLUSION DU CHAPITRE.........................................................................................107

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE..................................................................108

CONCLUSION GÉNÉRALE..............................................................................................109

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES..........................................................................114

* ¹ D. GUTMANN, « Le juge fiscal et la loi étrangère », in Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, tome 8, LGDJ, 2005, p. 192.

* ³ Lire, J.-L. CLERGERIE, Le principe de subsidiarité, ellipses/éditions marketing SA, Paris, 1997, pp. 5-16.

* ⁵ A. MAITROT De La MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts indirects, LGDJ, collection bibliothèque de sciences financières, tome 44, Paris, 2005, p. 11.

* ⁷ P. DAILLIER et A. PELLET, Droit International Public, 7^ème édition, LGDJ, Paris, 2002, p. 83.

* ⁸ O. TOGOLO, « L'harmonisation fiscale : une dynamique de changement à la portée de tous les pays ? », Revue camerounaise des relations internationales, volume 5, 1998, n°1-2, p 113.

* ¹¹ Nous excluons volontairement ici la coopération ou coordination qui participe en réalité de l'intégration négative dans la mesure où elle consiste en une simple entente des Etats membres pour éviter les excès d'une libre concurrence trop importante.

* ¹⁴ Il convient de relever à cet effet qu'il existe deux formes - à ne pas confondre avec les approches - de l'intégration juridique : l'harmonisation et l'unification, cette dernière postulant l'effacement total des droits nationaux et l'émergence d'un droit supranational appelé à régir seul le domaine qu'il unifie. A l'observation, c'est cette dernière forme qui a été mise en oeuvre dans le cadre de l'harmonisation du droit des affaires en Afrique. En fait d' « harmonisation », il s'est donc agi d' « unification ».

* ¹⁵ J. BOULOUIS, Droit institutionnel de l'Union Européenne, cité par O. TOGOLO op. cit. p. 113.

* ¹⁹ V. dans ce sens article 21 de l'additif au Traité CEMAC relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté.

* ²² Lire G. KOUBI, « Transposition et/ou transcription des directives communautaires en droit national », Revue de la Recherche Juridique, 1995, n°2, pp. 617 à 628.

* ²⁴ J. KENFACK, Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique Centrale et Occidentale, thèse de doctorat nouveau régime, Université de Yaoundé II, janvier 2003, p. 245.

* ²⁵ En effet, la TVA a été instituée au Cameroun par la loi de finances 98/99 et y est entrée en vigueur le 1^er janvier 1999 alors que la Directive CEMAC portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, n'existe que depuis le 17 décembre 1999.

* ²⁶ G. TOURNIE, « De l'impôt et des mots : Réflexions sur le déficit conceptuel du droit fiscal », in Constitution et finances publiques, Etudes en l'honneur de Loïc PHILIP, Economica, Paris, 2005, p. 605.

* ³⁰ L. AGRON, Histoire du vocabulaire fiscal, LGDJ, Bibliothèque de science financière, tome 36, Paris, 2000, p. 410.

* ³³ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 6^ème édition, LGDJ, Paris, 2004, p. 83.

* ³⁵ R. CHAPUS, Droit administratif général, tome 1, 15^ème édition, Montchrestien, Paris, 2001, p. 1011.

* ³⁶ J. REY-DEBOVE et A. REY (sous la direction de), Le nouveau Petit Robert, Maury imprimeur S.A., Paris, 2002, p. 488.

* ³⁹ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 6^ème édition, LGDJ, Paris, 2004 ; P. AUGE, Droit fiscal général, Ellipses, Paris, 2002 ; L. TROTABAS et J-M. COTTERET, Droit fiscal, 8^ème édition, Dalloz, Paris, 1997 ; M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 29^ème édition, LITEC FISCAL, Paris, 2005 ; C. SCHOENAUER et J. LOPEZ, Droit fiscal : principes et applications, éditions ESKA, Collection Gestion, 1995 ; J. GROSCLAUDE et P. MARCHESSOU, Droit fiscal général, 5^ème édition, Dalloz, Collection Cours, Paris, 2005.

* ⁴⁰ B. PLAGNET, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, LGDJ, Paris, 1990 ; F. BALTUS, La TVA, fondements et mécanismes, Larcier, 2007 ; Y. BERNAERST, La nouvelle directive TVA et la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, Anthémis, LGDJ, 2007 ; A. BEETSCHEIN et M-O DUPARC, L'autoliquidation de la TVA, la nouvelle donne pour les opérateurs français et étrangers, Editions Francis LEFEBVRE, 2006, 318 p.

* ⁴¹ I.R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale : Approche comparative au regard de la TVA, Mémoire de DESS, Université de Paris Dauphine, Paris, 2005.

* ⁴² Les difficultés d'accès à la documentation dans notre contexte incitent à une très grande prudence. Il n'est pas en effet exclu que des études consacrées à cette question précise aient été réalisées mais aient échappé à notre vigilance.

* ⁴⁴ La doctrine française a à cet effet relevé que « face à la luxuriance, au moins relative, des dispositions adoptées et de celles encore proposées en matière d'harmonisation des impôts indirects, le rapprochement des impôts directs représente un paysage quelque peu désertique » (G. MONTAGNIER, L'Europe des Impôts, cité par A. MAITROT De La MOTTE, op. cit. p. 12).

* ⁴⁵ En effet, s'il existe bien une Europe fiscale en matière d'impôts indirects, comme le montre la TVA, tel est loin d'être le cas en ce qui concerne les impôts directs. Dans l'arrêt SCHUMACKER de 1995, la CJCE a affirmé de façon péremptoire que « la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres ».

* ⁴⁶ Réponse ministérielle Gruillot, citée par A. MAITROT De La MOTTE op. cit. p. 398.

* ⁴⁷ L'intégralité ici tient à ce que l'oeuvre d'harmonisation touche indistinctement les droits indirects et les droits directs.

* ⁴⁸ Pour Camille MIALOT et Paul DIMA EHONGO, l'harmonisation n'a pas vocation à substituer des normes internationales à la diversité des droits nationaux, mais d'ordonner le pluralisme pour éviter la fragmentation, de choisir une grille de lecture commune. Autrement dit, l'harmonisation est la voie vers un droit commun pluraliste non hégémonique, laissant aux Etats un droit à la différence (C. MIALOT et P. DIMA EHONGO, « De l'intégration normative à géométrie et à géographie variables », In M. DELMAS MARTY (sous la direction de), Critique de l'intégration normative, PUF, Collection Les voies du droit, Paris, 2004, p. 34). Or le constat est celui d'une disparition progressive de la marge nationale d'appréciation supposée être laissée aux Etats dans le cadre de l'harmonisation, de sorte que la frontière entre harmonisation et unification n'est plus étanche.

* ⁴⁹ L. FIN-LANGER, « L'intégration du droit du contrat en Europe », In M. DELMAS-MARTY, op. cit. p. 70.

* ⁵⁰ Il en est ainsi notamment de l'harmonisation de la fiscalité indirecte au sein de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) et au sein de l'Union Européenne.

* ⁵¹ Les sources internationales sont envisagées ici au sens large qui inclut également le droit communautaire.

* ⁵² V. dans ce sens D. TONGA, « L'avis de la Cour commune de justice et d'arbitrage de l'OHADA du 30 avril 2001 : aspects généraux et fiscaux », Juridis Périodique, n°62, avril-mai-juin 2005, p. 81.

* ⁵³ Au Cameroun, cette supériorité du droit international est consacrée par l'article 45 de la constitution qui dispose que « les traités ou accords internationaux régulièrement approuvés ou ratifiés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ». Dans l'arrêt n°163/A/CFJ/CAY du 08 juin 1971, le juge administratif a confirmé cette position en soulignant que « Les conventions internationales constituent des sources de droit interne ; leur violation peut être invoquée à l'appui d'un recours devant le juge administratif ».

* ⁵⁴ Il faut cependant souligner que si la primauté du droit communautaire sur les lois ordinaires est globalement admise, celle du droit communautaire sur la constitution est encore discutée. Ainsi, pour certains, à l'instar de Pierre PACTET, la supériorité des normes internationales sur la constitution demeure purement théorique car, dans la pratique, il n'existe aucun moyen de faire céder la norme constitutionnelle devant quelque autre norme que ce soit, même internationale. La constitution se situerait ainsi dans l'ordre juridique au sommet de la hiérarchie des normes (P. PACTET, Droit constitutionnel et institutions politiques, cité par C. LECLERCQ, « La constitution de 1958 face au défi international », p. 6, In L'internationalité dans les institution et le droit : convergences et défis, Etudes offertes à Alain PLANTEY, Pédone, Paris, 1995, 371 p.). Au soutien de cette position, l'on souligne généralement que les engagements internationaux contraires à la constitution ne peuvent entrer en vigueur qu'après une révision de cette dernière. Cette révision n'étant pas obligatoire, on en déduit alors la valeur infra constitutionnelle des engagements internationaux. Pour d'autres, la contrariété du traité à la constitution ayant pour conséquence la révision de cette dernière, la supériorité des traités sur la constitution ne peut être contestée. D'autres encore, plus réservés, soulignent la difficulté qu'il y a à établir une hiérarchie entre la norme constitutionnelle et la norme internationale. Il en est ainsi parce que, d'une part, la constitution est par définition la norme juridique la plus élevée du fait du caractère souverain du pouvoir constituant ; d'autre part, le droit international, entendu au sens large, impose que toute convention internationale soit respectée en vertu de la règle pacta sunt servanda. Ils en déduisent alors que les normes constitutionnelles et internationales sont toutes des normes supérieures et qu'elles n'ont donc pas été conçues pour être en concurrence les unes avec les autres (A. HAQUET, La loi et le règlement, LGDJ, Paris, 2007, p. 130).

* ⁵⁵ A notre humble connaissance, la CJC n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer sur des questions relatives au droit fiscal communautaire. En revanche, au plan national, mention peut être fait de l'arrêt n°163/A/CFJ/CAY du 08 juin 1971, Compagnie commerciale et immobilière africaine des chargeurs réunis c/ Etat du Cameroun Oriental, dans lequel le juge affirme la suprématie des conventions internationales (celles-ci étant entendu au sens large qui englobe les traités communautaires) sur le droit interne. Il en est de même de l'arrêt n°1006/P de la Cour d'Appel de Douala du 20 juillet 1982, Ministère Public et administration des douanes c/ KAMTE Honoré et autres, où le juge avait retenu que le tarif litigieux des douanes de la CEMAC était applicable parce que ratifié par le Cameroun (Voir dans ce sens, J. KENFACK, Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique Centrale et Occidentale, thèse op. cit., p. 251).

* ⁵⁶ Sur la distinction entre principes fiscaux à valeur constitutionnelle et principes fiscaux sans valeur constitutionnelle, lire M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 6^ème édition, LGDJ, Paris, 2004, pp. 42-48.

* ⁵⁷ Cet article de la Déclaration française dispose : « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi, d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée ».

* ⁵⁸ Cet article dispose : « Pour l'entretien de la force publique, une contribution commune est indispensable ; elle doit être également répartie entre les citoyens à raison de leurs facultés ».

* ⁵⁹ L. FONBAUSTIER, « Réflexions critiques sur un principe à texture ouverte : l'égalité devant l'impôt », in L'impôt, Archives de philosophie du droit, tome 46, Dalloz, Paris, 2002, p. 79. L'auteur affirme en substance : « Le principe d'égalité fiscale réelle implique une politique d'égalité par l'impôt qui elle-même engendre l'inégalité devant l'impôt. Cette inégalité impose qu'on substitue au terme d'égalité devant l'impôt celui, actuellement plus pertinent, de non-discrimination (injustifiée) devant l'impôt ».

* ⁶⁰ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, op. cit., p. 53.

* ⁶¹ Principe traditionnel de droit transitoire en vertu duquel, à défaut de disposition contraire dans la loi, une loi nouvelle ne peut s'appliquer à des situations préexistantes.

* ⁶² Article 2 du Code civil : « La loi ne dispose que pour l'avenir, elle n'a pas d'effet rétroactif ».

* ⁶⁴ G. CORNU, Vocabulaire juridique, 7^ème édition, PUF 2005, Paris, p. 461.

* ⁶⁵ P. LEVINE affirme à cet effet que « tout se passe, en matière fiscale, comme si l'Etat souverain étirait à leurs limites maximales ses compétences de législation et de réglementation », cité par N. MELOT, Territorialité et mondialité de l'Impôt : étude de l'imposition des bénéfices des sociétés de capitaux à la lumière des expériences française et américaine, Dalloz, Paris, 2004, Nouvelle bibliothèque de thèses, p. 4.

* ⁶⁶ Tous les auteurs ne partagent cependant pas cette vision de la limitation du pouvoir fiscal des Etats par le droit international public. Ainsi, selon les partisans de la doctrine réaliste ou absolutiste, la compétence fiscale étatique est illimitée compte tenu de l'inexistence d'un ordre juridique international. Les seules limites apportées à cette compétence sont le fait de l'Etat lui-même et sont pour l'essentiel motivées par les difficultés de recouvrement des impôts dans les autres Etats.

* ⁶⁸ La TVA a en effet été inventée et mise en place en France par Maurice LAURE alors Directeur Général des Impôts. Elle est officiellement instituée par une loi du 10 avril 1954 avant d'être reprise par plusieurs pays à travers le monde. Voir dans ce sens Maurice COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 29^ème édition, LITEC FISCAL, Paris, 2005, p. 263.

* ⁷⁰ F. TERRE, Introduction générale au droit, 6^ème édition, Dalloz, Paris, 2003, p. 401.

* ⁷¹ L. TROTABAS, J-M COTTERET, Droit fiscal, 8^ème édition, Dalloz, Paris, 1997, p. 88.

* ⁷⁴ V. article 129 (1) du Code Général des Impôts : « Sont soumises à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, les opérations réalisées au Cameroun, non comprises dans la liste des exonérations prévues à l'article 128 ci-dessus, même lorsque le domicile ou le siège social du redevable réel est situé en dehors des limites territoriales du Cameroun ».

* ⁷⁶ Il reste entendu que, bien que la livraison soit considérée comme faite au Cameroun, la TVA ne lui sera applicable qu'au taux zéro en vertu de l'article 142 (4) du Code Général des Impôts. Il s'agit là d'une domestication par le législateur camerounais du principe de l'exonération des exportations posé par le droit communautaire (V. dans ce sens article 6 de la directive). L'exonération ayant une incidence négative sur l'exercice du droit à déduction des entreprises en ce qu'elle induit l'application d'un prorata de déduction, le législateur camerounais a en effet opté pour l'application d'un taux zéro aux exportations afin de permettre auxdites entreprises de déduire intégralement la TVA supportée lors de l'acquisition ou de la production des biens destinés à l'exportation.

* ⁷⁷ A titre de comparaison, en France, la livraison n'est imposable que lors de la délivrance du bien à l'acquéreur.

* ⁷⁸ La directive CEMAC relative à la TVA exonère en effet de ladite taxe les opérations d'avitaillement des navires et aéronefs (V. dans ce sens article 13-c). Cette exonération est reprise par le législateur camerounais à l'article 128 (2)-c du Code Général des Impôts.

* ⁸⁰ V. article 259 du Code Général des Impôts français, édition mise à jour au 1^er janvier 2004.

* ⁸¹ Sur le régime général des locations de moyens de transport, V. article 259 A-1° du Code Général des Impôts français op. cit.

* ⁸² A la vérité, il ne s'agit là que d'une solution logique. En effet, la France ayant opté pour l'imposition en France des moyens de transport utilisés par le locataire dans un autre Etat membre de l'Union européenne lorsque le loueur est établi en France, il eut été incohérent de revendiquer également l'imposition en France de moyens de transport dont le loueur serait situé dans un autre Etat membre de la Communauté.

* ⁸⁴ L. TROTABAS et J-M COTTERET, Droit fiscal, 8^ème édition, Dalloz, Paris, 1997, p. 88.

* ⁸⁵ V. dans ce sens circulaire n°0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2006 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2007.

* ⁸⁶ V. dans ce sens circulaire n°0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2006, op. cit.

* ⁸⁷ Article 129 (3) du Code Général des impôts : « Par exception, en ce qui concerne uniquement les transports inter CEMAC, les opérations sont réputées faites au Cameroun si le transporteur y est domicilié ou y a fixé son siège social, même lorsque le principal de l'opération s'effectue dans un autre Etat membre ».

* ⁸⁸ Article 9 § 3 : « Par exception, en ce qui concerne les transports internationaux, les opérations sont réputées faites dans l'Etat du lieu du domicile ou de la résidence habituelle s'il s'agit d'un transporteur individuel, ou du lieu du siège s'il s'agit d'une société, alors même que le principal de l'opération s'effectuerait hors de cet Etat ».

* ⁸⁹ Cette difficulté tient essentiellement à ce qu'une partie de la prestation de transport est réalisée dans l'Etat du prestataire et une autre dans celui du bénéficiaire, de sorte que chacun des Etats peut valablement invoquer en sa faveur la notion « d'affaire » ou d' « opération réalisée » sur son territoire.

* ⁹⁰ Un tel cumul existe certes en matière d'imposition des revenus versés à l'étranger où l'Etat du bénéficiaire d'une prestation d'assistance technique est en même temps collecteur de la Taxe Spéciale sur le Revenu versé au titre de ladite prestation. Mais il faut bien noter que entre la TVA et la TSR, il y a une différence de fondement philosophique. En effet, alors que la première frappe la consommation finale, la seconde appréhende le revenu.

* ⁹¹ Le critère du domicile fiscal permet en effet au Cameroun d'engranger la majorité des recettes de TVA issues du transport inter-CEMAC.

* ⁹² La notion de « redevable légal » s'oppose à celle de « redevable réel » qui désigne la personne sur laquelle pèse effectivement la charge de l'impôt. En matière de TVA, cette charge incombe au consommateur final du bien.

* ⁹³ I.R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale : Approche comparative au regard de la TVA, op. cit., annexe 2.

* ⁹⁴ D. F. NYECK, La fiscalité souveraine, tome 1, Yaoundé, 2006, p. 72 (à compte d'auteur).

* ⁹⁵ M. ONDOA, « Le droit public des Etats africains sous ajustement structurel : le cas du Cameroun », in BEKOLO EBE (B.), TOUNA MAMA, FOUDA (S. M.) (sous la direction), Mondialisation, exclusion et développement africain : stratégies des acteurs publics et privés, tome 2, Maisonneuve et Larose 2006, p. 396.

* ⁹⁶ Il est en effet difficile de vérifier que le bien acquis est uniquement destiné à la consommation intermédiaire de l'entreprise en vue de la production d'un autre bien taxable ou encore, pour les entreprises commerciales, que ce bien est destiné à être revendu.

* ⁹⁹ L. TROTABAS et J-M. COTTERET, Droit fiscal, 8^ème édition, Dalloz, Paris, 1997, p. 212.

* ¹⁰² M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, op. cit, p. 82.

* ¹⁰³ F. BALTUS, La TVA : fondements et mécanismes, Larcier, Bruxelles, 2007, p. 267.

* ¹⁰⁴ M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 29^ème édition, LITEC FISCAL, Paris, 2005, p. 301.

* ¹⁰⁵ Possibilité non exploitée jusqu'ici par le Cameroun qui limite l'exercice du droit à déduction aux seuls régimes expressément visés par la Directive (régime du réel et régime simplifié). Ainsi, alors même qu'ils sont des assujettis, les contribuables relevant du régime de base ne peuvent pas exercer ce droit en application de l'article 143 (5) du Code Général des Impôts. Les fondements de cette restriction sont à rechercher dans la nature même du régime de base qui est conçu par les autorités camerounaises comme un régime transitoire, un régime préparatoire à l'évolution vers des régimes supérieurs. Afin de faciliter ce passage, la démarche consiste à rendre ce régime non attractif et à réserver tous les avantages au régime du réel et au régime simplifié.

* ¹⁰⁶ Il est à noter que pour les fournisseurs étrangers, ces conditions ne sont pas exigées. En effet, n'étant pas sous la juridiction fiscale de la CEMAC, les obligations afférentes à la facturation contenues dans la Directive ne peuvent leur être opposées.

* ¹⁰⁹ Au sens de la Directive (article 13) comme de celui du Code Général des Impôts (article 134), l'exigibilité de la TVA s'entend du droit qu'ont les services fiscaux de réclamer, à un moment donné, le paiement de la taxe. Cette exigibilité varie suivant qu'on a affaire aux livraisons de biens, aux prestations de services, aux mutations de propriété d'immeubles, aux importations ou aux opérations de crédit à la consommation et de crédit-bail réalisées par les établissements financiers.

* ¹¹⁰ En France, cette règle que l'on juge pénalisante pour la trésorerie des entreprises, a été supprimée par l'article 2 de la loi de finances rectificative pour 1993 (loi n°93/859 du 22 juin 1993).

* ¹¹² Article 23 de la Directive : « ...est déductible la TVA qui a grevé les investissements, achats, prestations ou charges de toutes sortes supportées par l'entreprise pour les besoins de son exploitation ».

* ¹¹³ C. DAVID, O. FOUQUET, B. PLAGNET, P-F RACINE, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 4^ème édition, Dalloz, Paris, 2003, p. 702.

* ¹¹⁶ Il convient toutefois de relever que cette exclusion ne concerne pas les dépenses supportées au titre de leur activité imposable par les professionnels du tourisme, de la restauration, du spectacle et les concessionnaires automobiles. La raison en est que les dépenses de ces derniers concourent en aval à la réalisation d'opérations taxables, de telle sorte que le mécanisme de la TVA est respecté. En France, les dépenses de réception, de restaurant et de spectacle effectuées même par des non professionnels, ouvrent droit à déduction depuis l'arrêt Comité Colbert du Conseil d'Etat du 27 mai 2002. Il suffit pour cela que ces dépenses soient engagées dans l'intérêt de l'entreprise. L'administration fiscale française a tiré les conséquences de cet arrêt à travers une instruction du 15 juillet 2002.

* ¹¹⁷ A l'exception des carburants achetés pour la revente par des importateurs ou grossistes, ou achetés pour la production d'électricité devant être revendue. Cette exception se justifie par le fait que la revente permet la collecte d'une TVA en aval.

* ¹¹⁸ Article 24 : « N'ouvre pas droit à déduction : ...les produits pétroliers...les biens cédés sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure à leur prix normal... ».

* ¹¹⁹ Le redevable partiel se distingue de l'assujetti partiel qui s'entend d'une personne assujettie à la TVA, mais qui ne réalise pas exclusivement des opérations situées dans le champ d'application de ladite taxe.

* ¹²¹ Toutefois, lorsque le prorata devient inférieur à 10 %, aucune déduction n'est admise.

* ¹²⁴ Il est à noter que les accessoires spécialisés des matériels sont également pris en considération dès lors qu'il est établi qu'ils en constituent le complément naturel et indispensable, non susceptible d'un autre emploi.

* ¹²⁵ Voir dans ce sens article 2 de l'arrêté n°2004/179/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la nature des investissements réalisés par les industriels et les établissements de crédit-bail donnant lieu à des crédits de TVA remboursables.

* ¹²⁷ Les modalités de remboursement ne doivent pas être confondues avec la procédure de remboursement dont elles font partie. En effet, l'actuelle procédure de remboursement comprend les conditions de recevabilité de la demande de remboursement, l'introduction de la demande, l'instruction et les modalités de remboursement.

* ¹²⁸ Voir dans ce sens, le Manuel des procédures de remboursement des crédits de TVA de la Direction Générale des Impôts du 12 avril 2006, pp. 8-9.

* ¹³⁰ C. SCHOENAUER et J. LOPEZ, Droit fiscal : principes et applications, éditions ESKA, Collection Gestion, 1995, p. 41.

* ¹³³ J. GROSCLAUDE et P. MARCHESSOU, Droit fiscal général, op. cit., p. 10.

* ¹³⁴ A. BARILARI et R. DRAPE, Lexique fiscal, cité par M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt op. cit. p. 37.

* ¹³⁶ Il est à noter qu'alors que les opérations de travail à façon s'analysent en CEMAC comme des livraisons de biens meubles corporels, elles constituent en France, depuis le 1^er janvier 1996, des prestations de services. Il en résulte que le fait générateur de la taxe y afférente intervient à la fin de l'exécution du travail. Voir dans ce sens, Précis de fiscalité 2004, tome 1, Direction générale des Impôts, Section documentation des services, Paris, n° 2310.

* ¹⁴⁰ Le contrat de crédit-bail s'analyse effectivement en une location assortie pour le preneur d'une simple faculté d'achat. La location du bien et sa vente si l'acheteur lève l'option, sont soumises respectivement au régime d'imposition qui leur est propre.

* ¹⁴⁸ Article 12-g : « Par exception à ce qui précède, le fait générateur est constitué par la première utilisation ou la première mise en service s'agissant des livraisons ou des prestations à soi-même ».

* ¹⁴⁹ Article 133 (2) : « Par dérogation aux dispositions de l'alinéa 1 ci-dessus, le fait générateur est constitué par la première utilisation s'agissant des livraisons à soi-même ».

* ¹⁵⁰ Voir Précis de fiscalité 2004, Direction générale des Impôts, Section documentation des services, Paris, n°2307.

* ¹⁵⁷ C. SCHOENAUER et J. LOPEZ, Droit fiscal, principes et applications, édition ESKA, Collection Gestion, 1995, p. 41.

* ¹⁶³ Il faut cependant noter qu'il arrive souvent que l'exigibilité précède le fait générateur. Il en est ainsi notamment lorsque, appelée à réaliser une prestation, une entreprise reçoit de son client une avance de démarrage des travaux. Dans cette hypothèse, la TVA est due sur le montant de l'avance, alors même que le fait générateur, matérialisé par l'exécution totale ou partielle desdits travaux, ne serait pas encore intervenu. Les dispositions de la directive et du CGI prennent d'ailleurs cette réalité en compte lorsqu'elles mentionnent comme constitutifs d'exigibilité, outre les encaissements du prix, les acomptes ou avances.

* ¹⁶⁷ Notons que lorsqu'ils entendent faire coïncider le fait générateur et l'exigibilité, la directive et le CGI le précisent. Ils l'ont notamment fait pour les ventes et livraisons de biens. V. articles 13 (1)-a directive et article 134 (1)-a du CGI.

* ¹⁷¹ G. KOUBI, « Transposition et/ou transcription des directives communautaires en droit national », Revue de la Recherche Juridique, 1995, n°2, p. 617 ;

* ¹⁷² L. DUBOUIS et C. BLUMANN, Droit matériel de l'Union Européenne, 4^ème édition, Montchrestien, Paris, 2006, p. 5.

* ¹⁷⁴ A. DE LAUBADERE, Les éléments d'originalité de la responsabilité contractuelle de l'administration, cité par M. ONDOA in Le droit de la responsabilité publique dans les Etats en développement : contribution à l'étude de l'originalité des droits africains, Thèse de doctorat d'Etat en droit public, Université de Yaoundé II-Soa, 1996, p. 33.

* ¹⁷⁵ M. ONDOA, L'autonomie du droit administratif, Cours de droit administratif, DEA 2006-2007, Université de Yaoundé II-Soa

* ¹⁷⁶ J. RIDEAU, « Droit Communautaire et droit administratif, la hiérarchie des normes », L'actualité juridique - Droit administratif, 20 juin 1996, spécial, p. 6.

* ¹⁷⁷ A. DE LAUBADERE, Les éléments d'originalité de la responsabilité contractuelle de l'administration, cité par M. ONDOA op. cit.

* ¹⁷⁹ M. ONDOA, « Le droit administratif français en Afrique francophone : contribution à l'étude de la réception des droits étrangers en droit interne », in RJPIC n°2002-3 (sept-déc), p. 307.

* ¹⁸⁰ Il est cependant à noter que la directive revêt également les attributs d'un acte de portée générale lorsqu'elle est adressée à tous les Etats membres. C'est du reste ce qu'a affirmé la CJCE en 1984 dans l'affaire Kloppenburg (citée par G. ISAAC, Droit communautaire général, 4^ème édition, Masson, Paris, 1994, p. 127).

* ¹⁸¹ G. ISAAC, Droit communautaire général, 4^ème édition, Masson, Paris, 1994, p. 127.

* ¹⁸³ V. B. PLAGNET, La taxe sur la valeur ajoutée, LGDJ, Paris, 1990, p. 120.

* ¹⁸⁴ Article 26. L'on retrouve également ce principe, sous une autre formulation, dans la législation européenne de la TVA. La sixième directive TVA dispose en effet en son article 17 relatif aux déductions : « en ce qui concerne les biens et services qui sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction (...) et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la déduction n'est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations ».

* ¹⁹³ Circulaire n°0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2007.

* ¹⁹⁹ Article 219 : « Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la totalité de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : (...) Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible ».

* ²⁰¹ Il est à noter que cette imperfection n'existe pas dans la législation camerounaise qui applique le même système de prorata aux immobilisations et aux biens et services.

* ²⁰⁵ J-J. BIENVENU et T. LAMBERT, Droit fiscal, 3^ème édition revue et augmentée, PUF, Paris, 2003, p. 132.

* ²⁰⁶ R. ATANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, thèse de doctorat en droit, Université du Maine, octobre 2006, p. 80.

* ²⁰⁷ Article L 7 du LPF : « Toute personne tenue au paiement d'un impôt ou taxe ou d'un acompte d'impôt ou taxe ainsi qu'au versement d'impôts collectés par voie de retenue à la source auprès des tiers pour le compte de l'Etat ou de toute autre personne morale de droit public, doit s'acquitter de sa dette auprès de la Recette des Impôts dans les délais fixés par la loi ».

* ²⁰⁸ P. ALAKA ALAKA, Les difficultés du recouvrement de l'impôt au Cameroun : contribution à l'étude des dysfonctionnements administratifs, thèse pour le doctorat en droit public, Université Panthéon-Assas (Paris II), 1996, p. 87 et suivantes.

* ²⁰⁹ J-M. MEKONGO, Les retenues à la source dans le système fiscal du Cameroun, thèse pour le doctorat en droit, Université de Paris I-Panthéon-Sorbonne, 2005, p. 20.

* ²¹⁰ R. ATANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, op. cit. p. 67.

* ²¹³ Il est à noter à cet effet que les contribuables de l'impôt libératoire ne sont pas des redevables de la TVA, l'impôt libératoire étant supposé les libérer de toute autre forme de prélèvement.

* ²¹⁸ R. ATANGA FONGUE, Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel : le cas du Cameroun, op. cit. p. 68.

* ²²⁰ A. BARILARI, R. DRAPE, Lexique fiscal, cités par L. AGRON, in Histoire du vocabulaire fiscal, LGDJ, Bibliothèque des sciences financières, tome 36, Paris, 2000, p. 238.

* ²²⁴ Il s'agira pour l'administration de justifier l'application des pénalités de bonne (50 %) ou de mauvaise foi (100 %) ou encore de celles liées aux manoeuvres frauduleuses (150 %).

* ²²⁵ Il est à noter que le titre de perception est utilisé dans le cadre du recouvrement forcé des droits d'enregistrement.

* ²²⁸ Il est à noter que les développements consacrés à ce paragraphe sont largement inspirés de la thèse précitée du Docteur J-M. MEKONGO.

* ²³¹ J-M. MEKONGO, Les retenues à la source dans le système fiscal du Cameroun, thèse op. cit. p. 22.

* ²³² Lire H. LAUFENBURGER, Théorie économique et psychologie des finances publiques, cité par J-M. MEKONGO, op. cit. p. 25.

* ²³³ B. NIANE, « Le régime du stoppage à la source sur les traitements, salaires et pensions au Sénégal », cité par J-M. MEKONGO, op. cit. p. 25.

* ²³⁴ Lire P. ALAKA ALAKA, Les difficultés du recouvrement de l'impôt au Cameroun : contribution à l'étude des dysfonctionnements administratifs, thèse op. cit.

* ²³⁷ Article 5 de l'arrêté n°2004/178/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la liste des entreprises et établissements publics et parapublics, des entreprises du secteur privé tenus d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2005.

* ²³⁸ Décret n°2003/651/PM du 16 avril 2003 fixant les modalités d'application du régime fiscal et douanier des marchés publics. En application de ce décret, les marchés sur financement extérieur ou conjoint doivent être conclus toutes taxes comprises. A cet égard, les budgets des administrations publiques bénéficiaires des financements doivent prévoir des crédits destinés à supporter les taxes afférentes aux marchés passés sur la base des financements extérieurs. Il en est ainsi parce que, en règle générale, les bailleurs de fonds refusent qu'une partie des financements par eux alloués serve au paiement des taxes locales. Le redevable de la taxe est l'adjudicataire du marché. Mais la TVA est retenue à la source par le client qu'est l'Etat, par l'entremise de son comptable public. Une attestation de retenue à la source est alors remise au prestataire.

* ²³⁹ Article 4 de l'arrêté n°2004/178/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 précité.

* ²⁴² M. KEEN, Mario MANSOUR, Anne-Marie GEOURJON, Gilbert MENARD, Cameroun : examen de la politique fiscale (hors pétrole), Rapport FMI, département des finances publiques, mars 2006, p. 24.

* ²⁴⁵ A. L. DIKOUME, Commentaires et observations sur l'examen de la politique fiscale hors pétrole du Cameroun, lettre adressée le 22 mars 2007 au FMI.

* ²⁴⁷ Arrêté n°2004/178/MINEFI/DI du 30 décembre 2004 fixant la liste des entreprises et établissements publics et parapublics, des entreprises du secteur privé tenus d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2005.

* ²⁴⁸ Arrêté n°039/MINEFI/DGI du 16 février 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2006.

* ²⁴⁹ Arrêté n°06/401/CF/MINEFI/DGI du 27 décembre 2006 fixant la liste des entreprises du secteur privé tenues d'opérer la retenue à la source de la TVA et de l'acompte de l'impôt sur le revenu au titre de l'exercice 2007.

* ²⁵⁰ J. CARBONNIER, Flexible droit. Pour une sociologie du droit sans rigueur, 10^ème édition, LGDJ, 2001, p. 19.

* ²⁵¹ Sur la distinction entre dualisme et monisme juridique, voir Charles ROUSSEAU, Droit international public, 9^ème édition, Dalloz, p. 4 et suiv.

* ²⁵² J. KENFACK, Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique centrale et occidentale, thèse de doctorat, Université de Yaoundé II-Soa, janvier 2003, p. 250.

* ²⁵³ Sauf naturellement en ce qui concerne les rapports entre les traités internationaux et la constitution. V. dans ce sens, note 54, p. 10.

* ²⁵⁴ H. KELSEN, Théorie pure du droit, traduction Charles EISENMANN, LGDJ, 1999, p. 209.

* ²⁵⁶ F. TERRE, Introduction générale au droit, 6^ème édition, Dalloz, Paris, 2003, p. 381.

* ²⁵⁸ CJCE, 19 janvier 1982, Ursula BECKER c/ Finanzamt Munster-Innenstadt, aff. 8/81, Rec. 53.

* ²⁶¹ Il s'agit de biens d'équipement destinés aux opérations de composition, impression, importation et ventes de journaux et périodiques.

* ²⁶³ M. KEEN, Mario MANSOUR, Anne-Marie GEOURJON, Gilbert MENARD, op. cit. p. 22. Le rapport du FMI souligne en substance : « il s'agit ici clairement d'un cas de dérive des exemptions, où le désir d'avantager certains produits en les exonérant pousse à poursuivre la même logique en exonérant également les produits entrant dans leur production ».

* ²⁶⁴ Annexe 3 de la directive n°1/99-CEMAC-028-CM-03 du 17 décembre 1999.

* ²⁶⁵ Au rang des entreprises actuellement sous convention d'établissement avec le gouvernement camerounais, figurent en bonne place ALUCAM, AFKO CEMENT, AES SONEL (pour le projet gazier de Kribi), CAMRAIL, CHANTIER NAVAL ET INDUSTRIEL DU CAMEROUN, COTCO et NOBLE ENERGY CAMEROON LIMITED.

* ²⁶⁶ G. R. KAKE KAMGA, L'attractivité du système fiscal camerounais, Mémoire de DESS Administration fiscale, Université Paris Dauphine - Panthéon Sorbonne, 2006, p. 38.

* ²⁶⁷ V. notamment lettre n°2765/MINFI/DI/LC/L du 26 mai 2004 relative au régime fiscal de l'Archidiocèse de Yaoundé.

* ²⁶⁸ En effet, la TVA est par définition un impôt réel. Sa personnalisation aboutit à créer d'énormes distorsions entre les opérateurs économiques.

* ²⁷⁰ Certes, les contribuables sont garantis contre les changements de doctrine, ce qui constitue une limite incontestable à l'arbitraire administratif. Mais cette garantie elle-même ne va pas sans poser de problèmes au regard de l'ordre juridique. Comme le note M. BOUVIER, étant applicable même dans la cas où la doctrine administrative a un caractère illégal, elle constitue en effet un mécanisme de régulation difficilement compatible avec la cohérence de l'ordre juridique et la hiérarchie des normes (M. BOUVIER, « La doctrine administrative en doit fiscal : entre droit et politique », In Revue française de finances publiques, n°75, septembre 2002, p. 87).

* ²⁷¹ A. BARILARI, « La doctrine administrative : interprétation ou réorchestration ? », In Revue française de finances publiques, n°75, septembre 2002, p. 44.

* ²⁷² I. R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de d'Afrique centrale : Approche comparative au regard de la Taxe sur la Valeur Ajoutée, Mémoire de DESS Administration fiscale, Université Paris Dauphine - Panthéon Sorbonne, 2005, p. 114.

* ²⁷³ Ainsi que le relève M. NGOLLE V op. cit., dans les régions, comme l'UE qui retiennent le système de l'imposition dans le pays de consommation, l'harmonisation des taux n'est pas indispensable car, en ce cas, l'imposition au taux de ce dernier pays a l'avantage d'assurer la neutralité de la TVA, « le droit à déduction permettant d'éviter toute surcharge fiscale discriminatoire » (pp. 114-115).

* ²⁷⁶ M. KEEN, Mario MANSOUR, Anne-Marie GEOURJON, Gilbert MENARD, Cameroun : examen de la politique fiscale (hors pétrole, Rapport FMI, département des finances publiques) op. cit. p. 22.

* ²⁷⁷ En application de l'article 193 du CGI, il s'agit de l'impôt sur les sociétés, l'impôt sur le revenu des personnes physiques, la TVA, la taxe sur les jeux de hasard et de divertissement, la taxe foncière sur les propriétés immobilières.

* ²⁷⁸ A. L. DIKOUME, Commentaires et observations sur l'examen de la politique fiscale hors pétrole du Cameroun, op. cit. pp. 6 et 10.

* ²⁸⁰ Les dispositions relatives aux CAC n'ouvrent pas en tous cas cette possibilité. Voir dans ce sens les articles 192 à 196 du CGI.

* ²⁸² Loi n°2004/026 du 30 décembre 2004 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2005.

* ²⁸³ Loi n°2005/008 du 29 décembre 2005 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2006.

* ²⁸⁴ V. dans ce sens instruction n°012/MINEFI/DGI/LC/L du 30 janvier 2006 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2006.

* ²⁸⁶ Loi n°2003/017 du 22 décembre 2003 portant loi de finances de la République du Cameroun pour l'exercice 2004.

* ²⁸⁷ Instruction n°0002/MINFI/DI/LC/L du 04 février 2004 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2004.

* ²⁸⁸ Instruction n°01/MINEFI/LC/L du 30 janvier 2005 précisant les modalités d'application des dispositions fiscales de la loi de finances pour l'exercice 2005.

* ²⁹² L'article 6 énonce en effet que, « En dehors des biens ou services visés ci-dessous, les Etats membres n'accordent pas d'autres exonérations ou exemptions de Taxe sur la Valeur Ajoutée ».

* ³⁰⁰ Article 16 : « sont exclus de la base d'imposition définie à l'article 14... ».

* ³⁰¹ G. RIPERT, Les forces créatrices du droit, 2^ème édition, LGDJ, 1955, p. 319.

* ³⁰² P. MALINVAUD, Introduction à l'étude du droit, 7^ème édition, LITEC, 1995, p. 11.

* ³⁰⁷ CJCE, 09 mars 1978, Simmenthal, http://www.curia.eu.int/common/recdoc/repertoire_jurisp/bull_ordrejur/data/index_A-03_01.htm

* ³⁰⁹ R. MEHDI, « L'exécution nationale du droit communautaire. Essai d'actualisation d'un problématique au coeur des rapports des systèmes », in 50 ans de droit communautaire, Mélanges en l'honneur de Guy Isaac, Presses de l'université des sciences sociales de Toulouse, 2004, p. 623.

* ³¹² J. KENFACK, op. cit. p. 241. L'auteur précise toutefois que l'option moniste n'a pas pour effet de détruire la conception dualiste qu'un Etat peut avoir du droit international. Selon lui, elle opère seulement par neutralisation du dualisme dans les relations entre l'ordre juridique communautaire et l'Etat membre. Cela implique pour le juge d'un Etat dualiste, prohibition d'invoquer l'absence d'accomplissement des formalités de réception des traités internationaux prévues par sa constitution pour mettre échec à l'application du droit communautaire (V. pp. 242-243).

* ³¹⁴ CJCE, 15 juillet 1964, affaire Costa, citée par J-M. COMMUNIER op. cit. pp. 423-424.

* ³¹⁷ CJCE, 05 février 1963, Van Gend en Loos c/ Administration néerlandaise, in J-C. MASCLET, Les grands arrêts de la jurisprudence de droit communautaire, 2^ème édition, PUF, 1995, p. 15.

* ³¹⁸ Le juge camerounais reconnaît cette capacité aux justiciables. Ainsi, dans son arrêt n°1006/P du 20 juillet 1982, Ministère Public et administration des douanes c/ KAMTE Honoré et autres, la Cour d'Appel de Douala a jugé que le tarif de douanes litigieux était applicable dans la mesure où il avait été ratifié par le Cameroun.

* ³¹⁹ R. LECOURT, L'Europe des juges, cité par J. KENFACK, op. cit. p. 247.

* ³²¹ J-C. MASCLET, Les grands arrêts de la jurisprudence de droit communautaire, op. cit. p. 14.

* ³²² R. KOVAR, « Ordre juridique communautaire », Editions Techniques - Jurisclasseur, 1991, p. 5.

* ³²⁴ CJCE, 19 janvier 1982, Ursula BECKER c/ Finanzamt Müster-Innenstadt, cité par J. KENFACK op. cit. p. 252.

* ³²⁵ En violation de cette disposition inconditionnelle, la législation fiscale camerounaise aménage de nombreuses exonérations extra communautaires à certaines entreprises. Il en est ainsi, depuis la loi de finances pour l'exercice 2008, de l'exonération de TVA au profit des entreprises éligibles au régime particulier des projets structurants.

* ³²⁷ I. PINGEL (sous la direction de), Rapport introductif, In Les sanctions contre les Etats en droit communautaire, Pedone, 2006, p. 12.

* ³²⁹ Rapport du Comité Inter Etat du 25 juin 2005 à Malabo en Guinée Equatoriale.

* ³³³ J. RIDEAU, « Les implications constitutionnelles de l'appartenance à l'Union européenne », in 50 ans de droit communautaire, Mélanges en l'honneur de Guy Isaac, Presses de l'Université des sciences sociales de Toulouse, 2004, volume 2, p.

* ³³⁵ CE, 03 février 1989, Alitalia, GAJA, 14^ème édition, Dalloz 2003, n°97.

* ³³⁶ Conclusions sous l'arrêt de la CJCE du 27 mars 1980, affaire Denkavit Italiana, citée par J-M. COMMUNIER op. cit. p. 440.

* ³³⁷ Affaire 68/79, motif n°26, citée par J-M. COMMUNIER op. cit. p. 441.

* ³³⁸ CJCE, 19 novembre 1991, Andréa Francovich c/ République italienne, in C. DAVID, O. FOUQUET, B. PLAGNET, P.-F. RACINE, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale, 4^ème édition, Dalloz, 2003, p. 1016.

* ³³⁹ G. KOUBI, « Transposition et/ou transcription des directives communautaires en droit national » op. cit., p. 625.

* ³⁴¹ Seuls le Tchad et la République Centrafricaine se montrent respectueux du droit communautaire en matière de taux de la TVA, les deux pays ne pratiquant qu'un taux unique de 18 %.

* ³⁴³ Voir article 177 ( nouveau ) de la loi de finances rectificative pour 2004.

* ³⁴⁴ I.R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale : Approche comparative au regard de la TVA, Mémoire de DESS, Université de Paris Dauphine, op. cit., annexe 2.

* ³⁵⁰ CJCE, 19 novembre 1991, Andréa Francovich c/ République italienne, op. cit.

* ³⁵² I. PINGEL (sous la direction de), Rapport introductif, In Les sanctions contre les Etats en droit communautaire, op. cit. p. 12.