Memoire Online - La fiscalite des investissements et l'optimisation fiscale cas du cameroun

L'Université n'entend donner aucune approbation ni improbation aux opinions émises dans ce mémoire ; ces opinions doivent être considérées comme propres à leurs auteurs.

Je dédie ce travail à ma chère épouse NOMI Diane pour son soutien, ses prières, son grand amour pour moi et ma fille WAYAP KOLOKO Carrelle Laure.

Ce travail est l'aboutissement des efforts conjugués de plusieurs personnes dont nous avons le plaisir de manifester ici toute notre reconnaissance.

Qu'il nous soit permis d'exprimer notre gratitude aux Professeurs Henri Desiré MODI KOKO BEBEY et Jean GATSI, dont les qualités ont suscité en nous l'amour de la science.

Nous sommes heureux et c'est d'ailleurs un plaisir immense de remercier notre coordonnateur, le Docteur Aaron MBELEK LOGMO et tous les enseignants de la faculté des sciences juridiques et politiques de l'Université de Douala pour leurs conseils et parfaites disponibilités durant notre formation.

Nous exprimons notre vive reconnaissance à l'endroit de M .TCHABO Georges, M. MBAKOP Jules René, M. KAMSEU Yves William, M. KAMGO, Chefs d'entreprises et Cabinets d'expertises pour l'intérêt qu'ils ont manifesté et leurs contributions pour la réalisation de ce travail.

Une pensée particulière va à l'endroit de tous les camarades de la promotion pour l'esprit de partage et d'échange durant toute la formation.

Merci à toutes les âmes de bonne volonté, qui directement ou indirectement ont contribué à la réalisation de ce mémoire et plus particulièrement, le personnel de la bibliothèque de la faculté et de la Chambre de Commerce de Douala.

Nombreuses sont nos dettes morales envers toutes les personnes qui ont bien voulu lire ce travail et en présenter les critiques.

La préoccupation majeure de tout Etat souverain au 21^ème siècle doit être son développement économique, politique et social. Conscient que le développement passe par la création des richesses grâce à l'investissement productif^1(*), le Cameroun comme la plupart des pays, a progressivement créé des entreprises publiques jusqu'aux années 1980, dominées par des projets d'investissement publics.^2(*) Au début de ces années, ces derniers représentent en moyenne 15% du Produit Intérieur Brut (PIB). Par ailleurs, l'impact de la crise budgétaire suite à la baisse drastique des recettes attendues des ressources naturelles et minières au cours de cette décennie fait chuter progressivement l'investissement public qui représentera à peine 0,5% du PIB en 1996^3(*). Outre cette difficulté, le retard pris dans l'ajustement des dépenses publiques et l'insuffisante maîtrise des recettes fiscales non pétrolières, l'économie camerounaise va donc connaître une crise profonde au début des années 88.

Face à cette situation, l'Etat va recourir aux bailleurs de fonds internationaux pour financer ses déficits publics^4(*). C'est ainsi que son premier accord avec les institutions de Bretton woods fut signé le 19 Septembre 1988. Le Cameroun est alors placé sous programme d'ajustement structurel. Selon les bailleurs de fonds, ce programme constitue une réponse efficace aux difficultés économiques et monétaires des Etats membres. Sa première mission sera de soutenir par des prêts à moyen et à long terme les projets de développement.

Les fondements de ce programme viennent bouleverser les mécanismes de fonctionnement de l'économie nationale et les bases juridiques qui ont naguère soutenus le fonctionnement de l'Etat^5(*). Au plan politique, on note une remise en cause profonde de l'Etat interventionniste. L'idéologie nouvelle est bâtie autour du libéralisme^6(*), qui revisite profondément le rôle de l'Etat. Sous l'idéologie néolibérale du programme d'ajustement structurel, l'Etat doit être réduit à ses fonctions régaliennes. Ainsi, on passe d'un Etat interventionniste à un Etat gendarme ; les dirigeants vont ralentir les investissements publics, initier la privatisation ou la concession de certaines entreprises publiques et orienter la politique économique dans une perspective de recherche, de collecte et de maximisation des recettes fiscales pour couvrir les charges publiques.

En revanche, ce programme va connaître des limites car, poussait l'Etat à faire de sa fiscalité, plus qu'un outil de collecte des recettes budgétaires au lieu de lui reconnaître également son aspect de développement économique et social. C'est ainsi que déclarait l'Ex-président du Groupement Inter - patronal du Cameroun (GICAM), André SIAKA en ces termes : <<La fiscalité d'un pays ne doit pas avoir pour seule finalité les finances publiques, c'est-à-dire remplir les caisses de l'Etat ; La fiscalité doit avoir un aspect de développement, c'est-à-dire permettre que les entreprises progressent ; car si les entreprises ne se développent pas, il n y'aura pas de recettes pour l'Etat>>.^7(*)

Conscient des insuffisances de cette politique, préoccupé de bâtir une économie compétitive et prospère par le développement des investissements, soucieux de l'intérêt qu'accordent les investisseurs à la fiscalité dans la mise en place de leurs projets, l'Etat va entreprendre plusieurs reformes à travers des dispositifs fiscaux incitatifs aux investissements.

Ces dispositifs visent à assurer la régulation de l'économie, améliorer le climat des affaires, impulser les investissements et les emplois afin de pérenniser son développement économique. Ainsi, le Code des investissements de 1985 sera remplacé par l'ordonnance N° 90/007 du 08 Novembre 1990 et l'ordonnance N° 90/001 du 29 Janvier 1990 sur les zones franches industrielles. Ces deux (02) ordonnances ont été théoriquement abrogées par la charte des investissements d'Avril 2002, elle-même respectivement modifiée par la loi N° 2004 du 22 Juillet 2004 et l'ordonnance N° 2009/001 du 13 Mai 2009. Elles ne demeurent donc applicables que de manière transitoire dans l'attente des Codes sectoriels et textes réglementaires^8(*). A ces différents textes qui constituent le socle du dispositif fiscal incitatif aux investissements, on note plusieurs mesures de droit commun et d'autres incitations spéciales issues des retombées de l'atteinte du point d'achèvement du 28 Avril 2006. Toutes ces facilités ou dépenses fiscales se traduisent par une diminution directe ou indirecte, partielle ou totale, des droits et taxes, pendant une durée plus ou moins longue : c'est la fiscalité des investissements. Elle a pour mission d'améliorer le climat des affaires, d'inciter et d'accompagner les investissements privés, d'élargir l'assiette fiscale, de lutter contre le chômage, de faciliter le transfert des technologies et des capitaux, et enfin, relancer durablement la croissance de l'économie.

La fiscalité des investissements a donc pour vocation de concilier l'allègement des charges fiscales et l'élargissement de l'assiette fiscale, d'où le terme optimisation fiscale. D'une manière générale, optimiser c'est se donner des moyens matériels et humains en vue d'atteindre le meilleur rendement possible. L'Administration fiscale cherchera à maximiser^9(*) les recettes fiscales tandis que l'investisseur cherchera à minimiser ses charges parmi lesquelles les charges fiscales occupant une place prépondérante. Ainsi déclarait l'ex - Directeur Général des Impôts (DGI), Laurent NKODO en ces termes : « Depuis 25 ans, notre système fiscal a connu plusieurs reformes. Celles -ci ont hissé notre Administration au rang des meilleures Administrations fiscales en Afrique au Sud du Sahara. Elles ont permis de réaliser tout à la fois : l'élargissement de l'assiette fiscale, le soutien à l'investissement, la modernisation et la simplification des procédures »^10(*).

Ainsi, l'Etat à travers une fiscalité des investissements offre aux entreprises des pistes ou moyens d'allègement des charges fiscales.

Au regard de ce qui précède, on pourra penser que la fiscalité des investissements est étroitement liée ou est, en elle-même une réduction substantielle des charges fiscales. Par ailleurs, cette conception n'est qu'une illusion car, il s'agit là des instruments de gestion fiscale. L'entreprise doit pouvoir se doter des moyens tant matériels que humains, eu égard à sa politique fiscale, pour réduire à travers les dispositions légales de cette fiscalité, ses charges fiscales. C'est pourquoi il parait nécessaire, de mettre en évidence ce qu'est l'optimisation des charges fiscales, des termes qui lui semblent voisins.

L'optimisation des charges fiscales, la fraude, l'évasion et l'abus de droit^11(*) sont des mécanismes qui permettent de réduire les charges fiscales. En revanche, la fraude, l'évasion et l'abus de droit sont des techniques irrégulières réprimées par la loi.

L'optimisation fiscale peut être abordée sous deux angles car, l'Etat cherche sans doute à augmenter ses recettes fiscales tandis que l'investisseur cherchera à réduire ses charges fiscales. Outre les dépenses fiscales, la fiscalité des investissements se traduit également par d'autres mesures^12(*) fiscales qui ne s'accompagnent pas toujours, par une réduction directe des droits et taxes ou dépenses fiscales, mais qui incitent et encouragent les investissements. Compte tenu de l'immensité de la tâche, nous limiterons la fiscalité des investissements aux dépenses fiscales et l'optimisation fiscale, à l'allègement des charges fiscales au sein des entreprises.

Sur le plan économique, elle vise à contribuer à l'amélioration de la rentabilité des entreprises privées par la minimisation des charges fiscales grâce aux dispositions incitatives aux investissements prévues et dans le respect de la réglementation fiscale en vigueur. Du coté Etatique, elle participe aux actions des pouvoirs publics engagés à soutenir la croissance et le développement durable du Cameroun à travers une fiscalité incitative et accompagnatrice aux investissements. De ce point de vue, elle vise non seulement à revaloriser le climat des affaires camerounais, mais, aussi à restaurer la sérénité auprès des bailleurs de fonds internationaux et investisseurs locaux. En outre, elle ambitionne également à accompagner les pouvoirs publics dans la vulgarisation et l'actualisation de la fiscalité incitative actuelle afin que le contribuable ressente son effet par une augmentation de son revenu net.

Sur le plan éthique, elle vise à amener les contribuables camerounais et les investisseurs potentiels à améliorer davantage leurs comportements vis -à- vis de la fiscalité des investissements au Cameroun. En d'autres termes, ne plus considérer l'impôt exclusivement comme un instrument de financement du budget, mais, également comme un outil qui suscite et les accompagne dans la réalisation de ces revenus sans lesquels, il n'y aurait pas d'impôt pour couvrir les charges publiques.

Les objectifs recherchés par le législateur dans le cadre de cette politique fiscale ne seront atteints que si ces facilités fiscales permettent aux entreprises de réduire réellement leurs charges fiscales conformément aux dispositions prescrites par le législateur. Malgré les efforts réalisés par le gouvernement camerounais pendant plus de deux (02) décennies dans la promotion des investissements, le Doing Business 2009 de la banque Mondiale, publié en Septembre 2008 a classé les pays suivant la facilité d'y faire des affaires. Le Cameroun arrive 164^ème sur 181^ème pays au classement général^13(*). Conscient du poids de la fiscalité au regard des indicateurs^14(*) sur lesquels repose ce classement, on peut s'interroger sur l'essence de l'optimisation des charges fiscales par rapport aux mesures fiscales incitatives aux investissements. Cette position qu'occupe le Cameroun vient ainsi remettre en cause l'effectivité de l'allègement partiel ou total des droits et taxes visés dans sa réglementation. En d'autres termes, quelles sont ses mesures fiscales incitatives aux investissements ? Constituent-elles réellement un gage d'allègement des charges fiscales au sein des entreprises ? Quelles - en sont les insuffisances et les perspectives ?

Le processus de réalisation de cette étude s'étalera sur la recherche exploratoire et la recherche documentaire.

La recherche documentaire sera faite à partir de la littérature théorique et pratique existante. Quant à la recherche exploratoire, elle vise à combler le déficit d'information de l'étude documentaire. Elle sera réalisée auprès des investisseurs et experts camerounais à travers des questionnaires et des entretiens.

Notre démarche consistera à présenter le cadre réglementaire des mesures fiscales incitatives aux investissements, les conditions qui les régissent, et leur portée en tant qu'instrument d'allègement des charges fiscales à travers des illustrations. Ensuite par une enquête d'opinions, nous récolterons le point de vue des investisseurs pour mieux évaluer les insuffisances de ces mesures. A l'issue des analyses précédentes, nous proposerons des pistes pour une fiscalité des investissements plus efficace. Pour y parvenir, il est nécessaire malgré le cadre réglementaire défini (première partie), de rechercher ses insuffisances et perspectives d'aménagement (deuxième partie).

La fiscalité est devenue un enjeu de positionnement des économies aussi bien dans un cadre international que sous-régional. Conscient de son poids dans le choix des décisions d'investissement, chaque Etat fait de sa fiscalité un instrument d'amélioration du climat des affaires et d'orientation de sa politique économique. Le Cameroun n'est pas resté en marge de cette vision. Il s'est doté depuis son indépendance d'une diversité de mesures de nature à attirer et encourager les investissements. Ces mesures d'allègement et d'exonération des charges fiscales sont prévues dans le Code des investissements de 1990, le texte sur les zones et points francs industriels et le Code Général des Impôts (C.G.I). A travers ces réglementations, le législateur a prévu des mesures de droit commun (chapitre1) et des dispositions particulières aux investissements (chapitre 2).

CHAPITRE 1 : LES MESURES FISCALES DE DROIT COMMUN INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS

Les mesures fiscales de droit commun incitatives aux investissements sont des mesures d'allègement des charges fiscales bénéfiques à toutes les entreprises sous certaines conditions. Le recours à ces dispositions ne nécessite pas d'agrément. Au Cameroun, elles se décomposent en mesures communes aux investissements nationaux et étrangers (section 1), et en mesures propres au groupe de sociétés (section 2).

SECTION 1 : LES MESURES FISCALES COMMUNES AUX INVESTISSEMENTS NATIONAUX ET ETRANGERS

Les mesures communes aux investissements nationaux et étrangers sont des modérations partielles ou totales des charges fiscales accordées par le législateur afin de susciter la création d'entreprises (paragraphe 1) et accompagner les investisseurs pendant la phase d'exploitation (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Mesures liées à la création d'entreprises

Les mesures fiscales incitatives à la création d'entreprises portent sur l'exonération à la contribution des patentes (A) et l'exonération des droits d'enregistrement exigibles à la constitution des sociétés (B).

Toute personne physique ou morale de nationalité camerounaise ou étrangère qui exerce au Cameroun un commerce, une industrie, une profession non comprise dans les exemptions^15(*) fixées par le C.G.I est assujettie à la contribution des patentes.^16(*) Dans le souci de susciter et d'encourager les investissements, le législateur camerounais dans la loi n° 2007/006 du 26 Décembre 2007 portant régime financier de l'Etat en son article 162 bis exonère de la contribution des patentes au titre des deux premières années de leur exploitation, les entreprises nouvelles^17(*). Le dossier de demande d'exonération de patente, déposé au centre de rattachement du lieu d'imposition ou au centre des formalités de création d'entreprise doit comprendre les pièces suivantes :

o une demande timbrée d'exonération de patente adressée au chef de centre des impôts du lieu de rattachement ;

o une copie du Registre de Commerce et du Crédit Mobilier (RCCM) attestant que l'entreprise est nouvellement créée^18(*) ;

o une copie de la carte de contribuable ou une copie de la demande de carte de contribuable déposée à l'immatriculation ;

o une copie du contrat de bail enregistré ou les quittances justifiant le paiement de la taxe foncière ;

o une copie des statuts pour les personnes morales ou une photocopie de la Carte Nationale d'Identité (CNI) pour les personnes physiques.

Outre l'exonération du titre de patente, le législateur exonère des droits d'enregistrement, les apports liés à la constitution des sociétés.

B- L'exonération des droits d'enregistrement à la constitution des sociétés

L'étude de l'exonération des droits d'enregistrement à la constitution des sociétés passe par une classification fiscale des apports (I) et la liquidation des droits dus (II).

Contrairement à la qualification juridique^19(*), le droit fiscal ne retient pas la nature intrinsèque des biens apportés, mais la contrepartie ou les moyens^20(*) mis en jeu par la société pour acquérir ces biens. Ainsi, on distingue les apports purs et simples (a), les apports à titre onéreux (b) et les apports mixtes (c).

Il s'agit des apports pour lesquels l'apporteur reçoit en contrepartie des titres sociaux^21(*) représentatifs d'une quote - part du capital social.

Ce sont des apports non rémunérés par des titres sociaux. Ils sont assimilés à des ventes et par conséquent, soumis aux droits de mutation ordinaire^22(*) suivant la nature des biens apportés.

Un apport est dit mixte lorsqu'il est effectué en partie pur et simple et en partie à titre onéreux.

II- Liquidation des droits dus sur les apports à la constitution

L'imposition des apports à la constitution obéit à la classification ci -dessus exposée. Les apports purs et simples sont exonérés (a) tandis que les apports à titre onéreux sont soumis aux droits proportionnels (b).

Avant la loi de finance (LF) 2010, les apports purs et simples réalisés à la constitution des sociétés étaient assis sur les droits dégressifs et liquidés par tranches successives du capital social conformément aux dispositions des articles 346 et 544 du CGI. Les taux dégressifs et les droits dus plafonnés constituaient des mesures incitatives aux investissements.

Dorénavant, cette LF pour l'exercice 2010 exonère ces apports de tous droits à la constitution des sociétés^23(*). Cette mesure vise à encourager la création d'entreprises.

En droit fiscal, les apports à titre onéreux s'assimilent aux ventes. Ils sont soumis aux droits proportionnels. Les taux appliqués sont fonction de la nature du bien et dans certains cas, sa localisation géographique. Les règles d'assiette et de liquidation des droits sont analogues à celles qui sont appliquées en cas de vente ordinaire des biens apportés.

Ainsi, les dispositions des articles 341, 342, 343, 344 et 543 du C.G.I. conduisent au tableau suivant :

Les droits proportionnels dus sont assis sur les valeurs des biens ainsi décrits, telles qu'elles ressortent dans l'acte ou le rapport du commissaire aux apports. Pour ce qui est de l'optimisation fiscale de ces droits, l'entreprise peut opter pour le principe de la liberté d'affectation comptable des biens apportés. Ce principe consiste à préciser dans l'acte ou le rapport du commissaire aux apports que les biens dont les taux de droit proportionnel sont plus élevés seront affectés en contrepartie des titres sociaux dans la limite du capital social d'une part, et que le reste des biens seront à titre onéreux d'autre part.

Considérons un actionnaire qui apporte à la création d'une société anonyme un fonds de commerce composé des éléments suivants :

-fonds commercial..................................................................20 000 000

-stock de marchandise neuve........................................................7 500 000

-créances.............................................................................20 000 000

-dettes.................................................................................20 000 000

Dans une première hypothèse, la société peut décider de payer ses créanciers grâce au fonds commercial. Cette affectation conduira à l'analyse suivante :

-apports purs et simple :..................................................................27 500 000

Stock de marchandises neuves...........................................7 500 000

Créances...................................................................20 000 000

- apports à titre onéreux (dette)............................................................20 000 000

Fonds commercial........................................................20 000 000

Au terme de cette première affectation, le montant des droits à payer est de :

-apports purs et simples : 27 500 000 x 0 %.................................................................. 0

- apports à titre onéreux : 20 000 000 x 15%........................................................3 000 000

- total des droits à payer.......................................................................3 000 000

Dans la seconde hypothèse, la société peut décider de payer les dettes à l'aide des créances. Cette affectation conduit à l'analyse suivante :

-apports purs et simples :.....................................................................27 500 000

Fonds commercial.........................................................20 000 000

Stock de marchandises neuves....................................... ...7 500 000

- apports à titre onéreux.....................................................................20 000 000

Créances...................................................................20 000 000

-apports purs et simple : 27 500 000 x 0 %...................................................................... 0

- apports à titre onéreux : 20 000 000 x 2 %............................................................400 000

- total des droits à payer.........................................................................400 000.

On constate effectivement que la seconde affectation permet de dégager une économie d'impôt de 2 600 000 FCFA. Ainsi, la liberté d'affectation comptable est une technique d'optimisation fiscale des droits d'enregistrement sur les apports en société.

Outre ces facilités liées à la création d'entreprises, les mesures fiscales incitatives communes aux investissements nationaux et étrangers accompagnent également les entreprises au cours de la phase d'exploitation.

Paragraphe 2. Mesures fiscales relatives à l'exploitation de l'entreprise

Pour davantage susciter la création d'entreprises, la fiscalité des investissements accompagne les investisseurs au cours de la phase d'exploitation. Cette coopération se matérialise par l'allègement total ou partiel sur une durée plus ou moins longue des charges fiscales auxquelles sont soumises les entreprises au cours de leurs existences. C'est ainsi qu'on peut relever les incitations fiscales relatives à l'enregistrement des actes (A) et à l'allègement de l'impôt sur le revenu (B).

Les incitations fiscales relatives à l'enregistrement des actes au cours de la phase d'exploitation portent sur l'exonération des droits d'enregistrement en cas d'augmentation du capital (I), l'exonération des comptes courants associés (II) et l'exonération des prêts sur nantissement et sur hypothèque passés avec les établissements de crédit (III).

I- L'exonération des droits d'enregistrement lors de l'augmentation du capital

D'après l'Acte uniforme OHADA portant sur le droit des sociétés commerciales en son article 562, « le capital social est augmenté soit par émission d'actions nouvelles, soit par majoration du montant nominal des actions existantes. Les actions nouvelles sont libérées soit en espèces, soit par compensation avec des créances certaines, liquides et exigibles sur la société, soit par incorporation des réserves, bénéfices ou primes d'émissions, soit par apport en nature ».

Sur le plan fiscal, le traitement est analogue à celui développé dans le cadre des opérations de constitution des sociétés^27(*). Ainsi, les opérations d'augmentation de capital sont exonérées des droits dégressifs et des timbres gradués^28(*).

L'une des difficultés majeures auxquelles sont confrontées les entreprises dans les pays en voie de développement en général et le Cameroun en particulier est celui du financement du fonds de roulement^29(*). Ces entreprises font généralement recours à des emprunts auprès de leurs associés. Conscient de ces difficultés, le législateur camerounais dans la LF 2007 à l'article 546, exonère de la formalité d'enregistrement les conventions de comptes courants associés. La circulaire d'application relative à cette disposition énonce : « Afin d'encourager l'investissement, les conventions de comptes courants associés sont dorénavant exemptées de la formalité d'enregistrement. Ainsi, qu'elles soient matérialisées par un acte ou qu'elles découlent d'un constat sur les opérations de l'entreprise, ces conventions ne sont plus astreintes à la formalité d'enregistrement »^30(*). Il s'agit là d'une mesure incitative aux investissements en ce sens qu`elle permet de réduire le coût des charges financières et fiscales^31(*).

Outre le recours aux associés, les entreprises font souvent appel aux établissements de crédit pour financer leurs activités.

III- L'exonération des prêts sur nantissement et sur hypothèque passés avec les établissements de crédit

Les prêts accordés par les établissements de crédit sont généralement assortis d'une mesure de sûreté qui garantit le remboursement à l'échéance. Lorsque cette mesure porte sur un bien immeuble, on parle d'hypothèque^32(*). Lorsqu'elle porte sur un bien meuble, on parle de nantissement^33(*).

Sur le plan fiscal, les ouvertures de crédit sur hypothèque ou sur nantissement réalisées avec les établissements de crédit sont exonérées des droits d'enregistrement conformément à l'article 546, alinéa A-5 du CGI qui énonce : « Les prêts sur nantissement et sur hypothèque passés avec les établissements de crédit, ainsi que les mains levées, cautionnements et garanties y relatifs sont enregistrés gratis ».Il faut toutefois noter que ces prêts sont soumis au droit de timbre gradué.^34(*)

Au même titre que les incitations fiscales relatives à l'enregistrement des actes, les mesures fiscales incitatives en cours d'exploitation portent sur l'allègement de l'impôt sur le revenu.

A la fin de chaque exercice fiscal, les contribuables sont tenus de souscrire une déclaration des résultats obtenus dans leurs activités au cours de la période servant de base à l'imposition^35(*). Dans le cadre de ces travaux qui visent à arrêter les comptes annuels, le législateur a prévu plusieurs mesures d'allègement des charges fiscales. Ces mesures portent sur le report des déficits antérieurs (I), la déductibilité des frais d'assistance technique relatifs au montage d'usine au Cameroun (II), le régime de faveur des opérations de scission, de fusion ou d'apport partiel d'actif (III), les avantages fiscaux au profit des adhérents des centres de gestion agréée (IV) et les avantages fiscaux au profit d'acquéreurs d'entreprises en difficulté (V).

En vertu du principe de l'autonomie du droit fiscal^36(*), l'analyse fiscale des charges et des produits n'obéit pas aux mêmes règles que l'analyse comptable et financière^37(*). Ainsi, un déficit réalisé au cours de l'exercice n-1 peut être considéré comme une charge déductible au cours des exercices suivants. Pour une gestion rationnelle des déficits antérieurs, il y'a lieu de distinguer^38(*) les reports déficitaires (a) des amortissements différés en période déficitaire (b) quant à l'ordre d'imputation (c).

Qualifiés de déficits ordinaires, c'est la différence entre le déficit fiscal réalisé et les amortissements fiscaux pratiqués. Les reports déficitaires réalisés au cours d'un exercice peuvent s'imputer sur les bénéfices fiscaux réalisés au titre des quatre exercices suivants celui au cours duquel le déficit est réalisé^39(*). Au delà de cette période, le déficit est prescrit et ne peut plus être déductible. Ainsi, les reports déficitaires résultant des charges déductibles au cours de l'année n peuvent s'imputer sur les bénéfices réalisés au titre des exercices fiscaux n+1, n+2, n+3 et n+4.

Il convient de noter que les reports déficitaires doivent nécessairement s'imputer sur l'ensemble des résultats bénéficiaires des exercices suivants, et cette imputation ne peut être limitée à une somme qui permettrait de réduire le résultat fiscal de telle manière que l'impôt sur les sociétés se situe à un montant équivalent à celui du minimum de perception.

Soit une société ayant un déficit de 125 000 000 FCFA au cours de l'exercice fiscal 2006.

En 2007, cette même société réalise un chiffre d'affaires de 3 000 000 000 F CFA et un bénéfice fiscal de 150 000 000 FCFA.

A défaut de réaliser un déficit en 2006, cette société aurait à payer pour 2007 un impôt sur les sociétés de :

Or, on peut être tenté de limiter l'imputation du déficit de sorte que l'impôt calculé au taux de 38.5% sur le résultat fiscal s'équilibre avec le minimum de perception afin de réaliser une économie des reports déficitaires, soit :

D'où le déficit à imputer est égal à 64 285 714 FCFA, pour un résultat imposable de 85 714 286 FCFA^40(*). Cette seconde démarche se résume ainsi :

Cette seconde hypothèse est remise en cause par l'Administration fiscale dans les dispositions de l'article 12 du CGI en ces termes « .....Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée ....».

Ainsi, les reports déficitaires constituent de véritables instruments fiscaux à l'optimisation des charges fiscales au sein des entreprises.

Contrairement aux reports déficitaires qui sont déductibles du résultat fiscal dans la limite des quatre exercices qui suivent celui du déficit, les amortissements différés en période déficitaire sont reportables indéfiniment^41(*). Ces amortissements doivent respecter les conditions suivantes :

· être remplis au tableau 8 ou 10 des amortissements de la Déclaration Statistique et Fiscale (DSF) selon qu'on est au régime simplifié ou au régime du réel ;

· être repris dans le tableau 17 ou 22 des réintégrations de la DSF selon qu'on est

· les déductions doivent être pratiquées sur les résultats des premiers exercices suivants bénéficiaires.

Il convient toutefois de noter que les amortissements différés au même titre que les reports déficitaires ne sont pas directement transmissibles dans le cas d'une opération d'apport de fusion, scission ou d'apport partiel d'actif.

II- La déductibilité des frais d'assistance technique relatifs au montage d'usine

Aux termes des dispositions de l'article 7, alinéa A (1.d) du CGI, les rémunérations de services rendus aux entreprises par les personnes physiques ou morales domiciliées à l'étranger sont partiellement ^42(*)admises en déduction à condition qu'elles ne soient pas exagérées. Par dérogation à cette dernière et conscient que la promotion des investissements passe par le transfert des technologies, le législateur camerounais n'a pas fixé de limite pour la déductibilité des frais d'assistance technique et d'étude relatifs au montage d'usine au Cameroun. Il s'agit là d'une mesure d'allègement fiscal qui vise à promouvoir la création et l'expansion des entreprises industrielles par le transfert des technologies et des compétences.

III- Régime de faveur des opérations de scission, de fusion ou d'apport partiel d'actif

Les entreprises naissent, vivent et meurent. Au cours de leur existence, elles sont appelées à s'adapter aux réalités économiques par des procédés juridiques à l'instar des opérations de restructuration. Cette dernière peut être définie comme étant l'ensemble des opérations qui ont pour objet de modifier la structure financière ou patrimoniale initiale d'une entreprise dans un souci de pérennisation, de rationalisation ou d'expansion. Les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif sont des formes de restructuration d'entreprise. La compréhension du régime d'exonération des plus-values desdites opérations (b) passe par la maîtrise de leurs implications juridiques (a).

La fusion est l'opération par laquelle deux sociétés se réunissent pour n'en former qu'une seule soit par la création d'une société nouvelle, soit par l'absorption de l'une par l'autre^43(*). Quant à la scission, c'est l'opération par laquelle le patrimoine d'une société est partagé entre plusieurs sociétés nouvelles ou anciennes^44(*). L'apport partiel d'actif est également une forme de scission par laquelle une société apporte à une autre société, une partie de ses actifs et éventuellement des dettes qui y sont rattachées et reçoit en échange, des titres émis par cette dernière^45(*). Contrairement à la scission, la société apporteuse n'est pas dissoute dans les opérations d'apport partiel d'actif. Les opérations de fusion et de scission se traduisent par la dissolution sans liquidation d'au moins une société, la transmission universelle du patrimoine de l'absorbé à l'absorbante, l'augmentation du capital chez le repreneur et l'émission des titres sociaux en contrepartie des apports. Au cours de ces différentes opérations, il se dégage des plus-values dont le traitement fiscal obéit à un régime particulier.

Conformément aux dispositions de l'article 6 (1) du CGI : « Le bénéfice imposable est le bénéfice déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises au cours de la période servant de base à l'impôt, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques d'actifs, soit en cours, soit en fin d'exploitation ». Aux termes de cette disposition, les plus-values nées des opérations de cession d'éléments d'actifs sont imposables.

Par ailleurs, le régime de faveur en matière d'imposition des plus-values nettes résultant des opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif est visé à l'article 9 du CGI. Par dérogation aux dispositions de l'article 6(1), ces plus- values nettes sont exonérées de l'impôt sur les sociétés à condition que :

§ la ou les sociétés apporteuses soient des Sociétés Anonymes (SA) ou des Sociétés à Responsabilités Limitées (SARL), même unipersonnelles ;

§ la ou les sociétés bénéficiaires aient leur siège social dans un Etat membre de la CEMAC ;

§ les apports soient rémunérés par des titres et ne soient pas des marchandises ;

§ les apports résultant de ces opérations prennent effet à la même date pour toutes les sociétés bénéficiaires et entraînent la dissolution immédiate de la société apporteuse ;

§ les amortissements soient calculés sur les valeurs nettes comptables telles qu'elles figuraient dans les états comptables de la société apporteuse et non les valeurs de reprises de l'absorbant.^46(*)

Cette disposition vise à différer la taxation des plus-values sur les éléments d'actifs amortissables et d'exonérer les plus-values sur les éléments d'actifs non amortissables.

IV- Les avantages fiscaux au profit des adhérents des centres de gestion agréés

La LF pour l'exercice 2010 vient innover^47(*) le régime fiscal des adhérents aux Centres de Gestion Agréés (CGA)^48(*).

Suivant les dispositions de l'article 118(2) du CGI, peuvent être adhérentes aux CGA, les personnes physiques ou morales réalisant un CAHT annuel inférieur ou égal à deux cent cinquante (250) millions de FCFA.

L'adhérent bénéficiera d'un abattement de 25%^49(*) du bénéfice déclaré si :

- sa déclaration des résultats ou des revenus est souscrite dans les délais ;

- sa mauvaise foi n'est pas établie à l'occasion d'un redressement de l'impôt sur le revenu au titre de l'année d'imposition.

V - Les avantages fiscaux au profit des acquéreurs d'entreprises en difficulté

Des avantages fiscaux sont accordés aux personnes physiques ou morales qui reprennent les entreprises en difficulté.

Ces dernières sont des entreprises qui ont perdu les deux - tiers (2/3) de leur capital social ou qui font l'objet d'une procédure de réhabilitation dans le cadre de la privatisation, conformément à l'ordonnance N°90/004 du 22 Juin 1990 portant privatisation des entreprises.

- les amortissements exceptionnels en ce qui concerne les immobilisations nouvelles ;

- la réduction d'impôt de 50 % sur le bénéfice imposable déclaré pendant les trois premiers exercices de la période de reprise ou de réhabilitation ;

- pendant les trois premiers exercices qui suivent le début des activités, elles sont autorisées à appliquer les taux d'amortissement ci-après :

Au-delà de la troisième année, les amortissements doivent être pratiqués aux taux normaux. En ce qui concerne les anciennes immobilisations, les amortissements sont calculés sur la valeur de reprise.

Les avantages accordés dans le cadre du régime des entreprises en difficulté ne sont pas cumulables à ceux du régime fiscal du réinvestissement.

Les mesures fiscales de droit commun incitatives aux investissements ne se limitent pas à celles ci-dessus exposées. Même si les groupes de sociétés et IDE en bénéficient, il existe des mesures qui leur sont propres.

SECTION 2 : MESURES PROPRES AUX INVESTISSEMENTS ETRANGERS ET GROUPE DE SOCIETES

Sur le plan juridique, l'article 173 de l'Acte uniforme OHADA sur le droit des sociétés commerciales et des GIE définit le groupe de sociétés comme l'ensemble formé par des sociétés unies entre elles par des liens divers qui permettent à l'une de contrôler les autres. Il s'agit des sociétés juridiquement indépendantes les unes des autres contrairement aux établissements stables. Sur le plan fiscal, ces derniers au même titre que les filiales ont une personnalité fiscale. De ce fait, ils sont fiscalement traités comme des groupes de sociétés. Leur internationalisation se traduit souvent par une diversification géographique des activités et des revenus trouvant leurs origines dans plusieurs Etats. Dès lors, il se pose le problème de territorialité de l'impôt^50(*) et par là, la double imposition des revenus qui constitue un frein à la compétitivité des entreprises à vocation internationale. Le Cameroun n'est pas resté en marge de cette inquiétude. L'imposition des IDE sous forme d'établissement stable (paragraphe 1) et le régime des sociétés mères et filiales (paragraphe 2) répondent à cette préoccupation.

Paragraphe 1 : L'imposition des IDE sous forme d'établissement stable

Ces avantages fiscaux sont destinés à promouvoir les IDE sous forme d'établissement stable^51(*) par la limitation des doubles impositions des revenus^52(*) auxquelles ils sont confrontés. Ils portent sur les méthodes d'élimination des doubles impositions (A) et les incitations fiscales introduites par les avenants à la convention fiscale internationale France- Cameroun (B).

Dans le souci de ne pas pénaliser les entreprises à vocation internationale, certains Etats à l'instar du Cameroun ont pris des mesures destinées à prévenir les risques de double imposition. A cet effet, on distingue la méthode d'exonération (I) et la méthode d'imputation (II).

La méthode d'exonération est celle selon laquelle l'Etat de résidence du contribuable renonce à l'imposition des revenus réalisés hors de son territoire. Elle trouve son fondement dans le principe de territorialité de l'impôt. Cette règle est visée à l'article 5 du CGI qui énonce : « Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices obtenus dans les entreprises exploitées ou sur les opérations réalisées au Cameroun, sous réserve des dispositions des conventions internationales ». Ainsi, les entreprises camerounaises ayant des établissements stables à l'étranger ne seront pas imposées au Cameroun sur les bénéfices réalisés par lesdits établissements au titre de l'impôt sur les sociétés. Cette méthode a pour avantage d'exonérer ces entreprises des bénéfices qu'elles réalisent à l'étranger. Néanmoins, elle présente quelques insuffisances :

- les déficits réalisés à l'étranger ne seront pas imputables sur les bénéfices réalisés au Cameroun ;

- si la société camerounaise redistribue à ses associés les bénéfices provenant de l'étranger, elle acquittera l'Impôt sur le Revenu des Capitaux Mobiliers (IRCM), ce qui réduit la portée de l'exonération.

En revanche, La solution à ces insuffisances est apportée par la méthode d'imputation.

II- La méthode d'imputation

La méthode d'imputation est celle selon laquelle l'Etat de résidence du contribuable procède à la régularisation de l'impôt retenu par l'Etat source du revenu. Cette imputation peut être totale ou partielle. Elle s'accompagne de la réintégration d'une quote-part des dépenses de direction et des frais de siège au prorata du chiffre d'affaires réalisé par chacun^53(*). Cette méthode est fondée sur le principe de mondialité^54(*) et n'est applicable que dans le cadre d'une convention fiscale^55(*) entre l'Etat source du revenu et l'Etat de résidence du contribuable. Au Cameroun, son application est restreinte eu égard au nombre de conventions fiscales ratifiées encore faible. Cependant, la circulaire interprétative^56(*) au premier avenant à la convention fiscale Franco - camerounaise (CFFC) est venue préciser la position de l'Administration camerounaise par rapport aux techniques d'élimination des doubles impositions. Conformément à cette circulaire, deux méthodes sont retenues. L'exonération totale des revenus autres que les dividendes, les intérêts et les redevances et l'imputation de ces derniers revenus^57(*). Ainsi, une société camerounaise qui dispose d'un établissement stable en France sera imposée au Cameroun pour le compte de cet établissement exclusivement au titre de l'IRCM sur les dividendes, intérêts et redevances encaissés. Par ailleurs, ces impôts seront retenus à la source au niveau de la France et régularisés au Cameroun dans la limite de 15% des dividendes bruts^58(*).

En plus de ces méthodes d'élimination de double imposition, l'avenant de 1994 à la CFFC présente des incitations fiscales relatives à l'imposition des IDE sous forme d'établissement stable.

Les incitations fiscales à l'avenant du 31 mars 1994 porte sur le principe de non discrimination(I) et la réduction du taux de la Taxe Spéciale sur le Revenu (II).

I-L'introduction du principe de non discrimination

Le principe de non discrimination ou clause d'égalité de traitement est une innovation de l'avenant du 31 mars 1994. Visé à l'article 5 de la CFFC, ce principe interdit toute discrimination fiscale fondée sur la nationalité d'une personne physique ou morale. En effet, sous condition de réciprocité, les nationaux d'un Etat contractant ne peuvent pas, à situation égale, être traités moins favorablement dans l'autre Etat contractant que les propres nationaux de ce dernier. Ainsi, sous condition de réciprocité, une filiale française exerçant au Cameroun sera traitée dans les mêmes conditions que les entreprises de droit camerounais.

II-La réduction du taux de la TSR

La Taxe Spéciale sur le Revenu (TSR) ^59(*) est un impôt retenu par les entreprises camerounaises sur les sommes qu'elles versent à des personnes morales ou physiques domiciliées hors du Cameroun au titre de(s) :

-la vente ou la location de licences d'exploitation, de brevets, marques de fabrique, procédés et formules secrets ;

-la location ou la concession du droit d'exploitation des films cinématographiques, des émissions ou des films de télévision ;

-la fourniture d'information ou la location d'équipements en matière industrielle, commerciale ou scientifique ;

Assise sur la partie déductible des redevances ou revenus versés, le taux de droit commun de la TSR est de 15%^60(*). Elle est exigible dès le paiement des revenus ou à la comptabilisation desdits revenus par la partie versante.

Le régime de faveur en matière de TSR est visé à l'article 20 (4) de la CFFC qui ramène ce taux à 7.5% dans le cadre des rémunérations pour études, assistances techniques, financières ou comptables. Ainsi, il serait plus avantageux sur le plan fiscal pour une entreprise de droit camerounais d'acheter un service dans les domaines d'étude, d'assistance technique, financier ou comptable à une entreprise française que de réaliser la même opération dans un autre pays étranger.

Contrairement aux établissements stables, les filiales sont dotées d'une véritable personnalité juridique distincte de la société mère. Mais, la double imposition qui subsiste lors de la distribution des dividendes est palliée grâce aux mesures incitatives liées au régime des sociétés mères et filiales.

Paragraphe2-/ L'imposition des sociétés mères et filiales

En cas de création d'une filiale à l'étranger, cette dernière acquiert une personnalité juridique et fiscale distincte de celle de la société mère. Cette filiale est un contribuable étranger et non un contribuable du pays où est située la société mère. Ses bénéfices seront imposés à l'étranger. Le point de contact avec la société mère ne s'établit qu'au moment de la distribution des bénéfices. Les dividendes versés à cette société mère constituent des revenus taxables^61(*). Pour neutraliser la réimposition de ces derniers, le législateur a prévu le régime fiscal lié au statut des sociétés mères et filiales. Il porte sur la déduction des dividendes perçus des filiales (A) et l'imputation de l'IRCM en cas de redistribution (B)

A- La déduction des dividendes perçus de la base de l'impôt sur les sociétés

Le régime fiscal des sociétés mères requiert certaines conditions (I) pour l'exonération des dividendes provenant des filiales (II).

Elles concernent la forme juridique et la situation géographique des sociétés concernées.^62(*) Pour ce qui est de la forme juridique, les sociétés doivent avoir la forme de SA ou SARL définie par l'Acte uniforme OHADA sur le droit des sociétés commerciales et des GIE. Quant à la situation géographique, les sociétés concernées doivent avoir leur siège social dans un Etat de la CEMAC.

Outre ces conditions de forme, le régime fiscal des sociétés mères et filiales porte également sur les conditions de fond.

Elles portent sur les titres de participation détenus (1), la réintégration d'une quote-part des frais et charges (2) et l'impossibilité d'imputer la retenue à la source (3).

Les titres de participation détenus par la société mère doivent répondre aux conditions visées à l'article 13 alinéas 1 et 3 du CGI. Elles concernent le pourcentage de participation au capital et la durée de détention des titres. Pour ce qui est de la participation de la société mère au capital social de la filiale, elle doit être au moins de 25%^63(*). Quant à la durée de détention, les titres souscrits doivent restés inscrits au bilan au nom de la société mère depuis leur émission. Dans le cas contraire, la société mère doit prendre l'engagement de les conserver sous forme nominative au moins pendant deux (02) années consécutives.

La société mère qui bénéficie du régime de faveur visé à l'article 13 du CGI devra en contrepartie, réintégrer au titre des frais de siège pour le compte de cette filiale, 10% du montant desdits produits.

Le régime fiscal des sociétés mères visé à l'article 13 du CGI est exclusif du régime de droit commun prévu à l'article 17 du CGI. Aux termes de cette disposition, « l'impôt sur les sociétés retenu par la filiale est imputé par voie de retenue à la source à l'impôt dû chez la société mère ». Dans ces conditions, les dividendes sont enregistrés pour leurs montants bruts. En cas d'application de cette disposition, l'entreprise n'est plus en droit d'appliquer le régime de faveur visé à l'article 13. Inversement, l'entreprise qui bénéficie déjà du régime de faveur perd le droit d'appliquer les dispositions de l'article 17 du CGI et par conséquent, l'impossibilité d'imputer la retenue à la source effectuée par la filiale.

II - La mise en oeuvre de l'exonération des dividendes provenant des filiales

Le régime des sociétés mères et filiales visé à l'art.13 du CGI exonère le bénéfice imposable des produits nets reçus des filiales lorsque les conditions ci-dessus exposées sont remplies. Outre le fait d'éviter la double imposition des revenus provenant des filiales au même titre que le régime de droit commun visé à l'article 17 du CGI, il présente un grand intérêt dans certaines hypothèses :

- lorsque le résultat de la société mère est déficitaire, la reprise des dividendes dans la base imposable suivant les dispositions de l'article 17 du CGI vient réduire le déficit reportable et entraîne une perte définitive de l'avoir fiscal. Par ailleurs, le mécanisme d'exonération du régime fiscal des sociétés mères n'affecte pas le déficit reportable ;

- lorsque la société mère perçoit des dividendes de source étrangère, le phénomène de double imposition subsiste car, l'existence éventuelle d'un crédit d'impôt par application des dispositions de l'article 17 du CGI permet d'atténuer, mais non de supprimer entièrement la double imposition.

Pour toutes ces raisons, le régime fiscal de la société mère et filiale est un régime incitatif prévu par le législateur afin de susciter et encourager les entreprises à vocation internationale.

Soit une société anonyme de droit camerounaise (filiale) ayant réalisé un bénéfice imposable de 20 000 000 FCFA et détenue à 50 % par une autre société anonyme camerounaise (mère). Après liquidation de l'impôt sur les sociétés, le résultat affectable est de :

Il est décidé par l'assemblée générale des actionnaires une distribution de 10 000 000 FCFA.

Produit net perçu par la société mère après retenue à la source de l'IRCM.

Ce montant de 4 175 000 FCFA sera déduit du résultat imposable de la société mère après réintégration d'une quote - part de 10% de ce produit net, soit 417 500 FCFA.

Le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de cette opération sera de 160 737.5 FCFA au lieu de 1 607 375 CFA^64(*), soit une économie d'impôt de 1 446 637.5 FCFA. Outre l'exonération des produits perçus de la filiale par la société mère, l'IRCM supporté lors de cette première distribution^65(*) peut être imputable à celui dû en cas de redistribution par la société mère.

En plus des conditions ci-dessus exposées à l'article 13 et reprises à l'article 39 du CGI, l'imputation de l'IRCM en cas de redistribution n'est possible que sous certaines conditions supplémentaires. Ces dernières concernent le montant de l'impôt à imputer (I) et le délai d'imputation (II).

Le montant de l'impôt à imputer en cas de redistribution des dividendes reçus des filiales doit être égal à celui qui aurait été supporté si la filiale était située au Cameroun^66(*). Cette imputation est limitée dans le temps.

La société mère camerounaise qui reçoit des dividendes d'une ou plusieurs filiales située(s) en zone CEMAC au cours d'un exercice doit redistribuer ces produits au cours du même exercice^67(*). La double imposition de l'IRCM n'interviendra qu'en cas du non respect de ce délai.

Reconsidérons l'exemple précédent et envisageons que l'assemblée générale des actionnaires de la société mère décide de distribuer un dividende de 30 000 000 FCFA au cours de ce même exercice.

Le montant de l'IRCM à acquitter par la société mère sera 4 261 125 FCFA au lieu de 4 950 000 FCFA, soit une économie d'impôt de 688 875 FCFA.

CHAPITRE 2 : LES DISPOSITIONS FISCALES PARTICULIRES INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS

Les dispositions fiscales particulières incitatives aux investissements sont des mesures spéciales prévues par la réglementation pour susciter et encourager les investissements. Le recours à ces mesures est conditionné par la détention d'un titre d'agrément obtenu auprès des autorités compétentes. Au Cameroun, deux périodes majeures marquent l'instauration de ces régimes fiscaux incitatifs. La première, située avant l'atteinte du point d'achèvement de l'initiative^68(*) Pays Pauvres Très Endettés (PPTE) est marquée par les incitations du Code des investissements, le régime des zones et points francs industriels (section I). En outre, on note des mesures prises après l'atteinte du point d'achèvement (section II).

SECTION I : LES MESURES PROPRES AU CODE DES INVESTISSEMENTS, ZONES ET POINTS FRANCS INDUSTRIELS

Les mesures fiscales incitatives aux investissements avant l'atteinte du point d'achèvement sont réglementées par le Code des investissements (paragraphe 1) et le texte relatif aux zones et points francs industriels (paragraphe 2).

Paragraphe1 : Les réglementations du Code des investissements

Les mesures fiscales incitatives régies par le Code des investissements sont anciennes. Elles résultent des lois du 27 juin 1960 (Cameroun oriental), du 6 avril 1964 (adaptation aux institutions fédérales), du 10 juin 1966 (modification), des décrets du 16 janvier 1968 et du 04 juillet 1984^69(*). Le texte actuellement en vigueur est l'ordonnance n°90/007 du 8 novembre 1990, complétée par le décret n°91/015 du 02 mai 1991 et l'ordonnance n°94/003 du 24 janvier 1994. Adoptées pour favoriser et promouvoir les investissements au Cameroun, elles visent à encourager la création et le développement des activités économiques orientées vers la valorisation prioritaire des ressources naturelles, la création d'emplois nouveaux, la production des biens et services compétitifs pour la consommation interne et l'exportation, le transfert des technologies nouvelles, la protection de l'environnement et l'amélioration de la qualité de vie en milieu urbain et rural^70(*). Les avantages fiscaux des régimes du Code des investissements (B) sont soumis à certaines conditions (A).

Les conditions auxquelles sont soumis les postulants aux régimes du Code des investissements portent sur la forme (I) et le fond (II).

L'agrément à l'un des régimes du Code des investissements est accordé par voie réglementaire, sur la base d'une demande après visa de l'Administration chargée des douanes sur la liste des matériels de construction de l'usine, des biens d'équipements, des machines, d'outillage et de moyen de transport, éventuellement à importer^71(*). Les dossiers de demande d'agrément doivent être déposés auprès des services de la Cellule de Gestion du Code des Investissements (CGCI^72(*)) sise à Bonanjo-Douala ou au bureau de liaison de la C.G.C.I. sis à l'immeuble abritant les services du Ministre chargé de l'industrie à Yaoundé. Le dossier doit être constitué des éléments suivants^73(*) :

L'étude de faisabilité du projet à réaliser doit mettre en évidence le programme d'investissement physique et financier que propose l'entreprise, la politique d'emploi et de formation professionnelle et les objectifs poursuivis dans le programme d'investissement conformément aux critères d'éligibilité du régime sollicité. Le délai de traitement du dossier après son instruction par la Cellule ne peut excéder un mois. L'expiration de ce délai vaut l'octroi d'office de l'agrément sollicité^74(*).

Outre ces conditions de forme, l'adhésion à l'un des régimes du Code des investissements est soumise à des conditions de fond.

II- Les conditions de fond

Elles portent sur les conditions de portée générale (a) et les conditions propres à chaque régime (b) d'investissement.

Toute entreprise régulièrement établie et concourant à l'objectif visé à l'article 1 du Code des investissements ci-dessus exposé est éligible à l'un des régimes du Code des investissements lorsqu'elle exerce son activité dans l'un des domaines ci-après^75(*) :

o la transformation des matières qui aboutit à la production d'un bien fini ou semi-fini ;

Toute entreprise qui remplit les conditions ci-dessus énumérées peut prétendre bénéficier des avantages fiscaux lorsqu' elle satisfait en outre soit aux critères spécifiques du régime de base (1), soit aux critères du régime des petites et moyennes entreprises (2) ou à ceux du régime des entreprises stratégiques(3).

Pour bénéficier du régime de base, le projet présenté doit remplir les critères ci-après^76(*) :

· créer des emplois permanents pour les Camerounais à concurrence d'au moins un emploi par tranche de 10 000 000 FCFA d'investissement programmé dans l'entreprise;

· avoir un volume d'exportation annuelle estimé au moins à 25% du CAHT réalisé ;

· utiliser les ressources naturelles nationales autres qu'énergétiques, et/ou de biens et services produits au Cameroun à concurrence d'au moins 25% de la valeur des intrants.

Ce régime est accordé pour une durée de 08 ans non renouvelable dont 03 ans pendant la phase d'installation et 05 ans pendant son exploitation^77(*).

Pour bénéficier du régime des PME, les entreprises doivent remplir les conditions suivantes^78(*) :

- créer des emplois pour les camerounais à concurrence d'au moins un emploi par tranche de 5 000 000 FCFA d'investissement ;

- avoir une participation des camerounais ou d'une personne morale de droit camerounais au moins égale à 35% du capital social.

Ce régime est accordé pour une durée de 10 ans dont 03 ans à l'installation et 07 ans pendant l'exploitation^79(*).

Une entreprise est dite stratégique lorsqu'elle est déclarée comme telle dans le cadre du plan directeur d'industrialisation du Cameroun^80(*). Toute entreprise dont l'activité s'exerce dans un domaine à la fois visé à l'article 16 du Code des investissements et déclarée stratégique peut être éligible si elle satisfait à l'un des critères ci-après ^81(*):

- avoir un volume d'exportation annuelle estimé au moins à 50 % du CAHT de l'entreprise ;

- utiliser les ressources naturelles nationales, exception faite des ressources énergétiques et/ou de biens et services produits au Cameroun, à concurrence d'au moins 50% de la valeur des intrants ;

- créer des emplois permanents pour les camerounais à concurrence d'au moins un emploi par tranche de 20 000 000 FCFA d'investissement programmé dans l'entreprise.

Ce régime est accordé pour une durée de 17 ans renouvelable, dont 05 ans pendant la phase d'installation et 12 ans pendant la phase d'exploitation^82(*).

L'agrément à l'un des régimes de faveur ci-dessus énoncé ouvre droit à plusieurs avantages fiscaux.

L'agrément d'une entreprise à l'un des régimes du Code des investissements ouvre droit à plusieurs avantages fiscaux. Ces derniers prennent effet dès la phase d'installation (I) et se poursuivent au cours de son exploitation (II).

La phase d'installation ou de démarrage est la période allant de la création d'une entreprise aux premières productions^83(*). A priori fixée par le législateur, elle varie d'un régime à l'autre. Les avantages fiscaux au cours de cette période ont pour effet de susciter l'investissement. Ils sont communs à tous les régimes et portent sur^84(*) :

- l'exonération des droits d'enregistrement sur tous les actes d'augmentation de capital, des baux à usage professionnel faisant partie intégrante du programme d'investissement retenu, des contrats de fournitures d'équipement et de construction des immeubles nécessaires à la réalisation dudit programme ;

- l'exonération des droits de mutation de l'acquisition des immeubles, terrains et bâtiments indispensables à la réalisation dudit programme.

Toutefois, les entreprises agréées à ces régimes bénéficient de ces avantages sous réserve du respect des obligations contenues dans leurs programmes d'investissement. Cette réserve est matérialisée par une caution personnelle et solidaire dans les conditions prévues par la réglementation douanière^85(*). Il est donné mainlevée des montants cautionnés ou des cautions fournies^86(*) à la fin de la période d'installation suivant les dispositions des articles 36 et 37^87(*) du Code des investissements.

A l'issue de cette phase d'installation soumise au contrôle de la CGCI, les résultats du contrôle doivent être notifiés à l'entreprise^88(*). Ce contrôle permet à l'Administration de s'assurer qu'au cours de la phase, l'acte d'agrément n'a pas été utilisé à d'autres fins que celles qui font l'objet du programme d'investissement retenu dans l'acte^89(*). En cas d'avis favorable de la CGCI, il y a mainlevée des cautions et l'entreprise peut bénéficier des avantages prévus au cours de la phase d'exploitation.

II - Au cours de la période d'exploitation

Au cours de cette période, les modérations des charges fiscales accordées aux entreprises sont multiples. Elles portent sur la réduction de l'impôt sur le revenu (a) et l'allègement de la base d'imposition (b).

La réduction de l'impôt sur le revenu concerne l'impôt sur les sociétés (1), l'impôt sur le BIC (2) et l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers(3).

Conformément aux dispositions de l'article 3 du CGI, l'impôt sur les sociétés s'applique de plein droit aux sociétés commerciales et aux personnes physiques ayant opté pour cet impôt. Le régime de faveur du Code des investissements accorde aux entreprises agréées à l'un des régimes, un allègement du taux d'impôt sur les sociétés de 50%^90(*). En effet, le taux passera de 35% à 17.5 % majoré de 10% au titre des CAC. Ainsi, une entreprise agréée à l'un des régimes du Code des investissements qui réalise un bénéfice fiscal de 50 000 000 FCFA acquittera au titre de l'impôt sur les sociétés, 9 625 000 FCFA au lieu de 19 250 000 FCFA pour le régime de droit commun, soit une économie d'impôt de 9 625 000 FCFA^91(*).

Les personnes physiques qui réalisent une activité commerciale conformément aux articles 50 et 51 du C.G.I. sont assujetties à l'impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP) dans la catégorie des BIC. Il est liquidé sur le revenu net imposable réalisé par le contribuable dans la cédule^92(*) des BIC après abattement de 500 000^93(*) FCFA tel que visé à l'article 69 du CGI. Le régime de faveur du Code des investissements accorde aux personnes physiques agréées, un allègement à concurrence de 50% de leurs contributions au titre du BIC. D'après le barème progressif énoncé à l'article 69 du CGI et en application de cette disposition, nous aurons :

Tableau 2 : Modalités de liquidation de l'Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques (IRPP).

Après liquidation suivant ce barème, le principal de l'impôt ainsi déterminé est majoré de 10% au titre des CAC.

Aux termes des dispositions de l'article 70 du CGI, l'IRPP dû au titre des revenus des capitaux mobiliers est liquidé à un taux de 15% du revenu imposable. Par dérogation, l'agrément à l'un des régimes du Code des investissements donne droit à l'application d'une réduction de 50% pendant la période d'exploitation. Ainsi, les entreprises bénéficiaires appliqueront le taux de 7.5% majoré de 10% au titre des CAC.

Au cours de la phase d'exploitation, les entreprises agréées bénéficient d'un allègement de leur assiette imposable. Cet allègement résulte^94(*) :

- de la déduction du revenu imposable d'un montant non reportable égal à 0.5% de la valeur F.O.B. des produits manufacturés ;

- du report sur les résultats des cinq exercices suivants, du déficit résultant de l'imputation des amortissements normalement comptabilisés pendant les trois premiers exercices.

En plus de ces allègements, les entreprises qui relèvent exclusivement du régime des PME ou du régime des entreprises stratégiques bénéficient d'une réduction supplémentaire égale à 25 %^95(*) de la masse salariale^96(*) versée au personnel camerounais.

Outre les incitations fiscales réglementées par le Code des investissements, la fiscalité camerounaise a prévu le régime des zones et points francs industriels pour les entreprises à vocation exportatrice.

Paragraphe 2 : La réglementation des zones et points francs industriels

L'ordonnance N°90/001 du 29 janvier 1990 a créé le régime des zones franches et points francs industriels pour les entreprises à vocation exportatrice et l'arrêté N° 51/MINDIC du 28 décembre 1990 en a fixé les modalités d'application. Une zone franche industrielle désigne une aire géographique ou un parc industriel délimité et clôturé, comprenant un accès contrôlé au sein de laquelle le régime de la zone franche industrielle est applicable. Les parcs industriels de la Mission d'Aménagement et de Gestion des Zones Industrielles (MAGZI) de Bassa et Bonabéri situés dans la ville de Douala sont des zones franches industrielles. Lorsque cette zone franche est réduite à une seule entreprise, on parle de point franc industriel. C'est généralement le cas des entreprises agréées en zone franche et devant s'installer à proximité de leurs sources de matières premières. Ainsi, on dira par exemple que la société PROLEG SA de Bandjoun est située sur un point franc industriel. L'admission au régime incitatif des zones et points francs industriels est soumise à certaines conditions (A), lesquelles donnent au bénéficiaire un éventail d'avantages fiscaux (B).

A- Les conditions d'admission au régime des zones et points francs industriels

Les dossiers de demande d'octroi au statut de zone et point franc industriel doivent être déposés à l'Office National des Zones Franches (ONZF), sis à Bonanjo-Douala sur l'avenue de Gaulle près du centre linguistique bilingue. Cet organisme chargé d'examiner les dossiers, soumet ensuite à l'approbation du Ministère de l'Industrie et du Commerce (MINDIC) qui, en dernier ressort prend l'arrêté accordant le statut de Zone et Point Franc Industriel (ZPFI), lequel arrêté est notifié au candidat par l'ONZF. L'examen et l'approbation du dossier sont soumis au respect des conditions de forme (I) et de fond (II).

Toute entreprise qui sollicite adhérer au statut de ZPFI doit au préalable déposer une demande à l'ONZF. Cette demande doit être accompagnée d'un business plan^97(*) et d'une somme d'un million cinq cent mille (1 500 000) FCFA au titre des frais d'étude du dossier.

Outre cette condition de forme, le candidat doit respecter les conditions de fond prescrites par la réglementation des ZPFI.

Les conditions de fond ouvrant droit au statut de ZPFI portent sur la vocation exportatrice du candidat (a) et la création d'emplois nouveaux pour les camerounais (b).

Le statut de ZPFI est destiné aux entreprises qui produisent des biens et services sains pour l'environnement et destinés à l'exportation^98(*). Toutefois, il faut noter qu'à titre exceptionnel, ces entreprises peuvent commercialiser une partie de leurs productions sur le marché national en cas de carence dûment constatée et sous autorisation du MINDIC. Le quota maximum à écouler sur le marché local est de 20% de leur production^99(*).

L'entreprise qui sollicite l'admission au statut de ZPFI doit avoir un programme d'investissement pouvant entraîner la création de plusieurs emplois pour les nationaux. Au sens de l'article 1 de l'ordonnance n°90/001, il est institué un régime de zone franche en vue de créer des emplois nouveaux pour les camerounais.

Lorsque les conditions ci-dessus exposées sont remplies, le permis de promoteur en ZPFI doit être délivré au demandeur dans un délai de 30 jours. Dans le cas échéant, la demande est réputée approuvée^100(*) et le candidat bénéficie immédiatement des avantages fiscaux qui en découlent.

Le statut de ZPFI ouvre droit aux avantages commerciaux^101(*), douaniers^102(*) et fiscaux. Ces derniers seront abordés dans le cadre de cette analyse. Ils diffèrent tant pendant les dix premières années (I) qu'à partir de la onzième année (II).

Aux termes de l'article 15 de l'ordonnance n°90/001 relative aux zones franches, les entreprises agréées bénéficient pendant les dix premières années de leur exploitation de l'exonération totale des impôts et taxes directs, et ou indirects en vigueur ou à créer, des droits d'enregistrement et de timbre de quelque nature que ce soit. En d'autres termes, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée^103(*), ces entreprises sont exonérées de l'impôt sur le revenu, de la taxe foncière, des droits d'enregistrement et des timbres, de la contribution de patente et de la licence.

A partir de la onzième année de leur exploitation, les entreprises agréées continuent à bénéficier des avantages suscités, sauf en ce qui concerne l'impôt sur les bénéfices. En effet, elles seront assujetties à l'impôt sur le revenu au taux global de 15%^104(*). Le bénéfice fiscal déterminé en application des dispositions visées aux articles 52 et 65 du C.G.I. s'obtient après déduction^105(*) :

- d'une somme égale à 25 % de la masse salariale versée aux salariés camerounais au cours de l'exercice ;

- des déficits subis pendant les dix (10) premières années qui sont considérés comme charges des exercices suivants et déduits des bénéfices réalisés pendant lesdits exercices sans limitation de délai de report.

Des données recueillies auprès de l'ONZFI, trente cinq (35) entreprises relevaient de ce régime au 14 novembre 2008 (voir annexe IV). Concernant les sociétés TORRECAM SARL, PLACAM, SIPROMAC, PARQUETCAM, BOCOM, RECYLING et COMAGRICAM SARL, les avantages fiscaux liés à la TVA et à l'IS au cours des exercices 2004 et 2005 s'élevaient à 130 milliards de F CFA^106(*).

Toutefois, les ordonnances portant Code des investissements et zones franches au Cameroun restent d'application provisoire dans l'attente de l'élaboration des Codes sectoriels et textes d'application prévus par la charte des investissements^107(*). Au cours de cette période transitoire, ces ordonnances restent en vigueur^108(*). Cette période, initialement fixée à deux (02) ans a été modifiée à deux reprises, respectivement par la loi n° 2004/20 du 22 juillet 2004 et l'ordonnance n°2009/001 du 13 mai 2009. Dans son essence, cette dernière prolonge cette période de cinq (05) années^109(*)supplémentaires à partir de mai 2009.

Outre ces mesures fiscales d'application provisoire exposées dans cette section première, on note également le régime du réinvestissement du Code des investissements supprimé par la LF pour l'exercice 2003^110(*) et réintroduite par la LF pour l'exercice 2007^111(*). Ces dispositions fiscales particulières sont celles ayant marqué l'attrait des investisseurs avant l'atteinte du point d'achèvement PPTE. L'atteinte de cette initiative par le Cameroun vient marquer beaucoup d'espoirs quant au climat des affaires^112(*). C'est sans doute pour cette raison que plusieurs mesures fiscales incitatives aux investissements ont été prises après l'atteinte du point d'achèvement.

SECTION2/ MESURES PRISES APRES L'ATTEINTE DU POINT D'ACHEVEMENT DE L'INITIATIVE PPTE

A la faveur des perspectives de relance économique et de croissance nées du franchissement du point d'achèvement de l'initiative PPTE, conscient des efforts réalisés par les contribuables pour la réduction de la dette extérieure, une série de mesures fiscales incitatives aux investissements vont être introduites dans la fiscalité camerounaise. Il s'agit des innovations introduites respectivement par la LF pour les exercices 2007 (paragraphe 1) et 2008 (paragraphe 2).

Paragraphe 1/ Les innovations de la LF 2007

La loi n°2006/013 du 19 décembre 2006 portant LF de la République du Cameroun pour l'exercice 2007 marque un nouveau départ avec beaucoup d'espoir pour les investisseurs camerounais. En effet, outre la réintroduction du régime du réinvestissement (A), on note l'entrée en vigueur du régime du secteur boursier (B).

La réintroduction dans le dispositif fiscal camerounais du régime du réinvestissement témoigne de son efficacité et vise à améliorer les capacités productives des industriels^113(*). Les entreprises qui réinvestissent au Cameroun peuvent bénéficier de la réduction de leur impôt sur le revenu (II) dès lors qu'elles remplissent les conditions (I) prévues par les dispositions visées aux articles 105, 106, et 107 du C.G.I.

Les conditions d'admission au régime du réinvestissement portent sur la forme (a) et le fond (b).

Pour bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 107 (nouveau) du CGI, les entreprises doivent obligatoirement adresser leurs dossiers de réinvestissement au DGI au moment du dépôt de la DSF de l'exercice pour lequel les investissements ont été effectués. En plus de la ténue d'une comptabilité régulière et sincère^114(*) conformément au système comptable OHADA, les dossiers déposés en deux exemplaires doivent comprendre^115(*) :

- un état récapitulatif, descriptif et estimatif des investissements réalisés ;

- des justificatifs des dépenses réalisées (factures, bons de commandes, bons de livraisons, mémoires, plans, etc....) ;

Ces demandes de réduction d'impôts doivent être déposées au plus tard le 15 mars de l'exercice suivant la réalisation de l'investissement .Toute demande déposée hors délai est irrecevable et l'entreprise perd le profit de la réduction d'impôt de l'exercice concerné, sauf prorogation expresse accordée par l'Administration.

En plus des conditions ci- dessus exposées, le régime du réinvestissement est soumis aux conditions de fond.

Pour bénéficier de cette mesure de faveur, les réinvestissements doivent être réalisés dans les secteurs touristiques, agricoles, industriels, miniers, forestiers, les NTIC et avoir une valeur globale au moins égale à 25 000 000 FCFA. Ces réinvestissements doivent être réalisés sous l'une des formes^116(*) ci-après :

- construction ou extension d'immeubles bâtis en matériaux définitifs à usage industriel, agricole, forestier, touristique, ou minier, bureaux techniques compris ainsi que ceux destinés au logement gratuit du personnel salarié ;

- acquisition du matériel industriel, agricole, minier ou touristique scellé au fonds à perpétuelle demeure ;

- acquisition du matériel spécialisé d'exploitation non susceptible d'un autre emploi pour les entreprises relevant du secteur des NTIC ;

- acquisition de tracteurs ou matériel mécanique lourd spécialisé à usage agricole, forestier, ou minier ;

- transformation, conditionnement et conservation dans les activités agro-alimentaires ;

- acquisition des engins lourds de transport industriel, forestier, maritime ou aérien ;

- dépenses de préparation du sol, d'ensemencement de plantations industrielles, à l'exclusion des dépenses d'entretien ;

Les entreprises qui remplissent les conditions ci-dessus exposées bénéficient des avantages fiscaux prévus à l'article 107 du C.G.I.

II- Les avantages fiscaux

Aux termes des dispositions de l'article 107 du CGI, le contribuable qui sollicite dans les conditions énoncées plus haut, bénéfice d'une réduction d'impôts par suite d'imputation d'une partie des réinvestissements spécifiés dans la DSF^117(*). La réduction d'impôt est accordée sur la base de 50% des réinvestissements éligibles, et sans pourvoir dépasser la moitié du bénéfice fiscal déclaré au cours de l'année fiscale considérée. En cas d'insuffisance du bénéfice fiscal déclaré au cours d'un exercice, le solde du réinvestissement admis en déduction est reporté sur les exercices suivants dans la limite de trois exercices clos.

En ce qui concerne les contribuables soumis au minimum de perception sur le CAHT au titre de l'impôt sur les sociétés ou de l'impôt sur le bénéfice industriel et commercial (BIC), le montant de la réduction calculée comme ci-dessus est accordé par voie d'imputation dans la limite de 50% de l'impôt minimum.

A titre d'illustration^118(*), considérons une société dont les résultats fiscaux successifs au cours des trois (03) derniers exercices sont bénéficiaires.

Tableau 3 : Mise en évidence des avantages fiscaux du régime du réinvestissement.

- les réinvestissements admis en déduction représentent 50% des réinvestissements éligibles ;

- l'imputation maximale est équivalente à 50% du bénéfice fiscal réalisé au cours de l'exercice;

- le bénéfice imposable est le bénéfice déclaré, diminué de l'imputation maximale de l'exercice ;

- le réinvestissement admis et reporté représente le crédit d'impôt latent ou la fraction du réinvestissement admise en déduction diminuée de l'imputation maximale.

En ce qui concerne les entreprises soumises au minimum de perception, nous aurons à titre d'illustration le schéma suivant :

- chiffre d'affaires déclaré......................................................... ..950 000 000

- minimum de perception (1.1% x CAHT).............................. ............10 450 000

- réinvestissements éligibles...........................................................100 000 000

- réinvestissements admis en déduction...... ...................................... 50 000 000

- imputation de l'exercice (1.1% x réinvestissements admis en déduction) ........5 500 000

- imputation maximale de l'exercice (plafonnée à 50% du minimum de perception) ............5 225 000

- déduction à reporter...................................................................... 275 000

- impôt à payer............................................................................5 225 000

- économie d'impôt de l'exercice...................................................5 225 000^121(*)

Outre le régime du réinvestissement, les innovations de la LF 2007 en matière d'incitation aux investissements portent également sur le régime du secteur boursier.

B -Le régime du secteur boursier

Dans le souci de promouvoir le développement du secteur boursier de la Douala Stock Exchange (D.S.X) et sous réserve des conditions définies par la réglementation (I), des avantages fiscaux (II) sont accordés aux entreprises cotées sur ce marché boursier.

Pour bénéficier du régime du secteur boursier, les entreprises dont les actions sont cotées en bourse doivent respecter les conditions suivantes^122(*) :

- avoir leurs actions cotées sur le marché boursier entre le 1^er janvier 2007 et le 31 décembre 2010 ;

- lesdites actions cotées doivent représenter au moins 20% du capital social ;

- les sociétés concernées doivent prendre l'engagement vis-à-vis des autorités compétentes du marché boursier et de l'Administration fiscale de demeurer sur ce marché pendant au moins 05 ans ;

- lesdites entreprises ne doivent pas faire l'objet d'une radiation par l'autorité compétente des marchés financiers dans un délai de quatre (4) ans, à compter de la date d'admission desdits titres.

Les entreprises qui remplissent les conditions ci-dessus évoquées bénéficient des avantages fiscaux du régime du secteur boursier.

Les avantages fiscaux du régime du secteur boursier sont multiples. Ils portent sur la réduction du taux d'impôt sur les sociétés (a), l'exonération des plus-values sur cession des titres (b), l'application d'un taux réduit de l'IRCM aux dividendes et intérêts des obligations (c) et l'exemption des droits d'enregistrement des conventions et actes portant sur la cession des titres (d).

Aux termes des dispositions des articles 108, 109 et 110 du C.G.I., les sociétés éligibles au régime du marché boursier et qui y réalisent des opérations bénéficient pendant les trois (03) années qui suivent leur admission d'un taux réduit de l'impôt sur les sociétés visé à l'article 27 du C.G.I. Ce taux variant en fonction de la nature et du niveau des opérations peut être schématisé ainsi^123(*) :

ü 20% pour les opérations d'augmentation de capital représentant au moins 20% du capital social ;

ü 25% pour les opérations de cession d'action représentant au moins 20% du capital social ;

ü 28% pour les opérations d'augmentation de capital ou de cession d'action en deçà du seuil de 20% du capital social ;

ü 30% pour les opérations d'appel public à l'épargne conformément aux dispositions de l'Acte uniforme OHADA relatif aux sociétés commerciales et GIE.

Toutefois, dans le cas où le taux d'augmentation ou de cession des titres cotés représentant 20% du capital social n'est pas atteint lors de la première introduction en bourse, mais au cours de la période de trois (03) ans, les réductions visées aux points a) et b) s'appliquent pour la durée de ladite période^124(*).

Cependant, les entreprises qui bénéficient déjà de l'un des régimes incitatifs du Code des investissements à l'instar des entreprises dites « stratégiques » dont le taux d'impôt sur les sociétés est réduit de moitié, et qui seront par ailleurs éligibles au régime du secteur boursier, bénéficieront d'un taux d'impôt sur les sociétés de 15%, hors CAC^125(*).

La plus-value nette de cession est le prix de cession diminué des frais de cession et du prix d'achat majoré des frais et taxes induits à l'achat. Ces plus-values nettes réalisées par les entreprises sur le marché boursier au Cameroun sont exonérées de l'IRCM par dérogation aux dispositions de l'article 35(d) du C.G.I.^126(*)

c) L'application d'un taux réduit de l'IRCM aux dividendes et intérêts des obligations

Par dérogation aux dispositions de l'article 70 du CGI, le taux d'imposition des dividendes et intérêts des obligations à moins de cinq (5) ans de maturité ainsi que les autres rémunérations provenant des valeurs mobilières des personnes physiques ou morales, admises à la cote de la bourse du Cameroun, est fixé à 10%. En revanche, il est fixé à 5% pour la rémunération des obligations des sociétés privées ou publiques à échéance de 5 ans ou plus^127(*).

d) L'exemption des droits d'enregistrement des conventions et actes portant cession des titres

Aux termes des dispositions de l'article 112 du CGI, les conventions et actes portant cession des titres cotés sur le marché des valeurs mobilières sont exonérés des droits d'enregistrement par dérogation aux dispositions visées aux articles 344(3) et 543 (d) du C.G.I.

Outre le régime du réinvestissement et du secteur boursier de la LF 2007, les mesures fiscales incitatives aux investissements prises à l'issue du point d'achèvement portent également sur les projets structurants.

Paragraphe 2 : L'innovation de la LF 2008 : le régime fiscal des projets structurants

Dans le cadre de la loi N° 2007/006 du 26 décembre 2007 relative à la LF 2008, le gouvernement vient marquer une fois de plus sa reconnaissance face aux efforts considérables que réalisent les entreprises. C'est dans cette perspective qu'il propose un régime fiscal particulier des projets structurants. L'adhésion à ce dernier est soumise à des conditions d'éligibilité (A) et les candidats retenus pourront bénéficier des avantages fiscaux y relatifs (B).

L'éligibilité au régime fiscal des projets structurants porte sur les conditions de forme (I) et de fond (II).

Pour bénéficier du régime fiscal des projets structurants, les entreprises doivent introduire un dossier en 02 exemplaires auprès de l'Agence de Promotion des Investissements constitué des pièces suivantes^128(*) :

· la période d'étalement des investissements et leurs différentes phases de réalisation;

Au terme de l'instruction du dossier et après avis favorable du MINFI, l'agrément au régime des projets structurants est signifié au requérant par le Ministre en charge de la promotion des investissements. Dans le cas contraire, l'arbitrage du Premier Ministre ou le rejet est notifié au candidat dans la limite de quarante cinq (45) jours à compter de la date de réception de la demande.

Outre ces conditions de forme, l'adhésion au régime des projets structurants est soumise à des conditions de fond.

Sur le fond, quatre (04) critères^129(*) ont été retenus pour la définition d'un projet structurant. Ainsi, tout projet qui se veut structurant doit être un pôle de développement économique et social (a), doit être générateur d'emplois (b), doit donner lieu à des investissements importants (c) et être exécuté dans les secteurs retenus comme prioritaires (d).

Un projet structurant doit constituer pour la localité dans laquelle il est mis en oeuvre, un instrument de conduite vers le progrès économique et social. Sa mise en oeuvre doit entraîner la création de richesses et d'emplois.

Un projet structurant doit constituer un facteur de réduction du chômage et de la lutte contre la pauvreté. A cet effet, le nombre et la qualité des emplois à créer au profit des nationaux constituent un élément d'appréciation du caractère structurant du projet.

Le montant total des investissements liés à un projet structurant dans sa phase de construction doit au moins être égal à cinq (05) milliards pour les grandes entreprises^130(*) et de 500 millions pour les PME^131(*).

Les secteurs prioritaires retenus sont ceux à forte rentabilité, mais aussi des secteurs générateurs du progrès social qui sont pour l'essentiel issus du Document de Stratégie de Réduction de la Pauvreté (DSRP). C'est notamment le secteur agricole, industriel, énergétique, touristique et de l'habitat social.

Le respect des conditions sus évoquées ouvre droit à plusieurs avantages fiscaux.

Les entreprises nouvelles^132(*) ou anciennes^133(*) agréées au régime des projets structurants bénéficient des avantages fiscaux^134(*) en matière de patente (I), des droits d'enregistrement (II), de la taxe sur la valeur ajoutée (III) et d'impôt sur le revenu(IV).

Une entreprise agréée au régime fiscal des projets structurants bénéficie de l'exonération de la contribution de patente prévue à l'article 159 du C.G.I. Toutefois, lorsqu'une entreprise ancienne développe une branche d'activité qui rentre dans les projets structurants, la fraction du chiffre d'affaires afférente au projet est exclue de la base de liquidation de la patente.

Par dérogation aux dispositions des articles 339 et 346 du C.G.I., les actes de constitution, de prorogation et d'augmentation de capital ainsi que les mutations immobilières directement liées à la mise en place du projet sont assujettis à un droit fixe de 50 000 FCFA. Ces droits ramenés à un montant fixe quelque soit le montant du capital ou la valeur de l'immeuble visent à alléger la charge fiscale du contribuable.

Le régime des projets structurants prévoit l'exonération de la TVA prévue à l'article 115 du C.G.I. sur les achats de matériaux de construction et les importations destinées à la mise en place du projet. Les entreprises bénéficiaires doivent produire des factures pro forma pour les achats locaux et les déclarations d'importations effectuées auprès du DGI qui leur délivrera une attestation d'exonération de TVA à remettre respectivement au fournisseur et à la douane.^135(*) Cette mesure vise à réduire le besoin de financement du projet et par conséquent, renforce la trésorerie de l'entreprise.

Les avantages fiscaux en matière d'impôt sur le revenu dans le cadre des projets structurants portent sur l'amortissement accéléré (a) et le rallongement de la durée du report déficitaire (b).

Conformément aux dispositions de l'article 7 (D) du C.G.I, « les amortissements sont réellement comptabilisés sur la base de la durée probable d'usage telle qu'elle ressort des normes accusées par chaque nature d'exploitation, y compris ceux qui auraient été antérieurement différés en période déficitaire sans que les taux puissent être supérieurs à ceux fixés ci-dessus ». En d'autres termes, le législateur préconise l'amortissement linéaire en matière fiscale conformément aux durées probables prescrites à l'article 7 (D). Par dérogation à cette disposition, les entreprises agréées au régime des projets structurants bénéficient d'un amortissement accéléré, c'est-à-dire le taux de droit commun majoré de 25% pour les immobilisations spécifiques acquises pendant la phase d'installation. A titre d'illustration, un taux de droit commun de 20% pour une immobilisation acquise pendant la phase d'installation passera à un taux dérogatoire de 25%^136(*).

Conformément aux dispositions de l'article 12 du CGI, « En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si le bénéfice n'est pas suffisant, pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur les exercices suivants jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire ». Par dérogation à cette disposition, les entreprises agréées au régime des projets structurants ont la possibilité de reporter le déficit jusqu'au cinquième exercice qui suit l'exercice déficitaire.

Après plusieurs décennies, le législateur camerounais n'a cessé d'élaborer des mesures fiscales incitatives aux investissements pour accompagner les entreprises et par voie de conséquence, promouvoir le développement durable et la croissance économique du Cameroun. Mais, suivant le rapport Doing Business 2009 classant les pays suivant la facilité d'y faire des affaires, le Cameroun arrive à la 164^ème position sur 181^ème au classement général. Par ailleurs, la commission de reforme fiscale 2007 dans l'avant-propos de son rapport général affirmait : « Notre fiscalité apparaît aux yeux de nombre d'opérateurs économiques nationaux et étrangers peu attractive et contraignante»^137(*). Ces différentes affirmations ne sont- elles pas la conséquence de quelques insuffisances que renferme notre dispositif fiscal incitatif aux investissements ? Pour apporter des éclaircissements à cette problématique, nous avons décidé de procéder à la recherche des insuffisances (chapitre 1) afin de dégager des perspectives pour une fiscalité des investissements plus efficace (chapitre 2).

CHAPITRE 1 : RECHERCHE DES INSUFFISANCES DES MESURES FISCALES INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS

Dans les économies modernes, les mesures fiscales incitatives aux investissements sont créées pour doter l'économie d'une infrastructure industrielle permettant d'impulser les emplois, le transfert des technologies et par conséquent, la relance économique. Le Cameroun n'est pas resté en marge de cette vision. Juste après son indépendance, il s'est efforcé à encourager les investissements par la mise en place d'un Code des investissements. Au cours des années 90, la pression des bailleurs de fonds^138(*) et la mauvaise gestion des entreprises publiques conduisent à la privatisation de plusieurs entreprises publiques^139(*). Face à cette situation et dans le souci d'assurer la régulation de l'économie, l'Etat décide d'encourager les investissements en instituant les ordonnances n°90/001 créant le régime de ZPFI, n°90/007 afférente au Code des investissements, et plusieurs autres mesures. Curieusement, la position mondiale qu'il occupe dans le classement Doing Business 2009 suscite plusieurs inquiétudes quant à son climat des affaires, remettant ainsi en cause l'effectivité ou l'efficacité de ces incitations fiscales. Pour mieux nous situer sur cette appréhension, nous avons décidé d'aller à la rencontre des investisseurs solliciter leurs avis. La pertinence des analyses suite à l'exposé des insuffisances recueillies auprès de ces derniers (section 2) passe nécessairement par la présentation de la démarche empirique (section 1).

SECTION 1 : PRESENTATION DE LA DEMARCHE EMPIRIQUE

D'après le dictionnaire Larousse, une étude empirique est une recherche qui se fonde sur l'expérience, le vécu et non sur un savoir théorique. Procéder à l'étude empirique des insuffisances liées à l'effectivité des mesures fiscales incitatives prescrites par le législateur reviendrait à aller vers ces investisseurs pour recueillir leurs opinions. La présentation de cette démarche qui d'ailleurs, conditionne la pertinence des résultats porte sur l'explication de la démarche empirique (paragraphe 1), la collecte et le traitement des informations (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Explication de la démarche empirique

La mise en oeuvre de la démarche empirique porte sur le rappel de la problématique et le besoin en information qui en découle (A) et, l'élaboration du questionnaire (B).

Dans le cadre de cet exposé, notre préoccupation consistera à rappeler la problématique (I) et le besoin en information pour conduire cette étude (II).

I -Rappel de la problématique

Dans toutes les économies en général et celle du Cameroun en particulier, les mesures fiscales incitatives et accompagnatrices aux investissements sont créées pour encourager les investissements afin d'améliorer le climat des affaires, assurer le transfert des technologies, créer des emplois, améliorer le pouvoir d'achat des ménages, et par là, accélérer la croissance économique. Ce mécanisme peut ainsi être schématisé en quatre (04) étapes.

Ce diagramme nous permet de constater que si l'exonération des impôts ou l'allègement des charges fiscales résultant du cadre réglementaire n'est pas effective, le climat des affaires restera moins attractif. Par conséquent, il n'y aura pas d'investissements, de nouveaux emplois, de transfert de technologie ; le taux de croissance et le pouvoir d'achat resteront faibles. En d'autres termes, la réalisation d'une étape passe nécessairement par celle qui la précède.

Face aux inquiétudes que suscite notre climat des affaires, on peut donc s'interroger sur cette deuxième étape car, élaborer les textes fiscaux incitatifs et accompagnateurs aux investissements s'ils sont nécessaires, demeurent insuffisants pour améliorer le climat des affaires, mettre une économie sur le sentier de la croissance, du plein emploi et par conséquent, réaliser les étapes 3 et 4. Et pour cela, sans doute faudrait t-il approfondir les causes en nous rapprochant des investisseurs pour recueillir leurs opinions sur les difficultés qu'ils rencontrent dans l'application effective de ces mesures fiscales.

La problématique ainsi rappelée, il convient d'en préciser les besoins en information.

L'aboutissement à cette recherche aura nécessité les informations de source secondaire et primaire. Pour celles de source secondaire ou documentaire, nous nous sommes inspirés de la littérature existante. Quant à celles de source primaire, elles ont pour portée de combler les lacunes des informations de source secondaire. Elles portent sur les entretiens réalisés avec la collaboration des organismes chargés d'appliquer ces mesures fiscales et le résultat des questionnaires auto- administrés^140(*) auprès des chefs d'entreprises et spécialistes de la fiscalité.

A l'issue de l'étude documentaire, les avis des différents auteurs ont contribué à l'élaboration d'un questionnaire.

Un questionnaire est un instrument de collecte d'information dans le cadre d'une approche descriptive. Dans son élaboration, nous avons pris le soin de susciter la collaboration des participants en leur présentant à priori son contexte et ses objectifs (I), et les questions proprement dites (II).

Dans le cadre de cet exposé, notre préoccupation consiste à montrer comment nous avons suscité l'adhésion et la collaboration des participants. Celle-ci passe par la présentation du contexte d'étude (a) et les objectifs du questionnaire (b).

Le contexte d'une étude est le cadre dans lequel cette dernière est réalisée. Ici, il a été question de rappeler aux participants que ce questionnaire s'inscrit dans le cadre de la formation en cycle de Master II professionnel, option fiscalité appliquée au sein de la faculté des sciences juridiques et politiques de l'Université de Douala, promotion 2008/2009. Ensuite, que cette formation vise à mettre à leur disposition des cadres chevronnés et compétents en fiscalité, et qu'enfin, le présent sujet vise à promouvoir l'allègement des charges fiscales au sein des entreprises à travers les mesures fiscales incitatives aux investissements.

- améliorer notre base de données afin de combler les insuffisances des informations de source secondaire ;

- identifier les insuffisances ou les difficultés sur le plan législatif et fonctionnel des mesures fiscales incitatives aux investissements ;

- recueillir les avis des investisseurs et des professionnels de la fiscalité sur les origines de ces insuffisances ou difficultés ;

- recueillir leurs suggestions pour une fiscalité des investissements efficace^142(*).

Le questionnaire élaboré et auto-administré au sein des entreprises, est constitué de quinze (15) questions. Il s'agit pour la plupart des questions fermées auxquelles, ils doivent répondre par oui ou non. Nous avons également associé quelques questions ouvertes pour leur donner la possibilité de faire des commentaires. Ainsi, la structure du questionnaire peut se résumer en cinq (05) thèmes :

Il est constitué de trois (03) questions qui portent sur l'identification du participant ;

Il est également constitué de trois (03) questions portant sur l'information des investisseurs quant à l'existence des mesures fiscales incitatives aux investissements ;

Il est constitué de quatre (04) questions qui portent sur le niveau de recours des entreprises aux mesures fiscales incitatives aux investissements ;

Il est constitué d'une seule question de plusieurs rubriques portant sur les difficultés auxquelles font face les entreprises quand elles font recours aux mesures fiscales incitatives aux investissements ;

Ce dernier thème est constitué de quatre (04) questions. Elles portent sur les suggestions que formulent les investisseurs à l'endroit des pouvoirs publics pour une fiscalité incitative plus efficace.

A l'issue de ces opérations, nous avons procédé à la collecte et au traitement des informations.

Paragraphe 2 : La collecte et le traitement des informations

Ils portent sur la méthode de collecte des informations (A) et leurs traitements (B).

La méthode de collecte des informations porte sur la construction d'un plan d'échantillonnage (I) et l'auto-administration des questionnaires (II).

Il s'agit de définir la population mère de notre étude (a), de présenter la méthode d'échantillonnage utilisée (b) et la taille de l'échantillon retenu (c).

La population mère de notre étude est constituée de l'ensemble des entreprises du secteur privé situées au Cameroun. On note également les cabinets d'expertises fiscales à qui nous avons fait recours, car ils sont généralement mandatés par ces entreprises afin d'assurer un suivi de leurs dossiers fiscaux.

La population mère de notre étude est très vaste, car constituée par l'ensemble des entreprises privées situées sur le territoire camerounais. Faute de moyens d'interroger l'ensemble de ces entreprises, nous avons sélectionné un échantillon représentatif de cette population mère, constitué de quelques entreprises et cabinets fiscaux de la ville de Douala. Ainsi, nous avons utilisé la méthode probabiliste. Celle- ci consiste à choisir au hasard un certain nombre d'entreprises et cabinets auprès desquels les questionnaires sont auto - administrés.

En ce qui concerne la taille de l'échantillon, nous avons retenu 40 personnes. Ces dernières sont constituées des investisseurs et des cabinets. Afin de combler les questionnaires qui seront retournés sans aucune réponse, nous avons ajusté cet échantillon de cinq (05) questionnaires. C'est ainsi que l'échantillon théorique retenu a été de quarante cinq (45) personnes.

A l'issue de ces différentes opérations, nous avons procédé à l'auto-administration des questionnaires.

II - L'auto - administration des questionnaires

L'auto - administration d'un questionnaire est une opération qui consiste à recueillir les opinions de l'administré sur un problème en l'absence du chercheur après présentation du contexte et des objectifs assignés. Elle diffère de l'administration du questionnaire en ce sens que, celle-ci se déroule en présence du chercheur. La particularité des questionnaires auto - administrés est que l'absence du chercheur ne biaise pas les opinions des administrés. Cette opération a débuté le 20 août 2009 et a duré environ deux (02) mois. Pour chaque questionnaire remis, nous avons toujours eu un entretien avec l'administré. Ces entretiens portaient généralement sur les motivations du choix du sujet, l'intérêt du sujet et les objectifs assignés aux questionnaires. Après le dépôt des questionnaires, nous avons toujours pris un rendez-vous avec les administrés qui ont d'ailleurs marqué beaucoup d'adhésion. Dans l'ensemble, quarante un (41) questionnaires sont retournés avec des réponses, soit un taux de participation de 91.11%. Quant aux difficultés rencontrées, nous avons noté l'indisponibilité et une collaboration difficile de certains cabinets.

Au terme des opérations de collecte des informations, nous avons procédé à leur traitement.

Les informations collectées ont été traitées manuellement et synthétisées dans les tableaux à double entrées (voir annexe I).

A L'issue de ces opérations, il ressort de ces informations, des insuffisances liées à l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements.

SECTION 2 : EXPOSE DES INSUFFISANCES

Les mesures fiscales incitatives aux investissements ont pour vocation initiale l'allègement partiel ou total des droits et taxes. Leurs insuffisances sont d'ordre législatif (paragraphe 1) et fonctionnel (paragraphe2).

Paragraphe 1. Sur le plan législatif

Les insuffisances d'ordre législatif sont des défaillances qui relèvent du cadre réglementaire. Il s'agit des carences qui ne facilitent pas l'incitation aux investissements, même si certaines sont en cours d'amélioration. Elles portent sur l'obsolescence des textes en vigueur (A), les conditions excessives et restrictions défavorables (B), l'élargissement de l'assiette fiscale (C) et l'instabilité des régimes fiscaux incitatifs (D).

Le socle de la fiscalité des investissements au Cameroun, malgré les nouvelles mesures prises après le point d'achèvement de l'initiative PPTE demeure constitué des ordonnances n° 90/007 du 08 novembre 1990 portant Code des investissements et n° 90/001 créant le régime de ZPFI. Il s'agit des mesures qui sont intervenues au Cameroun dans le contexte d'ajustement structurel. Après deux (02) décennies environ, ces textes n'ont toujours pas été actualisés malgré leur bilan mitigé.^143(*) Ce dernier peut être justifié par l'inadéquation de cette fiscalité aux exigences de l'environnement national et international^144(*).

Réagissant à cette critique, la loi n°2002/004 du 19 avril 2002 portant charte des investissements en République du Cameroun en son article 43(1) abroge lesdites ordonnances. Cette même disposition en son alinéa 2 prévoit l'entrée en vigueur de cette charte dès l'élaboration des Codes sectoriels et textes réglementaires dans un délai de deux (02) ans ou au plus tard le 19 avril 2004. Quatre années après ce délai initialement prévu, ces Codes sectoriels et textes réglementaires demeurent inexistants. C'est l'une des raisons pour lesquelles 75.6% des personnes interrogées pensent que l'obsolescence des textes en vigueur constitue un frein à l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements.

Dans toute économie de marché, il est nécessaire de réglementer l'activité du secteur privé dans l'intérêt de la collectivité en ce qui concerne par exemple la santé publique, la sécurité, l'environnement, les droits d'exploitation des ressources naturelles, le paiement d'impôt, l'emploi, les capitaux investis et le transfert de technologie. Par ailleurs, pour élaborer une politique relative au secteur privé, il faut avoir une doctrine claire et précise sur la portée de cette réglementation visant à sauvegarder les intérêts de la collectivité.

Tout d'abord, dès que les conditionnalités et les restrictions auxquelles sont soumis les investisseurs pour assurer la protection et la promotion de l'intérêt public, qu'il s'agisse de région, de branche ou de secteur d'activité sont élevées, elles créent souvent des distorsions dans l'économie qui font que cette réglementation aille à l'encontre des objectifs recherchés.

Ensuite, une réglementation excessive, même bien orientée, se traduit par des ingérences au sein des entreprises qui ne veulent pas être pénalisées pour non respect des critères d'éligibilité du régime. On prescrit parfois de lourdes obligations^145(*) aux entreprises privées pour bénéficier des régimes fiscaux incitatifs, surtout dans une économie où le tissu industriel est constitué en majorité des PME-PMI. Ces exigences sont généralement liées au bénéfice des avantages fiscaux au moment de l'approbation de l'investissement.

Enfin pour ce qui est des restrictions, les incitations accordées en début de période et liées à des obligations de résultat vont souvent à l'encontre des objectifs assignés car, plusieurs entreprises n'ont vraiment pas besoin des privilèges dont elles bénéficient^146(*) au cours de cette phase. A contrario, si les pouvoirs publics tiennent à appuyer certaines branches d'activités, ils devraient utiliser un système d'incitation accordé en fin de période, qui récompenserait les entreprises pour leurs réalisations effectives au terme du cycle de l'investissement. Les entreprises qui atteignent les buts d'un système incitatif (par exemple créer et maintenir les emplois, assurer le transfert de technologie, promouvoir les exportations etc..) pourraient être admises au bénéfice d'un soutien fiscal. Cette formule assurera la rentabilité du système d'incitation : seules seront récompensées les entreprises performantes.

Ainsi, 85.36% des personnes interrogées pensent que les régimes fiscaux incitatifs présentent des conditions excessives et restrictions défavorables.

L'élargissement de l`assiette est une réalité au sein de l'Administration fiscale camerounaise. Dans sa valeur intrinsèque, il ne constitue pas une insuffisance, car l'Etat a davantage besoin des ressources pour assurer ses missions régaliennes sans cesses croissantes. Il peut se réaliser de plusieurs manières :

Ces trois premières formules d'élargissement constituent des obstacles à l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements. En effet, le problème que rencontre l'élargissement de l'assiette est qu'au-delà d'un certain seuil critique, il contribue plutôt au désinvestissement et par là, la baisse même des recettes fiscales.

L'accroissement des recettes fiscales se réalise à travers des objectifs en termes de rendement à chaque niveau de l'Administration. Cette technique moderne de gestion par objectif^147(*) s'applique dans toutes les organisations. Pour l'Administration fiscale, elle consiste à fixer des objectifs en termes d'augmentation des recettes dans chacune de ses structures. Ainsi déclarait l'Ex-ministre en charge de l'économie et des finances : « l'expérience d'une gestion par objectif permet d'apprécier le personnel sur la base du mérite »^148(*). Elle s'est traduite par une progression brillante des recettes fiscales au fil des années. La DGI a septuplé ses performances au cours des dix-sept (17) dernières années. En effet, les recettes sont passées de 166,6 milliards en 1991/1992 à 1302 milliards en 2008, soit un taux de progression de 781,51%. Cette progression des rentrées fiscales au cours de ces dernières années peut être schématisée ainsi :

Source : L'ACTION n° 598, du 19 décembre 2007, LF 2008 et 2009(Recettes en milliards de FCFA)

Même si cette performance de l'Administration fiscale au cours de ces années mérite des encouragements, il est toutefois urgent de remarquer qu'elle a eu pour conséquence, une baisse remarquable du niveau d'IDE.

Une étude réalisée par le Professeur Etienne Modeste ASSIGA ATEBA^149(*), sur « La propriété du capital, Investissement, et croissance au Cameroun » retrace néanmoins l'évolution des IDE de 1991 à 2004.

Figure 3 : Evolution des investissements directs étrangers de 1970 à 2004.

Source : ASSIGA ATEBA (E-M) : Propriété du Capital, Investissement et Croissance au Cameroun, page 11.

Cet auteur étudie les fluctuations des IDE rapportés au PIB de 1970 à 2004. Ils représentent 25% des investissements privés au début des années 1980^150(*). Mais, avec l'amplitude de la crise à la fin de la décennie, ce taux avoisine zéro, relevant l'incrédibilité des mesures fiscales incitatives auprès des investisseurs étrangers. Le retour timide des IDE à partir des années 90 s'inscrit dans le cadre de la privatisation des entreprises publiques.

L'analyse combinée de l'évolution des recettes fiscales et des IDE traduit qu'au cours de ces dernières années, l'Administration fiscale a réalisé des performances dans l'élargissement de l'assiette fiscale et par là, l'objectif financier de l'impôt. En revanche, des améliorations demeurent nécessaires quant à la promotion des investissements. Cet avis est partagé par 87,8 % des personnes interrogées qui pensent que l'impôt poursuit beaucoup plus un objectif financier sans toutefois les accompagner dans leurs projets. C'est ce qui ressort également du document de synthèse du Comité Interministériel Elargi au Secteur Privé (CIESP). La sous - commission fiscalité et développement faisait remarquer que: « Le secteur privé déplore la suppression de l'ensemble des mesures incitatives contenues dans le CGI, alors que les textes d'application de la charte des investissements n'ont toujours pas été élaborés et mis en application. L'Administration fiscale est consciente qu'au delà de l'amélioration des recettes fiscales, afin de donner des marges de manoeuvres aux pouvoirs publics dans le processus de développement, il y a lieu de promouvoir l'activité économique ».^151(*)

Ainsi, l'élargissement de l'assiette fiscale peut avoir pour conséquence de ralentir l'effectivité des mesures fiscales incitatives.

Dans le souci d'accroître les recettes fiscales pour assurer ses missions régaliennes, la fiscalité incitative a connu quelques turbulences au cours de ces dernières années au Cameroun.

En effet, depuis l'élaboration des ordonnances de 1990 relatives au Code des investissements et à la ZFI, les investisseurs n'ont jamais cessé de dénoncer les incohérences dans l'application concrète des textes sur le terrain. C'est le constat qui ressort des résultats d'enquête. Des investisseurs interrogés, 51,2% estiment que cette fiscalité est instable au Cameroun. Ils dénoncent que ces avantages fiscaux sont constamment modifiés par l'Administration fiscale. Alors que l'article 15 du statut de la zone franche dispose que « les entreprises installées dans les zones industrielles bénéficient, pendant les dix premières années de leur exploitation, de l'exonération totale des droits et taxes directs ou indirects, en vigueur ou à créer, ainsi que les droits d'enregistrement, de timbre, de quelque nature que ce soit », il n'est pas rare d'entendre les investisseurs se plaindre que telle taxe ou telle autre soit incorporée au fil des années dans les LF. Pour ce qui est de l'instabilité observée dans ces ordonnances, on peut noter à titre d'exemple :

- l'exclusion au statut de zone franche industrielle, les entreprises forestières à l'exception des industries de transformation du bois (LF 95/96) ;

- la suppression du régime de réinvestissement du Code des investissements dans la LF 2003 et sa réintroduction dans la LF 2007 ;

- le montant de déduction au résultat imposable initialement de 5% de la valeur FOB des produits manufacturés est passé à 0,5% (LF 95/96).

Il s'agit là de quelques turbulences ayant influencées l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements. Néanmoins, il faut noter que cette instabilité a été largement influencée par la fraude et l'évasion fiscale de certains contribuables dans un Etat où le besoin en ressources est sans cesse croissant. Ainsi, 75.6 % des personnes interrogées pensent que cette instabilité fiscale qui règne tire son origine de la fraude et de l'évasion fiscale. Face à cette situation, ils suggèrent que la mise en place d'un dispositif efficace de lutte contre la fuite des recettes fiscales constitue un impératif majeur pour la stabilité des régimes fiscaux incitatifs.

Outre les insuffisances d'ordre législatif, les mesures fiscales incitatives aux investissements présentent également des insuffisances d'ordre fonctionnel.

Paragraphe 2. Sur le plan fonctionnel

Les investisseurs agréés à l'un des régimes fiscaux incitatifs n'ont jamais cessé de remettre en cause le fonctionnement du système fiscal des incitations. C'est le constat qui ressort de l'un des dîners - débats du GICAM qui relève : « les différentes mesures fiscales prises jusqu'ici n'ont pas été aptes à soutenir l'investissement de manière durable. Aussi, notre système fiscal actuel continue de faire l'objet de vives critiques»^152(*). Ces insuffisances ont un dénominateur commun : elles atténuent directement ou indirectement les allègements ou exonérations des droits et taxes accordés. Elles portent sur la longueur et la lourdeur des procédures administratives (A), l'exercice excessif de l'abus de droit (B), la médiatisation insuffisante des mesures(C) et le pourvoir discrétionnaire des services compétents (D).

La mise en oeuvre des régimes fiscaux incitatifs dans les pays en voie de développement en général et le Cameroun en particulier souffre d'énormes difficultés. Elle se caractérise par la longueur et la lourdeur des procédures administratives auxquelles sont confrontés les investisseurs.

D'après le Doing Business 2007, une enquête réalisée auprès des opérateurs économiques par un groupe d'experts camerounais relève que les difficultés des opérateurs économiques camerounais commencent dès la procédure de création d'entreprises. Il ressort des conclusions de ce rapport qu'il faut au moins trente sept (37) jours pour conduire douze (12) procédures administratives lors de la création d'une entreprise au Cameroun contre treize (13) jours et six (06) procédures dans les pays les plus compétitifs^153(*). Les rédacteurs du Doing Business 2007 notent également que le lancement d'une entreprise souffre des mêmes difficultés.

En effet, pour accomplir les formalités nécessaires au lancement d'une entreprise, il faut accomplir 444 jours et dépenser l'équivalent de 1165% de revenu / habitant contre 149 jours et 72% dans les pays les plus compétitifs^154(*). Ces avis sont partagés par l'ensemble des investisseurs interrogés au cours de nos enquêtes, qui pensent que la longueur et la lourdeur des procédures administratives constituent un frein à l'efficacité des mesures fiscales incitatives aux investissements.

Ces problèmes auxquelles sont confrontées les entreprises se traduisent par des augmentations importantes du coût des investissements atténuant par là, les avantages fiscaux qu'accorde l'Administration aux investisseurs.

Pour remédier à cette insuffisance, il s'avère nécessaire de créer un service central doté d'un personnel compétent chargé de l'examen et de l'approbation des dossiers d'une part et de l'administration des entreprises agréées d'autre part.

L'exercice de la procédure d'abus de droit est l'une des prérogatives^155(*) dont jouit l'Administration fiscale. Elle lui permet de rétablir la réalité des faits, quelque soit la façade juridique derrière laquelle se cache une opération réalisée. Visée à l'article L33 du Livre de Procédures Fiscales (LPF), elle dispose : « Toute opération conclue sous la forme d'un contrat ou d'un acte juridique quelconque dissimulant une réalisation ou un transfert de bénéfices ou revenus effectués directement ou par personnes interposées n'est pas opposable à l'Administration des impôts qui a le droit de restituer à l'opération son véritable caractère et de déterminer en conséquence les bases des impôts sur les sociétés ou sur le revenu des personnes physiques. En cas de réclamation devant la juridiction contentieuse, l'Administration à la charge de la preuve ». En effet, pourront être qualifiées d'abus de droit tous montages juridiques réalisés dans la seule motivation de réduire l'assiette imposable. L'exercice excessif de cette prérogative ne donne pas toujours la possibilité au contribuable de choisir les constructions juridiques lui offrant les solutions les moins onéreuses fiscalement^156(*). Cet avis est partagé par 70,73% des investisseurs interrogés.

A titre d'illustration, considérons une entreprise qui dispose des pertes ordinaires^157(*) qui seront prescrites au 31 décembre 200N. Au cours de cette année, il ressort des données prévisionnelles que le bénéfice fiscal sera très faible pour absorber ces pertes antérieures. De ce fait, l'entreprise décide de procéder à la réévaluation libre^158(*) de ses immobilisations amortissables afin de profiter des économies d'impôts^159(*) qui en découleront. En effet, le bénéfice fiscal y compris l'écart de réévaluation s'imputera sur ces pertes antérieures pour le ramener à zéro. Par ailleurs, l'ajustement du plan d'amortissement induira des économies d'impôts car, cette démarche permet de convertir ces pertes ordinaires en amortissements futurs.

Cette opération peut être qualifiée d'abus de droit si cette réévaluation réalisée ne se limite qu'à des motivations d'ordre fiscal, c'est-à-dire, faite exclusivement dans l'intention de conserver les économies antérieures qui prescrivaient au 31 décembre 200N.

Dans le cadre de cette opération, il ne s'agit pas d'une fraude fiscale, mais une habileté fiscale excessive. L'entreprise n'a choisi qu'une solution moins onéreuse. Il serait donc judicieux que le législateur fasse preuve de tolérance administrative devant les situations d'abus de droit, à l'exception de celles dissimulant la fraude.

La mise en place des régimes fiscaux incitatifs n'est que le point de départ d'une stratégie visant à attirer les investissements. Il faut y ajouter une autre mesure importante : faire connaître l'existence de ces régimes et veiller à ce que les investisseurs potentiels soient pleinement informés des avantages à attendre d'une opération réalisée dans chacun des régimes.

Une étude réalisée par le groupe de la Banque mondiale montre que 70 % des agences de promotion des investissements manquent des investissements parce qu'elles ne fournissent pas l'information pertinente et ponctuelle demandée par les investisseurs potentiels^160(*). Cette étude examine la capacité de 181 pays à influencer les IDE dans le processus de sélection du lieu d'implantation.

Il ressort du rapport final que seulement 10 pays sur 181 parviennent à assurer un suivi avec des investisseurs potentiels afin de décrocher un projet. « Si les informations sur le pays sont difficiles à obtenir, les investisseurs iront tout simplement ailleurs », déclare Cécile Sager, une Directrice du service conseil du climat d'investissement au sein du groupe de la Banque mondiale.

La fiscalité fait partie de ces informations pertinentes qui conditionnent le choix du lieu d'implantation d'une entreprise et même sa pérennité. La fiscalité des investissements au Cameroun souffre de ce problème de médiatisation. Cet avis est partagé par 85.36% des investisseurs interrogés et le gouvernement en est conscient. C'est ce qui explique la récente visite d'une délégation camerounaise composée du Chef de l'Etat et de l'Ex-président du patronat, André SIAKA au 1^er sommet Chine -Afrique. Le Président de la République donnait à cette visite politique, un caractère éminemment économique et promotionnel et, il avait d'ailleurs rencontré les grands investisseurs chinois. L'objectif de ces entretiens était de revaloriser l'image des affaires du Cameroun, eu égard aux atouts^161(*) dont il dispose.

Au terme de cette analyse, nous pouvons admettre que la recherche de la bonne information en générale et de l'information fiscale en particulière, induit des coûts supplémentaires qui n'ont pour conséquence que, d'amoindrir les allègements ou exonérations des charges fiscales accordés par le législateur. Ainsi, l'Administration fiscale doit davantage prendre des dispositions pour réduire ces coûts en mettant à la disposition des investisseurs la bonne information à travers son site internet et les journées portes ouvertes.

L'approbation des projets d'investissement aux régimes particuliers incitatifs est de la compétence du MINFI et du MINDIC après examen et avis des organismes tels que l'ONZFI, la CGCI et l'Agence pour la Promotion de Investissement. Ces derniers disposent d'une large discrétion dans l'examen et l'appréciation des dossiers. Au dernier recours, le Ministre décide de l'opportunité d'accorder ou de refuser l'agrément. En tout état de cause, cette marge d'appréciation personnelle est très souvent perçue par les candidats comme une source d'inégalité et de discrimination, pour tout dire, une source d'arbitraire.

Des investisseurs interrogés, 87,6% sont généralement confrontés aux pouvoirs discrétionnaires des services compétents dans l'examen et l'approbation des dossiers. Cette discrétion est à l'origine de la corruption qui règne souvent au sein de ces services. Cet avis est partagé par tous les investisseurs interrogés^162(*).

Pour y remédier, l'Etat devrait veiller à ce que les personnes en poste dans les services centralisés soient pleinement représentatives de tous les ministères qu'elles représentent. Parallèlement, les textes relatifs à l'approbation des investissements devraient être rédigés en termes clairs et sans ambiguïté, de façon à limiter le plus possible les interprétations divergentes. Ce qui réduira les risques de corruption et garantira, une application équitable et juste des programmes de libéralisation des investissements. Aussi, Eloi DIARRA, Agrégé en droit public et Maître de conférence à la faculté de droit public de Dakar suggérait: « Pour remédier au pouvoir discrétionnaire des services compétents, l'Etat devrait instaurer l'automaticité des régimes fiscaux incitatifs ; ce qui revient à dire que lorsque les conditions posées par le législateur sont remplies, on bénéficie automatiquement des avantages du régime, bien entendu si l'on en formule la demande»^163(*).

CHAPITRE 2 : PERSPECTIVES POUR UNE FISCALITE DES INVESTISSEMENTS PLUS EFFICACE

Tout processus de développement et de relance économique s'intègre dans une démarche participative^164(*). L'Etat et le secteur privé sont les premiers acteurs. A cet effet, l'Etat définit et pilote la politique économique du pays tandis que le secteur privé créé des entreprises. Dans cette symbiose, l'Etat assure la régulation en accordant des facilités parmi lesquelles les exonérations et allègements fiscaux. Par ailleurs, cet Etat régalien qui davantage a besoin des ressources sans cesses croissantes dont les plus importantes sont constituées par les recettes fiscales, ne peut véritablement respecter cet engagement que si en plus des facilités fiscales qu'il accorde, il n'existe pas d'autres sources de dépenses fiscales informelles. Cet avis est partagé par l'ensemble des investisseurs interrogés^165(*). Environ 75,36% d'entre eux déclarent que si l'Etat n'a souvent pas honoré ses promesses, la cause principale serait la mauvaise foi de certains investisseurs qui ne paient pas leurs impôts. C'est également le constat fait par le GICAM qui pense que : « le fardeau fiscal imposé aux entreprises formelles serait dû au développement progressif d'une économie informelle dont les adhérents n'ont ni charges fiscales, ni charges sociales »^166(*). Pour une fiscalité des investissements plus efficace, la lutte contre la fuite des recettes fiscales apparaît donc comme un impératif majeur (section1) à condition qu'au niveau de l'entreprise, les efforts d'optimisation des mesures fiscales incitatives soient réalisés (section 2).

SECTION 1 : LA LUTTE CONTRE LA FUITE DES RECETTES FISCALES : UN IMPERATIF MAJEUR POUR UNE FISCALITE PLUS EFFICACE

Le comportement du contribuable devant l'honorable obligation de contribuer aux charges publiques est une réaction de défense : le contribuable cherche à se soustraire au prélèvement que le fisc entend opérer sur son patrimoine ou tout au moins à en réduire l'ampleur^167(*). C'est le phénomène de fuite devant l'impôt. Il a des conséquences très néfastes. En effet d'un point de vue fiscal, il fausse l'équilibre du système fiscal en permettant à certains contribuables d'éluder leurs charges fiscales tandis que d'autres la supportent pleinement. D'autre part, ce phénomène compromet le rendement de l'impôt et diminue les rentrées fiscales. Enfin, ce phénomène a des répercutions économiques : il entraîne des distorsions dans l'économie, fausse la politique fiscale en matière d'incitation aux investissements et le jeu de la concurrence entre les entreprises.

Compte tenu de l'ampleur du problème, il importe d'en rechercher les manifestations (paragraphe 1) et d'en dégager les remèdes (paragraphe 2).

Paragraphe 1 : Les manifestations de la fuite des recettes fiscales

La fuite fiscale peut se manifester de différentes manières : tantôt le contribuable pour éluder l'impôt n'hésite pas à contrevenir formellement à la loi fiscale : c'est le procédé de la fraude proprement dite (A). En revanche, sans recourir à la violation de la loi, le contribuable réussit à éluder l'impôt : c'est le procédé de l'évasion fiscale (B).

La fraude fiscale^168(*) est une violation directe et délibérée de la loi fiscale ou une soustraction illégale de toute ou partie de la matière imposable. Le délit de fraude fiscale est visé dans les dispositions de l'article L 95 à L 102 du LPF. La fraude fiscale suppose ainsi des faits matériels tendant à éluder l'impôt de manière volontaire. Elle peut prendre plusieurs formes de dissimulation regroupées au sein de trois catégories. La fraude peut être matérielle (I), comptable (II) et juridique (III).

C'est la forme la plus grossière des fraudes. On peut citer à titre d'illustration la dissimulation d'une partie du matériel d'exploitation pour échapper aux droits proportionnels, ou bien encore des marchandises importées pour échapper aux droits de douane. Elle peut également correspondre à une dissimulation personnelle^169(*) : c'est le cas de certains intermédiaires de commerce dont les instruments de travail se limitent à un téléphone, un fax et un ordinateur qui sont tous inconnus de l'Administration fiscale.

C'est une forme de fraude très développée. Pour les impôts établis sur déclaration, la comptabilité sert fréquemment d'instrument de vérification à l'Administration. La fraude comptable apparaît comme le procédé classique de fraude fiscale. Sur le terrain, plusieurs entreprises ont tendance à pratiquer un double bilan : un bilan fiscal qui est présenté au fisc pour l'établissement des impositions et un bilan réel qui retrace fidèlement la réalité des opérations^170(*). En revanche, le fisc peut procéder à des recoupements de données et déceler des dissimulations. Cette reconstitution des informations porte sur les bons de commande, les factures, les bons de livraison, les relevés de comptes bancaires, les souches de paiement en espèce, le listing des importations et d'autres informations reçues des partenaires externes de l'entreprise.

La dissimulation comptable permet aussi d'éluder la TVA. Deux méthodes sont généralement pratiquées. La vente sans facture est la technique la plus ancienne. Elle permet de ne pas faire entrer certaines ventes dans la comptabilité et de diminuer par là, la TVA et l'impôt sur le revenu correspondant. Quant aux fausses factures^171(*), c'est un procédé engendré par le mécanisme de déduction de la TVA sur les achats. Elles permettent de minorer la TVA collectée et le bénéfice imposable^172(*). En outre, il faut noter certaines formes de fraude qui consistent à faire passer les dépenses personnelles dans la rubrique des frais généraux déductibles du résultat fiscal.

La troisième forme de fraude consiste à maquiller une situation de fait derrière une situation juridique apparente moins imposée. C'est le cas des ventes sans factures encaissées par le crédit d'un compte courant associé assimilant l'opération à un prêt ; ou bien encore, les livraisons de marchandises assimilées à des prestations de services qui ne seront jamais encaissées pour se soustraire du paiement de la TVA. Cependant, l'Administration ne doit pas rester figée à la qualification juridique de l'acte qui lui est présenté. Elle doit rechercher la situation réelle derrière la situation apparente. De ce point de vue, l'Administration dispose de plusieurs moyens pour détecter la nature exacte d'une opération ou d'un acte juridique. Le fisc peut se servir du droit de communication visé à l'article L 42 du LPF pour remonter les informations jusqu'à la source afin d'identifier les tiers concernés par l'opération et par là, rétablir la nature juridique de l'acte.

Ainsi, le contribuable peut s'exposer à des sanctions pour avoir violé la loi fiscale. En revanche, il existe des hypothèses où le contribuable réussit à éluder l'impôt en abusant intentionnellement la loi fiscale sans pour autant la violer : c'est l'évasion fiscale.

Quelle que soit la perfection d'un système fiscal, la matière fiscale réussit toujours à échapper les mailles du filet tendu par l'Administration fiscale pour la saisir. Le contribuable réussit à éluder l'impôt sans voiler la loi : c'est ce qu'on appelle l'évasion fiscale. Elle peut revêtir plusieurs formes. Ainsi, on distingue l'évasion fiscale interne (I) et l'évasion fiscale internationale (II).

Elle consiste pour le contribuable tout en restant sous la souveraineté fiscale nationale, à essayer d'échapper à l'imposition grâce aux failles du système fiscal. Plusieurs procédés s'offrent à lui. Ils portent sur l'abstention (a) et l'utilisation des lacunes de l'Administration fiscale (b).

L'abstention est le procédé le plus simple de fuite devant l'impôt. Le contribuable s'abstient juste d'accomplir l'acte taxé ou de posséder la matière imposable^173(*). C'est pourquoi de nombreux impôts manquent d'élasticité. En effet, une augmentation du taux d'impôt peut entraîner une diminution de la matière imposable et parfois, du produit de l'impôt. De même, pour éviter l'imposition sur les transactions immobilières, le contribuable s'abstient de toutes transactions sur les immeubles ; Ce procédé ne saurait tomber sur la censure de l'Administration, mais il lui fait perdre d'importantes ressources.

En général, le contribuable n'est pas obligé d'accomplir les actes taxés ou d'acheter les denrées soumises à l'imposition. Cette forme d'évasion n'est cependant pas très développée, car exige au contribuable des efforts. Par ailleurs, plutôt que de recourir à l'abstention, les contribuables préfèrent rechercher systématiquement les lacunes du système fiscal.

Aujourd'hui, en raison de l'importance du prélèvement fiscal, les contribuables sont bien obnubilés par le souci d'échapper autant qu'il est possible à l'impôt. Généralement, ils organisent et aménagent leurs patrimoines de telle manière que le fisc ait le moins de prise possible sur eux. C'est un droit pour chacun d'agencer ses affaires de manière à payer le moins d'impôt possible. Ainsi dans la rédaction des actes juridiques, les préoccupations d'ordre fiscal emportent souvent sur des considérations strictement juridiques. C'est un droit pour le contribuable de choisir la voie la moins imposée. En revanche, le reproche fait au contribuable n'est pas d'avoir eu recours à un acte fictif ou déguisé, mais simplement, d'avoir fait preuve d'une excessive habileté dans l'utilisation des possibilités légales^174(*).

Le contribuable dispose ainsi de certaines possibilités légales pour échapper à l'imposition. C'est le cas du contribuable qui, pour s'exonérer de l'IRCM sur les distributions de dividendes se sert d'un compte courant associé rémunéré au taux de la Banque des Etats de l'Afrique Centrale (BEAC) majoré de deux points^175(*). On peut aussi citer l'achat indirect d'un fonds de commerce^176(*) ; ce qui permet d'acquérir le fonds sans payer les droits proportionnels, mais les droits dégressifs.

A coté de ces hypothèses où le contribuable échappe à l'imposition en profitant des imperfections du système fiscal tout en restant sous la souveraineté fiscale de l'Etat dont il relève, il existe une autre forme d'évasion : l'évasion fiscale internationale.

Le contribuable profite ici du caractère territorial de la souveraineté fiscale^177(*) pour échapper à l'imposition. En transférant indirectement une partie des bénéfices ou en s'implantant sur un territoire étranger où la pression fiscale est moins forte, il a la possibilité de se soustraire à l'imposition : c'est l'évasion fiscale internationale au sens strict. Sans doute, le principe de la territorialité de la souveraineté fiscale n'est pas absolu aujourd'hui^178(*). L'impôt n'est plus uniquement territorial et le fisc cherche à appréhender la matière même au-delà du territoire national. Cependant, il se trouve souvent impuissant et désarmé en raison des difficultés qu'il rencontre pour exercer ce contrôle au - delà des frontières. L'évasion fiscale internationale est susceptible de revêtir diverses formes. On note l'évasion de l'assiette de l'impôt (a) et l'évasion fiscale à l'établissement de l'impôt (b).

C'est le cas où la matière imposable est soustraite à l'Administration fiscale et placée sous une souveraineté fiscale étrangère^179(*). Il existe plusieurs formes d'évasion dans l'assiette de l'impôt. On note la surfacturation des commissions ou courtages versés à l'étranger par les entreprises camerounaises. On peut également noter les frais d'assistance technique majorés versés à l'étranger et la vente des marchandises à des prix minorés aux entreprises du groupe situées dans les paradis fiscaux^180(*). Cette forme d'évasion est généralement pratiquée dans les multinationales eu égard à leurs structures juridiques et leurs implantations dans plusieurs pays. Ainsi, les sociétés du groupe situées dans les pays à forte pression fiscale transfèrent indirectement une partie de leurs bénéfices dans les pays à fiscalité faible. L'Administration fiscale tend à faire obstacle à l'évasion de la matière imposable dans les paradis fiscaux. Autant, les dispositions de l'article L19 bis du LPF renforcent les prérogatives de l'Administration face à la lutte contre ces formes de transfert indirect de bénéfice.

L'évasion fiscale à l'établissement de l'impôt est une autre forme d'évasion par laquelle le redevable lui-même émigre du pays où il doit l'impôt : c'est l'évasion personnelle. Si le contribuable ne laisse aucun bien sur lequel il soit possible de recouvrer l'impôt, c'est l'évasion matérielle. Ainsi, on a vu certaines entreprises camerounaises quitter le Cameroun pour s'installer dans les pays étrangers où elles bénéficient d'un régime fiscal plus favorable.

Il apparaît à cet effet une pléthore des formes de fuite devant l'impôt dont les manifestations se multiplient en variété et en ampleur. Cette fuite des recettes fiscales, comme on l'a déjà noté, a des conséquences regrettables tant pour le rendement de l'impôt que pour la justice fiscale, pour l'économie où elle conduit à des distorsions et plus particulièrement déstabilise la politique fiscale d'incitation aux investissements. Aussi, faut -il lui chercher des remèdes.

Paragraphe 2. Les remèdes à la fuite des recettes fiscales

Les remèdes se modèlent aux diverses formes de fuite des recettes fiscales. On peut distinguer les remèdes à la fraude (A) et les remèdes à l'évasion fiscale (B).

On distingue deux moyens pour réduire l'ampleur de la fraude : la prévention (I) et la répression (II).

Le meilleur moyen de prévenir la fraude est de perfectionner le contrôle fiscal. En effet, conscient du perfectionnement du contrôle, le contribuable s'abstiendra de frauder de peur d'être démasqué. L'Administration fiscale n'a pas manqué de développer des moyens pour lutter contre la fraude. Elle peut tout d'abord entrer en relation avec le contribuable en lui adressant une simple demande d'éclaircissement ou de justification^181(*) sur tout point de sa déclaration ouvrant droit à une réduction d'impôt ou encore lorsque l'Administration a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés. L'Administration peut également s'adresser aux tiers. Ainsi, le droit de communication^182(*) lui permet de prendre connaissance des documents et renseignements relatifs au contribuable. Il est exercé auprès des autres administrations publiques^183(*), établissements ou organismes publics, organismes de sécurité sociale, organismes de toute nature soumis au contrôle de l'autorité étatique, mais aussi les banques, les sociétés de bourse, les compagnies d'assurance, les employeurs et des personnes versant les honoraires ou droits d'auteurs. Le contrôle fiscal peut également prendre la forme de vérification de comptabilité^184(*) qui est la comparaison entre les déclarations souscrites et les écritures comptables ainsi que l'examen de régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide des renseignements recueillis grâce au droit de communication, à la demande d'éclaircissement et aux contrôles matériels.

Depuis la LF (1999/2000), un droit d'enquête^185(*) a été institué au profit de l'Administration. Il permet de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA, de se faire présenter les factures, la comptabilité matière ainsi que les livres, les registres et les documents professionnels pouvant se rapporter à des opérations ayant donné lieu ou devant donner lieu à une facturation et de procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation.

Outre ces moyens dont dispose l'Administration fiscale, la prévention de la fraude peut être renforcée par l'informatisation des services tant au niveau régional que national et l'élargissement du champ d'application^186(*) des dispositions visées à l'article 101 du CGI. L'informatisation des services vise à mettre en place une base de données complète et efficace pour avoir une meilleure lisibilité des flux économiques. Quant aux dispositions visées à l'article 101 du CGI, sa révision vise à l'étendre aux dettes envers les tiers à la clôture de l'exercice.

La répression a une certaine efficacité pour combattre la fraude à condition que les sanctions fiscales prononcées soient celles édictées par le législateur. On distingue une grande variété de sanctions contre la fraude fiscale. Visées aux articles L 95 à L 114 du LPF, elles peuvent donner lieu à des amendes, des peines de prison^187(*), des sanctions complémentaires^188(*) telles que la saisie vente des biens meubles appartenant au débiteur, la poursuite des créanciers du débiteur, le blocage des comptes bancaires, la fermeture de l'établissement, la mise en fourrière d'un véhicule et l'exclusion des marchés publics. Les sanctions pécuniaires sont relatives aux insuffisances constatées dans les déclarations, à l'absence de la facture ou du numéro d'identifiant unique et aux fausses factures. Il s'agit des majorations d'impôts ou d'amendes fiscales qui ont à la fois un caractère répressif et réparateur pour le trésor et peuvent de ce fait, faire l'objet de remises et de transactions à titre gracieux^189(*).

L'évasion fiscale revêt comme il a été vu plus haut, une double forme, interne et internationale.

Les solutions doivent s'adapter à ces deux types. Nous avons les remèdes à l'évasion interne (I), les remèdes à l'évasion internationale (II) et l'amélioration des rapports entre le fisc et le contribuable (III).

L'évasion interne résulte surtout de la complexité du système fiscal et de la diversité des privilèges fiscaux. Ces privilèges poussent souvent certains investisseurs à l'abus en faisant de leurs entreprises des « paradis fiscaux ». Le remède est la simplification du système fiscal. De même, il n'est pas rare que plusieurs contribuables sollicitent les régimes particuliers et ne remplissent pas les critères d'éligibilité requis à la demande d'agrément. Cette situation entraîne une double perte pour l'Etat. D'abord parce que les objectifs attendus ne seront pas atteints, et ensuite parce que l'impôt ne sera pas payé. Ainsi, l'Administration devrait mettre en place un comité permanent chargé d'évaluer systématiquement ces différents régimes incitatifs afin d'identifier les cas d'abus de droit.

Au terme de ces évaluations, il serait judicieux de suspendre l'agrément, mais aussi, de réclamer l'impôt initialement exonéré sous forme d'amendes à ces entreprises.

L'évasion internationale est possible en raison de la limitation territoriale imposée au contrôle fiscal. Elle ne peut être combattue que si les accords internationaux interviennent pour permettre à l'Administration fiscale d'étendre son contrôle au-delà des frontières nationales^190(*). Les organisations internationales à l'instar de l'OCDE et l'ONU se sont attardées à ce problème d'assistance administrative internationale en matière fiscale en élaborant des projets types conventions d'assistance administrative et juridictionnelle. C'est à partir de ces différents projets que les Etats élaborent des conventions fiscales internationales qui, en plus de lutter contre l'évasion fiscale, éliminent la double imposition entre les compétences concurrentes de diverses collectivités étatiques concernées. Malheuresement, le Cameroun n'a ratifié que quatre (04) conventions fiscales^191(*).

En revanche, l'efficacité de ces conventions se heurte à deux obstacles. Les conventions d'assistance administrative internationale en matière fiscale ne pourraient être véritablement efficaces que si elles couvraient la Terre entière d'un réseau complet et s'il n'existait plus d'Etats où les capitaux puissent se réfugier et se mettre à l'abri des investigations fiscales. Mais, les paradis fiscaux subsistent .Ces derniers tirent des ressources financières importantes de l'hospitalité qu'ils accordent aux capitaux poursuivis par le fisc dans les autres pays .On conçoit que ces pays^192(*) qui, comme la Suisse, la philippine ou la Malaisie, en tirent des ressources énormes pour financer leurs économies, présentent peu d'intérêt à coopérer en matière d'assistance fiscale internationale.

Cependant, même lorsqu'il existe des conventions d'assistance fiscale entre deux pays, leur mise en oeuvre est lourde. Les demandes de renseignements doivent suivre la voie hiérarchique et transiter par les ministères des finances et des affaires étrangères des deux pays intéressés. Elles ne peuvent donc être adressées que pour des affaires importantes et la lenteur des réponses laisse au contribuable le temps nécessaire d'échapper aux poursuites.

Il faudrait que les rapports entre le fisc et le contribuable soient nécessairement des relations entre deux partenaires et non deux adversaires. Des efforts doivent êtres réalisés dans ce sens tant au niveau de l'Administration qu'au niveau des contribuables. De nombreuses circulaires ont prescrit aux agents du fisc d'éviter tout comportement qui risquerait de provoquer l'hostilité des contribuables^193(*).

Ainsi, ces efforts pourront s'améliorer davantage par des séminaires sur l'éthique en milieu professionnel organisés au sein de cette Administration. Quant aux contribuables, il est nécessaire d'introduire dans les programmes scolaires à partir du second cycle un cours de fiscalité. Ce cours peut porter essentiellement sur la politique et la théorie générale de l'impôt, visant ainsi à informer la jeunesse sur le rôle de l'impôt payé et à cultiver en eux le sens civique du devoir fiscal.

Si la lutte contre la fuite des recettes fiscales demeure un impératif majeur pour une fiscalité des investissements plus efficace, il faut tout de même reconnaître qu'il ne s'agit là que des outils de gestion fiscale que le législateur met à la disposition des investisseurs qui doivent choisir. Sans doute, son efficacité dans le choix des décisions dépendra de son fondement juridique, de son coût, de la démarche et bien d'autres paramètres. Ainsi, il nous semble nécessaire de nous appesantir sur l'optimisation des mesures fiscales incitatives au sein de l'entreprise.

SECTION 2 : CONTRIBUTION A L'OPTIMISATION DES MESURES FISCALES INCITATIVES AU SEIN DE L'ENTREPRISE

La vie d'une entreprise est faite d'une multitude de décisions et d'actions. Il faut en permanence faire face aux problèmes qui se présentent et apporter une solution satisfaisante moins onéreuse. L'ensemble des décisions d'une manière générale et les décisions liées à la gestion fiscale en particulière doivent répondre à cette préoccupation de réduction des coûts. Suivant le Doing Business, l'ensemble des impôts absorberait environ 51,9% des bénéfices de l'entreprise^194(*). Ceci nous interpelle à prendre conscience du coût de la fiscalité afin de mettre en place une politique fiscale qui vise à exploiter rationnellement les facilités fiscales qu'accorde le législateur pour réduire ce coût et assurer notre compétitivité. De ce point de vue, notre contribution portera sur l'approche d'élaboration d'une politique de gestion fiscale (paragraphe 1) et la procédure d'optimisation fiscale au sein de l'entreprise (paragraphe 2).

Paragraphe 1: L'élaboration d'une politique de gestion fiscale au sein de l'entreprise

Pour assurer sa gestion fiscale, l'entreprise doit définir une politique fiscale conforme à sa structure juridique et à la réglementation fiscale. Pour y parvenir, elle a besoin des moyens que nous appellerons composantes (A) qui méritent d'être davantage actualisées (B) au même rythme que son environnement interne et externe.

Les composantes de la politique fiscale au sein de l'entreprise portent sur la mise en place d'un service compétent (I), des supports d'informations fiscales (II), l'élaboration des procédures fiscales internes (III) et l'élaboration d'un budget des charges fiscales (IV).

Pour créer et gérer une entreprise, l'investisseur a besoin des ressources. Ces dernières ne se limitent pas seulement aux ressources financières. Il y'a aussi les ressources humaines et qui d'ailleurs sont les plus importantes car, la crédibilité d'une entreprise, passe d'abord par l'image et l'efficacité de son personnel. Celui-ci constitue la pièce maîtresse des différents services. Cet ensemble forme un tout indissociable pour sa compétitivité et sa pérennité. Le service fiscal apportera sa contribution dans la gestion fiscale de l'entreprise. Ainsi, l'entreprise doit se doter des spécialistes de la fiscalité, ayant des connaissances dans les disciplines voisines^195(*), sans lesquelles, il est difficile de comprendre et appliquer les textes fiscaux.

Les supports d'informations fiscales sont des fondements juridiques d'aide à la prise des décisions^196(*). Ces différents textes sont opposables à l'Administration fiscale^197(*). En d'autres termes, il s'agit des sources formelles d'interprétation du droit fiscal. Suivant la hiérarchie des normes juridiques, ils sont constitués :

- de la loi (CGI, LPF, LF, Code des investissements, charte des investissements, etc.) ;

- de la doctrine administrative (circulaires, instructions, notes, réponses administratives, précis de fiscalité, etc.).

Une procédure est un canevas que l'on suit pour réaliser une tâche ou atteindre un objectif. L'ensemble des procédures fiscales élaborées par l'entreprise constitue le manuel des procédures fiscales internes. Ce dernier permet aux opérateurs d'atteindre les objectifs qui découlent de la politique fiscale de l'entreprise. Chaque entreprise doit être dotée d'un manuel des procédures fiscales. Celui-ci doit être fonction de sa taille, de son secteur d'activité, de son régime fiscal et de toutes autres spécificités qui lui sont propres. Son élaboration consistera à rédiger un manuel répondant aux préoccupations suivantes :

- quelles sont les tâches qui découlent des obligations fiscales de l'entreprise ?

Ces différentes préoccupations ne sont pas exhaustives. Elles dépendront de la taille, des spécificités et de la politique fiscale de l'entreprise. Toutefois, son élaboration visera pour l'entreprise à :

- délimiter les objectifs et les responsabilités de chaque intervenant dans le service fiscal de l'entreprise ;

- permettre à la hiérarchie et aux intervenants externes^198(*) d'appréhender rapidement la gestion fiscale de l'entreprise ;

Quant à la démarche d'élaboration du manuel, elle doit être participative. Le rédacteur doit intégrer tous les services qui participent directement ou indirectement à la production de l'information fiscale en l'occurrence le service commercial, comptable, technique et des archives.

Gérer, c'est prévoir et prévoir, c'est anticiper sur l'avenir. Le gestionnaire doit anticiper sur l'avenir pour éviter de le subir; il doit l'orienter par rapport aux objectifs et moyens qui découlent de sa politique fiscale.

Dans une perspective de réduction des charges fiscales au sein de l'entreprise, il est indispensable d'élaborer un budget des dépenses fiscales. Dans le processus d'élaboration, le fiscaliste se servira des données issues du budget de vente pour ce qui est du chiffre d'affaires prévisionnel. Ce dernier permet à l'entreprise de prévoir la TVA à collecter sur les ventes et le minimum de perception à payer^199(*). Par ailleurs, les différents budgets de dépenses permettront de prévoir la TVA déductible, les droits d'enregistrement, les droits de douane, la TSR et la parafiscalité.

Cette formule permet à l'entreprise d'avoir une idée chiffrée de ce que lui coûtera la fiscalité pour l'exercice à venir, d'envisager aussitôt des actions correctives pour réduire les cas d'abus de droit et les sanctions liées au paiement tardif.

Eléments/ mois	Janvier	Février	Mars	...........	Novembre	Décembre	Total
-CAHT/vente des marchandises : - CAHT/services : -Production immobilisée :	............	...........	..........	............	..........	...........	..........
- TVA collectée (A) - Patente à payer
-Achats locaux /marchandises et services -Importation /marchandises. -Importation/ services.
-Droit de douane et diverses taxes douanières -TVA déductible sur achats -Précomptes sur achats payés à la douane -TVA retenue à la source -TSR retenue à la source
- TVA à payer - Crédit de TVA - Acompte IS (ou BIC) à payer - Crédit d'acompte IS (BIC) - droit d'enregistrement à payer - divers taxes.	............	.........	...........		..............	.............	.............
Masse salariale brute Salaire cotisable non plafonné Salaire cotisable plafonné Dividende à verser aux associés :
FNE (1%) et CF (1.5%)^200(*) / part patronale. Allocation familiale Pension vieillesse / part patronale Accident de travail
IRCM retenue à la source IRPP retenus sur salaires CF retenu sur salaire Pension vieillesse retenue sur salaire
Total des charges fiscales à supporter Total des charges sociales à supporter Total des retenues fiscales et sociales à reverser
Total des décaissements fiscaux et sociaux à projeter :
Echéance de paiement	.............	.............	.............		............	............	.............

Ce tableau est d'une grande portée dans une démarche de réduction du coût de la fiscalité au sein d'une entreprise. Il renforce également la gestion prévisionnelle de la trésorerie de l'entreprise et permet aux dirigeants de prendre conscience de la place qu'occupe la fiscalité pour la pérennité d'une entreprise. C'est dire que l'élaboration d'un budget des dépenses fiscales constitue une étape incontournable dans toute politique de gestion fiscale.

Contrairement à certaines disciplines qui restent statiques dans le temps, la fiscalité est dynamique. Elle évolue en fonction de l'environnement économique national et international. Ainsi, il devient indispensable d'actualiser davantage les composantes de la politique fiscale.

L'actualisation des composantes de la politique fiscale porte sur le recyclage du service compétent (I), la mise à jour des supports d'informations fiscales (II), la révision des procédures fiscales internes (III) et le contrôle du budget des charges fiscales (IV).

La fiscalité est dynamique. Elle évolue dans le temps eu égard aux LF, décrets, ordonnances, circulaires, conventions, etc. Le fiscaliste d'entreprise doit s'adapter à ces différentes fluctuations. Ainsi, il doit se recycler en participant aux séminaires sur les LF, conférences et formations continues proposées par les cabinets d'expertise comptable et conseils fiscaux. Le recyclage du service compétent est une démarche nécessaire dans le processus d'optimisation fiscale car, il améliore la performance des gestionnaires et par conséquent, l'efficacité de la gestion fiscale de l'entreprise.

L'information occupe une place très stratégique dans le processus de prise de décision au sein d'une entreprise. Le décideur doit toujours s'appuyer sur des sources juridiques opposables à l'Administration fiscale. Pour ce faire, il doit être informé sur l'actualité fiscale du pays. Cette dernière permettra de mettre à jour les supports d'informations. Leur mise à jour permanente améliorera la base des données fiscales de l'entreprise et par conséquent, facilitera la prise de décisions fiscales.

Une procédure peut être définie comme l'ensemble des démarches prédéfinies qui permettent de réaliser une tâche. Elle est fonction de la taille de l'entreprise, de son secteur d'activité et d'une façon générale de son environnement interne et externe. Ces différents facteurs évoluent dans le temps. De même, les procédures fiscales internes élaborées par l'entreprise ne doivent pas rester statiques. Elles doivent davantage être actualisées au même rythme que les fluctuations de l'environnement interne et externe de l'entreprise.

Le budget d'une manière générale et le budget des charges fiscales en particulier ne sont que des états prévisionnels. Ils diffèrent des réalisations de l'entreprise car élaborés à l'année n-1 pour l'exercice n. Le gestionnaire doit par conséquent confronter les réalisations aux prévisions afin d'envisager des actions correctives au niveau des écarts défavorables^201(*). Ce contrôle budgétaire est l'essence même de son élaboration. Cette opération se réalise mensuellement ou trimestriellement en fonction du volume des activités. Les actions correctives qui en découlent permettront de réduire le coût de la fiscalité au sein de l'entreprise.

Outre l'approche d'élaboration d'une politique de gestion fiscale au sein de l'entreprise, notre contribution porte également sur la procédure d'optimisation des charges fiscales au sein de l'entreprise.

Paragraphe 2 : La procédure d'optimisation des charges fiscales au sein des entreprises

La procédure d'optimisation des charges fiscales au sein des entreprises porte sur les critères de choix fiscaux (A) et les moyens auxquels les entreprises peuvent faire recours (B).

Dans le cadre de sa politique fiscale d'incitation et d'accompagnement des entreprises, le législateur camerounais offre aux investisseurs plusieurs mesures fiscales incitatives. Il existe des mesures de droit commun et des mesures particulières qui concourent parfois à la réduction du même impôt sur la même matière imposable. C'est l'exemple des mesures incitatives liées à l'exonération des plus-values dégagées des opérations de fusion, scission et apport partiel d'actif visées aux articles 9 et 10 du C.G.I^202(*). Comment l'entreprise doit-elle opérer un choix rationnel ?

L'entreprise doit faire un choix rationnel après analyse du coût induit (I), de la simplicité (II) et de la sécurité (III) de l'option choisie.

I- Le coût induit du choix

Certains choix opérés font naître des coûts supplémentaires. Il peut s'agir des coûts liés aux formalités juridiques, administratives et fiscales. Par exemple, d'après les dispositions de l'article 9 du CGI relatives à l'exonération des plus-values issues des opérations de fusion, scission et d'apport partiel d'actif, les amortissements desdits biens ne se calculeront pas sur les valeurs de reprise comme le prévoit le droit comptable^203(*). C'est sur les valeurs nettes comptables qui figurent dans l'acte d'apport que seront calculés ces amortissements. Il s'agit là d'un coût fiscal supplémentaire pour l'entreprise en matière d'impôt sur les sociétés car, l'amortissement n'est pas pratiqué sur la plus-value nette qui fait partie du coût de revient de ces immobilisations. C'est un exemple parmi tant d'autres. Le fiscaliste de l'entreprise doit effectuer cette démarche qui vise à évaluer le coût fiscal, juridique et administratif de chaque disposition avant toute prise de décision.

Outre le coût induit, l'investisseur doit s'assurer de la sécurité de son choix.

II - La sécurité du choix

L'on dira d'un choix qu'il est sécurisé lorsqu'il relève d'une disposition fiscale formellement reconnue par le législateur, c'est -à-dire opposable à l'Administration et encore en vigueur au moment de son application.

Le LPF en son article L 37 dispose que : « Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause de celui-ci résulte d'un différend d'interprétation par le contribuable de bonne foi d'une disposition fiscale à l'époque des faits formellement admise par l'Administration fiscale ». Toute décision de gestion fiscale prise sans fondement juridique est considérée comme irrégulière et par conséquent, non opposable à l'Administration fiscale. Le décideur doit également s'assurer qu'il ne s'agit pas d'un cas d'abus de droit.

Le choix doit être simple et compréhensible par tous. Lorsqu'il est inaccessible, le législateur tend à l'assimiler à une construction juridique visant à dissimuler la matière imposable et par là, un cas d'abus de droit.

Ainsi, un choix rationnel est celui qui permet de concilier ces différents critères fiscaux.

Le mécanisme d'optimisation des charges fiscales porte également sur les moyens auxquels feront recours les investisseurs.

L'entreprise dispose de plusieurs atouts pour payer légalement et en toute sécurité, moins d'impôts.

Ces atouts portent sur le recours au rescrit fiscal (I), aux mesures fiscales incitatives aux investissements (II), aux audits fiscaux (III) et aux mesures d'allègement des charges suite aux opérations de contrôles fiscaux (IV).

I- Le recours au rescrit fiscal

La LF 2008 a formellement consacré le rescrit fiscal à l'article L 33 bis du LPF en ces termes: «Tout contribuable peut, préalablement à la conclusion d'un contrat, d'une opération sous forme de contrat, d'un acte juridique ou d'un projet quelconque, solliciter l'avis de l'Administration sur le régime fiscal qui lui est applicable. Lorsque le contribuable a fourni à l'Administration l'ensemble des éléments nécessaires à l'appréciation de la portée véritable de l'opération en cause, la position énoncée par celle-ci garantit le contribuable contre tout changement d'interprétation ultérieure ». Cette disposition constitue une importante innovation dans la législation fiscale camerounaise. Elle donne au contribuable la possibilité de solliciter préalablement à la réalisation de toute opération, la position de l'Administration sur le traitement fiscal applicable à l'opération envisagée. Dans ce cas, la réponse donnée par l'Administration garantit le contribuable contre les changements d'interprétations ultérieures.

Pour bénéficier de cette garantie, trois conditions cumulatives doivent être remplies :

- une demande écrite adressée au DGI ou au MINFI, avec indication précise de l'objet ;

- la demande doit comporter tous les éléments utiles à l'appréciation de la portée véritable de l'opération projetée.

- désigner toutes les parties contractantes, ainsi que les liens existants entre elles ;

- produire une copie de tous les documents afférents au projet (actes, contrats, conventions, protocoles d'accords, statuts, etc.).

Le requérant peut donner dans sa requête l'interprétation qu'il fait de l'opération, objet du rescrit.

Lorsque ces conditions précitées sont réunies et que l'Administration ne répond pas dans un délai d'un mois, aucun redressement ne peut être mis en oeuvre à l'encontre du contribuable sur la base de l'interprétation qu'il fait des dispositions fiscales.^204(*)

Outre le recours au rescrit fiscal, l'investisseur à la latitude de choisir entre plusieurs mesures fiscales incitatives pour réduire sa charge fiscale.

II- Le recours aux mesures fiscales incitatives

La présentation de ces mesures a fait l'objet de la première partie de cette recherche. Chaque investisseur, en fonction de sa taille, de son secteur d'activité, de la période ou des circonstances choisira le régime ou les facilités fiscales les mieux appropriées à ses besoins.

En plus de recourir aux incitations fiscales, le recours aux opérations d'audits fiscaux vise à prévenir les charges fiscales latentes.

III - Le recours aux opérations d'audits fiscaux

L'audit fiscal est un examen critique de la situation fiscale d'une entreprise en vue de formuler une appréciation. En d'autres termes, il s'agit d'établir un diagnostic de la situation fiscale. L'audit permet :

- d'examiner la politique fiscale de l'entreprise et proposer éventuellement des solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante ;

- de faire un diagnostic des obligations comptables et fiscales de l'entreprise ;

- de vérifier que l'entreprise n'est pas exposée à des risques fiscaux qu'elle n'a pas identifiés ;

- de vérifier que l'entreprise a tiré profit de toutes les possibilités qu'offre la réglementation fiscale en vigueur pour minimiser sa charge fiscale ;

- de rechercher si une diminution de la charge fiscale peut être obtenue par une modification de la structure juridique existante ;

- de faire prendre conscience aux dirigeants de l'entreprise que l'impôt a un coût qui doit être géré.

L'issue de cette opération vise également à apporter des actions correctives aux anomalies identifiées conformément aux dispositions de l'article L34 du LPF^205(*).

Par ailleurs, certains manquements non identifiés pourront faire l'objet d'un redressement au cours d'un contrôle fiscal. Cependant, le législateur a prévu des mesures d'allègement des charges fiscales à l'issue de ce contrôle.

IV - Les mesures d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle fiscal

Les mesures d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle fiscal portent sur le recours à la cascade (a) et au recours à la juridiction gracieuse (b).

La cascade est une mesure d'allègement des charges fiscales prévue par le législateur au cours des opérations de contrôle fiscal. Visée à l'article L39 du LPF, elle dispose que : « A condition d'en faire la demande expresse préalablement à l'établissement des impositions, les contribuables faisant l'objet d'une vérification simultanée de la TVA et de l'IRPP ou de l'IS peuvent bénéficier de la déduction au titre d'un exercice donné, des suppléments de taxes afférentes aux opérations effectuées au cours de ce même exercice ».

En effet, lors d'un contrôle fiscal, un vérificateur peut remettre en cause des charges purement comptables telles que les amortissements, les provisions ou encore l'évaluation des stocks ; par exemple, la pratique des amortissements d'un montant exagéré^206(*) dans une société se traduira par une économie irrégulière d'impôt ; il y aura à cet égard un redressement de l'impôt sur les sociétés. Mais, il n'y a pas eu pour autant désinvestissement.

En revanche, si le vérificateur estime que la société a effectué un transfert indirect de bénéfice par une minoration de son taux de marge, les redressements porteront sur :

- l'IRPP au taux le plus élevé conformément aux dispositions visées à l'article 45 du CGI^207(*).

En cumulant ces deux dernières impositions, on aboutit à un taux global d'impôt sur le revenu de 77%^208(*).

Le mécanisme de la cascade permet d'atténuer l'incidence de cette double imposition pesant sur les distributions irrégulières car :

La déduction en cascade n'est pas appliquée d'office par le vérificateur^210(*). Elle doit expressément être demandée par le contribuable avant l'établissement des impositions.

Outre le recours à la cascade, la juridiction gracieuse offre la possibilité aux entreprises de solliciter une modération de leurs charges fiscales même lors de la procédure contentieuse.

Aux termes des dispositions de l'article L141 du LPF, « la juridiction gracieuse connaît des demandes tendant à obtenir :

- la remise ou une modération d'impôts directs régulièrement établis, en cas de gêne ou d'indigence mettant les redevables dans l'impossibilité de se libérer envers le trésor ;

- la remise ou la modération d'amendes fiscales ou de majorations d'impôts lorsque ces pénalités et, le cas échéant, les impositions sont définitives ;

- la décharge de la responsabilité incombant à certaines personnes quant au paiement d'imposition dues par un tiers.

Elle statue également sur les demandes des receveurs des impôts visant à l'admission en non valeur de cotes irrécouvrables ou à une décharge de responsabilité ».

Les exceptions sont définies à l'article L l42 du LPF qui dispose : « aucune remise ou modération ne peut être accordée sur les impôts sur le chiffre d'affaires, les autres impôts collectés auprès des tiers pour le compte du Trésor, ainsi que les pénalités consécutives à une taxation d'office ».

Quant à la forme, la requête doit être adressée au Chef de Centre des impôts territorialement compétent^211(*) . Elle doit contenir toutes les indications nécessaires pour identifier l'imposition en cause. D'une manière générale, le requérant doit joindre les pièces suivantes :

- toutes les pièces justificatives attestant qu'il est dans l'impossibilité de payer sa dette.

Après examen de la requête, l'Administration notifie par écrit sa décision de remise, de modération ou de rejet.

Conformément à l'article L 145 du LPF, « En cas de remise ou modération, la décision est notifiée :

- par le chef de centre principal des impôts ou le responsable de la structure chargée de la gestion des grandes entreprises dans la limite de trente millions (30 000 000) de francs pour les impôts et taxes en principal et de trente millions (30 000 000) de francs pour les pénalités et les majorations ;

- par le DGI des impôts dans la limite de cent millions (100 000 000) de francs pour les impôts et taxes en principal et de cent millions (100 000 000) de francs pour les pénalités et les majorations ;

- par le MINFI pour les impôts et taxes en principal dont les montants sont supérieurs à cent millions (100 000 000) de francs ainsi que pour les pénalités et les majorations dont les montants sont supérieurs à cent millions (100 000 000) de francs.

Toutefois, lorsque la décision de l'autorité compétente ne satisfait pas le demandeur, le recours hiérarchique reste ouvert à ce dernier jusqu'au MINFI ».

Ainsi, le recours gracieux au même titre que la cascade constitue une mesure fiscale d'allègement des charges fiscales à l'issue des opérations de contrôle fiscal.

CONCLUSION

La multiplicité des textes fiscaux liés aux investissements au cours de ces deux dernières décennies, la mise en place d'une commission de reforme fiscale et les récentes visites économiques du Chef de L'Etat témoignent de la préoccupation du gouvernement camerounais à promouvoir les investissements par le biais de sa fiscalité. Par ailleurs, suivant le rapport du Doing business 2009 de la Banque mondiale relatif aux facilités d'y faire des affaires, le Cameroun arrive 164^ème sur 181^ème pays au classement général. C'est au regard de cette position, que nous nous sommes interrogés de savoir, si ses mesures fiscales incitatives et accompagnatrices aux investissements constituaient réellement un gage d'allègement des charges fiscales.

A l'issue d'une étude approfondie, malgré les insuffisances relevées, nous sommes conduits à reconnaître qu'au Cameroun, les mesures fiscales incitatives et accompagnatrices aux investissements constituent réellement un gage d'allègement des charges fiscales.

L'exposé du cadre réglementaire de la fiscalité des investissements en tant qu'instrument d'optimisation fiscale a porté sur les mesures de droit commun et les mesures particulières. Au terme de l'analyse précédente, les illustrations et enquêtes d'opinions relevées auprès des investisseurs démontrent l'effectivité des dépenses fiscales prescrites par le législateur. Ce dernier accorde aux investisseurs des allègements ou exonérations des droits et taxes se traduisant au sein des entreprises par des économies d'impôts. Nous avons d'ailleurs relevé le cas de sept (07) entreprises agréées en ZFI ayant bénéficié de 130 milliards de FCFA au titre de la TVA et l'IS^212(*). Par ailleurs, selon Vincent BOLLORE lors d'une interview à Jeune Afrique Economique, à la question de savoir comment il évaluait les efforts accomplis pour améliorer l'environnement des affaires en Afrique, répondait : « J'ai le sentiment qu'il y a une vraie volonté des dirigeants africains de supprimer les obstacles. Je vais vous faire une confidence : j'ai l'impression qu'il y'a même moins d'obstacles en Afrique qu'en France »^213(*)

Néanmoins, il faut reconnaitre que cette fiscalité présente encore des insuffisances tant sur le plan législatif que fonctionnel.

Sur le plan législatif, elles sont relatives à l'obsolescence des textes en vigueur, les conditions parfois excessives, l'instabilité des régimes fiscaux incitatifs et l'élargissement de l'assiette fiscale. Sur le plan fonctionnel, nous avons relevé la médiatisation insuffisante, la discrétion des services compétents, la longueur et la lourdeur des procédures, et enfin, l'exercice excessif de l'abus de droit. Le constat est que, plusieurs de ces insuffisances sont la conséquence des difficultés que rencontre l'Etat dans l'ajustement de ses recettes fiscales pour la couverture des charges publiques et le déficit d'information. C'est pourquoi, la lutte contre la fuite des recettes fiscales nous parait être un impératif majeur pour une fiscalité des investissements plus efficace. Quant aux freins qui handicapent encore le plus l'activité économique en Afrique, Vincent BOLLORE au cours d'une interview à Jeune Afrique Economique déclarait : « La réputation de l'Afrique ! C'est la raison pour laquelle il est fondamental que se dressent de grands organes de presse, comme Jeune Afrique Economique, (...). Le frein le plus important est la méconnaissance de la réalité. Pour ôter ce frein, il faut communiquer. Car la réalité est très supérieure à l'image que les gens se font de l'Afrique. Le jour où l'image sera conforme à la réalité, vous aurez des investissements nouveaux qui verront le jour et des centaines de milliers d'emplois qui seront créés .Il faut donc développer une image positive de l'Afrique »^214(*).

Ainsi, il y a lieu de s'interroger sur les mécanismes et procédures utilisés dans le Doing Business 2009 pour le classement des pays suivant la facilité d'y faire des affaires. C'est à juste titre que les rapporteurs du Doing Business 2009 signalent que les constatations, interprétations et conclusions présentées ne reflètent pas nécessairement les vues des administrateurs de la banque mondiale ou des pays qu'ils représentent. Ils indiquent également que la Banque mondiale ne garantit pas l'exactitude des données contenues dans ce rapport^215(*).

A la lecture de ce bilan mitigé qui se dégage de nos analyses, s'il n'est plus question de contester que les facilités fiscales consenties par le Cameroun pour promouvoir les investissements constituent réellement un gage d'allègement des charges fiscales, il est toutefois urgent de reconnaitre qu'elles présentent encore des insuffisances dont l'amélioration interpelle tant le législateur que les investisseurs. C'est pour cela que ces derniers devront accompagner le gouvernement dans cette politique en évitant de développer des attitudes telles la fraude et l'évasion fiscale qui tendent plutôt à le ralentir. Ils doivent également prendre conscience qu'il s'agit d'instrument de gestion fiscale et mettre en oeuvre des moyens pour une utilisation optimale.

DEDICACE..............................................................................................................................

REMERCIEMENTS..................................................................................................................

PRINCIPALES ABREVIATIONS................................................................................................

SOMMAIRE.........................................................................................................................................

INTRODUCTION.................................................................................................................................

PREMIERE PARTIE : CADRE REGLEMENTAIRE DE LA FISCALITE DES INVESTISSEMENTS EN TANT QU'INSTRUMENT D'OPTIMISATION FISCALE...................................................................

CHAPITRE 1

MESURES FISCALES DE DROIT COMMUN INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS.......................

SECTION 1. MESURES FISCALES COMMUNES AUX INVESTISSEMENTS NATIONAUX ET ETRANGERS........

Paragraphe 1 : Mesures liées à la création d'entreprise...................................................................................

A-L'exonération à la contribution des patentes....................................................................................

B-L'exonération des droits d'enregistrement à la constitution des sociétés...................................................................

I-Classification fiscale des apports ................................................................................................................

a) Les apports purs et simples.......................................................................................................................

b) Les apports à titre onéreux..........................................................................................................................

c) Les apports mixtes............................................................................................................................

II-Liquidation des droits dus sur les apports ..................................................................................................

a) L'imposition des apports purs et simples................................................................................................

b) L'imposition des apports à titre onéreux...............................................................................................

Paragraphe 2 : Mesures fiscales relatives à l'exploitation de l'entreprise.....................................................

A-L'enregistrement des actes.......................................................................................................

I-L'exonération des droits d'enregistrement lors de l'augmentation du capital.............................................

II-L'exonération des comptes courants associés.................................................................................

III-L'exonération des prêts sur nantissement et sur hypothèque passés avec les établissements de crédit.................

B-L'allègement de l'impôt sur le revenu..........................................................................................

I- Le report des déficits antérieurs......................................................................................................

a) Les reports déficitaires......................................................................................................................

b) Les amortissements différés en période déficitaire..................................................................................

c) Ordre d'imputation des déficits antérieurs............................................................................................

II- La déductibilité des frais d'assistance technique relatifs au montage d'usine au Cameroun........................

III- Régime de faveur des opérations de scission, fusion ou d'apport partiel d'actif.........................................

a) Les implications juridiques......................................................................................................................................

b) Traitement fiscal des plus values .......................................................................................................

IV- Les avantages fiscaux au profit des adhérents des centres de gestion agréés...............................................

V -Les avantages fiscaux au profit des acquéreurs d'entreprises en difficulté....................................................

SECTION 2. MESURES PROPRES AUX INVESTISSEMENTS ETRANGERS ET GROUPE DE SOCIETES............

Paragraphe 1 : L'imposition des IDE sous forme d'établissement stable..............................................................

A- Les méthodes d'élimination des doubles impositions.................................................................................

I-La méthode d'exonération...........................................................................................................................

II-La méthode d'imputation.........................................................................................................................

B- Les incitations fiscales introduites par l'avenant de 1994 à la CFFC...............................................................

I-L'introduction du principe de non discrimination..........................................................................................

II-La réduction du taux de la TSR ............................................................................................................

Paragraphe 2- L'imposition des sociétés mères et filiales.............................................................................

A - La déduction des dividendes perçus de la base d'impôt sociétés ...........................................................................

I- Les conditions d'exonération..................................................................................................................

a) Les conditions de forme............................................................................................................................................

b) Les conditions de fond ......................................................................................................................

1) Les titres de participations détenus................................................................................................ ...

2) La réintégration d'une quote-part des frais et charges.........................................................................

3) L'impossibilité d'imputer la retenue à la source.................................................................................

II- La mise en oeuvre de l'exonération des dividendes provenant des filiales.......................................................

B- L'imputation de l'IRCM en cas de redistribution......................................................................................

I-Le montant de l'IRCM à imputer.............................................................................................................

II-Le délai d'imputation de l'IRCM..............................................................................................................

CHAPITRE 2

LES DISPOSITIONS FISCALES PARTICULIERES INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS...............

SECTION 1 : LES MESURES PROPRES AU CODE DES INVESTISSEMENTS, ZONES ET POINTS FRANCS INDUSTRIELS...........................................................................................................................................

Paragraphe 1 : Les réglementations du code des investissements....................................................................

A- Les conditions d'admission aux régimes du code des investissements..........................................................

I- conditions de forme ...............................................................................................................................

II- Les conditions de fond...........................................................................................................................

a) Les conditions générales..............................................................................................................

b) Les conditions propres à chaque régime.........................................................................................

1) Régime de base.......................................................................................................................

2) Régime des Petites et Moyennes Entreprises (PME)...................................................................................

3) Régime des entreprises stratégiques...........................................................................................

B- Les avantages fiscaux du code des investissements......................................................................................

I- Pendant la phase d'installation...............................................................................................................

II- Au cours de la période d'exploitation.........................................................................................................

a) La réduction de l'impôt sur le revenu.............................................................................................

1) L'impôt sur les sociétés............................................................................................................

2) L'impôt sur les Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC)...........................................................

3) L'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers................................................................................

b) l'allègement de l'assiette de l'impôt..................................................................................................

Paragraphe 2- La réglementation des zones et points francs industriels.............................................................

A- Les conditions d'admission au régime des zones et points francs industriels...................................................

I- Les conditions de forme..............................................................................................................................................

II-Les conditions de fond...............................................................................................................................................

a) La vocation exportatrice.............................................................................................................

b) la création d'emplois nouveaux pour les Camerounais......................................................................

B- Les avantages fiscaux du régime des ZPFI..............................................................................................

I- Pendant les dix premières années..........................................................................................................

II- À partir de la onzième année.................................................................................................................

SECTION 2. LES MESURES PRISES APRES L'ATTEINTE DU POINT D'ACHEVEMENT DE L'INITIATIVE PPTE...................................................................................................................................................

Paragraphe 1 : Les innovations de la LF 2007..............................................................................................

A-Les régime du réinvestissement................................................................................................................

I- Les conditions d'admission ...................................................................................................................

a ) Les conditions de forme................................................................................................................

b) Les conditions de fond....................................................................................................................

II - Les avantages fiscaux ........................................................................................................................

B- Le régime du secteur boursier...............................................................................................................

I- Les conditions d'admission ......................................................................................................................

II- Les avantages fiscaux y relatifs ............................................................................................................

a) L'application du taux réduit d'impôt sur les sociétés..............................................................................

b) L'exonération des plus values sur cession des titres..........................................................................

c)L'application d'un taux réduit de l'IRCM aux dividendes et intérêts des obligations..................................

d) L'exemption des conventions et actes portant cession des titres de la formalité d'enregistrement..............

Paragraphe 2- L'innovation de la LF 2008 : le régime fiscal des projets structurants.............................................

A- Les conditions d'éligibilité .....................................................................................................................

I- Les conditions de forme........................................................................................................................

II-Les conditions de fond..........................................................................................................................

a)Le projet doit être un pôle de développement économique et social...............................................................

b) Le projet doit être générateur d'emplois..................................................................................................

c)Le projet doit donner lieu à des investissements importants..........................................................................

d) Le projet doit être exécuté dans les secteurs prioritaires.............................................................................

B-Les avantages fiscaux...........................................................................................................................

I-En matière de patente...............................................................................................................................

II-En matière des droits d'enregistrement....................................................................................................

III-En matière de TVA.............................................................................................................................

IV-En matière d'impôt sur le revenu...........................................................................................................

a)La pratique des amortissements accélérés................................................................................................

b) Le rallonge de la période des reports déficitaires.......................................................................................

DEUXIEME PARTIE : INSUFFISANCES ET PERSPECTIVES DE LA FISCALITE DES INVESTISSEMENTS COMME MOYEN D'OPTIMISATION FISCALE...................................................

CHAPITRE 1. RECHERCHE DES INSUFFISANCES DES MESURES FISCALES INCITATIVES AUX INVESTISSEMENTS...............................................................................................................................

SECTION 1 : PRESENTATION DE LA DEMARCHE EMPIRIQUE.................................................................

Paragraphe 1. Explication de la démarche empirique.....................................................................................

A-Rappel de la problématique et besoin en information.................................................................................

I-Rappel de la problématique.....................................................................................................................

II-Le besoin en information......................................................................................................................

B-L'élaboration du questionnaire.................................................................................................................

I-La contexte et les objectifs du questionnaire................................................................................................

a)Le contexte d'élaboration du questionnaire...............................................................................................

b) Les objectifs du questionnaire...............................................................................................................

II- Les questions proprement dites.............................................................................................................

Paragraphe 2- La collecte et le traitement des informations..............................................................................

A-La collecte des informations....................................................................................................................

I-La construction d'un plan d'échantillonnage...................................................................................................

a)Définition de la population mère de l'étude...............................................................................................

b) Méthode d'échantillonnage utilisée...............................................................................................................

c)Taille de l'échantillon...........................................................................................................................

II- L'auto - administration des questionnaires.............................................................................................

B- Le traitement des informations collectées................................................................................................

SECTION 2. EXPOSE DES INSUFFISANCES.............................................................................................

Paragraphe 1 : Sur le plan législatif ..............................................................................................................

A-L'obsolescence des textes en vigueur......................................................................................................

B-Les conditions excessives et les restrictions défavorables ...........................................................................

C-L'élargissement de l'assiette fiscale...........................................................................................................

D-L'instabilité des régimes fiscaux incitatifs................................................................................................

Paragraphe 2 : Sur le plan fonctionnel ............................................................................................................

A-La longueur et la lourdeur des procédures administratives..........................................................................

B-L'exercice excessif de la procédure d'abus de droit.....................................................................................

C-La médiatisation insuffisante ................................................................................................................

D-Le pouvoir discrétionnaire des services compétents...................................................................................

CHAPITRE 2. PERSPECTIVES POUR UNE FISCALITE DES INVESTISSEMENTS PLUS EFFICACE...

SECTION 1 : LA LUTTE CONTRE LA FUITE DES RECETTES FISCALES : UN IMPERATIF MAJEUR POUR UNE FISCALITE PLUS EFFICACE..........................................................................................................

Paragraphe 1. Les manifestations de la fuite des recettes fiscales .....................................................................

A-La fraude fiscale.................................................................................................................................

I-La dissimulation matérielle.....................................................................................................................

II-La dissimulation comptable...................................................................................................................

III-La dissimulation juridique....................................................................................................................

B-L'évasion fiscale.................................................................................................................................

I-L'évasion fiscale interne........................................................................................................................

a) L'abstention.......................................................................................................................................

b) L'utilisation des lacunes du système fiscal...............................................................................................

II- L'évasion fiscale internationale.............................................................................................................

a) L'évasion de l'assiette de l'impôt...........................................................................................................

b) L'évasion fiscale à l'établissement de l'impôt...........................................................................................

Paragraphe 2- Les remèdes à la fuite des recettes fiscales.................................................................................

A-Les remèdes à la fraude........................................................................................................................

I-La prévention de la fraude......................................................................................................................

II-La répression de la fraude........................................................................................................................

B-Les remèdes à l'évasion fiscale..............................................................................................................

I-Les remèdes à l'évasion interne.................................................................................................................

II-Les remèdes à l'évasion externe ............................................................................................................

III-L'amélioration des rapports entre le fisc et le contribuable.........................................................................

SECTION 2- CONTRIBUTION A L'OPTIMISATION DES MESURES FISCALES INCITATIVES AU SEIN DE L'ENTREPRISE......................................................................................................................................

Paragraphe 1 : L'élaboration d'une politique de gestion fiscale au sein de l'entreprise.........................................

A-Les composantes de la politique fiscale...................................................................................................

I-La mise en place d'un service compétent...................................................................................................

II-Les supports d'informations fiscales.......................................................................................................

III-L'élaboration des procédures fiscales internes..........................................................................................

IV-L'élaboration d'un budget des dépenses fiscales.......................................................................................

B-L'actualisation des composantes de la politique........................................................................................

I-Le recyclage du service compétent...........................................................................................................

II-La mise à jour des supports d'informations fiscales.....................................................................................

III-La révision des procédures fiscales internes.............................................................................................

IV-Le contrôle du budget des charges fiscales................................................................................................

Paragraphe 2- Procédure d'optimisation des charges fiscales au sein de l'entreprise............................................

A-Les critères de choix fiscaux..................................................................................................................

I-Le coût induit du choix..........................................................................................................................

II-La sécurité du choix.............................................................................................................................

III-La simplicité du choix............................................................................................................................

B-Les moyens d'allègement des charges fiscales............................................................................................

I-Le recours au rescrit fiscal........................................................................................................................

II-Le recours aux mesures fiscales incitatives...............................................................................................

III-Le recours aux opérations d'audits fiscaux................................................................................................

IV-Les mesures d'allègement à l'issue des opérations de contrôle fiscal............................................................

a) Le recours à la cascade........................................................................................ ...............................

b) Le recours à la juridiction gracieuse......................................................................................................

CONCLUSION....................................................................................................................................

ANNEXES........................................................................................................................... ................

BIBLIOGRAPHIE................................................................................................................................

TABLE DES MATIERES......................................................................................................................

III

113

118

* ¹ Il se distingue de l'investissement en infrastructure. Ce dernier est généralement l'oeuvre des pouvoirs publics et concerne la construction des routes, des voies de communication, la santé, l'éducation, etc..... Il accompagne l'investissement productif. Celui-ci est fréquemment l'oeuvre du secteur privé et concerne la création d'entreprise, sa modernisation et l'ajustement des capacités de production, voir Silem (A) et Alberni (J-M), Lexique d'économie, 7^ème édition 2002, DALLOZ, pp. 399-401.

* ² GANKOU (J-M) : L'investissement dans les pays en développement : Le cas du Cameroun, ECONOMICA, octobre 1985, p.1.

* ³ ASSIGA ATEBA (E-M) : Propriété du Capital, Investissement et Croissance au Cameroun, p. 8, voir assiga@hotmail.com.

* ⁴ Il s'agit du dépassement des dépenses budgétaires définitives sur les ressources fiscales et assimilées, voir Pr GATSI(J) : Nouveau dictionnaire juridique, 2^ème édition 2010, Presses Universitaires Libres, p.104.

* ⁵ ATANGANA FONGUE (R) : Contrôle fiscal et protection du contribuable dans un contexte d'ajustement structurel. Le cas du Cameroun, L'Harmattan, janvier 2008, p.10.

* ⁶ Système selon lequel l'Etat doit se borner à assumer les fonctions indispensables à la vie en société et abandonner les autres activités à l'initiative du privé. L'Etat libéral est aussi qualifié de gendarme car, veille au respect des textes, assure le maintien de l'ordre et la défense nationale.

* ⁷ Interview de Cameroun Tribune n° 7823/4112, 28^e année, mercredi 9 Avril 2003, p.2

* ⁸ Loi N° 2002/004 du 19 avril 2002 portant Charte des investissements en République du Cameroun, article 43.

* ⁹ Les mesures fiscales incitatives en attirant le secteur informel vers le formel, élargissent davantage l'assiette fiscale.

* ¹¹ COZIAN (M) : Les grands principes de la fiscalité des entreprises, 4^ème édition, 1999, LITEC, p. 19.

* ¹² La loi accorde au contribuable soumis à la vérification des droits et des garanties clairement définis. En effet, celui -ci a droit :

-d'être averti du contrôle 8 jours avant son début par un avis de vérification (Art.13 du LPF) ;

-d'être informé de ses droits par la remise de la charte de contribuable vérifié en même temps que de l'avis de vérification (Art.13 du LPF) ;

-d'être informé dans l'avis de vérification, sous peine de nullité, de la faculté de se faire assister par un conseil de son choix (Art.13 du LPF) ;

-à la vérification sur place au lieu du siège social ou du principal établissement (Art.L11 LPF) ;

-à l'interdiction d'une nouvelle vérification pour la même période ou pour les mêmes impôts (Art.36 LPF) ;

-à la garantie contre le changement de doctrine administrative (Art.L37 du LPF), etc....

L'Administration fiscale camerounaise, soucieuse que les capitaux constituent un frein à l'investissement, consciente que la TVA sur la consommation est un impôt neutre, a mis en place les mesures suivantes pour améliorer la trésorerie des entreprises :

1) suppression du droit de retenue à la source aux grandes entreprises privées (loi de finance 2008) ;

2) l'allègement du seuil de remboursement du crédit de TVA à de 25 000 000 F CFA à 10 000 000 FCFA (loi de finance 2008) ;

3) la suppression de la règle de décalage d'un mois pour la déduction de la TVA ayant grevé les éléments du prix d'une opération imposable pour les assujettis soumis au régime du réel (loi de finance 2010).

* ¹⁴ Ce classement repose sur dix(10) indicateurs : la création d'entreprises, l'octroi du permis de construire, l'embauche des travailleurs, le transfert de propriété, l'obtention des prêts, la protection des investisseurs, le paiement des impôts et taxes, le commerce transfrontalier, l'exécution des contrats et la fermeture des entreprises. Ibid., pp. 4 - 5.

* ¹⁷ On entend par « entreprise nouvellement créée », celle qui est immatriculée au registre du commerce l'année considérée et qui se présente au service des impôts pour la première immatriculation ; Cf. circulaire N°0002/MINFI/DGI/LC/L du 11 Jan. 2008 portant loi de finance 2008.

* ¹⁸ Contrairement à cette conception juridique, il faut relever que sur le plan fiscal, l'effectivité de création d'une entreprise est son immatriculation aux impôts.

* ¹⁹ La classification juridique distingue trois types d'apports : Les apports en numéraire, en nature et en industrie, Voir Pr. Jean GATSI, Op.cit., p. 28.

* ²⁰ Ces moyens concernent d'une part les titres sociaux et d'autre part la rémunération en espèce ou la prise en charge d'un passif, voir Labrave (C) et Labrave (G) : Comptabilité des sociétés-Fusion-Consolidation, 6^ème édition, Litec, pp. 49-50.

* ²¹ Les titres sociaux sont des actions pour les sociétés anonymes et les parts sociales pour les autres formes de société. Voir article 51 de l'Acte uniforme OHADA sur le droit des sociétés commerciales et GIE.

* ²⁴ Sur le plan juridique, la définition du fonds de commerce est visée aux articles 104 et 105 de l'Acte uniforme OHADA relatif au droit commercial général. Les éléments obligatoires du fonds de commerce sont la clientèle et l'enseigne ou nom commercial. Les autres éléments sont facultatifs et ne sauraient comprendre les créances et les dettes. Cf. également Pr. GATSI(J), Op.cit. p. 151. A contrario, le droit fiscal donne sa position de la notion du fonds de commerce à l'article 341 du CGI. En effet, les éléments obligatoires et facultatifs ci-dessus font partie du fonds de commerce.

* ²⁵ Article 341 du CGI : « Les marchandises sont assujetties à un taux réduit ou super réduit à condition qu'il soit stipulé pour elles, un prix particulier et qu'elles soient désignées et estimées, article par article dans le contrat ou dans la déclaration ».

* ²⁶ Il s'agit de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif, voir Pr. Jean GATSI, Op.cit. p.11.

* ²⁸ Ces innovations sont relatives à la loi de finance 2010. Avant cette dernière, ces opérations étaient soumises aux droits dégressifs.

* ²⁹ Le fonds de roulement est ce qui reste des ressources durables lorsqu'elles ont financés les actifs immobilisés. Il doit non seulement être positif, mais être capable de financer le besoin de financement de l'entreprise. Dans le cas contraire, l'entreprise sera tenue de procéder à des emprunts pour couvrir ce besoin. Voir NZAKOU (A) : Difficultés comptables et fiscales, Tome 1, pp. 58-60.

* ³¹ Le taux d'intérêt appliqué est généralement très faible à celui appliqué par les institutions financières. Les charges d'intérêts y relatives sont déductibles du résultat fiscal dans la limite du taux de la BEAC majoré de deux points.

* ³⁶ Source du droit fiscale, c'est le principe selon lequel le droit fiscal dispose d'une certaine liberté dans la définition de ses concepts. Cependant, il ne fait pas systématiquement abstraction aux définitions données par d'autres branches du droit. Voir COZIAN (M) : Les grands principes de la fiscalité des entreprises, pp. 1-15.

* ³⁷ En vertu du principe d'indépendance des exercices comptables, le droit comptable OHADA autorise de ne rattacher à un exercice que les charges et les produits qui le concernent (Voir art.59 de l'Acte uniforme OHADA sur le droit comptable). A contrario, le droit fiscal recommande de rattacher à un exercice, les charges et les produits qui le concernent et certaines charges antérieures sous certaines conditions.

* ³⁸ Cette distinction est capitale dans le retraitement du résultat fiscal car les reports déficitaires sont prescrits dès la quatrième année qui suit la réalisation du déficit tandis que les amortissements différés en période déficitaire sont reportables indéfiniment. Il est donc souhaitable d'imputer au préalable les reports déficitaires.

* ³⁹ NZAKOU (A) : Difficultés comptables et fiscales, Tome 2, pp. 94 -95 et l'article 12 du CGI.

* ⁴⁰ Ce résultat imposable représente le résulta fiscal de l'exerce (150 000 000) diminué des imputations de l'exercice (64 285 714).

* ⁴² A l'exception des frais d'assistance technique versés en France entièrement déductibles, certains services effectifs rendus aux entreprises camerounaises par des personnes physiques ou morales domiciliées à l'étranger sont déductibles dans la limite de 10% du résultat fiscal intermédiaire. Cette limitation est fixée à 5% du CAHT pour les entreprises de travaux publics et à 15% du CAHT pour les bureaux d'études fonctionnant conformément à la réglementation. Cf. art. 7(D) du CGI.

* ⁴³ Article 189 de l'Acte uniforme OHADA sur le droit des sociétés commerciales et GIE.

* ⁴⁶ Il s'agit là d'une conséquence de ce régime. En effet, la société absorbante est tenue de pratiquer les amortissements non sur les valeurs de reprises suivant le droit comptable, mais sur les valeurs nettes comptables qui figuraient dans les états comptables de l'absorbée. Cette minoration de la base d'amortissement est une taxation indirecte des plus-values. Par ailleurs, l'exonération des plus -values sur les biens non amortissables constitue un véritable profit.

* ⁴⁷ Le régime fiscal des adhérents aux Centres de Gestion Agréés est institué par la LF 1996/1997.

* ⁴⁸ Ces centres apportent une assistance en matière de gestion et encadrent les adhérents dans l'accomplissement de leurs obligations fiscales.

* ⁵⁰ La territorialité en matière fiscale renvoie à la notion de souveraineté fiscale et désigne le territoire sur lequel un Etat détient le pouvoir exclusif de créer un système d'imposition et de l'appliquer.

* ⁵¹ Un établissement stable est une installation fixe d'affaires où une entreprise peut exercer toute ou partie de son activité. Cf. convention fiscale France -Cameroun (article 3). Il n'a pas de personnalité juridique. Par contre, il est doté d'une véritable personnalité fiscale. Les risques de double imposition sont dont élevés.

* ⁵² La double imposition des revenus est le fait de prélever deux ou plusieurs fois sur le même contribuable et sur le même revenu, le même impôt.

* ⁵⁴ COZIAN (M): Précis de fiscalité des entreprises, p. 348. Il s'agit d'une méthode d'élimination des doubles impositions fondée sur l'imposition de l'ensemble des revenus. Ses avantages sur le plan fiscal sont de trois ordres .D'abord, elle permet de prendre en compte les déficits subis à l'étranger par les succursales et par les filiales ou, à l'inverse, l'imputation sur les déficits de la société mère, des bénéfices réalisés à l'étranger par les succursales et les filiales. Ensuite, elle permet d'imputer sur l'impôt à payer par la société mère, les impôts payés à l'étranger par les succursales et les filiales, ce qui élimine la double imposition. Enfin, elle dispense du paiement de l'IRCM lors de la redistribution des bénéfices provenant de l'étranger.

* ⁵⁵Une convention fiscale internationale est un ensemble d'accords qui régit deux Etats dans le souci d'éliminer la double imposition des revenus, de protéger les contribuables qui effectuent des opérations à l`international et de coopérer dans le cadre de l'exercice de leur pourvoir de contrôle. Le Cameroun n'a ratifié que quatre (04) conventions. On a la convention fiscale avec le Canada, France, Tunisie et la CEMAC.

* ⁵⁷ TONZE KENFACK (P-B) : « L'influence de la fiscalité camerounaise sur les investissements directs étrangers », mémoire de DESS, fiscalité appliquée, Université de Douala, année 2003/2004, p. 63.

* ⁵⁸ Articles 13(alinéa 2) et 20 (alinéa 2) de la convention fiscale France - Cameroun.

* ⁶³ Il s'agit là d'une dérogation à la notion de filiale en droit fiscal camerounais. Suivant l'article 179 de l'Acte uniforme sur le droit des sociétés commerciales, la participation minimale au capital social de la société mère est de 50% pour qu'on parle de filiale ; voir Pr. GATSI(J), Op.cit. p.148.

* ⁶⁴ 1 607 375 représente le produit net multiplié par 38.5% (4 175 000 x 38.5%).

* ⁶⁵ La première distribution à lieu au niveau de la filiale et la redistribution à lieu chez la société mère.

* ⁶⁶ Cette imputation est limitée à 15% du montant brut des dividendes, majoré des centimes additionnels. Voir articles 39 (alinéa 3) et 70 du CGI.

* ⁶⁸ Le point d'achèvement est une initiative multilatérale entre les institutions financières internationales (FMI, BAD, Club de Paris, etc..) et les pays pauvres, qui vise à venir en aide à ces derniers par une réduction de leurs dettes extérieures afin qu'ils retrouvent certaines marges de manoeuvres budgétaires pour mener à bien leurs programmes de lutte contre la pauvreté. En d'autres termes, les sommes qui auraient dues être versées aux bailleurs de fonds, au titre de la dette, sont chaque mois déposées sur un compte spécial ouvert à la BEAC. Il s'agit donc des économies budgétaires ou des acquis qui doivent permettrent à ces pays de relancer leurs économies. Le 28 avril 2006, le Cameroun bénéficie de cette initiative pour une enveloppe globale évaluée à 1800 milliards FCFA.

* ⁷⁰ Article 1 de l'Ordonnance n° 90/007 du 08 novembre 1990 portant Code des investissements du Cameroun.

* ⁷³ WABO : « Mesures fiscales d'incitation à l'investissement et développement économique et social », mémoire de DESS, fiscalité appliquée, université de Douala, année 2006/2007, p. 9.

* ⁸⁵ Article 392 du Code de douane CEMAC : « Les cautions sont tenues, au même titre que les principaux obligés, de payer des droits et taxes, pénalités pécuniaires et autres sommes dues par les redevables qu'elles ont cautionnés ».

* ⁸⁶ La levée des cautions peut intervenir à l'issue des résultats du contrôle réalisé par la CGCI au terme de la période d'installation accordée (article 36) ou sur demande de l'entreprise lorsqu'elle a atteint la phase d'exploitation avant cette date (article 37).

* ⁸⁷Article 22 du code des investissements : « Cette caution représente la différence entre les droits et taxes exigibles entre le régime de droit commun et le montant des droits résultant du régime accordé, hors pénalités»

* ⁹¹ Cette économie d'impôt représente la différence entre le montant à acquitter (50 000 000 x 38.5%), diminué du montant acquitté (50 000 000 x 19.25 %). En d'autres termes, la différence entre 19 250 000 et 9 625 000.

* ⁹² L'IRPP est composé de 06 de revenus : les traitements, salaires, pensions et rentes viagères ; Les revenus des capitaux mobiliers ; Les revenus fonciers ; Les bénéfices artisanaux, industriels, et commerciaux ; les bénéfices agricoles ; Les bénéfices des professions non commerciales. Cf .instruction N°0002/MINFI/DI/LC/L du 04 Février 2004.

* ⁹³ Toutefois, l'abattement de 500 000 FCFA n'interviendra qu'une seule fois. Si elle intervient lors de la liquidation du BIC qui dans ce cas n'est plus soumis au même barème que les autres cédules, elle n'interviendra plus dans l'assiette de ces dernières. Il faut aussi relever que la liquidation de l'IRCM n'est pas soumise au barème progressif et par conséquent, exclue de l'assiette globale de l'IRPP ; Cf. article 29 du CGI.

* ⁹⁶ La masse salariale est l'ensemble constitué des salaires, avantages, droits et cotisations sociales supportés par l'entreprise. Les retenues sur salaires n'en font pas partie.

* ⁹⁷ Le business plan est un document présentant les aspects commerciaux et financiers prévisionnels détaillés d'un projet d'investissement.

* ¹⁰⁰ Article19 (alinéa 4) de l'arrêté N°51/MINDIC/IG1 du 28 Décembre fixant les modalités d'application en ZPFI.

* ¹⁰¹ Ils portent sur l'exonération de toutes licences, l'autorisation ou limitation du quota à l'export comme à l'import et l'absence du contrôle des prix et marges bénéficiaires.

* ¹⁰² Ils portent sur l'exonération des droits et taxes douaniers relatifs aux exportations.

* ¹⁰⁷ Article 43(1 et 2) de la loi N°2004/20 du 22 juillet 2004 modifiant certaines dispositions de la loi N°2002/004 du 19 avril portant charte des investissements en République du Cameroun.

* ¹⁰⁹ Pour la période transitoire, la loi N°2002/004 du 19 avril avait prévue 02 ans, c'est- à- dire l'année 2004. La loi N°2004/20 du 22 juillet 2004 a prolongé cette transition pour 05 ans, c'est- à- dire l'année 2009. C'est finalement l'ordonnance n°2009/001 du 13 mai 2009 qui prolonge une seconde fois cette transition de 05 ans, c'est- à- dire pour l'année 2014.

* ¹¹¹ LF n°2006/013 du 29 décembre 2006 de la république du Cameroun pour l'exercice 2007.

* ¹¹²Dans le document de synthèse du Comité Interministériel Elargi au Secteur Privé (CIESP) du 11 Août 2006 ayant statué sur le thème « Comment relancer la croissance économique après le point d'achèvement pour faire sortir le Cameroun du sous développement ? », la commission fiscalité et développement relève : « Le secteur privé déplore la suppression de l'ensemble des mesures incitatives contenues dans le CGI, alors que les textes d'application de la charte des investissements n'ont toujours pas été élaborés et mis en application. L'administration fiscale est consciente qu'au delà de l'amélioration des recettes fiscales, il y a lieu de promouvoir l'activité économique dans un contexte post point d'achèvement. Ainsi, il avait été décidé la réactivation de la commission des reformes fiscales qui devait réfléchir sur la mise en place d'un dispositif légal d'accompagnement au plan fiscal des investissements structurants », p. 96.

* ¹¹³ Circulaire n° 0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application de la LF 2007, p. 18.

* ¹¹⁴ Une comptabilité est dite régulière et sincère lorsqu'elle résulte d'une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des événements, opérations et situations se rapportant à l'exercice ; Cf. Article 9 du droit comptable OHADA

* ¹¹⁷ Les réinvestissements éligibles sont spécifiés aux tableaux 18 et 19, ou 23 et 24 de la DSF selon qu'on est au régime simplifié ou réel d'imposition.

* ¹¹⁸ Cf. circulaire n° 0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application de la LF pour l'exercice 2007, p. 18.

* ¹¹⁹ Il représente le réinvestissement admis et reporté pour l'exercice 2008, soit 7 500 000 + 30 000 000 - 25 000 000.

* ¹²⁰ Il représente l'économie d'impôt issue de l'application de cette mesure fiscale, soit 25 000 000 x 38.5%.

* ¹²¹ Cette économie représente le minimum de perception à payer du droit commun diminué du montant net à payer.

* ¹²² Circulaire n° 0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application de la LF 2007 et l'article 109 du CGI.

* ¹²⁵ Circulaire n° 0004/MINEFI/DGI/LC/L du 25 janvier 2007 précisant les modalités d'application de la LF 2007, p.18.

* ¹²⁸ Articles 4 et 5 du décret n°2008/2304 /PM du 29 juillet 2008 précisant les modalités d'application du régime fiscal particulier des projets structurants.

* ¹³⁰ « Grande entreprise » désigne une entreprise dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur ou égal à un (01) milliard de francs CFA. Voir article 2 (2) du décret n°2008/2304 /PM du 29 juillet 2008.

* ¹³¹ « Petite et moyenne entreprise » désigne une entreprise dont le chiffre d'affaires annuel est inférieur à un (01) milliard de francs CFA. Voir article 2 (2) du décret n°2008/2304 /PM.

* ¹³² « Entreprise nouvelle » désigne une entreprise qui est immatriculée au registre de commerce au titre de l'année considérée et qui se présente au service des impôts pour une première immatriculation. Cf. article 2(2) du décret n°2008/2304 /PM.

* ¹³³ « Entreprise ancienne » désigne une entreprise déjà immatriculée au registre de commerce et qui développe de nouveaux projets. Cf. article 2(2) du décret n°2008/2304 /PM du 29 juillet 2008.

* ¹³⁶ Ce taux dérogatoire s'obtient en multipliant le taux de droit commun par 1,25.

* ¹³⁸ Dans le cadre du programme d'ajustement structurel, les économistes du FMI proposent au Cameroun une série de mesures parmi lesquelles la privatisation des entreprises publiques mal gérées pour lutter contre le déséquilibre des finances publiques. Voir ATANGANA FONGUE, op.cit., p.44.

* ¹³⁹ SONEL, REGIFERCAM, SOCAPALM sont quelques exemples d'entreprises publiques privatisées.

* ¹⁴⁰ L'auto - administration d'un questionnaire suppose que l'investisseur répond aux questions en l'absence du chercheur dont sa présence biaise généralement les réponses.

* ¹⁴² Une fiscalité des investissements efficace est celle qui permet de concilier l'augmentation des recettes fiscales et l'investissement.

* ¹⁴³ Commission reforme fiscale 2007, rapport général : « De manière générale, l'appréciation des régimes fiscaux incitatifs au regard des objectifs assignés permet de dégager un bilan mitigé : A ce jour, seule les entreprises relevant du régime des entreprises stratégiques du Code des investissements et celles sous contrat de concession avec l'Etat ont fait l'effort d'atteindre les objectifs assignés par l'Etat. La politique fiscale incitative arrêtée par l'Etat pour les entreprises du régime de la zone franche et des autres régimes du Code des investissements n'ont pas porté les fruits attendus. Il se dégage un manque de lisibilité des résultats concrets et efficients assignés aux promoteurs des entreprises relevant des régimes fiscaux incitatifs », pp.107-108.

* ¹⁴⁴ La concurrence accrue entre les nations est un facteur incitatif pour le renforcement des instruments de compétitivité économique, au rang desquels figure la qualité du système fiscal. En rapport avec cette considération, les bouleversements que préfigure l'entrée en vigueur des Accords de Partenariat Economiques (APE) entre la Communauté Européenne et l'Afrique Centrale depuis le 1^er janvier 2010 imposent un réajustement du dispositif fiscal aux nouveaux enjeux qui se dessinent.

* ¹⁴⁵ L'article 3 du décret n°2008/2304PM du 29 juillet 2008 dispose : « Pour le bénéfice du régime des projets structurants, les grandes entreprises doivent présenter un plan d'investissement à réaliser d'au moins cinq milliards (5 000 000 000) FCFA, tandis que les PME peuvent se prévaloir des projets d'un coût estimé à au moins cinq cent millions (500 000 000) FCFA ». Ce plafond est assez élevé pour une économie en construction où le tissu industriel est constitué en majorité des PME-PMI.

* ¹⁴⁶ De la création au lancement d'une activité, l'entreprise supporte plusieurs charges liées à la constitution et au lancement (Publicité, honoraires, promotion etc..). Elle doit se faire connaître et constituer un portefeuille ; ce qui suppose qu'elle est généralement déficitaire car, elle n'a presque pas encore des clients. A l'exception des droits et taxes à la constitution, elle n'est vraiment pas dans le besoin malgré le minimum de perception à payer sur le CAHT. Ces incitations pourront être plus rentables au cours de la phase d'exploitation tant pour l'Administration que pour le contribuable.

* ¹⁴⁹ Etienne Modeste ASSIGA ATEBA est Professeur Agrégé de sciences économiques à l'Université de Douala.

* ¹⁵¹ Document de synthèse du Comité Interministériel Elargi au Secteur Privé (CIESP), p. 96.

* ¹⁵² GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : Réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 2 octobre 2008, page 1.

* ¹⁵³Journal de la Chambre de commerce du Cameroun, mois d'avril - mai -juin 2009 : Le déficit d'information qui déroute les investisseurs étrangers, p.36.

* ¹⁵⁴BAMBOU (F) : Climat des affaires, le Cameroun parmi les mauvais élevés, la Nouvelle Expression, 06 Septembre 2007, p.1.

* ¹⁵⁵Les prérogatives de l'Administration s'entendent comme la contrepartie du système déclaratif dont elle dispose pour s'assurer de l'exactitude, de la fidélité et de la sincérité des déclarations souscrites par les contribuables. Elles portent d'une manière générale sur le droit de contrôle, le droit de communication et d'enquête dont les modalités sont visées aux articles L 9 et suivants du LPF. L'abus de droit fait partie intégrante du droit de contrôle.

* ¹⁵⁶BIELEU (J-R), Président de l'Ordre National des Experts fiscaux: Cours de procédures fiscales, année académique 2008/2009, p.7.

* ¹⁵⁷Il s'agit là des déficits visés à l'article 12 du CGI, à l'exception des amortissements différés en période déficitaire énoncés à l'article 7(D) du CGI.

* ¹⁵⁸L'on qualifie de réévaluation libre, celle initiée par l'entreprise et à un taux interne déterminé. L'écart de réévaluation est la différence entre la valeur nette économique du bien après réévaluation, diminuée de sa valeur nette comptable avant réévaluation. C'est un véritable profit imposable ; Voir NZAKOU, op.cit., pp. 96-97.

* ¹⁵⁹ Cette opération permet de passer des déficits ordinaires dont le délai d'imputation est limité dans le temps aux amortissements imputables indéfiniment. En effet, les plus - values dégagées en s'imputant aux déficits ordinaires permettront de convertir ces derniers en amortissements car, elles s'ajustent aux valeurs initiales des immobilisations réévaluées.

* ¹⁶⁰ Journal de la Chambre de commerce du Cameroun des mois d'Avril - Mai - Juin 2009, p.36.

* ¹⁶¹Le Cameroun est doté de plusieurs atouts qui sont : une stabilité sociale, un cadre des investissements réglementé, l'existence des infrastructures de communication et de télécommunication, une main d'oeuvre qualifiée et bon marché, des ressources naturelles, etc..

* ¹⁶³ DIARRA(E) : « Le Code des investissements du Sénégal d'août 1987 : un bref aperçu », revue juridique africaine N°2, 1990, p.10.

* ¹⁶⁴ Cette démarche voudrait que l'Etat, le secteur privé, la société civile, les universitaires, les organisations professionnelles, etc. mettent en place une synergie pour un développement durable.

* ¹⁶⁶ GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 02 octobre 2008, p.2.

* ¹⁶⁷ GAUDEMET (P.- M) et MOLINIER (J.) : Finances Publiques / Fiscalité, Tome 2, Domat droit public, 6^ème édition Juillet 1997, p.226.

* ¹⁷⁴ COZIAN (M) : Les grands principes de la fiscalité des entreprises, Litec, 4ème édition 1999, p. 20.

* ¹⁷⁵ Ces charges financières sont déductibles ; Voir article 7(B) du CGI.

* ¹⁷⁶ L'acquisition indirecte d'un fonds de commerce consiste à acquérir l'ensemble de ses titres sociaux.

* ¹⁷⁷ Ceci relève du fait qu'il est difficile, voir impossible pour l'Administration fiscale d'exercer son droit de contrôle hors du territoire national en absence d'une convention fiscale. Malheureusement, le Cameroun n'a signé et ratifié que quatre (04) conventions fiscales.

* ¹⁷⁸ Car, en présence des conventions fiscales, l'Administration fiscale peut exercer son droit de contrôle au delà des frontières nationales.

* ¹⁸⁰ Les paradis fiscaux sont des micros territoires qui commercialisent leur souveraineté en pratiquant l'accueil illimité et anonyme des capitaux des résidents étrangers. Ils sont constitués par les Etats qui pour attirer les capitaux étrangers, ont une fiscalité nettement plus favorable que celle des autres pays. Cf. Pr. Jean GATSI, op.cit. p.233.

* ¹⁸³ Il s'agit particulièrement de l'Administration douanière concernant les importations et exportations.

* ¹⁸⁶ Ces dispositions pourront s'étendre au listing des dettes fournisseurs figurant au passif du bilan à la clôture de l'exercice. Mesure qui permettra de lutter contre les passifs fictifs et les fausses factures.

* ¹⁹⁰ Pour ce qui est par exemple de la convention fiscale avec la France, les autorités fiscales de chacun des Etats contractants se transmettent mutuellement des renseignements d'ordre fiscal dont elles disposent pour assurer l'établissement et le recouvrement réguliers des impôts visés dans la convention ; Voir article 37(1)

* ¹⁹¹ Il s'agit des conventions avec la France, le Canada, la Tunisie et la CEMAC.

* ¹⁹² Liste des paradis fiscaux : cf. Les cahiers de Mutations, N° 057, Mai 2009, p.12.

* ¹⁹³ Circulaire CADRE N° 004/MINEFI/DGI/LC/C du 08 Mai 2008 relative au contentieux fiscal.

* ¹⁹⁴ GICAM : « Fiscalité et parafiscalité : réalités et enjeux », rapport dîners -débat du 02 Octobre 2008, p.3.

* ¹⁹⁵ Les disciplines voisines à la fiscalité concernent la comptabilité, le droit en général et plus particulièrement le droit des sociétés commerciales et le droit commercial.

* ¹⁹⁶ Les décisions de gestion fiscale doivent être prises sur la base des textes.

* ¹⁹⁸ Auditeurs externes, conseils fiscaux, commissaires aux comptes etc....

* ²⁰⁰ Les charges fiscales sur salaires portent sur le Fond National de l'Emploi (FNE) et le Crédit Foncier (CF) qui sont respectivement, 1 et 1.5% du salaire brut.

* ²⁰¹ L'écart sera qualifié de défavorable quand les charges fiscales prévisionnelles sont inférieures aux charges réelles.

* ²⁰² Ces deux dispositions visent à exonérer totalement ou partiellement les plus- values sur les opérations de cession ou de transfert des immobilisations.

* ²⁰³ Voir article 36 de l'Acte uniforme OHADA portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises.

* ²⁰⁵ Il ne sera appliqué aucune pénalité aux omissions réparées spontanément par le contribuable avant l'envoi d'un avis de vérification ou d'une notification de redressement dans l'hypothèse d'un contrôle sur pièces.

* ²⁰⁷ Cette opération donne lieu à un désinvestissement au profit d'un tiers dont l'identité n'est pas connue. Du point de vue fiscal, elle s'assimile à une distribution occulte.

* ²⁰⁸ Ce taux global correspond au taux de l'IS (35%) et le plafond de l`IRPP (35%), respectivement majorés des centimes additionnels.

* ²⁰⁹ LEFEBRVE (F): Mémento pratique Fiscal, édition Francis LEFEBRVE, 1990, p. 936.

* ²¹⁰ Elle est expressément demandée par le contribuable ; voir article L 39 du LPF

* ²¹³ BOLLORE (V) : « Pourquoi nous avons investi 500 milliards en Afrique », Jeune Afrique Economique, N° 250 du 20 Octobre au 02 Novembre 1997, p. 25.