Evaluation du régime d'imposition des traitements, salaires, pensions et rentes viageres

§ 2 . Les rétributions versées par l'Etat à un fonctionnaire :

Dans une circulaire n°45 du 8 Août 1994, l'administration considère que toute rétribution versée par l'Etat à un fonctionnaire doit être soumise à la retenu à la source prévue par l'article 53 du code de l'I.R.P.P et de l'I.S malgré le souci d'harmonisation apparent dans cet discision, Ayadi(H) estime qu'elle est incompatible avec l'esprit du code , «En effet, tout laisse supposer que pour l'administration, toute rémunération versée par l'Etat à un fonctionnaire est un salaire. Cette interprétation extensive du revenu salarial ne peut trouver d'appui ni dans la loi, ni dans la jurisprudence.»^64(*). Le traitement normal de point du vue du droit fiscal d'après lui serait de reconnaître au redevable la possibilité d'exercer deux professions à la fois et donc d'appliquer aux sommes reçus de chaque profession le taux de retenue relatif à ce revenu.

Ainsi le régime fiscal applicable aux sommes versées par l'Etat à ses agents ne doit pas être frappé d'une façon permanente par la retenue à la source sur les T.S.P.Rv, mais selon les conditions dans lesquelles les bénéficiaires de ces sommes exercent leurs activités, donc si ces derniers ne trouvent pas dans une situation de subordination vis-à-vis de leur employeur, les sommes versées ne doivent pas être considérées comme des T.S.P.Rv mais en tant que bénéfice de nature non commerciale (il supportent la retenu de 5 %), c'est le cas de l'enseignent du supérieur,

qui dispose d'une certaine marge de liberté pour définir ses méthodes pédagogiques et d'effectuer des heures supplémentaires^65(*).

§ 3 . Les indemnités de licenciement :

Les indemnités liées au licenciement sont nombreuses, elles peuvent être par exemple des indemnités de préavis, des indemnités de congés payés, des gratifications de fin de service ou des indemnités de licenciement abusif.

Le code de travail explique ce qui est une gratification de fin de service dans son 22^éme article : « Tout travailleur lié par un contrat à durée indéterminée, licencié après l'expiration de la période d'essai, bénéficie, sauf le cas de faute grave, d'une gratification de fin de service calculée à raison d'un jour de salaire par mois de service effectif dans la même entreprise... ».

D'après l'article 120 du code de travail qui explique la notion de l'indemnité relative au congé payé dans le cas de résiliation du contrat par l'employeur, « Le salarié dont le contrat de travail est résilié avant qu'il ait pu bénéficier de la totalité du congé auquel il a droit, doit recevoir, ..., une indemnité compensatrice ...».

Les articles 23 nouveau, 23 bis et 24 du code de travail, indiquent que la rupture abusive du contrat de travail par l'une des parties (ce que nous intéresse dans ce cas est la rupture faite par l'employeur) ouvre droit à des dommages-intérêts qui ne se confond ni avec l'indemnité due pour l'inobservation du délai de préavis ni avec la gratification de fin de service.

Quelques problèmes se posent au niveau du traitement fiscal de ses éléments, la première constatation concerne une doctrine administrative^66(*), qui a considéré que lorsque les indemnités de licenciement sont servies en totalité, sans distinguer entre les différentes formes d'indemnités, le traitement consiste à prendre trois mois de salaires comme limite maximale de l'indemnité qui peut être exonérée, le reliquat va être donc imposable. Le nombre de mois peut changer conformément au nombre de mois existants dans la convention collective régissant le secteur s'il est supérieur, dans les limites fixées en terme monétaire dans le cadre des opérations de licenciement des salariés

pour des raisons économiques et approuvées par la commission de contrôle des licenciements, ou par l'inspection du travail ou fixées dans le cadre des décisions de la commission d'assainissement et de restructuration des entreprises à participation publique.

Une deuxième constatation portée sur une autre doctrine administrative^67(*), celle qui soumet à l'impôt sur le revenu et la retenue à la source, les dommages et intérêts servis par la justice dans le cas d'un licenciement abusif.

Ces deux doctrines paraissent pour beaucoup d'auteurs très contestables, Abderraouf Yaich explique que «bien qu'elle ait un caractère de dommages-intérêts accordés par la justice en réparation d'un préjudice subi, l'indemnité de rupture abusive est, selon une doctrine administrative qui nous parait très contestable, soumise à l'impôts...»^68(*). De même cette conclusion peut être étalée aux reliquats s'ils existent (dans le cas de gratification de fin de période, d'indemnité de préavis et d'indemnité de congé payé supérieurs à trois mois ou plus selon les cas) vont être imposés, malgré qu'ils représentent une réparation d `un préjudice quelconque.

§ 4 . La quote-part à la charge du salarié au titre de l'assurance groupe :

Pour les retenues effectuées sur les salaires au titre des assurances groupes, une doctrine administrative indique les cas de déductibilité du mentant retenu ou pas de l'assiette soumise à la retenue à la source, la règle générale est la non déductibilité de ces sommes, mais un cas particulier est prévu dans une prise de position de l'administration, plus précisément dans la réponse D.G.E.L.F n° 430, mai 1990 ; en effet dans le cas ou la cotisation au titre des assurances groupes est rendue obligatoire par une convention collective ou autre disposition, la déductibilité de cette cotisation de l'assiette soumise à la retenue à la source sera permise, c'est le cas des compagnies d'assurances où la convention collective régissant le secteur a obligé les salariées à payer leurs cotisations. Il en est de même pour les cotisations aux sociétés ou associations mutuelles, réponse D.G.E.L.F n° 47, janvier 1990.

Cette mesure en quelque sorte en contradiction avec les politiques gouvernementales qui veulent encourager les assurances groupes, Abderraouf Yaich indique que «La non déductibilité de la retenue...de l'assurance groupe...parait en disharmonie avec la politique du gouvernement qui encourage les entreprises à souscrire des assurances groupes par l'octroi d'un abattement sur les cotisation patronales à la CNSS.» ^69(*).

Conclusion :

Malgré l'évolution en terme de droit acquis par les contribuables après la promulgation du C.D.P.F, et l'instauration d'une legislation qui protége le contribuable dans sa relation avec l'administration, la porté de ces dispositions ne touche pas réellement la catégorie des T.S.P.Rv. puisqu'on constate l'existence des cas sus-visés qui peuvent être contestés par les contribuables, alors qu'il est rare de rencontrer dans le pratique une affaire opposant les contribuables de la catégorie T.S.P.Rv à l'administration fiscale.

En effet l'historique de la jurisprudence du tribunal administratif siégeant en tant que cours de cassation montre par exemple, l'inexistence dans les 12 Tomes de l'année 2004 aucune affaire de ce type malgré le nombre énorme d'affaires opposant d'autres types de contribuables à l'administration fiscale (surtout titulaires des B.I.C). Les causes peuvent être expliquées par le faible intérêt d'agir en justice dû à : la dispersion des montants pour une même personne dans le temps -ce qui rend impossible de les rassembler tout en respectant les délais d'action en justice-, ou bien la dispersion des montants entre les mains de plusieurs personnes...ce qui rend les frais de justice et la perte de temps injustifiée comparant au produit attendu.

En plus, certaines interprétations quelques fois très controversées, des dispositions légales ne semblent pas très défendables si on se base sur le principe de l'équité des impôts énoncées dans l'article 16 de la constitution Tunisienne, la possibilité de déduire certaines charges qui peuvent être directement ou indirectement rattachées à la réalisation de son travail, n'est permise que d'une façon limitée contrairement à d'autre catégories de revenu. La possibilité de la déduction étant limitée à 10 % au titre des frais professionnels, ce qui est loin de couvrir les frais réels du transport pour se rendre au travail, que dire que pour le reste des charges (les frais des repas, les frais de transport pour les salariés habitants à des distances éloignées de leurs lieux de travail...).

Par ailleurs en France la déductibilité des frais engagés par le salarié lors de l'accomplissement de ses fonctions existe, seulement son degré pose un problème entre les salariées et l'administration, Philipe Losappio explique que la déductibilité des frais de transport entre le domicile et le lieu de travail en France «est subordonnée à ce que le domicile du salarié fiscal se trouve à une distance normale du lieu de travail,...sauf à justifier de l'éloignement par des facteurs

extérieurs à sa volonté»^70(*). Il continue en posant la question «Quel est le nombre de kilomètres... normal ?», et il estime que la solution donnée par le Conseil d'Etat -et qui estime que ce nombre peut égaler 30 Kilomètres- comme arbitraire, «Il est évident que la réponse sur cette question ne peut être qu'arbitraire. Aucun critères sérieux ne paraît susceptible d'être adopté.»^71(*).

Mais cela ne peut pas cacher le fait que de nombreux frais peuvent être déduites, si le salarié arrive à justifier le rapport direct entre ses frais et la réalisation du travail tout en se basant sur la «notion de normalité»^72(*) qui lui est fournie, puisque les salariées ont la possibilité de déduire les frais de transport en commun, les frais de transport relatifs à l'utilisation d'un véhicule personnel s'ils sont jugés normales, les frais de double résidence lorsqu'ils sont indépendants de la volonté des époux et les dépenses de la vie sociale qui ne sont pas déductibles normalement mais dans le cas où elles sont liées normalement à l'activité exécutée peuvent être déduites de la base imposable.

L'étude des doctrines administratives ajoutées aux lacunes sus-visées nous permet de conclure qu'il existe à ce niveau des cas d'iniquité dans le système fiscal tunisien d'imposition des T.S.P.Rv.

Ce qui va nous emmener à l'étude de la répartition de la dette fiscale en Tunisie (CH II).

* ⁶⁴ Ayadi (H), «Droit fiscal : Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur les sociétés», Ed Centre d'études, de recherches et de publication, Tunis 1996, p 75.

* ⁶⁵ Ayadi (H), Lok. Cit.

* ⁶⁶ (BODI - Texte DGI n° 90/35, note commune n°30 page 143)

* ⁶⁷ (Note commune n° 14/2003)

* ⁶⁸ YAICH (A), Op. Cit., page 90

* ⁶⁹ YAICH (A), Op. Cit. page 91

* ⁷⁰ Schmidt (J) et Losappio (P), «Essai sur les difficulté d'application du droit fiscal Français: La vraisemblance et l'équité.», Ed Librairie générale de droit, Paris, p 187.

* ⁷¹ Schmidt (J) et Losappio (P), Loc. cit. P187.

* ⁷² Schmidt (J) et Losappio (P), Loc. cit. p184.