L'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes des sociétés anonymes (OHADA )

Abstract

The control of joint stock companies is a recurrent problem in every economic system. It is the condition of the security of investors. Within the OHADA sphere, this task is conferred to the statutory auditor, professionally charged with the control of the accounting machinery of the company, to certify and more generally to verify that the corporations life is moving in favourable conditions. These functions have therefore undergone remarkable transformation. To control of accounts, he has become the watchdog of regulating in companies and others organs submitted to his control. Thus effectively perform his duties, the statutory auditor is supposed to be independent and to dispose of required competences. The qualification of this professional and the means which have been conferred to him is thus demonstrated. In effect, the right to information which indicates that he is to be communicated diverse documents is a right coming from an extended power of investigation. Thus, from the control undertaken, he is supposed to inform all the social actors and to bring to the knowledge of the State Counsel all incriminating facts discovered. But, we can discover that despite these prescriptions, which have been put in place, there is inadequate case law in this domain. From this first obstacle, it is necessary to add the striking problem of their independence which today suffers from the domination of malevolent directors. These obstacles therefore stand as a gateway for very limited results. Thus legislative innovations remain awaited especially on the issue of their real or actual independence. We should not therefore forget that their independence is the first virtue of all the function of control.

INTRODUCTION GENERALE

Née de la volonté politique des Etats de la zone franc à travers le Traité de Port-Louis le 17 octobre 1993 et précédée en cela d'un vieux rêve de grands juristes africains de réaliser l'intégration juridique en Afrique au lendemain des indépendances^1(*), l'OHADA^2(*) s'est donnée pour ambition de garantir la sécurité juridique et judiciaire des opérateurs économiques régionaux et étrangers en créant un cadre moderne, adapté à la conduite des affaires, essentiel pour le développement économique et social de tout le continent africain dans son ensemble^3(*).

Parmi les disciplines juridiques^4(*), objet de l'importante oeuvre d'harmonisation législative, figure en bonne place le droit des sociétés, matière particulièrement importante en raison du rôle prépondérant que jouent les sociétés commerciales dans l'économie d'un pays. Elles sont la clé de voûte de tout décollage économique. Ainsi « judicieusement utilisée, la société peut se révéler être un instrument précieux de développement économique, mais encore faut-il que les règles juridiques qui gouvernent sa création et sa vie soient établies en fonction des objectifs de développement »^5(*). Or, le développement de celle-ci dépend largement de sa crédibilité, parce que sa gestion est saine, transparente et responsable^6(*), ce qui malheureusement était loin d'être le cas dans de nombreux pays formant aujourd'hui l'espace OHADA.

En matière de droit des sociétés, dans l'ensemble desdits Etats, la situation était en tout cas « caractérisée par une certaine balkanisation juridique doublée par endroits d'une obsolescence et d'une vétusté des règles, ainsi que par une pauvreté juridique contrastant .avec le rôle que jouent les groupements d'affaires et, plus particulièrement les sociétés commerciales dans le développement de nos pays »^7(*). Ceci s'explique sans doute par le fait que « la grande majorité des Etats africains en sont demeurés aux textes hérités de la colonisation et qui sont par voie de conséquence vétustes, désuets et inadaptés à la situation actuelle »^8(*) et dont la substance était en grande partie constituée de la vieille loi française du 24 juillet 1867 sur les sociétés qui avait fait l'objet des mesures d'extension dans les colonies. Il devenait en tout cas urgent de procéder aux utiles corrections et adaptations nécessaires^9(*).

On comprend dès lors le vif intérêt qui a suscité les Etats africains de créer au sein de l'espace OHADA « un droit unique pour l'ensemble des Etats membres ; un droit adapté aux besoins réels de l'entreprise, en particulier dans le domaine du financement et du management ; un droit adapté au particularisme des économies africaines et enfin, un droit qui assure la sécurité des créanciers, des tiers et des investisseurs »^10(*).

Conscient de ces enjeux, les auteurs de la réforme ont adopté une conception assez moderne des sociétés commerciales^11(*) tout en leur donnant une définition nouvelle^12(*). Une attention toute particulière est accordée à la SA^13(*). Cela s'explique notamment par la multiplicité des articles à elle consacrée. Un auteur^14(*) faisait déjà remarquer à cet effet que « la société anonyme est le domaine par excellence des innovations les plus importantes et les plus modernes de l'Acte sur les sociétés ». Au menu des grandes innovations, s'inscrit l'organisation^15(*) et le contrôle de la SA.

Dans le Petit Larousse Illustré^16(*), le terme contrôle a plusieurs sens. Outre celui de « vérification », on peut en retenir deux : « action de contrôler, de surveiller quelqu'un ou quelque chose, examen minutieux » et « action de faire contrôler quelque chose, un pays, un groupe, son comportement, d'avoir sur eux un pouvoir, une maîtrise ». Il y a donc deux grands sens du terme contrôle : le contrôle-surveillance et le contrôle-maîtrise. Cette position a été également adoptée dans le vocabulaire du Doyen CORNU^17(*)où l'on peut lire : « maîtrise, vérification et surveillance », les deux dernières ayant des applications particulières en droit des sociétés. Le terme « contrôle » ici utilisé est donc « synonyme de surveillance ou de vérification »^18(*), ce qui a sans doute une influence sur les différentes formes de contrôle.

La loi française du 24 juillet 1867 organisait deux types de contrôle des S.A : un contrôle interne et un contrôle externe. Le premier était exercé personnellement par les actionnaires et les dirigeants. Ce système a rapidement montré son inefficacité pratique. Le professeur TUNC faisait déjà remarquer l'inefficacité de l'assemblée générale des actionnaires, la qualifiant d'organe presque fictif. Selon lui, la majorité des actionnaires « abdique son droit de vote, normalement entre les mains de la direction. Les pouvoirs de décision et de contrôle de l'organe souverain sont confisqués par les organes de direction, et cela suffirait à fausser le mécanisme légal »^19(*). De son côté, le Doyen Ripert remettait en cause le caractère démocratique de la SA au motif que « la décision de l'assemblée est une approbation aveugle de la décision du conseil d'administration (...) les actionnaires sont résignés à ne rien comprendre, à ne rien savoir. Ils se fient aux administrateurs. Le régime démocratique des sociétés aboutit au triomphe d'une petite minorité de capitalistes »^20(*).

Le contrôle externe exercé par le commissaire aux comptes n'était non plus exempt de critiques pour des causes imputables aux actionnaires et aux dirigeants sociaux.

En ce qui concerne les actionnaires, l'article 32 de la loi de 1867 disposait que « l'assemblée générale des actionnaires désigne un ou plusieurs commissaires qui ont le mandat de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs mobilières de la société, de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans ainsi que de l'exactitude des informations données dans le rapport du conseil d'administration ». Tout se passe comme si le commissaire aux comptes était le mandataire des actionnaires, parce que nommé par eux, il doit garantir leurs intérêts conformément aux règles du mandat. L'article 43 de ladite loi énonçait clairement que « l'étendue et les effets de la responsabilité des commissaires aux comptes sont définis selon les règles du mandat ». Les actionnaires avaient alors la possibilité de les révoquer à tout moment comme ils l'entendaient surtout à une époque où ils «  n'admettaient pas qu'un contrôleur externe puisse, même en leur nom et dans l'intérêt social, donc par ricochet du leur, procéder à des vérifications considérées comme attentatoires à leur dignité »^21(*).

De leur côté, « les dirigeants acceptaient mal le principe même du contrôle. Ils s'efforçaient de cantonner les commissaires aux comptes dans des vérifications formelles et illusoires. Les commissaires étaient nommés sans condition de compétence ou d'honorabilité. Ne rapporte-t-on pas que certains d'entre eux étaient aveugles (au sens physique du terme), que certains ne savaient ni lire, ni compter ! Désignés pour un an, mal rémunérés, ne jouissant d'aucune indépendance, les commissaires se bornaient à proposer l'approbation des comptes qu'ils n'avaient souvent pas vérifiés »^22(*).

Ce constat malheureux fait comprendre que les commissaires aux comptes sous l'empire de la loi de 1867 restée applicable plus d'un siècle en Afrique étaient pour la plupart « des personnages sans pouvoir, sans prestige et sans indépendance »^23(*). Dés lors, le doute le plus grand ne pouvait qu'exister sur le sérieux et le caractère approfondi de leur contrôle.

Instruit des lacunes de la vieille législation, le législateur OHADA reprend les formes classiques de contrôle de la SA en les modernisant. La modernisation concerne particulièrement le contrôle externe, le contrôle interne n'ayant pas connu de grands bouleversements^24(*). Le législateur a renforcé le contrôle externe de la SA. Il est exercé par des commissaires aux comptes. Si leur présence reste en principe facultative dans certaines sociétés telles les S.C.S, S.N.C et les S.A.R.L, le législateur institue leur présence obligatoire dans cette dernière lorsque certains critères sont remplis^25(*). Leur présence a toujours été obligatoire dans les SA. Le législateur leur fait obligation de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant^26(*), d'en avoir aux moins deux commissaires aux comptes et deux suppléants si la société fait appel public à l'épargne^27(*). Il attache ainsi une importance particulière à leur présence dans la SA, d'où le choix de cette forme sociétaire comme cadre de notre étude.

Forme sociétaire jouant un rôle économique de premier plan^28(*) dans la mondialisation de l'économie, la SA constitue un « merveilleux instrument du capitalisme moderne »^29(*). Mais seulement, pose des grandes inquiétudes quant à la sécurisation des immenses capitaux qui y sont investis d'où l'idée d'une protection de l'épargne. Le maniement des capitaux d'autrui sans aucun contrôle sur les dirigeants sociaux est normalement inadmissible. La volonté d'inciter les épargnants à investir leurs capitaux dans les sociétés suppose la mise en place des garanties de sécurité de ceux-ci, notamment l'institution d'un contrôle efficace^30(*). A cette fin, le législateur communautaire africain a choisi le commissaire aux comptes^31(*) d'où le choix du thème : l'efficacité du contrôle des commissaires aux comptes dans la société anonyme (OHADA).

La présence des commissaires aux comptes dans le contrôle des SA apparaît ainsi comme un rempart contre l'arbitraire des dirigeants, « un contrepoids au risque d'absolutisme »^32(*) que le pouvoir de gestion peut provoquer. Ce dispositif vise à mettre en exergue dans le nouveau visage juridique africain, le rôle moteur que doit jouer le commissaire aux comptes dans la SA « devenue l'unique société de capitaux qui puisse être constituée dans les Etats membres de l'OHADA »^33(*).

Le sujet ainsi précisé appelle des interrogations majeures : comment l'institution du commissariat aux comptes telle que réglementée et organisée par l'acte uniforme contribue-t-elle à l'exercice d'un contrôle efficace dans la SA ? Autrement dit, l'apport de l'acte uniforme est-il suffisant, pour aider à un contrôle crédible des commissaires aux comptes dans la SA ?

Une lecture approfondie de l'acte uniforme indique l'immensité des innovations pour réaliser ce dessein. Du nouveau régime, toutes les SA sont tenues d'avoir au moins un commissaire aux comptes. Le niveau de compétence est accru et attesté par l'inscription sur une liste ; leur indépendance est garantie par de nombreuses incompatibilités et l'assurance d'une certaine stabilité dans leurs fonctions ; leur domaine d'investigation va de plus en plus grandissant en concomitance avec leur responsabilité renforcée, et pour donner plus de vigueur à sa reforme, le législateur prévoit des sanctions pénales et civiles contre les dirigeants qui s'abstiendront ou feront obstacle à leurs missions et contre les commissaires aux comptes malhonnêtes qui garderont le silence sur les fautes des dirigeants ou se feront complices des administrateurs qu'ils ont la charge de contrôler .

La SA étant le siège d'une multiplicité d'intérêts parfois divergents qu'il importe de contrôler au mieux pour un bon fonctionnement de l'entreprise, il est donc question aujourd'hui pour le législateur africain, à travers un contrôle des commissaires aux comptes de mettre la lumière où règne l'opacité et l'obscurité, de rééquilibrer les rapports de force, de libérer les talents asphyxiés par la pesanteur et les dominations, « afin de sauvegarder et de protéger l'intérêt social »^34(*). C'est dire tout l'intérêt que présente une telle étude.

Sur le plan théorique, cette étude montre l'importance de la bonne gouvernance et de la transparence des informations financières dans la SA

Sur le plan pratique, elle répond à la protection des divers intérêts en présence et antagonistes dans la SA. Un contrôle minutieusement conduit intéresse au plus haut niveau les investisseurs. Ces derniers recherchent davantage une structure juridique qui assure la pérennité et la fiabilité de l'entreprise, « un droit qui leur évite le dépaysement juridique »^35(*). En présence des comptes certifiés par un professionnel en la matière, ils sont plus rassurés, ce qui peut favoriser la création des nouvelles entreprises.

Il intéresse aussi les actionnaires, car, il est d'ailleurs organisé dans leur intérêt. Il leur permet de voter la résolution concernant l'approbation des comptes en toute connaissance de cause. Il intéresse aussi les actionnaires minoritaires facilement enclins à soupçonner les dirigeants de méconnaître leurs intérêts au profit de la majorité.

Il présente un intérêt tout aussi particulier pour les dirigeants sociaux. Sans doute, le commissaire aux comptes est amené à dénoncer les irrégularités ou les inexactitudes constatées, ce qui n'est jamais du goût des dirigeants. Cependant, une comptabilité bien faite devient un outil de gestion. Le commissaire aux comptes est en mesure de conseiller les dirigeants sur la meilleure manière de tenir les comptes afin de mieux éclairer la bonne marche de l'entreprise. Son contrôle peut même attirer leur attention sur des irrégularités d'ordre juridique.

Enfin, le contrôle des comptes intéresse les tiers qui envisagent ou qui ont déjà traité avec la société. Le contrôle d'un spécialiste leur permet d'avoir des informations précieuses sur la situation de leur cocontractant^36(*). A l'inverse, un contrôle des comptes sérieux permet aux sociétés de se procurer du crédit dans des conditions avantageuses en prouvant sa solvabilité.

En définitive, compte tenu de la diversité des intérêts qui se rencontrent dans la SA, il apparaît à la lecture des dispositions relatives à l'AUSCGIE que le législateur communautaire africain a voulu rendre plus efficace le contrôle opéré par les commissaires aux comptes dans la SA. Ainsi, l'efficacité dudit contrôle est manifestement recherchée (première partie), mais n'est pas atteinte du fait de certains obstacles qui font qu'elle reste toujours limitée (deuxième partie).

* ¹ SAWADOGO (F.M.) Droit des entreprises en difficulté, avant propos par DAVID (J.), .Bruylant, Bruxelles, 2002, p.5.

* ² Organisation pour l'harmonisation en Afrique du Droit des Affaires.

* ³ MARTOR (B.), THOUVENOT (S.), « l'uniformisation du Droit des affaires en Afrique par l'OHADA », in La Semaine Juridique, JCP, n°5, 2004, p.5.

* ⁴ Les actes uniformes déjà adoptés par le conseil des ministres concernent les différents domaines du droit des affaires : le droit commercial général ; le droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique ; les sûretés ; les procédures simplifiées de recouvrement et les voies d'exécution ; les procédures collectives ; le droit de l'arbitrage ; l'organisation et l'harmonisation de la comptabilité des entreprises ; les contrats de transports de marchandises par route.

* ⁵ ALLIALI cité par NGOMO (A.F.), le projet de code des sociétés de l'UDEAC. (Etude d'une reforme), thèse de droit, Paris II, 1989, p.10.

* ⁶ POUGOUE (P.G.), « L'impact de l'Acte Uniforme de l'OHADA relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique sur le contrôle et le développement des entreprises locales ». In Juridis Périodique, n°66, avril-mai-juin 2006, p.107.

* ⁷ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), Le droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique OHADA, P.U.A, Yaoundé, 1998, n°3, p.2.

* ⁸ LOHOUES- OBLE (J.). « Innovations dans le droit commercial général », in Les Petites Affiches, numéro spécial OHADA., n°205, 2004, P.8.

* ⁹ NGOMO (A.F.), « L'amélioration du contrôle interne de la gestion des sociétés commerciales dans l'avant- projet d'acte uniforme relatif au droit des sociétés et au groupement d'intérêt économique dans la zone franc », Revue BEAC, n° 226, avril 1996, pp. 101et s.

* ¹⁰ PAILLUSSEAU (J.). « L'acte uniforme sur le droit des sociétés », in Les Petites Affiches, numéro spécial OHADA, 2004, n°205, p.19.

* ¹¹ Le nouveau droit maintient les formes des sociétés : SNC, SCS, SARL, SA. Mais la société en commandite par actions disparaît désormais. En revanche, la SARL et la SA. unipersonnelles, le groupement d'intérêt économique, la société entre époux et la SA faisant appel public à l'épargne sont introduits dans le tissu économique. Enfin, les structures occultes telles les sociétés en participation, les sociétés de fait et les sociétés créées de fait sont saisies et suffisamment intégrées dans le champ juridique.

* ¹² Art 4 AUSCGIE. «  La société commerciale est créée par deux ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat, d'affecter à une activité des biens en numéraire ou en nature, dans le but de partager ou de profiter de l'économie qui pourra en résulter... »

* ¹³ Art 385 al 1 AUSCGIE. « La société anonyme est une société dans laquelle les actionnaires ne sont responsables des dettes sociales qu'à concurrence de leurs apports et dont les droits des actionnaires sont représentés par des actions

* ¹⁴ PAILLUSSEAU (J.), « L'acte uniforme sur le droit des sociétés », op.cit, p.22.

* ¹⁵En ce qui concerne le fonctionnement, la grande originalité concerne le choix du mode d'organisation du pouvoir : on peut opter pour une SA avec conseil d'administration, dirigée soit par un président directeur général, soit par un président du conseil d'administration et un directeur général, ou pour une SA avec un administrateur général unique. Toutefois, cette dernière option n'est admise que si le nombre d'actionnaires n'est pas supérieur à trois

* ¹⁶ Petit Larousse illustré, 1996, voir contrôle, p.268-269.

* ¹⁷ CORNU (G.), Vocabulaire juridique, Association Capitant, Paris, PUF, 3^e édition, 1992, voir contrôle, p, 222.

* ¹⁸ GUYON (Y.), Droit des affaires, droit commercial général et sociétés, Tome 1, 12^e édition, Economica Paris, 2003, n°359, p.390.

* ¹⁹ TUNC (A.), « L'effacement des organes légaux de la société anonyme », D.1952, Chronique, n°4, p. 73.

* ²⁰ RIPERT (G.), Aspects juridiques du capitalisme moderne, Paris, L.G.D.J, 1951, réédition L.G.D.J, 1992, n°42, p. 98 et s.

* ²¹ MONEGER (J.), GRANIER (T.), Le commissaire aux comptes, Répertoire des sociétés, Dalloz .2003, n°7, p.7.

* ²² GUYON (Y.), op.cit, n°359, p.390.

* ²³ DIDIER (P.), Droit commercial, les entreprises en société, Tome 2, P.U.F, 1993, P.106.

* ²⁴ Le contrôle interne est exercé par les actionnaires et les dirigeants. Contrairement à l'ancien droit, le contrôle des actionnaires a évolué. Ils ont un droit d'information étendu, un droit de communication des documents sociaux, un droit de poser les questions écrites, un droit d'alerte et un droit de recourir à l'expertise comptable. Le président du conseil d'administration contrôle la gestion du directeur général.

* ²⁵ Art 376AUSCGIE.

* ²⁶ Art 694 AUSCGIE.

* ²⁷ Art 702 AUSCGIE.

* ²⁸ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), CISSE (A.), DIOUF (N.), SAMB (M.), Le droit des sociétés commerciales et du groupement d'intérêt économique OHADA, Bruylant, Bruxelles, 2002, p.404.

* ²⁹ RIPERT (G.), Les aspects juridiques... op.cit, p.1951, n°46.

* ³⁰ NGOMO (A.F.), L'amélioration du contrôle interne de la gestion...op.cit, p.103.

* ³¹ Les commissaires aux comptes sont des professionnels chargés de contrôler la comptabilité de la société, de la certifier, et plus généralement de vérifier que la vie sociale se déroule dans des conditions régulières. (Art L225-242 du Code de commerce.)

* ³² NGOMO (A.F.), Guide pratique du droit des sociétés commerciales au Cameroun, P.U.A, 1^ère éd, 1996, p.196.

* ³³ POUGOUE (P.G.), ANOUKAHA (F.), NGUEBOU (J.), DIOUF (N.), SAMB (M.), op.cit, n°857, p.404.

* ³⁴ MEUKE (B.Y.), « L'information des actionnaires minoritaires dans l'OHADA : réflexion sur l'expertise de gestion », www.ohada.com (ohadata D-05-56)

* ³⁵ NGOMO (A.F.), L'amélioration du contrôle interne... op.cit, p. 103.

* ³⁶ GUYON (Y.), op.cit, n °359, p.398.