Memoire Online - Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France

Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet - Institut supérieur du commerce de Paris

Mes remerciements vont tout particulièrement à M. Jean Raphaël Pellas, Professeur

permanent de fiscalité des entreprises à l'Institut supérieur du commerce de Paris, pour le soutien, l'aide et la clairvoyance qu'il m'a apportés lors de l'élaboration de ce mémoire.

Je remercie vivement M. Pascal Médard, Directeur des Affaires fiscales de Pechiney, ainsi que toute son équipe, pour le suivi et les critiques enrichissantes qu'il a portées à la rédaction de ce mémoire.

Je remercie également Me Dominique Villemot du Cabinet Villemot, Névot, Barthés et associés et Président du Groupe « Incidences fiscales » des IFRS au CNC pour l'interview et le temps qu'il a bien voulu m'accorder, ainsi que pour m'avoir fait part des fruits de sa réflexion.

Synthèse

Les normes IAS sont publiées depuis les années 70 et sont depuis cette époque adoptées de

façon aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l'Europe a pris l'initiative de rendre possible, grâce à des normes communes, la comparaison des entreprises en évinçant les comptabilités nationales : il s'agit des normes IFRS. En France, ces normes ne concernent que les sociétés cotées pour l'établissement des comptes consolidés et optionnellement, les sociétés non cotées. Certains pays ont adopté ces normes pour les comptes consolidés et statutaires. Il s'agit notamment de l'Italie et de la Grèce. En France, les comptes statutaires ont pour l'instant fait l'objet d'une convergence partielle, notamment en ce qui concerne la définition, comptabilisation et évaluation des actifs.

Ces normes sont une véritable chance pour l'Europe, qui voit là l'occasion d'harmoniser le résultat fiscal des sociétés. Pour autant, l'application commune de ces normes laissera la place à des politiques fiscales en fonction des desiderata des pays européens. Néanmoins, une telle harmonisation implique de revoir totalement le droit national ce qui ne va pas sans susciter des réactions vives de la part des acteurs économiques, à savoir les entreprises et leurs représentants (Conseil national de la comptabilité, Association française des entreprises privées, MEDEF...), l'Administration fiscale et l'Etat.

En France, le résultat fiscal provient du résultat comptable des comptes statutaires et est obtenu après retraitements du fait de règles spécifiques du Code général des impôts (CGI). Ainsi, tout changement de la comptabilité implique des modifications du résultat fiscal. C'est pourquoi les normes IAS / IFRS ont des conséquences fiscales à plus ou moins long terme en fonction de leur transposition à la législation nationale. Le CNC est chargé de faire converger le Plan comptable

général (PCG) vers les IFRS lorsque cela est nécessaire et débat à ce sujet avec les différents

Les principales divergences portent sur l'actif du bilan. En effet, les normes IFRS s'attachent tout particulièrement à la présentation de l'actif. Les dispositions des IFRS s'appliquent aux comptes consolidés et statutaires ce qui impliquent de nombreuses incidences fiscales. Les projets d'avis du CNC ont permis de gommer la majorité des divergences. Ainsi par exemple, l'amortissement par composants, les provisions pour grosses réparations et la définition des actifs soulèvent encore des difficultés sur le plan fiscal, mais qui seront réglées de toute manière durant le

Le mémoire est composé de deux chapitres. Ils traitent respectivement des modifications apportées au bilan et au compte de résultats.

Les normes IFRS appliquées à l'actif du bilan imposent de nombreux changements, notamment sur la définition, la comptabilisation, l'amortissement et la dépréciation des actifs. Les principales notions à retenir sont celles de « Substance over form » et d'amortissement par composants.

La première car elle est la base même des nouvelles normes comptables internationales et qu'elle est vigoureusement défendue par l'International Accounting Standard Board (IASB - Bureau international des normalisations comptables). Cette notion autorise une approche plus économique de la comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe français de comptabilisation) à la notion de propriété. Ceci n'est pas sans soulever des problèmes fiscaux, notamment au regard de la comptabilisation des actifs et des impôts calculés à partir du montant total d'actif des sociétés.

C'est précisément cette vision économique de la comptabilité qui pose problème en France,

où les comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du bilan. De

même, le droit des actionnaires est plus largement mis en avant sous les IFRS, ce qui est contraire aux principes français où le droit des créanciers prime.

La seconde notion d'amortissement par composants est une véritable révolution en France.

Un bien amortissable n'est plus comme un seul mais comme un tout, composé de « sous actifs »

ayant eux-mêmes leur mode et durée d'amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et

ce, tout spécialement au regard de l'amortissement fiscal dit dégressif. A la logique de l'amortissement par composants s'ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur valeur de marché (Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux retraitements sont à attendre pour le premier exercice d'application de cette méthode d'amortissement en janvier 2005.

Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût historique des composants d'un actif, afin

de redéfinir le plan d'amortissement. De plus, la durée d'usage (droit fiscal français) se révèle hautement incompatible avec la durée d'utilité, à savoir d'utilisation prévue par l'entreprise. Là encore, une multitude de concepts fiscaux sont à revoir, ne serait-ce pour assurer une sécurité juridique suffisante pour les entreprises.

Le passif ne fait pas l'objet d'une réforme profonde avec l'instauration des normes IFRS en France. Le point le plus important à retenir est celui de la disparition des provisions réglementées, à savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les comptes des entreprises y gagneront en clarté et objectivité mais la position de l'Administration fiscale est attendue sur ce point quant aux éventuelles adaptations de la législation.

De manière générale, le compte de résultats est pour le moment peu touché par les normes IFRS. Certes, les normes internationales ont une approche et une définition tout à fait différente des notions telles que résultat d'exploitation, charges ou produits, mais les modifications concernent essentiellement les comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les normes IFRS impliquent

des modifications comptables et des incidences fiscales au moins aussi importantes que celles

portant sur l'actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de « Performance reporting » plutôt que celui de compte de résultats. A cela s'ajoute la notion de résultat globale, par opposition à « l'Underlying performance » ou résultat intrinsèque.

Les charges ne font pas l'objet de normes particulières avec les IFRS et il convient de se rapporter à celle touchant soit le hors bilan dans le cas d'une réintégration au compte de résultats, soit l'actif du bilan. A titre d'exemple, nous pouvons d'ores et déjà retenir les stock-options, les stocks et les frais de recherche et de développement. Fiscalement, les normes impactant ces postes impliquent des retraitements et le projet d'avis du CNC a déjà largement permis, d'une part la convergence du PCG, d'autre part de cerner les différentes conséquences fiscales qui en découlent, même si de nombreux points de désaccord subsistent encore.

Les produits sont plus largement touchés par les normes IAS / IFRS, notamment sur la définition et la comptabilisation des ventes de biens et prestations de services. En l'espèce, la notion

de propriété économique pose de nombreuses difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des discordances réelles et non négligeables entre règles comptables et fiscales. Reste que, pour le moment, ces normes ne concernent elles-aussi que les comptes consolidés, mais il apparaît dès aujourd'hui nécessaire d'évaluer les conséquences comptables et fiscales afin de préparer au mieux l'application des normes aux comptes statutaires.

Les normes IFRS sont une véritable chance pour l'Europe en générale, et pour les entreprises en particuliers. L'information financière fera preuve d'une plus grande rigueur. L'application n'est pas sans soulever des difficultés, notamment sur le plan fiscal. L'émergence d'un bilan fiscal paraît donc souhaitable et particulièrement pour des raisons de simplicité. La question se pose à terme avec l'application des normes impactant le compte de résultat.

Introduction

L'Union européenne adoptera en 2005 de nouvelles normes comptables dites IAS/IFRS.

IAS signifie International Accounting Standards (Normes comptables internationales). Il s'agit du terme employé jusqu'en 2001 pour désigner les normes comptables internationales et conservé jusqu'à une modification de la norme concernée. IFRS signifie International Financial Reporting Standards ou Statements (Normes internationales d'information financière). Il s'agit du terme employé à compter de 2003 pour les normes IAS révisée que l'Union européenne imposera aux sociétés dans leur communication financière vis à vis des tiers.

L'une des raisons de l'adoption de normes IFRS est la comparabilité des résultats des sociétés car aujourd'hui, les divergences comptables des pays européens sont à l'origine d'interprétation différentes dans ce domaine. Ainsi, une fois les normes IFRS appliquées, une société allemande et une société française communiqueront leurs résultats consolidés selon le même schéma.

Une autre raison est le renforcement du marché unique avec l'émergence désormais possible d'une réelle harmonisation comptable et de facto fiscale. S'ajoute à cela la volonté de contrer la toute puissance financière américaine en évitant par exemple une convergence du PCG vers les US GAAP. A ce propos, même si les IFRS s'inspirent des US GAAP, elles n'en sont pas la copie conforme et restent autonomes quant à leur élaboration. Enfin, l'apparition de scandales financiers

tel que Enron ou Worldcom et aujourd'hui Parmalat fait prendre conscience à l'Europe que les normes comptables doivent être corrigées ou du moins révisées. Avec l'adoption des IFRS, l'Union européenne se dote d'un outil puissant et commun lui permettant de clarifier la communication des

Selon les dispositions des règlements n°99-02 et n°00-07 du Comité de la réglementation

comptable français, les IFRS s'appliqueront à l'ensemble des sociétés des pays de l'Union européenne dés le 1^ierjanvier 2005. A compter de cette date, les sociétés dont les titres sont admis à

la négociation sur un marché réglementé de l'un des Etats membres de l'Union européenne devront publier leurs comptes consolidés 2004 en normes IFRS et appliquer ces normes pour élaborer leurs comptes futurs. Néanmoins, les premiers comptes « 100% IFRS » ne concerneront que l'exercice

2005 et ne seront donc publiés au plus tôt qu'en février ou mars 2006. Sur un plan politique et macro-économique, l'enjeu est de taille pour l'Union européenne puisqu'il semblerait que les IFRS s'impose dans le monde (90 pays convergent vers ces normes). Sur un plan financier, l'enjeu n'en

est pas moins important : Approximativement 6 900 sociétés européennes sont concernées représentant une capitalisation boursière totale au mois de février 2004 de plus de 6 440 milliards d'Euros.

Selon les dernières publications de l'Union européenne au 30 mars 2004, en France les IFRS sont obligatoires pour l'établissement des comptes consolidés des sociétés cotées et optionnelles pour les sociétés non cotées. Les comptes statutaires continueront à être établis selon les normes du PCG. Or en fiscalité des entreprises française, la base imposable découle des comptes statutaires. Dans un souci de simplification, de cohérence et de gain de temps, les entreprises calquent de plus

en plus ces comptes sur leurs comptes consolidés. Un effet de contagion est à prévoir entre les deux jeux de comptes. Les comptables préconisent la généralisation des nouvelles normes dans les comptes statutaires des filiales d'un Groupe, dont la société mère devra établir des comptes consolidés selon ces normes. Les conséquences fiscales sont donc inévitables pour les grandes sociétés. De plus, les établissements bancaires auront tout intérêt à faire pression afin de disposer d'une information financière homogène. Enfin, il est du ressort de l'ensemble des Etats membres de l'Europe de se prononcer collectivement sur l'application des normes IFRS aux comptes statutaires

et non de chaque Etat, ce qui soulève de nombreuses questions quant à la compétence de du Conseil

Ainsi, à l'avenir, la France peut se voir imposer ces normes pour les comptes statutaires, à travers notamment un règlement européen, ce qui se traduirait inévitablement par une modification

de la base imposable. Il est légitime de se poser la question car les négociations avec la Direction de

la législation fiscale (DLF) ont à peine commencée et l'Administration fiscale attends 2005 afin d'étudier les conséquences des IFRS et la position des entreprises (attentisme ou application aux comptes statutaires) à ce sujet. Un flou artistique est donc à prévoir pour les deux ou trois prochaines années. De plus, du point de vue du bon sens, pourquoi appliquer les deux normes comptables PCG et IFRS après 2005, alors que l'un des objectifs des IFRS est la simplification et l'harmonisation de la présentation des comptes de l'ensemble des sociétés européennes ... ? Et comment penser un jour harmoniser la fiscalité européenne dans son ensemble sans harmoniser au préalable les comptes des sociétés et leur information financière...

L'approche du mémoire sera prospective car les comptes statutaires des sociétés ne sont pour l'instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et à long terme est inévitable pour les raisons déjà évoquées. Il convient donc dés à présent de cerner les conséquences fiscales

Dans ce mémoire, les termes SIC, IFRIC, PASF ou EFRAG ne seront pas traités. La plan

du mémoire adopte un schéma bilanciel. Nous verrons dans un premier chapitre les changements apportés au bilan et dans un deuxième chapitre, les normes impactant le compte de résultat.

La notion de juste valeur ou « Fair Market Value » constitue la clé de voûte des normes IAS

/ IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c'est à dire pour le montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe comptable français. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques, assurances, sociétés de gestion...) serait influencé par les plus- ou moins-values latentes.

Les actifs non financiers sont évalués essentiellement par la méthode des cash-flows actualisés¹(flux de trésorerie futurs).

Le PCG définit la notion d'actif à l'article 211-1 : « Un actif est défini comme tout élément

du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, l'actif immobilisé étant constitué

des éléments d'actifs destinés à servir de manière durable l'entreprise ». Cette définition de l'actif permet de préciser les notions d'immobilisations corporelles et incorporelles (a, b).

Fiscalement, un bien ne peut être porté à l'actif que s'il est source régulière de profit, pérenne et

¹Excédent brut d'exploitation + produits encaissables - charges décaissables i.e. = Capacité d'autofinancement (transfert de charges + autres produits d'exploitation - autres charges d'exploitation + / - quote part + produits financiers - charges financières + produits exceptionnels - charges exceptionnels - participations des salariés - impôts sur les sociétés)

Les normes IFRS définitives concernant les immobilisations corporelles ne seront publiées

qu'au cours du second semestre 2004 et l'entrée en vigueur ne sera effective qu'en 2005. Elles s'inspirent des normes IAS 16, 36 et 40 qui sont présentées dans cette partie.

La norme IAS 16.7 détermine une immobilisation corporelle a partir de la notion de ressources contrôlées, ce qui exclut nettement la notion française de propriété juridique et donc de patrimoine². « Une immobilisation corporelle est un actif physique, détenu soit pour être utilisé à la production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins administratives (gestion interne) et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

L'élément a une valeur économique positive pour l'entité (par opposition a une valeur économique négative pour le passif)

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les IFRS, a savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. En l'espèce, le principe du « Substance over form » s'applique pleinement.

Les principes français ont repris la définition de l'IAS 16.7 au sujet de la définition d'une immobilisation corporelle dans le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002.

³³Potentiel qu'a l'actif de contribuer directement ou indirectement a des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité

Pour l'exercice 2003 et précédents, le PCG (et le code de commerce) ne fournissait pas de

définition précise d'une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle devait satisfaire a la définition d'un actif, présentée au paragraphe 2 de la partie I A 1 l'actif.

Selon la norme IAS 16.7, les immobilisations corporelles sont inscrites a l'actif si trois conditions sont réunies :

Le projet⁶d'avis du CNC du 22 octobre 2002 est conforme a la norme IAS 16.7. Pour les exercices antérieurs au projet d'avis, les principes français ne fournissaient aucune condition stricte

Le coüt d'entrée est a distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature⁸. Le cas spécifique

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement au-dela des conditions habituelles de crédit. Les frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s'ils sont

⁴Le bien est séparable de l'entité sans affecter le résultat économique futur des autres biens

⁵Une formule mathématique rigoureuse utilisant par exemple les voies statistiques saurait être suffisante

⁶A ce jour, 21 avril 2004, il ne s'agit encore que d'un avis provisoire car l'avis définitif du CNC ne sera publié que vers la mi -juin 2004. L'avis définitif devrait néanmoins être identique au projet d'avis

⁷Voir projet d'avis du CNC sur la définition, la comptabilisation et l'évaluation des actifs.

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que les coüts d'acquisitions sont constitués :

- « du prix d'achat majoré des droits de douanes et taxes non récupérables après déduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement

- de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l'actif en place et en état

- de l'estimation initiale des coûts de démantèlement, d'enlèvement et de restauration du site sur le quel elle est située, en contrepartie de l'obligation encourue soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks

Ces coûts sont à prendre en compte dans le calcul du coût de l'immobilisation à partir du moment

où la direction a pris la décision de l'acquérir ou de le produire [...] qu'elle générera des avantages économiques futurs. Les coüts a prendre désormais en compte sont par exemples les honoraires de professionnels (conseils...), les frais d'acquisition (droits de mutations, commissions

PCG : L'actualisation du prix d'achat est possible, mais peu pratiquée. En l'espèce, la situation serait identique si l'actualisation était interdite puisqu'elle est désormais obligatoire.

L'article 321-2 précise que « le coût d'acquisition d'un bien est égal au prix d'achat majoré des frais accessoires ». Les frais accessoires s'entendent des droits de douanes a l'importation, de la TVA et taxes non récupérables et des frais de transports et d'installations. Les frais d'acquisition

tels que droits de mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais a

immobiliser. Fiscalement, les frais retenus et exclus sont exactement les mêmes (BO DGI 4 G-6-84)

IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et administratifs dans le coüt de production.

Le coüt d'une immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les immobilisations acquises a titre onéreux.

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par leur Valeur nette comptable (VNC) avec ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat.

Projet d'avis du CNC : évaluation des échanges a la valeur vénale sauf si l'échange n'a pas de réalité commerciale ou si l'évaluation du prix est insuffisamment fiable. Alors, l'évaluation est réalisée a la VNC.

PCG : Evaluation a la valeur vénale des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus süre. L'échange est considéré comme une cession et donne lieu a un résultat taxable (article 321-2).

Les dispositions de l'article 38 quinqiues de l'annexe III du CGI sont les mêmes. L'échange

se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d'achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L'éventuel profit est taxable.

La méthode d'amortissement des immobilisations corporelles retenue pour les normes IFRS

est l'amortissement par composants (normes IAS 16.27). Cette approche est obligatoire pour les entités a compter des exercices ouverts au 1^ierjanvier 2005 et concerne les comptes statutaires et consolidés, mais est applicable depuis le 1^ierjanvier 2002 sur option. Dès l'acquisition de

l'immobilisation, l'entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné a être remplacé

au terme d'une durée différente de la durée d'utilisation du bien dans sa globalité. Pour ce faire, les

composants du bien doivent être inscrits distinctement a l'actif et amortis sur leur propre durée d'utilité, dès l'inscription a l'actif du bien. Néanmoins, un composant qui n'a pas été identifié a l'origine peut l'être ultérieurement.

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 qui reprend le principe d'amortissement par composants des normes IFRS retient que « les coûts significatifs de remplacement (ou de renouvellement) d'un composant sont considérés comptablement comme l'acquisition d'un actif séparé et la VNC de ce composant de remplacement (ou de renouvellement) doit être comptabilisée

En contrepartie, les provisions pour grosses réparations ne sont possibles que sous certaines conditions. Le remplacement futur des éléments de l'actif immobilisé correspond a une sortie de l'actif, a la VNC (i.e nulle puisque totalement amorti) et a une entrée dans l'actif du nouvel élément.

La durée d'amortissement correspond a la durée d'utilité, a savoir ce que l'entreprise attend comme durée d'utilisation du bien. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle¹⁰du bien a

Le principe d'amortissement par composant des normes IFRS est maintenant compatible avec le CGI puisque ce dernier reprend le règlement CRC 2002-10, adoptant les principes des normes IFRS. Néanmoins, les décisions prises au sujet de la durée d'amortissement sont contraires

au CGI. En l'espèce, l'article 39-1-2° du CGI définit la durée d'amortissement comme correspondant : « aux amortissements réellement effectués par l'entreprise, dans la limite de ceux

qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation [...] ». La durée d'utilisation peut se révéler inférieure a la durée d'usage

⁹Aucune comparaison par rapport aux principes français ne peut être effectuée puisque l'amortissement par composants est un principe nouveau en

France. Dans ce cas précis, les points de comparaison sont plutôt effectués du côté de la dépréciation

Sous la norme IFRS 36.8, les tests s'effectuent a chaque clôture d'exercice s'il existe un indice de perte de valeur. Dans ce cas, une provision pour dépréciation peut être constituée pour les actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l'actif sera inférieure a sa valeur nette comptable.

La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

Méthode de calculs : La valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur

vénale et la valeur d'usage et vient en déduction de la base amortissable. La dépréciation constatée

Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par exemple tout impact (taux, valeur...) relatif au marché, un changement important de l'entité, une obsolescence du bien, un changement dans le mode d'utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux prévisions.

L'article 38 sexies du CGI précise « la dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions [...] » la provision pour dépréciation suit

les dispositions de l'article 39-1-5° pour être déductible. En principe français, le plan d'amortissement n'est pas nécessairement révisé lorsqu'une provision est constituée et certaines dépréciations sont considérées comme irréversibles : En l'espèce, aucune provision n'est constatée

et la dépréciation est comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de l'irréversibilité tient a ce que le bien continue d'être utilisé ou pas selon le PCG. De plus, les précisions apportées

par les normes IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur d'usage ne

Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles, des définitions et notions similaires a celles exposées dans la partie immobilisations corporelles sont a attendre.

La norme IAS 38.7 définie une immobilisation corporelle comme « un actif non monétaire (sans substance physique) destiné à être utilisé à la production ou à la fourniture de biens et services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les normes IFRS, a savoir que l'entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. Le contrôle est donc apprécié sur la substance et non sur la forme (principe du « substance over form »).

Les principes français sont alignés sur les dispositions de la norme IAS 38.7 depuis le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002, mais des divergences subsistent.

Pour l'exercice 2003 et précédents, le PCG ne fournit pas de définition précise d'une immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer a la définition d'un actif présentée au paragraphe 1 de la partie I. A. 1. l'actif du bilan. Néanmoins, les articles 432-1 et 442/20 du PCG présentent une liste des immobilisations incorporelles. Sont exposés a titre d'exemple « les parts de

marchés, les fichiers clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d'établissement [...] ».

¹¹Le bien est séparable de l'entreprise, sans affecter le résultat futur des autres biens inscrits a l'actif, il est séparable mais génère des flux de trésorerie distincts où il fait l'objet de droits légaux.

Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont nécessaires pour comptabiliser une immobilisation incorporelle :

Ces définitions se fondent plus sur la notion de propriété économique que juridique.

Le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que trois conditions doivent être réunies pour qu'une immobilisation incorporelle soit comptabilisée. Ces trois conditions de comptabilisations sont identiques a celles présentées pour les immobilisations corporelles (avantages économiques futurs, « identifiabilité » et fiabilité)

En principes comptables français encore en application pour les exercices 2003 et 2004, il n'y a pas de condition stricte de comptabilisation des immobilisations incorporelles.

Cependant au regard des avis du Conseil d'Etat (arrêt Sife CE 21 aoüt 1996), une immobilisation incorporelle doit cumulativement :

Le coüt d'entrée est a distinguer selon que l'entreprise a acquis le bien a titre onéreux ou gratuit, par voie d'échange, qu'elle l'a produit ou reçu a titre d'apports en nature. Le cas spécifique

IFRS : Actualisation systématique du prix d'achat en cas de paiement différé au-dela des conditions habituelles de crédit.

IFRS : Interdiction d'incorporer les coüts indirects de production aux coüts de production. PCG : Coüt inclus sauf les frais d'Administration générale.

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par leur Valeur nette comptable avec ajustement

en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance a un résultat. (Idem immobilisation corporelle)

Projet d'avis du CNC : Evaluation des échanges a la valeur vénale sauf si l'échange n'a pas de réalité commerciale ou si l'évaluation du prix est insuffisamment fiable. Dans ce cas précis, l'évaluation est réalisée a la VNC.

PCG : L'échange est considéré comme une cession et donne lieu a un résultat de cession (article

Les dispositions de l'article 38 quinquies de l'annexe III du CGI sont les mêmes et précisent que l'échange se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d'achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L'éventuel profit est taxable.

La norme IAS 38.85 indique que les immobilisations incorporelles peuvent être amorties si leur durée d'utilité est finie. Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont la durée d'utilité est finie. La perte de valeur est irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

La durée d'amortissement retenue est la durée d'utilisation, la limite de 20 ans maximum serait supprimée a l'avenir. L'entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future estimée a la

fin de la durée d'utilisation, tout en sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus stricte sous les normes IFRS qu'en principes français.

Le PCG préconise que les immobilisations dont le potentiel d'utilisation ne décroît pas avec

le temps ne sont pas amortissables. De plus, aucune durée maximale d'amortissement n'est a retenir

et l'entreprise ne doit pas déduire la valeur résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.

Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte de valeur), voir le paragraphe

Les dispositions des normes IFRS et du PCG au sujet de la dépréciation des immobilisations incorporelles sont les mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les tests de dépréciation doivent être plus fréquents lorsqu'ils portent sur les immobilisations incorporelles.

Même lorsque aucun indice de perte de valeur n'est décelé, un test de dépréciation doit être réalisé a

Reste que ce dernier point est actuellement débattu. Aucune durée maximale ne pourrait finalement être retenue lors du passage aux normes IFRS en 2005.

ACTIF

IAS / IFRS

PCG et CGI

Immobilisations

incorporelles

Immobilisations

corporelles

Immobilisations

incorporelles

Immobilisations corporelles

Définition

*Valeur économique positive

*Contrôle

*Avantages économiques futurs

*Identifiabilité

*Contrôle

*Avantages éco. futurs

*Elément du

patrimoine

*Valeur éco. positive

*Durabilité

*Identifiabilité

*Contrôle

*Avantages éco. futurs

Comptabilisation

*Avantages éco. Futurs

*Identifiabilité

*Fiabilité des coüts

*Avantages éco.

Futurs

*Fiabilité des coüts

*Source de profit

*Pérenne

*Cessible

Coût d'entrée

*Actualisation du prix d'achat

*Pas de comptabilisation des frais généraux et administratifs dans le coüt de production

*Echange a la VNC sans résultat

*Idem corporelles

*Pas d'inclusion des coüts indirects

*Idem corporelles

*Actualisation du

prix d'achat possible

*Frais généraux

inclus dans le coüt de production

*Echange a la valeur vénale et résultat

*Idem corporelles

*Coüts indirects inclus sauf les frais d'Administration générale

*Idem corporelles

Amortissement

*Par composants

*Durée d'utilisation

*Réactualisation (juste valeur)

*Si durée d'utilité

finie

*Valeur résiduelle a déduire

*PGR¹⁴

*Durée d'usage

*Coüt historique

*Rare

*Aucune valeur résiduelle

Dépréciation

*Si valeur d'actif < VNC

*Révision du plan d'amortissement

*Réversible

Idem corporelles mais tests plus fréquents

*Amortissement exceptionnel

*Irréversible

Idem corporelles

Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement sur l'actif. Nous pouvons

déja retenir que les normes touchant l'actif du bilan définissent un cadre plus strict de comptabilisation et ont une approche plus économique (d'où un décalage fort), notamment sur la notion de propriété. De nombreuses modifications sont a attendre dans ce sens des normes impactant le passif.

Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet - Institut supérieur du commerce de Paris

2. Le passif : une approche juridique accentuée

Selon les normes IFRS et le PCG modifié par le rêglement CRC 00-06, un passif non

financier est une obligation actuelle de l'entreprise, engagée par des événements passés et qui aura pour conséquences lors de son rêglement, une sortie de ressources en fonction des avantages économiques attendus (a et b).

L'article 212-1 du PCG non convergent retient que « tout élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l'entité est considéré comme un élément du passif. L'ensemble de

Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est similaire a celle retenue par

Le PCG a l'article 434-1 précise que les capitaux propres de l'entreprise sont composés des apports, des écarts de réévaluation, des écarts d'équivalence, des bénéfices [...], des pertes, des subventions et des provisions réglementées.

Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres d'autocontrôle sont obligatoirement comptabilisés en déduction des capitaux propres en comptes consolidés. Ainsi, la vente, l'émission

Selon le PCG, les titres d'autocontrôles sont maintenus en valeurs mobiliêres de placement

dans les comptes individuels de l'entreprise qui les detient (rêglement 99-07).

Des provisions pour hausses des prix (article 39 1-5° alineas 8-11 du CGI) : Une provision¹⁶peut étre constituee si une matiêre ou un produit subi une hausse de prix d'au moins 10 % sur une duree inferieure a deux exercices. L'exoneration d'impôt obtenue n'est pas definitive. Il s'agit d'un avantage dans le temps

Des provisions pour préts d'installation des salaries (article 39 quinquies H du CGI)¹⁷

Des provisions pour certaines operations ou professions : Exemple : Pour reconstitution de gisements miniers (article 39 ter, 39 ter B du CGI)¹⁸

La norme IAS 37.10 et l'article 312-8 du PCG definissent les provisions pour risques et

charges comme etant : un passif dont l'echeance ou le montant n'est pas fixe de façon precise. Un passif est un element du patrimoine ayant une valeur economique negative pour l'entite. « Il s'agit d'une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources sans contrepartie ».

La norme IAS 37.45 des IFRS indique que les provisions pour risques et charges doivent

¹⁵Les regimes supprimes ne sont pas traites dont les provisions pour implantations a l'etranger et pour fluctuations de matiêres premiêres

¹⁶Cette provision peut étre constituee méme en periode deficitaire et est facultative

obligatoirement étre actualisees si l'effet est significatif. Cet impact est comptabilise en charges

financiêres. L'actualisation concerne l'ensemble des provisions pour risques et charges et est donc susceptible d'atteindre celles liees aux immobilisations (d'où incidences sur le coüt d'entree et les amortissements du bien concerne). Les taux d'actualisation a retenir sont les taux avant impôts. La notion de « Fair market value » est implicitement evoquee puisque la valeur refletee s'apprecie avec

Le CGI precise la l'article 39 1-5° que quatre conditions de fond doivent étre reunies pour qu'une provision soit deductible, a savoir :

Fiscalement, la definition est donc plus souple et plus large qu'avec les normes IFRS.

En somme, les principes comptables français sont alignes sur la norme IAS 37 et retiennent

la méme definition concernant les provisions pour risques et charges depuis l'avis du CNC N°00-01

Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres les provisions pour

restructuration, conges payes, indemnite de licenciements... Nous retiendrons a titre d'exemple les provisions pour restructuration et pour grosses reparations.

Selon les normes IAS / IFRS, les provisions pour restructuration sont plus restrictives que

sous les normes du PCG anterieures a la convergence. Ainsi, un plan de restructuration doit étre

etabli avant la constitution de provision ; ce plan doit étre connu des tiers et l'entreprise doit étre engagee par un accord irrevocable.

Le PCG (non aligne sur les normes IAS) concernant cette provision indiquait que la restructuration devait étre probable (l'annonce de la restructuration n'etait donc pas necessaire), la probabilite de la restructuration etant appreciee en fonction des donnees budgetaires de la societe concernee²⁰a la periode de constitution de la provision.

La norme IAS 37 interdit la constitution d'une provision pour grosses reparations pour les coüts de remplacement des composants et les coüts de visites ou de revisions. En contrepartie, l'approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d'une immobilisation corporelle P.17)

A compter de 2005, l'avis du CNC N°2002-07 entrera en vigueur. Cet avis, qui s'inspire largement des IAS 37, precise que l'approche par composants est obligatoire pour les composants significatifs, mais le choix subsistera en 2005 pour les coüts de visite et de revision.

Les principes comptables français en vigueur pour les exercices ouverts entre le 1^ierjanvier

2003 et le 31 decembre 2004 retiennent desormais que les entreprises ont le choix entre les provisions pour grosses reparations et l'amortissement par composants. Reste qu'il ne s'agit que d'une mesure transitoire jusqu'au 1^ierjanvier 2005.

PASSIF	IAS / IFRS	PCG et CGI
Capitaux propres	*Titres d'autocontrôle deductibles	*En Valeur mobiliêre de placement dans les comptes individuels de l'entreprises detentrice
Provisions réglementées	-	Raison fiscale Liste arrétee
Provisions pour risques et charges dont :	Passif dont l'echeance est non fixee precisement Actualisation obligatoire (FMV²¹) si necessaire	4 conditions de fond Convergence vers IFRS avec avis 00-01 *Liste definie
Pour restructuration	Conditions strictes de comptabilisation Plan etabli avant la constitution *Accord irrevocable necessaire	Probabilite suffisante En fonction des donnees budgetaires
Pour grosses réparations	*Interdite car decomposition de l'amortissement	Possible <2005 : choix entre composants ou PGR *>2005 : disparition car convergence avec l'avis du CNC

3. Annexes et hors bilan22 : exemple du credit-bail

La norme IAS 17 astreint l'inclusion dans l'actif et le passif les contrats de location financement, en d'autres termes les contrats de credit bail. Cette decision decoule de la logique de propriete economique. L'entreprise optant pour des contrats de credit bail assume en general les risques et la responsabilite du bien (entretien des machines, assurances...) A ces contrats se greffent

Ainsi, les contrats de location-financement sont comptabilises comme etant des contrats d'achat a credit. Selon les normes IFRS, ces biens sont la propriete de l'entreprise et une entreprise, bailleresse de tels contrats, verrait alors ses contrats de location a des tiers étre consideres comme

des ventes a credit, ce qui pourrait, en toute logique, donner lieu a un resultat de cession.

La valeur d'entree du bien est differente selon que les garanties portant sur la valeur residuelle a la fin du contrat sont fiables et significatives ou non. Les coüts directs initiaux sont etales sur la duree du bail.

L'article 331-7 du PCG dispose : « Le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation a l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée ».

Les principes français retiennent que ces contrats doivent, soit rester en l'etat, soit étre comptabilises en tant que contrats de location classiques. Le PCG conseille une valeur d'entree differente et la comptabilisation immediate en charge est preferable a l'etalement.

N.B : Avec le PCG, les biens en credit bail sont deja inscrits a l'actif et au passif dans les comptes

consolides des entreprises mais pas dans les comptes statutaires. Neanmoins, une convergence est a prevoir puisque les IFRS reprennent ce principe.

ANNEXES ET

HORS BILAN

IAS / IFRS

PCG et CGI

Crédit bail

*Comptabilisation a l'actif et au passif

(propriete economique)

*L'entreprise loueuse est proprietaire

*Conditions de comptabilisation selon les contrats

*L'entreprise bailleresse est proprietaire (propriete

juridique)

*Contrats en cours : inscription en charges

*Contrats a echeance : inscription a l'actif

*Possibilite d'étre considere comme des contrats de location classique

Les modifications supportees par le bilan apportent des conditions de comptabilisation plus claires,

permettant a terme de reduire les divergences d'interpretations entre les entreprises et l'Administration. La position des entreprises sera renforcee lors de contrôle puisque les dispositions sont dorenavant a l'echelle europeenne ce qui induit un transfert du pouvoir et donc une perte en terme de contrôle. Ceci explique d'une part l'accueille relativement positif d'une harmonisation du bilan des entreprises en Europe, d'autre part l'immobilisme de l'Administration.

Ces dispositions provoquent de nombreuses divergences entre PCG et IFRS, ce qui se traduit par

des incidences fiscales multiples, divergences auxquelles l'Administration n'a pas necessairement repondu.

Partie B

Une necessaire neutralite de la fiscalite

B. Une necessaire neutralite de la fiscalite

L'article 38 quater de l'annexe III CGI precise « que les entreprises doivent respecter les

définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». Toute l'ambiguïte des incidences fiscales des normes IAS / IFRS se revêle dans cet article. D'une part, le PCG converge vers les normes IFRS et les entreprises sont donc en droit d'appliquer les normes revisitees, d'autre part, si le PCG « revisite » se revêle incompatible avec le CGI, de nombreux contentieux sont previsibles.

En droit français, l'actualisation (facultative) influençait le resultat taxable a la baisse. Dês lors, seules les moins-values etaient comptabilisees²³. Les normes IFRS imposent une actualisation quasiment systematique et le resultat peut étre reevalue a la hausse en cas de constatation d'une plus-value. Une societe detenant un portefeuille titre ne maîtriserait donc pas la partie du resultat

qui provient de la constatation de la plus-value, puisque les influences sont exogênes.

Les consequences sont lourdes pour les principaux acteurs :

L'Etat : une plus grande volatilite des resultats des entreprises implique un flou perpetuel quant aux recettes perçues et complexifie l'elaboration du budget. Cette consequence budgetaire sera sürement source de mesures fiscales dans un but de stabilite des recettes pour pouvoir pallier par exemple, les consequences d'une euphorie boursiêre (imposition plus lourde et recettes plus importantes) et d'une depression boursiêre (imposition plus faible et recettes moindres)

L'Administration fiscale : un travail de fond doit étre realise pour adapter l'imposition des societes en cas d'accroissement de la volatilite du resultat. Une telle situation ne peut decemment

durer, pour ne pas freiner les investissements par une lisibilite affaiblie et un risque fiscal accru.

²³A l'exception des rêgles specifiques portant sur les gains et pertes de change

Les entreprises : le flou existe aussi pour les entreprises puisqu'il sera plus difficile de maltriser

le taux effectif d'impôt. Des incidences sur la tresorerie de l'entreprise sont a prevoir puisque que tant que l'evaluation des actifs n'aura pas ete arrétee a la clôture des comptes, elles ne pourront prevoir les sommes a decaisser. Pour des raisons evidentes de constitution de provisions pour impôts et dans un souci de visibilite budgetaire, les entreprises devront evaluer três precisement et

Ainsi en theorie, la fiscalite se doit d'étre neutre en terme d'imposition en cas de changements de methodes comptables. Or qu'en est-il dans la realite ?

Sous les normes IFRS, la definition d'une immobilisation corporelle impose notamment le contrôle du bien, ce qui impose d'assumer les risques et d'en avoir la responsabilite. Or la definition plus large de la notion de contrôle sous les normes IFRS (particuliêrement pour les biens exterieurs) peut induire une augmentation substantielle de l'actif.

La question se pose, notamment pour les biens loues. Il remplit les critêres de definition d'une immobilisation corporelle (valeur economique positive et avantages economiques futurs). La encore, de nombreuses incidences fiscales sont a prevoir tel qu'un alourdissement de l'imposition

L'assouplissement de la definition des immobilisations corporelles offre la possibilite d'amortir des biens qui ne l'etaient pas en PCG. Il s'agit d'un point important pour les entreprises et

l'Administration puisque cet assouplissement peut étre source d'optimisation fiscale et donc de

Certes, la definition d'une immobilisation corporelle fournie par les normes IFRS permet une appreciation beaucoup plus vaste des biens pouvant étre immobilises. Neanmoins, les conditions de comptabilisation de ces immobilisations sont aussi plus strictes avec les normes IFRS que les normes françaises en application avant le projet d'avis de CNC du 22 octobre 2002 convergeant. Or un bien non inscrit a l'actif est un bien non amortissable. Les consequences sur le resultat des entreprises sont claires : L'amortissement total pratique risque de diminuer, ce qui conduira a augmenter fictivement²⁴le resultat des entreprises (en droit commun, le resultat fiscal =

resultat comptable + reintegration - deduction) et donc le montant d'Impôt sur les societes (IS). A

la limite, une entreprise deficitaire en PCG pourrait étre beneficiaire avec les normes IFRS et inversement.

L'actualisation du prix d'achat implique une volatilite du bien inscrit a l'actif, ce qui se repercute

La prise en compte des coüts de demantêlement est difficile a etablir comptablement. L'Administration n'a pas communique sa position a ce sujet, mais de tels coüts pourraient-ils faire l'objet d'une fiabilite suffisante ? Fiscalement, seraient-ils acceptes ou cela impliquera-t-il de les retraiter ? Autant de questions laissees sans reponse par l'Administration.

De méme, les divergences entre le projet d'avis et le PCG au sujet des frais accessoires sont fortes.

Sur le plan comptable, ces frais seront desormais a integrer mais qu'en sera-t-il sur le plan fiscal ?

Rappelons le, l'entreprise doit appliquer les rêgles edictees par le PCG si celles-ci ne sont pas incompatibles avec le CGI. Or elles le sont ! (cf. Article 38 quinquies annexe III CGI).

Aussi ces coüts sont attribues aux coüts globaux du bien acquis ou a produire a partir du moment où

la direction est en mesure de les justifier. Or pour des raisons d'optimisation fiscale, les entreprises pourraient étre amenees a prendre en compte ces coüts le plus tôt possible.

En somme, les divergences entre le PCG et les normes IFRS tendent a s'estomper grâce au projet d'avis mais elles subsistent encore partiellement.

L'exclusion des frais generaux et administratifs suppose qu'a bien egal, les coüts de production seront moins eleves avec les normes IFRS que sous le PCG. Il s'agit la d'une difference purement comptable, le coüt reellement supporte par l'entreprise restant le méme. Cela se traduit par une augmentation du resultat unitaire (prix de vente - coüts de production) méme si intrinsêquement, cette augmentation n'est que comptable et n'a aucune realite economique. L'imposition globale pourrait en étre influencee a la hausse.

Selon les normes IFRS, les biens acquis par voies d'echange ne sont pas analyses comme une cession suivie d'un achat et ne conduisent donc pas a un resultat taxable, contrairement aux principes français. Cette disposition conduit a un allegement du taux effectif d'impôt pour les entreprises.

Le CNC et l'Administration semblent étre opposes a un tel principe si l'on se refêre au projet d'avis

- La notion de realite commerciale est vague et ne semble pas justifiee si ce n'est par le regard economique que porte les normes IFRS aux comptes de l'entreprise. Fiscalement, qu'en sera-t-il des biens comptabilises a leur valeur venale alors qu'aucune realite economique n'etait presumee ? Toutes choses egales, la valeur venale d'un bien est superieure a sa VNC. Si une rectification devait s'operer, elle le serait au detriment de l'Administration...

- De méme : quid dans le cas de deux filiales soeurs (Deux filiales qui s'echangent des biens avec des flux identiques, a savoir des valeurs venales egales) ? La notion de realite commerciale n'est pas presente, sauf dans les comptes statutaires. Un problême fiscal se pose alors. Qu'en sera-t-il ? Implique-t-il de modifier l'article 223 F du CGI relatif a l'integration fiscale ?

La Direction de la legislation fiscale (DLF) n'est pas opposee au principe de l'amortissement par composants (le mode degressif s'appliquerait alors a chaque composant) mais souhaite une certaine homogeneite des pratiques, notamment sur un plan sectoriel. Il appartient a l'entreprise, sous sa propre responsabilite et méme en l'absence d'usage, de determiner la duree de

vie economique de chaque composant. Or comment determiner des usages quand les biens a amortir en etaient jusqu'ici depourvus ? A ce propos, les entreprises peuvent clairement se referer

aux durees pratiquees outre-atlantique, ce qui leur permettrait de se raccrocher a des durees d'usage

et de se couvrir d'une eventuelle contestation. De méme, se sont les entreprises qui doivent

apprecier le degre de decomposition des biens qu'elles attendent. La duree d'usage retenue par le CGI est incompatible avec la duree d'utilisation retenue par les normes IFRS en comptabilite. Cette difference se traduira par de nombreux retraitements lors de l'elaboration de la liasse fiscale.

L'Administration sera attentive quant aux durees pratiquees par les entreprises, puisque l'approche par composants pourrait modifier sensiblement les durees moyennes retenues et un rattrapage important du montant des amortissements pratiques anterieurement, pourrait alors apparaltre.

D'un point de vue pratique pour l'exercice 2005 seulement (ou pour les exercices anterieurs

sur option des entreprises), l'amortissement par composants applique aux comptes statutaires suppose de reconstituer le coüt historique de chaque composant. Il faut en effet pouvoir isoler leur coüt propre pour pouvoir etablir le plan d'amortissement. Reste que cette reconstitution ne concerne que les biens inscrits anterieurement a l'exercice 2005 puisque pour les biens inscrits posterieurement a l'exercice 2005, la methode des composants sera en vigueur.

Deux methodes peuvent étre retenues pour la reconstitution du coüt historique de chaque

- 1^iêremethode : Coüt calcule forfaitairement au prorata du composant sur l'ensemble du bien

Formule : (Coüt du composant) / (coüt total du bien) * 100 * coüt historique = coüt historique du

L'amortissement est ensuite calcule en fonction de la duree d'utilisation propre a chaque

²⁵Voir « Les consequences fiscales de l'adoption des normes comptables internationales » Me Dominique Villemot, revue de Droit fiscal N°50

P.1581 annee 2003. Voir aussi « Fiscalite et normes comptables internationales » M.Eric Delesalle, Bulletin fiscal 04/03

composant. Ainsi, en fonction de la duree d'amortissement deja pratiquee sur l'ensemble du bien, il

apparaltra clairement si un composant peut encore étre amorti (D.A²⁶du bien actuellement inferieure a la D.U²⁷), est amorti (D.A du bien actuellement egale a la D.U du composant ou a ete amorti (D.A du bien actuellement superieure a la D.U du composant). En fonction des situations auxquelles les entreprises seront confrontees, elles procêderont a des reintegrations ou a des deductions afin que le plan d'amortissement de chaque composant colle reellement avec la duree d'utilisation retenue pour l'ensemble du bien.

Cette methode n'a pas la faveur de l'Administration fiscale puisque des deductions massives seraient operees pour l'exercice 2005.

Formule : (coüt du composant) / (coüt total du bien) * 100 * VNC²⁸totale du bien = VNC du

En connaissant la VNC des composants, il est possible de recalculer l'amortissement restant a courir sur chacun d'entre eux et cela, conformement a leur duree d'utilisation. En somme, cette methode est incompatible avec les dispositions des normes IAS mais elle a la preference de l'Administration fiscale.

L'impact global pour les entreprises de l'amortissement par composants est negatif²⁹(augmentation de la valeur du bien, disparition des provisions pour grosses reparations, amortissement plus court, flou juridique).

Les entreprises devront étre attentives aux impôts qui grêvent l'ensemble d'un bien, ce qui

²⁹Avis partage par Me Dominique Villemot et par l'ensemble des entreprises participantes aux conferences mais qui depend bien evidemment du secteur d'activite

est notamment le cas de la taxe professionnelle. Les composants doivent-ils étre rattaches au bien

pour le calcul de ces taxes ou bien doivent-ils subir les rêgles s'appliquant aux biens d'equipements ?

La decomposition de l'amortissement sera aussi source de complexification au niveau de la liasse fiscale puisqu'il serait logique d'y inscrire les composants distinctement.

Reste a savoir si les amortissements des biens nouvellement inscrits a l'actif (resultant de la decomposition) ne seront pas a reintegrer en tant qu'amortissements excedentaires en cas de contestation de la part de l'Administration...

Les incidences fiscales de la valeur residuelle future sont traitees dans la partie

La somme du prix des composants est superieure au prix du bien auquel se rattachent lesdits

composants. Dans de nombreuses entreprises, la somme des marges sur les piêces detachees est largement superieure a la marge du bien en question.

- La somme des amortissements par composants est superieure a l'amortissement total qui serait pratique en cas d'amortissement classique suivant les anciennes disposition du PCG. Cet effet est positif pour les entreprises dans la mesure où le montant deductible sera plus important.

- La taxe professionnelle serait augmentee du fait de l'accroissement de la valeur de l'actif

a chaque renouvellement des composants, d'où une imposition globale plus lourde.

³⁰Problêmes exposes a l'AFEP le 26 avril 2004 lors de l'expose sondage du projet d'avis du CNC du 24 mars 2004

La depreciation des immobilisations corporelles fait l'objet d'une convergence; De nombreuses modifications sont a attendre quant aux conditions de deductibilite. L'Administration admet a ce sujet que la deduction des immobilisations soit operee en fonction de la valeur de marche, ce qui implique une reactualisation des amortissements pratiques.

La constatation d'une provision implique de revoir le plan d'amortissement ce qui suppose

Admettre la deductibilite des amortissements calcules sur les bases et durees fiscalement

reconnues par la technique de l'amortissement derogatoire, par des ecritures comptablement neutres

N'admettre en provisions fiscalement deductibles que les depreciations reversibles d'immobilisations, non prises en compte par la technique de l'amortissement fiscal.

Refus de l'Administration de deduire la provision calculee sur des flux nets de tresorerie

Provision non deductible car aucun amortissement n'aurait ete comptabilise pour ce montant^3l

Le principe de la reversibilite des depreciations soulêve une difficulte. En principe comptable français, la rêgle de la separation des exercices prevaut. Or quand est-il des reprises au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisee dans un exercice precedent ? Comptablement, cette disposition est desormais admise mais fiscalement, un problême de taille se pose. L'Administration

n'a pas encore statue a ce sujet ce qui serait source de contentieux en 2005 ou, dans le meilleur des

^3lCeci s'explique notamment par l'ecart potentiel des durees d'amortissement entre IFRS et PCG

La convergence du PCG avec le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 concernant la definition d'une immobilisation incorporelle implique de nombreux changements du point de vue fiscal. Une definition stricte est rassurante pour les entreprises puisqu'il sera plus aise de justifier que tel ou tel droit incorporel constitue une immobilisation. C'est ainsi qu'un contrat homme-cle (droit incorporel) peut étre immobilise puisque les conditions de definition et de comptabilisation sont reunies. Un tel contrat peut faire l'objet d'un amortissement, car sa duree d'utilite est finie (echeance du contrat ou fin des avantages economiques). Il en est de méme pour les depenses versees a l'occasion d'engagements de non-concurrence³²car depuis l'arrét Trinôme SA CE 3 novembre 2003³³, de tels contrats composeraient l'actif incorporel. Fiscalement, et sauf avis contraire de l'Administration, ces amortissements (homme cle et engagements de non concurrence) sont deductibles du resultat fiscal, dês lors que les conditions du contrat en question sont respectees.

De nombreuses divergences demeurent entre les avis du Conseil d'Etat (source reguliêre de profit, perennite et cessibilite) et le projet d'avis du CNC (avantages economiques futurs,

« identifiabilite³⁴» et fiabilite suffisante). Rappelons que ce projet d'avis est conforme aux normes

IFRS et comporte la condition supplementaire de « l'identifiabilite ». Certes, les avantages economiques futurs peuvent étre analyses comme etant source reguliêre de profit, quand bien méme

le caractêre de regularite ne serait pas respecte. Cependant, qu'en est-il de la perennite et de la

cessibilite ? Aucune position officielle de l'Administration n'a ete publiee a ce jour³⁵.

³²Voir La lettre du Cabinet Deloitte & Touche Juridique et Fiscal, N°8 mars 2004

³⁵L'Administration pourrait communiquer lors de l'avis definitif du CNC sur la definition, comptabilisation et l'evaluation des actifs.

L'application du principe de prudence (en attendant une position officielle de l'Administration

qui serait opposable en cas de contentieux). Cela impliquerait de suivre le projet d'avis du CNC en comptabilite et de retraiter les comptes en suivant les avis du Conseil d'Etat pour le calcul de l'impôt, lorsque la comptabilisation d'un bien serait source de difficultes. Cette solution a l'avantage d'étre securisante mais necessite de lourds retraitements.

L'application directe du projet d'avis du CNC en faisant abstraction des avis du Conseil d'Etat. Les entreprises y gagnent en simplification mais risquent a ce que l'Administration s'oppose a l'inscription (ou la non-inscription) a l'actif de certains biens : Une comptabilite retenant les principes IFRS non valides par l'Administration serait inopposable en cas de contentieux.

Les consequences fiscales sont identiques a celles des immobilisations corporelles, dans la mesure où elles sont applicables au caractêre incorporel des immobilisations.

La principale divergence concerne les marques acquises amortissables selon les normes IFRS si leur duree d'utilisation est limitee. En principes comptables français et quelle que soit la duree d'utilisation prevue, une marque acquise n'est jamais amortissable (idem fiscalement). Cet amortissement supplementaire implique une deduction plus forte dans le resultat des societes. L'Administration ne tient pas de position officielle a ce sujet mais si de tels amortissements n'etaient pas autorises, les retraitements pourraient s'alourdir. De méme, un risque important existe

sur les droits d'auteurs, qui peuvent étre amortis, si les conditions d'amortissement sont

respectees³⁶. Or se pose le problême de la tacite reconduction : un contrat portant, par exemple sur

les droits d'auteurs, est-il limite au regard de son utilisation ? Et les situations sont a differencier selon que l'operation est intragroupe ou non. L'Administration devra donc distinguer entre ces cas pour admettre ou non l'amortissement, d'où une legislation fiscale toujours plus complexe.

La prise en compte de la valeur residuelle alourdira l'imposition des entreprises. Avec les normes IFRS, la prise en compte de cette valeur lors de l'acquisition du bien³⁷diminue le montant amortissable (montant amortissable = valeur du bien - valeur residuelle future). A cela s'ajoute le calcul de la taxe professionnelle sur la valeur brute (prix de revient) alors que, nous l'avons vu, la base amortissable diminue³⁸.

La valeur residuelle sera aussi source de nombreux contentieux puisque l'entreprise est elle- méme chargee de l'evaluer. Elle pourrait étre tentee de la calculer a la baisse ce qui susciterait un point de discordance avec l'Administration. Cette situation est d'autant plus critique que l'Administration refuse toute deduction extra-comptable par anticipation et toute deduction de la charge d'amortissement supplementaire. Or méme en cas de bonne foi, une entreprise ne peut prevoir correctement la valeur residuelle future puisque des elements exterieurs peuvent intervenir (marche...), ce qui remettrait en question la responsabilite de la societe en cas de contrôle.

Les tests de depreciation etant systematiques pour les immobilisations incorporelles sous les normes IFRS, les repercussions sur le resultat seront d'autant plus importantes. L'entreprise constate une plus- ou moins-value méme lorsque aucun indice ne permet de suspecter une perte de valeur. Leur imposition s'en trouvera fortement influencee et sera plus difficilement previsible.

Les mémes risques que pour les immobilisations corporelles sont a attendre au sujet des

³⁶Problême expose a l'AFEP le 26 avril 2004 lors de l'expose sondage du projet d'avis du CNC du 24 mars 2004

³⁸Voir fiche n°l a 3 Groupe de travail du CNC « Incidences fiscales » du vendredi l7 juin 2003

Les depreciations visent notamment les actifs incorporels non amortissables. Rappelons que

la valeur actuelle est constituee du montant le plus eleve entre la valeur d'usage et la valeur venale.

Or la valeur d'usage est determinee par l'entreprise qui effectue les tests de depreciations. Ainsi, pour compenser le non-amortissement du bien, les entreprises pourraient desormais étre tentees de constater une perte de valeur au montant de la valeur d'usage lorsqu'elle serait superieure a la VNC. Cette pratique est d'autant plus envisageable que le bien arrive a la fin de duree d'utilisation prevue alors que l'entreprise en attendrait encore une utilisation.

Les incidences fiscales decoulant des modifications apportees a l'actif du bilan sont nombreuses et

loin d'étre totalement et definitivement evaluees. L'immobilisme de l'Administration tend a faire persister ce flou juridique auquel les entreprises doivent, bon gre mal gre, faire face, ce qui rend plus difficile encore l'application harmonieuse des normes IFRS.

Certes, les nouvelles normes comptables portent davantage sur l'actif et impliquent donc des incidences fiscales plus importantes sur cette partie du bilan, mais de telles divergences et incidences sont a prevoir au niveau du passif. Celles-ci sont exposees dans la partie ci-aprês.

2. Le passif : un cadrage sevêre source d'incidences fiscales nombreuses

La difference de traitement entre comptes consolides IFRS (deduction des titres d'autocontrôle) et comptes individuels PCG (maintien en valeurs mobiliêres de placement) sera source de divergences, qui peuvent a terme modifier la taxation des entreprises. En effet, elles pourraient s'estomper au profit de la methode appliquee en comptes consolides si les comptes individuels suivent les dispositions des normes IFRS. Cette solution est probable puisque, la encore, deux principes comptables cohabiteraient pour l'etablissement de deux jeux de comptes, ce qui n'est pas la finalite des normes IFRS.

L'application de ce traitement reserve aux comptes consolides pourrait étre a l'origine d'une reduction de l'imposition supportee par les entreprises : Les titres viendraient en deduction des capitaux propres et ne seraient plus source de profit ou de perte³⁹en cas de d'emission, depreciation, d'annulation ou de cession comme c'est le cas sous le PCG.

Le point de divergence le plus marque quant au passif est celui des provisions reglementees.

La suppression de ce regime serait due, si cette solution est retenue a terme, a la deconnexion de la fiscalite⁴⁰. La disparition de ces provisions induit un montant deductible global plus faible et une imposition plus lourde de part l'augmentation de la base taxable. Rappelons que ce regime existait pour des raisons purement fiscales et n'aurait donc plus lieu d'étre sous les normes IAS / IFRS^4l. Le montant auparavant destine aux provisions reglementees pourrait desormais étre incorpore directement aux capitaux propres. Reste que cette solution accentuerait d'autant plus l'emergence d'un bilan fiscal et donc une deconnexion totale entre la comptabilite et la fiscalite, ce qui ne

⁴⁰Voir « Fiscalite et normes comptables internationales : mais ou et donc or ni car » M.Eric Delesalle, Revue de Droit fiscal N°l6, annee 2004, P.739

Prise individuellement, la disparition des provisions pour hausse des prix ou pour fluctuations de matiêres premiêres risque d'avoir de lourdes consequences. Leur constitution permettait de faire face aux fluctuations des marches et d'attenuer leurs repercussions. Selon les normes IFRS, le resultat taxable risque non seulement d'étre revu a la hausse mais aussi de fluctuer plus fortement. La encore, le resultat taxable sera influence par des facteurs exogênes qui attenuent

La constitution de provision pour restructuration est nettement plus complexe⁴²sous les normes IFRS que sous le PCG. Le fait generateur retenu pour ces provisions pourrait étre plus tardif, puisque l'existence et l'annonce d'un plan ne sont plus suffisantes. C'est ainsi que les indemnites d'incitation au depart volontaire ne seraient comptabilisees qu'a la date d'acceptation de l'employe. La condition de constitution des provisions serait certaine et non plus probable* ; elles

ne seraient donc plus evaluees par voies statistiques ou selon une quelconque autre methode. Les coüts de resiliation d'un contrat ne seraient provisionnes que lorsque l'entite met effectivement fin

Des abus etaient pratiques sur les provisions de rupture de contrat. Ledit contrat pouvait finalement ne pas faire l'objet d'une rupture pendant la periode de restructuration. Dans ce cas, les conditions avaient ete respectees puisque le risque etait probable. La provision etait seulement

⁴²C'est en general le cas pour l'ensemble des provisions pour risques et charges

L'avantage que constituaient les provisions pour restructuration au regard de la determination de

Dês 2005, une partie de ces provisions devra étre remplacee par la methode de decomposition de l'actif puisque les provisions pour grosses reparations disparaltront avec les normes IFRS. L'amortissement par composants etait possible sur option depuis l^ierjanvier 2002. Or

les entreprises qui ne pratiquaient pas sur options cette methode seront penalisees debut 2005 car

elles devront reintegrer lesdites provisions et l'effet negatif qui en decoule ne sera pas compense par l'amortissement qui aurait ete pratique.

L'Administration⁴⁴repond a ce sujet que la diminution du montant des charges deduites durant la

periode d'amortissement sera compensee en partie par la reduction de la duree d'amortissement des composants.

L'AFEP ont conclu que cette compensation partielle laisse toujours subsister un coüt fiscal important du fait de l'impossibilite de constituer des provisions pour grosses reparations et du raccourcissement de la duree d'amortissement (incidences deja evoquees). S'ajoute l'augmentation

L'Administration admet donc implicitement⁴⁵qu'il y a un risque puisque l'amortissement decompose conduirait a une duree d'amortissement plus courte que celle de l'ensemble du bien. Or

elle ne s'est pas prononcee sur le traitement fiscal en cas d'amortissement trop rapide.

⁴³En l'espêce, les incidences porteront davantage sur la tresorerie de l'entreprise

⁴⁴Position evoquee lors des reunions de Groupe de travail sur les incidences fiscales a l'AFEP

⁴⁵Cette incoherence de la part de l'Administration accentue le flou juridique dans lequel se trouvent les entreprises

normes IFRS au sujet des provisions pour grosses reparations. Les divergences portant sur les depenses de remplacement disparaltront et celles portant sur les depenses de gros entretiens demeureront. Pour ce cas precis, les entreprises auront toujours le choix entre composants ou provisions en 2005. Si ce point ne fait pas l'objet de convergence, la transposition aux comptes statutaires sera d'autant plus delicate que l'Administration fiscale risque de ne pas tolerer de telles differences de traitement.

3. Annexes et hors bilan

De nombreuses divergences demeurent au sujet des locations en credit-bail et locations

classiques puisqu'elles sont hors du champ d'application du projet d'avis du CNC du 22 octobre

Selon les normes IAS / IFRS, les contrats de credit bail font desormais partie de l'actif⁴⁶et

ne sont plus comptabilises en charge comme ce fut le cas sous le PCG. Il s'agit d'un moyen de

financement pour acquerir le bien et la societe souscrivant de tels contrats en assume generalement

les risques et en a la responsabilite. L'entreprise perd donc des charges immediatement deductibles

La premiere s'inscrit dans la logique des normes IFRS (risques et responsabilites). Si

l'entreprise loueuse en est proprietaire et que ce bien s'inscrit alors a l'actif, la logique voudrait que

La seconde est de permettre a l'entreprise de compenser l'avantage perdu qui consistait a deduire ces locations en charge. Pour ce faire, le bien serait amorti de maniere identique aux biens acquis a titre onereux.

Pour l'Etat, l'inscription a l'actif de l'entreprise loueuses ne correspondrait qu'a un transfert d'assujetti et ne modifierait en rien les recettes d'où un immobilisme encore plus important de la part de l'Administration fiscale.

⁴⁶L'exemple de d'une societe française du CAC 40 est flagrant où l'inscription a l'actif des biens en leasing representeront une augmentation de 236

millions d'euros des immobilisations corporelles Voir « IFRS Revolution dans l'entreprise, Les Echos dossier special, jeudi l4 mai 2004

De méme, qu'en serait-il des contrats de location dits « classiques » ? Ces contrats traduisent

la méme realite economique que les contrats en credit-bail et les mémes risques peuvent decouler de l'utilisation d'un bien selon les deux types de contrats. C'est pourquoi il est souhaitable, ne serait-ce

que d'un point de vue economique⁴⁷, que ces deux types de contrats soient comptabilises a

l'identique et donc conduisent au méme traitement fiscal. L'analyse des bilans n'en serait que clarifiee puisque la lecture de l'endettement reel de l'entreprise (hors bilan et dettes) serait plus simple et plus harmonieuse pour les investisseurs.

Il convient de se referer aux contrats de location (afin de determiner s'il y a transfert des risques et avantages) pour decider si oui ou non un bien loue compose un actif ou du moins et inscrit en tant qu'engagement hors-bilan.

L'application des normes IFRS impactant les contrats de locations et de credit-bail necessite une modification importante de la fiscalite, tant sur la plan des retraitements a operer (s'il y a lieu) que sur celui de la securite juridique des entreprises. Une position officielle de l'Administration,

⁴⁷Voir « L'extension des normes internationales aux comptes sociaux et la deconnexion entre fiscalite et comptabilite » : M.Gilbert Gelard, Membre

Les normes IAS / IFRS portant sur le passif presentes de nombreux inconvenients,

notamment une approche plus severe pour la constitution de provisions. Les modification apportees

au passif facilitent l'emergence d'un bilan fiscal quand bien méme, et c'est paradoxal, des dispositifs purement fiscaux disparaissent.

Le bilan est en general fortement modifie par l'adoption des nouvelles normes comptables. Les normes IAS / IFRS bouleversent aussi le compte de resultats en ce qu'il pourrait a terme disparaltre. Ces modifications peuvent- elles accentuer encore plus l'emergence d'un bilan fiscal au

II. Vers une harmonisation du resultat imposable des societes au sein de l'Europe

Les normes IAS permettent l'etablissement d'un compte de resultats mais celui-ci ne

perdurera pas sous les nouvelles normes. Il est en effet juge insatisfaisant par l'IASB au regard de la presentation du resultat ou de la « performance » des entreprises. C'est pourquoi les normes IAS lui preferent la notion de « Performance reporting » presentant un resultat global de l'entreprise.

Le resultat avant impôt d'une entreprise peut étre obtenu de deux manieres. L'article 230-l

Par le bilan : il correspond dans ce cas a la variation de l'actif entre la date d'ouverture et de clôture de l'exercice en question.

Par le compte de resultat : il est obtenu en calculant la difference produits - charges et est ensuite reincorpore au bilan.

La premiere methode est celle que retient l'Administration fiscale. L'article 38-2 du CGI

dispose en effet que : « Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net

a la clôture et a l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base a l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif

sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions

La norme IAS 8.6⁴⁹(reprise par les IFRS) evoque le terme de resultat des activites

ordinaires et indique qu'il correspond aux activites dont l'entreprise est engagee afin de conduire

ses affaires, auxquelles se rajoutent les activites accessoires ou dans le prolongement de ses activites ordinaires. Notons toutefois qu'a l'horizon 2005, la notion d'activite ordinaire et extraordinaire pourrait disparaltre, sans pour autant modifier le contenu des normes y afferentes.

Le PCG ne fournit pas de definition precise quant aux differents resultats de l'entreprise mais l'article 230-l dispose tout de méme que « les produits et charges doivent étre distingués afin

On peut toutefois se referer au tableau des soldes intermediaires de gestion decrit aux articles 5ll-7 et 532-7 du PCG afin de determiner la composition du resultat d'exploitation.

L'IASB^5ldefinit les charges⁵²comme des diminutions des avantages economiques au cours d'un exercice sous forme de sorties ou de diminution d'actifs ou de survenance de passifs qui ont pour resultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions aux actionnaires. Les charges sont rattachees a l'exercice au cours duquel elles sont nees, autrement dit au cours

⁴⁸Le resultat d'exploitation correspond au solde N°5 du tableau des soldes intermediaires de gestion

⁴⁹En somme, l'Autorite des marches financiers (AMF - anciennement COB) conseille l'utilisation de la norme IAS 8 dans les comptes consolides des societes

^5lCadre de l'IASB 70. Cette definition des charges est valable qu'il s'agisse de charges d'exploitation, financieres ou exceptionnelles

Le PCG precise que les charges d'exploitation « correspondent aux charges portant sur les

opérations courantes auxquelles s'ajoutent les dotations aux amortissements et les provisions d'exploitation ».

On peut neanmoins retenir que selon l'article 22l-l du PCG, les charges comprennent:

en contrepartie de marchandises, approvisionnements, travaux et services consommes par l'entite ainsi que des avantages qui lui ont ete consentis

La valeur d'entree diminuee des amortissements des elements d'actif cedes, detruits ou disparus, sous-reserve des dispositions particulieres fixees a l'article 332-6 pour les titres immobilises de l'activite de portefeuille et a l'article 332-9 pour les titres de placement.

Certes les articles 3l3-l et 434-l du PCG precisent que les « charges sont a rattacher aux exercices qui sont effectivement concernés⁵³» mais la pratique comptable retient que les charges sont rattachees selon le rythme de consommation des avantages economiques correspondants. Ainsi, les charges sont rattachees a l'exercice au cours duquel elles ont ete engagees⁵⁴. De plus, les notions de « charges a repartir » ou « charges a etaler » sont monnaies courantes avec le PCG.

La norme IFRS 2 et IAS l9 prevoient que les plans de stock-options et les autres formes d'attribution que les entreprises octroient a leurs salaries soient comptabilises a leur « juste valeur »

⁵⁴C'est ainsi que des charges peuvent étre comptabilisees dans un exercice anterieur a leur apparition, tels les contrats d'assurances portant sur un exercice futur et dont le montant est certain

dans le compte de resultats et a ce titre en charges de personnels dans le resultat d'exploitation.

Ainsi, les biens ou les prestations de services obtenus dans le cadre de paiements en actions et assimiles sont obligatoirement comptabilises en contrepartie d'une augmentation des capitaux propres ou d'une dette. De plus, l'entreprise doit constater une charge au fur et a mesure de leur consommation⁵⁵, autrement dit au fur et a mesure de la levee des options.

Finalement avec les normes IAS/ IFRS, les plans de stock-options sont consideres comme etant une forme de remuneration, ce qui constitue une charge. Ces normes s'inspirent fortement des normes US GAAP tout en etant plus severe puisque sous les normes IAS / IFRS aucun choix n'est laisse a l'entreprise pour la comptabilisation de ces plans.

Notons et c'est paradoxal avec les normes IAS / IFRS, le caractere irreversible des charges comptabilisees. L'entre