Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

B - Pour les prestations de services et travaux immobiliers

Le régime de l'exigibilité au regard des prestations de services et travaux immobiliers (1) révèle un décalage vis-à-vis du fait générateur dont la philosophie mérite d'être étudiée (2).

1) Exposé du régime de l'exigibilité

Dans les développements consacrés au fait générateur, nous avons souligné que ce dernier est constitué, pour les prestations de services et les travaux immobiliers, par l'exécution des services et travaux. Nous avons cependant noté que même dans l'hypothèse d'une exécution partielle des services ou travaux, le fait générateur serait quand même considéré comme constitué pour l'application de la TVA ; que l'exécution intégrale n'est pas nécessaire ; qu'en revanche, l'exécution de tranches de services ou de travaux est suffisante en la matière.

Or, contrairement à ce qui a été observé en matière de ventes et d'échanges, le fait générateur et l'exigibilité ne coïncident pas lorsqu'il s'agit de prestations de services. C'est dire qu'en la matière, l'exigibilité se distingue du fait générateur. Aux termes des articles 13 (1)-b de la directive CEMAC et 134 (1)-b du CGI en effet, l'exigibilité de la TVA pour les prestations est constituée par « les encaissements du prix, des acomptes ou avances ». Il est à relever que pour l'application du régime d'exigibilité ainsi décrit, la nature de la prestation est indifférente. Il peut s'agir d'une prestation réalisée au profit d'un particulier. Il peut également s'agir d'une prestation réalisée au profit de l'Etat. Dans ce dernier cas, les deux textes mentionnent notamment les opérations concourant à l'habitat social et à l'aménagement des zones industrielles.

Au total, en matière de prestations de services, le fait générateur est en amont, l'exigibilité en aval^163(*). Mais quelle est la philosophie de ce décalage qui ne s'observe pas par ailleurs en matière de vente et d'échange ?

2) Philosophie du décalage d'avec le fait générateur

Pour comprendre le sens du décalage entre le fait générateur et l'exigibilité en matière de prestations de services, sans doute faut-il avoir à l'esprit les éléments de distinction entre les deux notions. Le fait générateur est l'évènement qui donne simplement naissance à la créance fiscale du Trésor ; l'exigibilité désigne, quant à elle, l'évènement qui accorde au Trésor le droit de réclamer le paiement de la créance ainsi constituée.

Si le fait générateur et l'exigibilité coïncident en matière de ventes, c'est parce que, exception faite des ventes à crédit, le paiement intervient généralement au moment de la facturation ou de la livraison, de sorte que la créance fiscale est rendue exigible dès sa naissance.

Il n'en est cependant pas de même en matière de prestations de services. Ici en effet, le principe est que le paiement intervient après réalisation complète de la prestation ou de tranches de celle-ci. Bien entendu il existe des exceptions à ce principe^164(*), mais ces dernières n'aboutissent pas à le renverser.

L'impôt étant acquitté sur la base d'un revenu acquis, disponible et perçu, il aurait été illogique de réclamer à un prestataire le paiement de la TVA sur des sommes non encore perçues sur une prestation effectivement réalisée. C'est dire qu'en matière de prestations de services, la réalisation de la prestation aboutit seulement à créer la créance fiscale, sans pour autant la rendre exigible. Pour l'exigibilité, il faut en effet qu'un paiement soit intervenu, étant entendu que si l'opération présente un caractère spécifique, un régime particulier lui sera appliqué.

* ¹⁶³ Il faut cependant noter qu'il arrive souvent que l'exigibilité précède le fait générateur. Il en est ainsi notamment lorsque, appelée à réaliser une prestation, une entreprise reçoit de son client une avance de démarrage des travaux. Dans cette hypothèse, la TVA est due sur le montant de l'avance, alors même que le fait générateur, matérialisé par l'exécution totale ou partielle desdits travaux, ne serait pas encore intervenu. Les dispositions de la directive et du CGI prennent d'ailleurs cette réalité en compte lorsqu'elles mentionnent comme constitutifs d'exigibilité, outre les encaissements du prix, les acomptes ou avances.

* ¹⁶⁴ Il en est ainsi des avances de démarrage.