L'interprétation des conventions fiscales

B-Les illusions d'une solution adéquate

L'usage du contexte rappelle l'interprétation par la lettre. Les bienfaits viendraient de ce qu'en s'attachant au texte, préambule et annexes l'interprète ne dépassera pas les limites textuelles pour rechercher plus loin une interprétation qui serait chaque fois différente. La crainte d'une modification du sens des termes des conventions fiscales se dissiperait. La rigidité n'est pas, à nos yeux, propice à une bonne application des conventions fiscales. Un texte, mal rédigé, emboitera le pas à une signification exacte des expressions y figurant. Les conventions fiscales ne sont pas conclues en l'air ; elles ont des objectifs de premier ordre à atteindre. Prétendre que le texte reflète incontestablement l'intention des parties c'est s'engouffrer dans la brèche d'idéologie marquée et de débat passionnel au-détriment de la véracité scientifique. La lettre et l'intention des parties se rejoignent par moments non quotidiennement. Parvenir à synchroniser le droit et le réel est un chemin truffé de labyrinthes pas simple à déjouer.

Le contexte est attaché à l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE repris dans la majorité des conventions fiscales.

Paragraphe 2 : l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE

« Pour l'application de la Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n'est pas autrement définie a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s'appliquent la Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat. »^136(*) Pour les termes non définis dans les conventions fiscales la primauté du droit interne (A) est à noter ; le sens ordinaire des mots n'est pas retenu privilégiant le sens fiscal (B).

A-La primauté du droit interne

Selon M. Kandev l'article 3(2) tient de la volonté de préserver la souveraineté des Etats. L'auteur s'exprime ainsi : « It shows a desire to preserve the tax sovereignty of the contracting states and acknowledges that a treaty does not exist in a legal vacuum, but necessarily operates on the basis of the tax law of the contracting states to which it applies. » ^137(*)Les mérites du retour au droit interne c'est d'assurer une certitude légale pour les autorités administratives et les juridictions qui peuvent garder une signification des termes qu'ils connaissent en plus d'estomper des complications dans l'application des conventions fiscales par la prévention contre des définitions dominantes.^138(*) L'inconvénient est qu'en cas de divergence entre les droits internes des Etats contractants il risque de ne pas y avoir d'élimination de la double imposition ou pire encore il risque d'y avoir une absence d'imposition tout court.^139(*)

Le droit interne prévalant est le droit en vigueur lors de l'application de la convention. L'approche ambulatoire choisie peut porter à critique en ce sens qu'un Etat contractant pourrait changer sa législation interne en contresens de ce qu'elle prévoyait au moment de la conclusion de la convention fiscale ; l'autre Etat contractant devrait acquiescer un revirement non approuvée. Les critiques n'ont pas empêché un certain nombre d'auteurs de retenir l'approche ambulatoire. Selon le professeur Tixier « Elle semble cependant être la seule praticable, et devoir être retenue pourvu que la révision du droit interne n'entraine pas pour les résidents de l'autre Etat contractant, ou pour cet Etat lui-même, un préjudice grave susceptible de porter atteinte au principe de réciprocité sur lequel s'étaient fondés les négociateurs de la convention. »^140(*) Les Etats-Unis ont retenu l'interprétation ambulatoire des conventions fiscales.^141(*)La cour suprême canadienne, dans l'affaire La Reine c. Melford Developpement Inc, s'est prononcée en faveur de l'interprétation statique.^142(*) Il s'ensuivra une loi sur l'interprétation des conventions en matière d'impôts sur le revenu et d'impôts sur la fortune prévoyant que l'interprétation des conventions fiscales doit être ambulatoire.^143(*)

Le terme doit recevoir le sens du droit interne « à moins que le contexte n'exige une interprétation différente ». Selon M. Duval les arguments doivent-être convaincants pour se servir du contexte et laisser de côté le droit interne.^144(*)

Si l'article 31 de la Convention de Vienne sur le droit des traités prévoit que c'est au sens ordinaire des mots qu'il faut se référer l'article 3(2) du Modèle de l'OCDE prévoit, pour les termes non définis dans les conventions fiscales, que le sens fiscal doit prévaloir.

* 136 136 Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, op cit, 2008, p. 25.

* 137 137 Kandev, ibid, pp. 37 et 38.

* 138 138 Ibid, p. 38.

* 139 139 Ibid.

* 140 140Tixier (G) « Droit fiscal international », cité par M. Duval, ibid, pp. 1214 et 1215.

* 141 141 Duval, ibid, p. 1215.

* 142 142 Ibid.

* 143 143 Ibid.

* 144 144 Ibid.