Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France

Partie B

Une necessaire neutralite de la fiscalite

B. Une necessaire neutralite de la fiscalite P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35

a. Immobilisations corporelles P.35

b. Immobilisations incorporelles P.43

2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions reglementees P.47

b. Provisions pour risques et charges P.48

3. Annexes et hors bilan P.51

B. Une necessaire neutralite de la fiscalite

L'article 38 quater de l'annexe III CGI precise « que les entreprises doivent respecter les

définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ». Toute l'ambiguïte des incidences fiscales des normes IAS / IFRS se revêle dans cet article. D'une part, le PCG converge vers les normes IFRS et les entreprises sont donc en droit d'appliquer les normes revisitees, d'autre part, si le PCG « revisite » se revêle incompatible avec le CGI, de nombreux contentieux sont previsibles.

En droit français, l'actualisation (facultative) influençait le resultat taxable a la baisse. Dês lors, seules les moins-values etaient comptabilisees²³. Les normes IFRS imposent une actualisation quasiment systematique et le resultat peut étre reevalue a la hausse en cas de constatation d'une plus-value. Une societe detenant un portefeuille titre ne maîtriserait donc pas la partie du resultat

qui provient de la constatation de la plus-value, puisque les influences sont exogênes.

Les consequences sont lourdes pour les principaux acteurs :

L'Etat : une plus grande volatilite des resultats des entreprises implique un flou perpetuel quant aux recettes perçues et complexifie l'elaboration du budget. Cette consequence budgetaire sera sürement source de mesures fiscales dans un but de stabilite des recettes pour pouvoir pallier par exemple, les consequences d'une euphorie boursiêre (imposition plus lourde et recettes plus importantes) et d'une depression boursiêre (imposition plus faible et recettes moindres)

L'Administration fiscale : un travail de fond doit étre realise pour adapter l'imposition des societes en cas d'accroissement de la volatilite du resultat. Une telle situation ne peut decemment

durer, pour ne pas freiner les investissements par une lisibilite affaiblie et un risque fiscal accru.

²³ A l'exception des rêgles specifiques portant sur les gains et pertes de change

Les entreprises : le flou existe aussi pour les entreprises puisqu'il sera plus difficile de maltriser

le taux effectif d'impôt. Des incidences sur la tresorerie de l'entreprise sont a prevoir puisque que tant que l'evaluation des actifs n'aura pas ete arrétee a la clôture des comptes, elles ne pourront prevoir les sommes a decaisser. Pour des raisons evidentes de constitution de provisions pour impôts et dans un souci de visibilite budgetaire, les entreprises devront evaluer três precisement et

de maniêre fiable leurs actifs.

Ainsi en theorie, la fiscalite se doit d'étre neutre en terme d'imposition en cas de changements de methodes comptables. Or qu'en est-il dans la realite ?

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle

a. Immobilisations corporelles

· Definition d'une immobilisation corporelle

Sous les normes IFRS, la definition d'une immobilisation corporelle impose notamment le contrôle du bien, ce qui impose d'assumer les risques et d'en avoir la responsabilite. Or la definition plus large de la notion de contrôle sous les normes IFRS (particuliêrement pour les biens exterieurs) peut induire une augmentation substantielle de l'actif.

La question se pose, notamment pour les biens loues. Il remplit les critêres de definition d'une immobilisation corporelle (valeur economique positive et avantages economiques futurs). La encore, de nombreuses incidences fiscales sont a prevoir tel qu'un alourdissement de l'imposition

des societes, ne serait-ce que du point de vue de la taxe professionnelle.

L'assouplissement de la definition des immobilisations corporelles offre la possibilite d'amortir des biens qui ne l'etaient pas en PCG. Il s'agit d'un point important pour les entreprises et

l'Administration puisque cet assouplissement peut étre source d'optimisation fiscale et donc de

contentieux.

· Comptabilisation d'une immobilisation corporelle

Certes, la definition d'une immobilisation corporelle fournie par les normes IFRS permet une appreciation beaucoup plus vaste des biens pouvant étre immobilises. Neanmoins, les conditions de comptabilisation de ces immobilisations sont aussi plus strictes avec les normes IFRS que les normes françaises en application avant le projet d'avis de CNC du 22 octobre 2002 convergeant. Or un bien non inscrit a l'actif est un bien non amortissable. Les consequences sur le resultat des entreprises sont claires : L'amortissement total pratique risque de diminuer, ce qui conduira a augmenter fictivement²⁴ le resultat des entreprises (en droit commun, le resultat fiscal =

resultat comptable + reintegration - deduction) et donc le montant d'Impôt sur les societes (IS). A

la limite, une entreprise deficitaire en PCG pourrait étre beneficiaire avec les normes IFRS et inversement.

· Coüt d'entree d'une immobilisation corporelle

Bien achete

L'actualisation du prix d'achat implique une volatilite du bien inscrit a l'actif, ce qui se repercute

sur le resultat des entreprises et donc son imposition.

La prise en compte des coüts de demantêlement est difficile a etablir comptablement. L'Administration n'a pas communique sa position a ce sujet, mais de tels coüts pourraient-ils faire l'objet d'une fiabilite suffisante ? Fiscalement, seraient-ils acceptes ou cela impliquera-t-il de les retraiter ? Autant de questions laissees sans reponse par l'Administration.

De méme, les divergences entre le projet d'avis et le PCG au sujet des frais accessoires sont fortes.

²⁴ Stabilite du resultat intrinsêque mais diminution du montant deductible

Sur le plan comptable, ces frais seront desormais a integrer mais qu'en sera-t-il sur le plan fiscal ?

Rappelons le, l'entreprise doit appliquer les rêgles edictees par le PCG si celles-ci ne sont pas incompatibles avec le CGI. Or elles le sont ! (cf. Article 38 quinquies annexe III CGI).

Aussi ces coüts sont attribues aux coüts globaux du bien acquis ou a produire a partir du moment où

la direction est en mesure de les justifier. Or pour des raisons d'optimisation fiscale, les entreprises pourraient étre amenees a prendre en compte ces coüts le plus tôt possible.

En somme, les divergences entre le PCG et les normes IFRS tendent a s'estomper grâce au projet d'avis mais elles subsistent encore partiellement.

Bien produit

L'exclusion des frais generaux et administratifs suppose qu'a bien egal, les coüts de production seront moins eleves avec les normes IFRS que sous le PCG. Il s'agit la d'une difference purement comptable, le coüt reellement supporte par l'entreprise restant le méme. Cela se traduit par une augmentation du resultat unitaire (prix de vente - coüts de production) méme si intrinsêquement, cette augmentation n'est que comptable et n'a aucune realite economique. L'imposition globale pourrait en étre influencee a la hausse.

Bien acquis par voie d'echange

Selon les normes IFRS, les biens acquis par voies d'echange ne sont pas analyses comme une cession suivie d'un achat et ne conduisent donc pas a un resultat taxable, contrairement aux principes français. Cette disposition conduit a un allegement du taux effectif d'impôt pour les entreprises.

Le CNC et l'Administration semblent étre opposes a un tel principe si l'on se refêre au projet d'avis

du CNC du 22 octobre 2002.

Des problêmes recurrents au regard du projet d'avis du CNC :

- La notion de realite commerciale est vague et ne semble pas justifiee si ce n'est par le regard economique que porte les normes IFRS aux comptes de l'entreprise. Fiscalement, qu'en sera-t-il des biens comptabilises a leur valeur venale alors qu'aucune realite economique n'etait presumee ? Toutes choses egales, la valeur venale d'un bien est superieure a sa VNC. Si une rectification devait s'operer, elle le serait au detriment de l'Administration...

- De méme : quid dans le cas de deux filiales soeurs (Deux filiales qui s'echangent des biens avec des flux identiques, a savoir des valeurs venales egales) ? La notion de realite commerciale n'est pas presente, sauf dans les comptes statutaires. Un problême fiscal se pose alors. Qu'en sera-t-il ? Implique-t-il de modifier l'article 223 F du CGI relatif a l'integration fiscale ?

· Amortissement d'une immobilisation corporelle

La decomposition des amortissements : source de difficultes

Duree d'amortissement

La Direction de la legislation fiscale (DLF) n'est pas opposee au principe de l'amortissement par composants (le mode degressif s'appliquerait alors a chaque composant) mais souhaite une certaine homogeneite des pratiques, notamment sur un plan sectoriel. Il appartient a l'entreprise, sous sa propre responsabilite et méme en l'absence d'usage, de determiner la duree de

vie economique de chaque composant. Or comment determiner des usages quand les biens a amortir en etaient jusqu'ici depourvus ? A ce propos, les entreprises peuvent clairement se referer

aux durees pratiquees outre-atlantique, ce qui leur permettrait de se raccrocher a des durees d'usage

et de se couvrir d'une eventuelle contestation. De méme, se sont les entreprises qui doivent

apprecier le degre de decomposition des biens qu'elles attendent. La duree d'usage retenue par le CGI est incompatible avec la duree d'utilisation retenue par les normes IFRS en comptabilite. Cette difference se traduira par de nombreux retraitements lors de l'elaboration de la liasse fiscale.

L'Administration sera attentive quant aux durees pratiquees par les entreprises, puisque l'approche par composants pourrait modifier sensiblement les durees moyennes retenues et un rattrapage important du montant des amortissements pratiques anterieurement, pourrait alors apparaltre.

Mode de calcul des amortissements restant a pratiquer au 1^ier janvier 2005²⁵

D'un point de vue pratique pour l'exercice 2005 seulement (ou pour les exercices anterieurs

sur option des entreprises), l'amortissement par composants applique aux comptes statutaires suppose de reconstituer le coüt historique de chaque composant. Il faut en effet pouvoir isoler leur coüt propre pour pouvoir etablir le plan d'amortissement. Reste que cette reconstitution ne concerne que les biens inscrits anterieurement a l'exercice 2005 puisque pour les biens inscrits posterieurement a l'exercice 2005, la methode des composants sera en vigueur.

Deux methodes peuvent étre retenues pour la reconstitution du coüt historique de chaque

composant:

- 1^iêre methode : Coüt calcule forfaitairement au prorata du composant sur l'ensemble du bien

Formule : (Coüt du composant) / (coüt total du bien) * 100 * coüt historique = coüt historique du

composant.

L'amortissement est ensuite calcule en fonction de la duree d'utilisation propre a chaque

²⁵ Voir « Les consequences fiscales de l'adoption des normes comptables internationales » Me Dominique Villemot, revue de Droit fiscal N°50

P.1581 annee 2003. Voir aussi « Fiscalite et normes comptables internationales » M.Eric Delesalle, Bulletin fiscal 04/03

composant. Ainsi, en fonction de la duree d'amortissement deja pratiquee sur l'ensemble du bien, il

apparaltra clairement si un composant peut encore étre amorti (D.A²⁶ du bien actuellement inferieure a la D.U²⁷), est amorti (D.A du bien actuellement egale a la D.U du composant ou a ete amorti (D.A du bien actuellement superieure a la D.U du composant). En fonction des situations auxquelles les entreprises seront confrontees, elles procêderont a des reintegrations ou a des deductions afin que le plan d'amortissement de chaque composant colle reellement avec la duree d'utilisation retenue pour l'ensemble du bien.

Cette methode n'a pas la faveur de l'Administration fiscale puisque des deductions massives seraient operees pour l'exercice 2005.

- 2^iême methode : reallocation des valeurs comptables

Formule : (coüt du composant) / (coüt total du bien) * 100 * VNC²⁸ totale du bien = VNC du

composant.

En connaissant la VNC des composants, il est possible de recalculer l'amortissement restant a courir sur chacun d'entre eux et cela, conformement a leur duree d'utilisation. En somme, cette methode est incompatible avec les dispositions des normes IAS mais elle a la preference de l'Administration fiscale.

Impact global pour les entreprises

L'impact global pour les entreprises de l'amortissement par composants est negatif²⁹ (augmentation de la valeur du bien, disparition des provisions pour grosses reparations, amortissement plus court, flou juridique).

Les entreprises devront étre attentives aux impôts qui grêvent l'ensemble d'un bien, ce qui

²⁶ D.A = duree d'amortissement

²⁷ D.U = duree d'utilisation

²⁸ Valeur nette comptable

²⁹Avis partage par Me Dominique Villemot et par l'ensemble des entreprises participantes aux conferences mais qui depend bien evidemment du secteur d'activite

est notamment le cas de la taxe professionnelle. Les composants doivent-ils étre rattaches au bien

pour le calcul de ces taxes ou bien doivent-ils subir les rêgles s'appliquant aux biens d'equipements ?

La decomposition de l'amortissement sera aussi source de complexification au niveau de la liasse fiscale puisqu'il serait logique d'y inscrire les composants distinctement.

Reste a savoir si les amortissements des biens nouvellement inscrits a l'actif (resultant de la decomposition) ne seront pas a reintegrer en tant qu'amortissements excedentaires en cas de contestation de la part de l'Administration...

Les incidences fiscales de la valeur residuelle future sont traitees dans la partie

« Amortissement d'une immobilisation incorporelle ».

La somme du prix des composants est superieure au prix du bien auquel se rattachent lesdits

composants. Dans de nombreuses entreprises, la somme des marges sur les piêces detachees est largement superieure a la marge du bien en question.

Deux incidences principales recurrentes³⁰ :

- La somme des amortissements par composants est superieure a l'amortissement total qui serait pratique en cas d'amortissement classique suivant les anciennes disposition du PCG. Cet effet est positif pour les entreprises dans la mesure où le montant deductible sera plus important.

- La taxe professionnelle serait augmentee du fait de l'accroissement de la valeur de l'actif

a chaque renouvellement des composants, d'où une imposition globale plus lourde.

³⁰ Problêmes exposes a l'AFEP le 26 avril 2004 lors de l'expose sondage du projet d'avis du CNC du 24 mars 2004

· Depreciation par voie de provision d'une immobilisation corporelle

La depreciation des immobilisations corporelles fait l'objet d'une convergence; De nombreuses modifications sont a attendre quant aux conditions de deductibilite. L'Administration admet a ce sujet que la deduction des immobilisations soit operee en fonction de la valeur de marche, ce qui implique une reactualisation des amortissements pratiques.

La constatation d'une provision implique de revoir le plan d'amortissement ce qui suppose

plusieurs amenagements...

Admettre la deductibilite des amortissements calcules sur les bases et durees fiscalement

reconnues par la technique de l'amortissement derogatoire, par des ecritures comptablement neutres

ou de maniêre extra-comptable.

N'admettre en provisions fiscalement deductibles que les depreciations reversibles d'immobilisations, non prises en compte par la technique de l'amortissement fiscal.

... et donc des risques auxquels les entreprises devront faire face :

Refus de l'Administration de deduire la provision calculee sur des flux nets de tresorerie

Provision non deductible car aucun amortissement n'aurait ete comptabilise pour ce montant^3l

Le principe de la reversibilite des depreciations soulêve une difficulte. En principe comptable français, la rêgle de la separation des exercices prevaut. Or quand est-il des reprises au cours d'un exercice d'une perte de valeur comptabilisee dans un exercice precedent ? Comptablement, cette disposition est desormais admise mais fiscalement, un problême de taille se pose. L'Administration

n'a pas encore statue a ce sujet ce qui serait source de contentieux en 2005 ou, dans le meilleur des

cas, de retraitements supplementaires.

^3l Ceci s'explique notamment par l'ecart potentiel des durees d'amortissement entre IFRS et PCG

b. Immobilisations incorporelles

· Definition d'une immobilisation incorporelle

La convergence du PCG avec le projet d'avis du CNC du 22 octobre 2002 concernant la definition d'une immobilisation incorporelle implique de nombreux changements du point de vue fiscal. Une definition stricte est rassurante pour les entreprises puisqu'il sera plus aise de justifier que tel ou tel droit incorporel constitue une immobilisation. C'est ainsi qu'un contrat homme-cle (droit incorporel) peut étre immobilise puisque les conditions de definition et de comptabilisation sont reunies. Un tel contrat peut faire l'objet d'un amortissement, car sa duree d'utilite est finie (echeance du contrat ou fin des avantages economiques). Il en est de méme pour les depenses versees a l'occasion d'engagements de non-concurrence³² car depuis l'arrét Trinôme SA CE 3 novembre 2003³³, de tels contrats composeraient l'actif incorporel. Fiscalement, et sauf avis contraire de l'Administration, ces amortissements (homme cle et engagements de non concurrence) sont deductibles du resultat fiscal, dês lors que les conditions du contrat en question sont respectees.

· Comptabilisation d'une immobilisation incorporelle

De nombreuses divergences demeurent entre les avis du Conseil d'Etat (source reguliêre de profit, perennite et cessibilite) et le projet d'avis du CNC (avantages economiques futurs,

« identifiabilite³⁴ » et fiabilite suffisante). Rappelons que ce projet d'avis est conforme aux normes

IFRS et comporte la condition supplementaire de « l'identifiabilite ». Certes, les avantages economiques futurs peuvent étre analyses comme etant source reguliêre de profit, quand bien méme

le caractêre de regularite ne serait pas respecte. Cependant, qu'en est-il de la perennite et de la

cessibilite ? Aucune position officielle de l'Administration n'a ete publiee a ce jour³⁵.

³² Voir La lettre du Cabinet Deloitte & Touche Juridique et Fiscal, N°8 mars 2004

³³ Voir annexe 2

³⁴ Fait d'un bien possedant un caractêre identifiable

³⁵ L'Administration pourrait communiquer lors de l'avis definitif du CNC sur la definition, comptabilisation et l'evaluation des actifs.

Les entreprises peuvent alors adopter deux positions :

L'application du principe de prudence (en attendant une position officielle de l'Administration

qui serait opposable en cas de contentieux). Cela impliquerait de suivre le projet d'avis du CNC en comptabilite et de retraiter les comptes en suivant les avis du Conseil d'Etat pour le calcul de l'impôt, lorsque la comptabilisation d'un bien serait source de difficultes. Cette solution a l'avantage d'étre securisante mais necessite de lourds retraitements.

L'application directe du projet d'avis du CNC en faisant abstraction des avis du Conseil d'Etat. Les entreprises y gagnent en simplification mais risquent a ce que l'Administration s'oppose a l'inscription (ou la non-inscription) a l'actif de certains biens : Une comptabilite retenant les principes IFRS non valides par l'Administration serait inopposable en cas de contentieux.

· Coüt d'entree d'une immobilisation incorporelle

Les consequences fiscales sont identiques a celles des immobilisations corporelles, dans la mesure où elles sont applicables au caractêre incorporel des immobilisations.

· Amortissement d'une immobilisation incorporelle

La principale divergence concerne les marques acquises amortissables selon les normes IFRS si leur duree d'utilisation est limitee. En principes comptables français et quelle que soit la duree d'utilisation prevue, une marque acquise n'est jamais amortissable (idem fiscalement). Cet amortissement supplementaire implique une deduction plus forte dans le resultat des societes. L'Administration ne tient pas de position officielle a ce sujet mais si de tels amortissements n'etaient pas autorises, les retraitements pourraient s'alourdir. De méme, un risque important existe

sur les droits d'auteurs, qui peuvent étre amortis, si les conditions d'amortissement sont

respectees³⁶. Or se pose le problême de la tacite reconduction : un contrat portant, par exemple sur

les droits d'auteurs, est-il limite au regard de son utilisation ? Et les situations sont a differencier selon que l'operation est intragroupe ou non. L'Administration devra donc distinguer entre ces cas pour admettre ou non l'amortissement, d'où une legislation fiscale toujours plus complexe.

La prise en compte de la valeur residuelle alourdira l'imposition des entreprises. Avec les normes IFRS, la prise en compte de cette valeur lors de l'acquisition du bien³⁷ diminue le montant amortissable (montant amortissable = valeur du bien - valeur residuelle future). A cela s'ajoute le calcul de la taxe professionnelle sur la valeur brute (prix de revient) alors que, nous l'avons vu, la base amortissable diminue³⁸.

La valeur residuelle sera aussi source de nombreux contentieux puisque l'entreprise est elle- méme chargee de l'evaluer. Elle pourrait étre tentee de la calculer a la baisse ce qui susciterait un point de discordance avec l'Administration. Cette situation est d'autant plus critique que l'Administration refuse toute deduction extra-comptable par anticipation et toute deduction de la charge d'amortissement supplementaire. Or méme en cas de bonne foi, une entreprise ne peut prevoir correctement la valeur residuelle future puisque des elements exterieurs peuvent intervenir (marche...), ce qui remettrait en question la responsabilite de la societe en cas de contrôle.

· Depreciation par voie de provision d'une immobilisation incorporelle

Les tests de depreciation etant systematiques pour les immobilisations incorporelles sous les normes IFRS, les repercussions sur le resultat seront d'autant plus importantes. L'entreprise constate une plus- ou moins-value méme lorsque aucun indice ne permet de suspecter une perte de valeur. Leur imposition s'en trouvera fortement influencee et sera plus difficilement previsible.

Les mémes risques que pour les immobilisations corporelles sont a attendre au sujet des

³⁶ Problême expose a l'AFEP le 26 avril 2004 lors de l'expose sondage du projet d'avis du CNC du 24 mars 2004

³⁷ Quel que soit le mode d'acquisition

³⁸ Voir fiche n°l a 3 Groupe de travail du CNC « Incidences fiscales » du vendredi l7 juin 2003

immobilisations incorporelles (cf. P.42).

Les depreciations visent notamment les actifs incorporels non amortissables. Rappelons que

la valeur actuelle est constituee du montant le plus eleve entre la valeur d'usage et la valeur venale.

Or la valeur d'usage est determinee par l'entreprise qui effectue les tests de depreciations. Ainsi, pour compenser le non-amortissement du bien, les entreprises pourraient desormais étre tentees de constater une perte de valeur au montant de la valeur d'usage lorsqu'elle serait superieure a la VNC. Cette pratique est d'autant plus envisageable que le bien arrive a la fin de duree d'utilisation prevue alors que l'entreprise en attendrait encore une utilisation.

Les incidences fiscales decoulant des modifications apportees a l'actif du bilan sont nombreuses et

loin d'étre totalement et definitivement evaluees. L'immobilisme de l'Administration tend a faire persister ce flou juridique auquel les entreprises doivent, bon gre mal gre, faire face, ce qui rend plus difficile encore l'application harmonieuse des normes IFRS.

Certes, les nouvelles normes comptables portent davantage sur l'actif et impliquent donc des incidences fiscales plus importantes sur cette partie du bilan, mais de telles divergences et incidences sont a prevoir au niveau du passif. Celles-ci sont exposees dans la partie ci-aprês.