La preuve en droit fiscal

2- La nécessité de la reconnaissance d'une charge de la preuve incombant à l'administration fiscale devant le juge

L'article 65 du C.D.P.F. dispose que : « le contribuable taxé d'office ne peut obtenir la décharge ou la réduction de l'impôt porté à sa charge qu'en apportant la preuve de la sincérité de ses déclarations, de ses ressources réelles ou du caractère exagéré de son imposition >>. Cet article laisse croire que devant le juge fiscal la charge de la preuve incombe toujours au contribuable taxé d'office. En effet, il n'y a aucune allusion législative à une quelconque obligation de preuve reposant sur l'administration⁵. Néanmoins, plusieurs raisons militent en faveur d'une reconnaissance d'une charge de la preuve incombant à l'administration fiscale devant le juge (2-1), ce d'autant que la jurisprudence tunisienne consacre une telle solution (2-2).

2-1- Les justifications d'une charge de la preuve incombant à l'administration devant le juge

La première raison est que l'attribution de la charge de la preuve à l'administration fiscale, lors du contrôle, doit se poursuivre lors de l'exercice d'un recours contentieux. En effet, « il existe incontestablement une continuité dans la charge de la preuve, continuité qui anime le contentieux fiscal >>⁶. Celle-ci repose sur l'extension de la présomption d'exactitude de la déclaration au niveau juridictionnel⁷.

L'arrêté de taxation d'office, établi en cas de désaccord sur les résultats de la vérification fiscale, ne doit pas créer une présomption d'inexactitude de la déclaration au profit de l'administration. La déclaration du contribuable est présumée exacte, c'est à l'administration qui la conteste d'en prouver son inexactitude aussi bien lors du contrôle que devant le juge. L'administration se trouve du point de

1 Voir les articles 19 et 20 du C.D.P.F.

Selon l'article 19, le délai de la prescription est de 4 ans pour les impôts déclarés.

Selon l'article 20 << le délai prévu par l'article 19 est porté à dix ans pour les impôts non déclarés... >>.

2 Voir à titre d'exemple les articles 89 et 91 du C.D.P.F.

3 L'avis du conseil économique et social concernant le projet de loi relatif à la promulgation du C.D.P.F. (1998 Inédit ), p.3. Avis précité, voir supra, p.24.

4 Christophe DE LA MARDIERE, << La déclaration fiscale >>, R.F.F.P., 2000, n°71, p.144.

5 Ceci bien entendu mis à part l'article 108 du C.D.P.F. attribuant la charge de la preuve à l'administration fiscale dans le contentieux fiscal pénal et dont a précisé la portée, voir supra, chapitre II.

6 M.-C. BERGERES, << Le principe des droits de la défense en droit fiscal >>, thèse, Bordeaux, 1975, p.61.

7 Le législateur aurait dû étendre la présomption d'exactitude de la déclaration au stade juridictionnel, en faisant supporter à l'administration fiscale la charge de la preuve, devant le juge, de l'inexactitude des déclarations. Et ce par analogie à son attitude en matière de conciliation. En effet, le législateur a introduit dans le C.D.P.F. (article 60) la conciliation obligatoire dans le stade juridictionnel. Il a supprimé la phase de conciliation qui était consacrée au niveau pré-juridictionnel. (la commission de conciliation).

vue du régime de la preuve, dans la même situation que s'il n'y avait pas eu d'arrêté de taxation d'office¹.

Ainsi, la preuve juridictionnelle devrait être commandée par la présomption d'exactitude de la déclaration. Devant le juge, la charge de la preuve devrait être répartie en fonction de la présomption d'exactitude de la déclaration. Ne perdrait le bénéfice de cette présomption que le contribuable taxé d'office pour défaut de déclaration. En revanche, le contribuable taxé d'office pour simple désaccord avec l'administration fiscale sur les résultats de la vérification, devrait continuer à bénéficier de cette présomption.

Ensuite, le statut constitutionnel de l'impôt, qui a comme corollaire pas d'imposition légale sans matière imposable, sans fait générateur, rend indispensable la reconnaissance d'une charge de la preuve incombant à l'administration fiscale. En effet, < admettre que l'administration puisse taxer un contribuable sans être en mesure d'établir avec certitude et objectivité l'existence et le montant de la matière imposable serait admettre le risque d'une imposition sans fait générateur, c'est-à-dire contraire à la constitution et à la loi : entre le risque d'une imposition illégale et celui d'un impôt non perçu, il faut courir le second parce que personne n'a le droit de courir l'autre >>².

Par ailleurs, l'attribution de la charge de la preuve à l'administration fiscale devant le juge aurait l'avantage de faire respecter la règle fondamentale selon laquelle < le doute bénéficie au contribuable et joue contre le fisc >>³. Or, en attribuant la charge de la preuve au contribuable < on aboutit pratiquement au renversement de la formule de Modestin -in dubio contra fiscum -, puisqu'en cas de doute, le juge fiscal doit débouter le contribuable à qui ce doute est imputable⁴ parce qu'il ne rapporte point la preuve requise par la législation >>⁵.

D'un autre côté, l'article 554 du C.O.C. dispose que : < Celui qui a les avantages a les charges et les risques >>. Par application de ce principe, l'administration doit supporter la charge de la preuve, puisqu'elle dispose des prérogatives de la puissance publique. (Celles-ci sont des avantages).

Plus loin encore, les articles qui confèrent à l'administration des moyens de preuve⁶ supposent d'une manière implicite que celle-ci ait la charge de la preuve. En effet, < on ne voit pas pourquoi un texte légal préciserait les modes de preuve que doit utiliser une partie, si cette partie n'avait pas la charge de celle-ci >>⁷.

A tout cela s'ajoute le fait que l'administration fiscale soit le véritable demandeur⁸. Or, il y a un principe selon lequel < la charge de la preuve incombe au demandeur >>¹.

1 Cette solution est consacrée en droit fiscal comparé :

- En droit français, Robert HERTZOG a précisé qu' << en cas de désaccord sur les chiffres retenus par l'administration, c'est à celle-ci de faire la preuve de leur exactitude devant les organismes où sera porté ce différent, commission administrative ou juridiction >>. R. HERTZOG, << La réforme du contentieux fiscal : l'assouplissement et la simplification des procédures contentieuses >>, article précité, p. 241, 242.

- En droit belge, la cour de cassation a décidé que : << l'envoi de l'avis rectificatif ne crée aucune présomption d'inexactitude de la déclaration au profit du fisc. Si l'administration établit l'imposition sur la base du chiffre supérieur notifié au contribuable, malgré le désaccord de celui ci, elle devra prouver le bien-fondé de la cotisation en cas de réclamation >>. Cass. 20 mai 1958 ; C.L. LOUVEAUX, << La preuve en matière d'impôts directs >>, Bruylant, Bruxelles 1970, p. 55.

2 F.P. DERUEL, << Quelques aspects du problème de la preuve en matière fiscale >>, D.F. 1962, n°37, p. 44.

3 D'ailleurs, le T.A. a consacré cette règle en matière d'interprétation des textes fiscaux : T.A. 11 mars
1982, req. n°145 : << Tout texte fiscal ambigu ou imprécis doit être interprété en faveur du contribuable ».

4 C'est le risque de la preuve inhérent à la charge de la preuve.

5 Jean WILMART, << Réflexions sur la décomposition et le déplacement de la preuve en droit fiscal >>, mélanges en hommage à Léon Graulich, Liège 1957, p.1 85.

6 A titre d'exemple, l'article 6, 38 du C.D.P.F. Voir infra, partie II, chapitre I, section II.

7 Thierry AFSCHRIFT, << Traité de la preuve en droit fiscal >>, Bruxelles, Larcier 1998, p.69.

8 Voir infra, partie I, chapitre II, section I, paragraphe 2.

D'un autre côté, le respect de la présomption d'innocence exige que l'administration supporte la charge de la preuve de la < culpabilité >> du contribuable. < En quelque sorte, quand c'est le contribuable qui supporte la charge de la preuve, il ressemble à l'inculpé innocent, présumé coupable, pour péché originel collectif de fraude sans la grâce de l'intime conviction, et encore moins de la grâce elle-même >>².

Par ailleurs, < les faits qui doivent être prouvés sont seulement ceux qui sont allégués >>. < Le contribuable n'a aucune raison d'alléguer qu'il a perçu des revenus >> ³, il a d'ailleurs intérêt à en nier l'existence. Or, selon le principe < Ei incumbit probatio qui dicit non qui negat : la preuve incombe à celui qui allègue, non à celui qui nie >>⁴. Dès le moment où c'est l'administration qui entend procéder à une imposition, il lui revient d'alléguer que des revenus ont été perçus. Si la preuve incombait au contribuable, il devrait alléguer qu'il n'a pas perçu de revenu ou du moins qu'il n'en a pas perçu audelà d'un certain montant⁵. Or, il s'agit là de la preuve d'un fait négatif, difficile voire impossible.