L'interprétation des clauses anti-abus contenues dans les conventions fiscales bilatérales

Chapitre 1 - La clause de résidence

Le critère de résidence qui délimite le champ d'application personnel initial dans la plupart des conventions ⁸⁵, bien que n'étant pas uniquement une clause anti-abus, contient cependant des dispositions permettant de restreindre à certaines situations le droit aux bénéfices conventionnels.

Section 1 - La notion de résidence

Les conventions fiscales de lutte contre la double-imposition débutent pratiquement toutes par un article déterminant les personnes visées par elle, rédigé comme suit : « La présente Convention s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un État ou des deux

84 60,7 % des importations et 55,9 % des exportations sont réalisés avec l'Allemagne, l'Italie, l'Espagne, la Belgique, le Royaume-Uni, les États-Unis et les Pays-Bas. Source : CENTRAL INTELLIGENCE AGENCY, The World factbook - France, Library/Publications, mis à jour le 19 août 2010, https://www.cia.gov.

85 Rarement, des conventions retiennent le critère de nationalité pour l'application de la convention, voir par exemple : Convention franco-monégasque en matière de droits de succession du 1er avril 1950.

États contractants. ». Ensuite, le même article ou un article suivant éclaire le sens à donner à la notion de résident, soit en donnant une définition conventionnelle, soit en renvoyant au droit interne.

Il est ainsi possible, à la lecture de quelques conventions conclues par la France, d'observer des différences entre les rédactions des clauses définissant la résidence des personnes physiques, mais également des similitudes :

- Soit la convention donne une définition propre (définition conventionnelle) de la notion de résidence ; ce peut être le « foyer permanent d'habitation » 86 ou « la résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation, ou, à défaut, au lieu du séjour principal. » ⁸⁷. C'est le cas dans les conventions conclues avec la Belgique et le Luxembourg.

- Soit la convention effectue un renvoi à la définition interne de la résidence dans l'État où le contribuable est « soumis à l'imposition en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. ». C'est la formulation que l'on retrouve le plus souvent dans les traités (ex : Allemagne, Pays-Bas, USA, Suisse, etc).

En France, la définition interne de la résidence est donnée par l'article 4 B du CGI, elle renvoie alternativement aux trois situations suivantes :

- une personne qui a en France son foyer ou le lieu de son séjour principal.

- une personne qui exerce en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elle ne justifie que cette activité y est exercée à titre accessoire.

- une personne qui a en France le centre de ses intérêts économiques.

Dans tous les cas, la convention prévoit une méthode supplémentaire appelée « tie breaker rule », lorsqu'au sens de la définition interne ou conventionnelle, une personne se trouve être résidente des deux États contractants. Il faut donc déterminer celui avec lequel elle a les liens les plus étroits, puisque le critère de résidence est utilisé pour distribuer les compétences d'imposition. Cette détermination s'effectue en plusieurs étapes ; on recherche tout d'abord avec quel État ses liens personnels et économiques sont les plus étroits en déterminant le lieu du centre de ses intérêts vitaux ou le lieu de séjour habituel et à défaut on se rattache au critère subsidiaire de sa nationalité.

86 Convention franco-belge du 10 mars 1964, article 1 § 2.

87 Convention franco-luxembourgeoise du 1er avril 1958, article 2 § 4.

En ce qui concerne les personnes morales, la résidence s'entend du siège de direction c'est-à-dire du lieu où sont principalement concentrés ses organes d'administration et de contrôle, mais un critère complémentaire est prévu afin de déterminer le ou les États compétents pour imposer leurs revenus. Ceci s'avère être nécessaire lorsqu'une société résidente réalise dans un autre État des revenus tirés d'une activité économique. En effet, à défaut de précision, celle-ci serait imposée uniquement dans son pays de résidence, quels que soient les moyens mis en oeuvre sur le territoire de l'État de source. Ainsi la notion d'établissement stable a-t-elle été créée, afin de prendre en compte à partir d'un certain niveau d'implantation, la réalité économique de l'installation contrôlée. Cette notion est définie par les conventions comme : « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. ». Ensuite toute une série de précisions sont apportée par le texte du traité.

Cependant en matière de commerce électronique, il semble que la notion d'établissement stable manque de clarté puisqu'une telle activité peut être localisée dans un pays et les résultats dans un autre. Le comité fiscal de l'OCDE a tenté d'apporter des précisions en ce sens à travers les commentaires au modèle OCDE, cependant les différents États membres ne partagent pas les mêmes vues. Alors que le Royaume-Uni ne veut pas assimiler un serveur à un établissement stable, l'Autriche s'est ralliée à la position inverse ⁸⁸. Il faudra donc attendre en France une décision de justice pour être fixé sur la signification de l'établissement stable au cas particulier du commerce en ligne.