Les comptes spéciaux du trésor

Section II : Les règles spécifiques à chaque CST

Chaque type de compte spécial comporte, en sus des opérations exceptionnelles et de la corrélation entre recettes et dépenses, des caractéristiques qui contribuent à le différencier davantage du budget général, qu'il soit doté de crédits de dépenses (§1) ou d'autorisation de découvert (§2)^33(*).

§ 1. Les CST dotés de crédits de dépenses

Ils relèvent de quatre catégories : il s'agit des comptes d'affectation spéciale (A), des comptes d'avances (B), des comptes de prêts (C) et des comptes de garanties et d'avals (D).

A - Les comptes d'affection spéciale

Suivant les dispositions de l'article 26 de la loi 2001-09 portant LOLF, « Les comptes d'affectation spéciale retracent des opérations qui, par suite d'une disposition de loi de finances prise sur l'initiative du Gouvernement, sont financées au moyen de ressources particulières ». La nomenclature du budget sénégalais en répertorie quatre que sont le FNR, la CEPIA, le fonds de lutte contre l'incendie et le compte dénommé frais de contrôle des sociétés à participation publique.

C'est une catégorie qui se singularise pour deux raisons : parce que décrivant d'une part des opérations de nature identique à celles du budget général, c'est-à-dire définitives et d'autre part parce que procédant par affectation entre recettes et dépenses. Cette affectation doit être sous-tendue par l'existence d'un lien direct comme le précisent les dispositions de l'article 21 de la loi organique 2001-692. Cette mesure est une innovation de la nouvelle LOLF française. On a pu remarquer par le passé des rapprochements entre ressources et charges qui n'avaient rien en commun si ce n'est d'être enregistrées par le même compte. Nous avons l'exemple du pari mutuel urbain qui alimentait le fonds national de l'eau.

Si la notion de lien direct est assez précise pour que ces transferts soient considérés comme illégaux, elle l'est parfois moins pour des cas qui interpellent le juge constitutionnel ; ce qui pour des auteurs comme M. MUZELLEC n'en fait pas moins une consécration pertinente puisque « le législateur a entendu limiter les possibilités de dérogation à la règle de non-affectation des recettes au sein du budget de l'Etat sans pour autant faire obstacle aux exigences de bonne gestion des ressources. »^34(*).

Un autre élément caractéristique des comptes d'affectation spéciale est qu'ils doivent être exécutés en équilibre comme le précise le second alinéa de l'article 26 « Le total des dépenses engagées ou ordonnancées au titre d'un compte d'affectation spéciale ne peut excéder le total des recettes du même compte », exception faite de trois premiers mois suivant sa création et où le découvert ne peut être supérieur au quart des dépenses autorisées pour l'année. Il faut cependant préciser que malgré ces dispositions, ces comptes sont rarement exécutés en équilibre. S'il arrive que les recettes d'un compte d'affectation spéciale soient supérieures à ce qui était prévu, le ministre chargé des finances peut procéder à une majoration de crédits dans la limite de ce surplus.

Bref, les comptes d'affectation spéciale bien qu'étant une exception au principe qui voudrait que les CST comptabilisent des opérations temporaires^35(*) n'en regorgent pas moins une particularité. Cette singularité ne leur est pas spécifique, étant donné que même les catégories de comptes provisoires se distinguent les uns des autres : c'est dans ces dernières qu'il faut ranger les comptes d'avances.

B - Les comptes d'avances

Ils décrivent à la lumière de l'article 29 de la loi organique 2001-09 « les avances que le Ministre chargé des Finances est autorisé à consentir dans la limite des crédits ouverts à cet effet. ». Peuvent en bénéficier sur une durée d'un an renouvelable une fois, les établissements publics, les Collectivités locales, divers organismes, les particuliers ainsi que les budgets et comptes.

Cette catégorie doit satisfaire à deux conditions hormis celle de la durée. Il s'agit de :

- L'ouverture d'un compte distinct pour chaque bénéficiaire ou catégorie de bénéficiaires ;

- La production d'intérêts dont le taux, fixé par la décision d'avance, ne peut être inférieur au taux d'escompte de la Banque centrale (ou aux obligations et bons du Trésor^36(*) dans la législation française).

Les avances doivent faire l'objet d'un remboursement total avant l'expiration du délai d'un an ou de deux ans en cas de renouvellement. A défaut, le débiteur, suivant ses possibilités, peut faire l'objet d'une décision de recouvrement immédiat ou de poursuites effectives dans un délai de trois mois (cas ou le non-paiement s'apparente plus à un refus qu'à une insolvabilité immédiate), s'il semble être de bonne foi, la somme avancée ou restant à payer fera l'objet d'une constatation de perte probable imputée aux résultats de l'année. Ce qui pour autant n'éteint pas la dette, le débiteur aussitôt qu'il aura le montant dû à sa disposition devra s'en acquitter. Etant donné que le compte a été clos, cette somme sera dès lors enregistrée dans les recettes du budget général.

Le débiteur peut cependant bénéficier d'une autorisation de consolidation qui transfert son compte dans la catégorie des prêts.

C - Les comptes de prêts

Ils sont prévus par l'article 30 de la LOLF sénégalaise qui les appréhende comme retraçant « les prêts d'une durée supérieure à deux ans consentis par l'Etat dans la limite des crédits ouverts à cet effet, soit à titre d'opérations nouvelles, soit à titre de consolidation ». Le compte de prêt peut donc être ouvert au profit d'un demandeur après avis favorable comme il peut résulter de la prorogation de l'échéance de remboursement d'une avance. C'est une catégorie qui fonctionne dans les mêmes termes que la précédente - mêmes conditions d'ouverture d'un compte distinct pour chaque bénéficiaire ou catégorie de bénéficiaires, de production d'intérêt supérieur au taux d'escompte de la Banque centrale^37(*) - une seule différence étant perceptible relativement à leur durée. Tout comme pour les comptes d'avances, dans chaque compte particulier, sont enregistrés en recettes le montant annuel des remboursements (capital + intérêts) et en dépenses la somme prêtée. L'article 30 précise en outre que « Le montant de l'amortissement en capital des prêts de l'Etat est pris en recettes au compte de prêts intéressés. ». Par le passé, les intérêts issus de ce compte ont pu servir à créditer un autre CST dénommé « Caisse autonome d'amortissement »^38(*).

Cette catégorie polarise les prêts et consolidations des avances en prêts des bénéficiaires potentiels des comptes d'avances. Ces deux comptes, à eux seuls résument la fonction de banquier du Trésor. En dehors de leur durée, il n'existe pratiquement pas de différence entre les comptes de prêts et les comptes d'avances. C'est pourquoi la France a procédé en 2001 avec la LOLF à leur fusion sous l'appellation de comptes de concours financiers et le plus important reste sans nul doute le compte retraçant les avances consenties par l'Etat aux Collectivités territoriales.

Cette différence d'avec le Sénégal doit être cependant considérée comme mineure à côté de l'institution par ce dernier d'une catégorie - jusqu'ici inconnue de la législation française en matière de CST - prenant en compte les garanties et avals de l'Etat.

D - Les comptes de garanties et d'avals

C'est une innovation de l'UEMOA, du régime sénégalais ou même ouest africain des CST. Ils sont prévus et organisés par l'article 31 qui stipule : « Les comptes de garanties et d'avals retracent les engagements de l'Etat résultant des garanties financières accordées par lui à une personne physique ou morale. ». L'Etat se porte donc garant pour cautionner des prêts souscrits par une personne physique ou morale auprès des structures financières. Tout avis favorable (octroyé par décret après avis du Ministre chargé des Finances) à une demande de garantie donne droit à l'ouverture d'un compte particulier pour chaque opération.

Ce compte est alimenté par une dotation budgétaire correspondant à 10% du total des échéances annuelles dues aux organismes prêteurs par les bénéficiaires du compte sous la responsabilité de l'Etat. Toutefois, comme le souligne le docteur CHANH TAM, « Les garanties et avals ne constituent pas, à vrai dire, une charge immédiate pour l'Etat si tout se passe normalement. Cette charge serait effective si l'emprunteur était défaillant à l'échéance du prêt. »^39(*). Dans ce cas bien précis, le compte particulier enregistre en débit le montant de l'échéance. Il revient au bénéficiaire de solder le compte dans un délai strictement inférieur à deux ans, sous peine de faire l'objet d'une décision de recouvrement immédiat avec des poursuites à l'appui. Si le débiteur est de bonne foi, cela peut aboutir à la constatation d'une perte imputée aux résultats de l'année.

Dans le procédé, cette catégorie se rapproche des comptes de prêts précisément en cas de défaillance du bénéficiaire des garanties. La majeure partie des praticiens de la comptabilité publique prônent la suppression des comptes de garanties et d'avals puisque l'Etat lui-même n'est plus assez crédible pour que les banques et institutions financières acceptent de prêter sous sa responsabilité^40(*). Le législateur a franchi une étape dans ce sens puisque la loi de finances pour 2009 a procédé à la suspension de cette catégorie, reste à savoir si elle sera restaurée^41(*) ou pas. N'empêche ce compte est très avantageux pour les personnes désireuses d'investir et ne disposant pas de nantissement pour l'emprunt des fonds nécessaires.

Pour ce premier lot regroupant les comptes disposant de crédits votés en loi de finances avec un caractère limitatif, il faut admettre que même s'il existe des similitudes entre certains CST, ils ont tous sans exception une spécificité qui les distingue davantage du budget malgré le fait que ce sont les seuls qui se conforment à la règle de la présentation en brut. Cette spécificité est d'autant plus accrue avec les catégories qui dérogent à ce démembrement du principe d'universalité.

§ 2. Les CST dotés d'autorisation de découvert^42(*)

Ce sont des comptes dont les prévisions de dépenses ont un caractère évaluatif. Pour remédier à cela, il leur est annuellement fixé un découvert à caractère limitatif. Il s'agit notamment des comptes de commerce (A), des comptes d'opérations monétaires (B) et des comptes de règlement avec les Gouvernements et autres organismes étrangers (C).

A - Les comptes de commerce

L'article 27 de la LOLF sénégalaise de 2001 les décrit comme des comptes retraçant « des opérations à caractère industriel et commercial effectuées à titre accessoire par des services publics de l'Etat ». Ces opérations sont donc réalisées par des services dont ce n'est pas la vocation première. Il en est ainsi en France du CST « Opérations commerciales des Domaines » avec les ventes immobilières et les retombées de la gestion des immeubles domaniaux qui ne constituent pas sa mission principale mais qui en sont tout de même connexes. Nous avons au Sénégal le compte « Opérations des établissements financiers à caractère industriel et commercial », mais surtout celui intitulé opérations à caractère industriel et commercial effectuées par l'armée qui est régi par l'arrêté interministériel n° 5268 MEF/DGT/TG du 26 mai 1982^43(*).

Du fait de leur caractère incertain et imprévisible, leurs prévisions en recettes et en dépenses sont juste indicatives dans un souci d'assouplir leur gestion. Il existe cependant quelques restrictions relatives aux opérations comptabilisées ; celles-ci ne peuvent en effet comporter des investissements financiers, avances, prêts ou encore emprunts sauf dérogation expresse d'une loi de finances (article 27). Cette catégorie se singularise par l'assujettissement des résultats annuels établis pour chaque compte au Plan comptable général ; comme le souligne M. PROVENSAL, « Les comptes de commerce s'écartent par ailleurs, du principe de la spécialisation des dépenses par nature. »^44(*).

Les opérations des comptes de commerce comportent donc cette particularité, en plus d'être retracées par un CST, de reposer sur des aléas, parce que « dépendant dans une large mesure des circonstances »^45(*) et d'occuper une place accessoire au regard de la mission dévolue au service qui les effectue (ce qui d'ailleurs les distingue des budgets annexes). Cette catégorie n'est pas cependant la seule dotée d'autorisation de découvert. A côté d'elle, il y a les comptes de règlement avec les Gouvernements et autres organismes étrangers.

B - Les comptes de règlement avec les Gouvernements et autres organismes étrangers

L'article 28 alinéa 1 de la LOLF sénégalaise de 2001 dispose : « Les comptes de règlement avec les Gouvernements et autres organismes étrangers retracent des opérations faites en application d'accords internationaux approuvés par la loi ». C'est une catégorie qui bénéficie de la même souplesse que la précédente car ne présentant aucune prévision même évaluative en loi de finances. Le Conseil constitutionnel français a d'ailleurs tranché en faveur de ce régime avec sa décision n° 75-60 DC du 30 décembre 1975 en admettant que les accords dont il était question « ne peuvent être prévus de manière précise au moment du vote, mais font l'objet de comptes rendus complets permettant de fixer la demande de découvert pour l'année suivante, mettant ainsi le Parlement en mesure d'exercer le contrôle qui lui appartient (...) »^46(*).

Ce compte a pu servir de consolidation des dettes commerciales de certains pays étrangers vis-à-vis de la France avant de disparaître avec l'avènement de la loi organique 2001-692. Au Sénégal, jusqu'en 2007 on a pu répertorier l'accord sénégalo-mauritanien entre services du Trésor et l'accord avec le Trésor français, mais il est actuellement en veilleuse et est destiné à subir le même sort qu'en France^47(*).

Les comptes de règlement avec les Gouvernements et autres organismes étrangers comportent une particularité au sein des CST en ce qu'ils font prévaloir des considérations de discrétion sur une bonne gestion comme le rappellent certains auteurs « Il y a là une zone de pénombre justifiée en principe par les nécessités de l'action diplomatique ou militaire, qui rend difficile le contrôle parlementaire »^48(*). Ils se rapprochent cependant du point de vue de leur régime des comptes d'opérations monétaires.

C - Les comptes d'opérations monétaires^49(*)

Comme leur nom l'indique, ce sont des comptes qui « enregistrent des recettes et dépenses de caractère monétaire » (article 29 alinéa 2 de la loi 2001-09). Actuellement, il n'y a que le compte pertes et profits de change qui est inscrit dans cette catégorie de CST. On le retrouve aussi en France et il comptabilise essentiellement les recettes et dépenses issues de la prise en charge par le Trésor des pertes et bénéfices de change réalisés par le fonds de stabilisation des changes ou constatés dans les écritures du Trésor.

A côté, il y a le compte retraçant les opérations avec le FMI et le compte d'émission de monnaies métalliques qui procède à l'achat des pièces fabriquées au coût de leur production pour les revendre à l'institution d'émission au prix de leur valeur nominale. C'est donc une opération qui est susceptible de générer des bénéfices pour l'Etat.

Il faut enfin souligner que les comptes d'opérations monétaires, dans leur création, laissent à l'Etat une marge de manoeuvre restreinte^50(*) à cause du caractère précis de leur objet ; ce qui constitue d'ailleurs leur seule spécificité en dehors de leur statut de compte spécial.

A la différence des comptes dotés de crédits de dépenses, ces trois catégories de CST doivent leur singularité plus à leur objet qu'à leur procédé. Les incidences restent toutefois les mêmes ; on ne saurait ne pas les différencier du budget général au risque de se retrouver avec un document aux opérations et règles hétéroclites. Si on s'en limite donc aux règles de fonctionnement, les CST regorgent effectivement une particularité très ancrée aussi bien dans leur globalité que par catégorie de comptes. Pour une vision panoramique de cette particularité, nous ne pouvons cependant nous contenter de l'analyse des ces seules règles, il nous faudra en outre nous intéresser au mode de gestion des CST.

* ³³ Cette classification est implicitement consacrée par la loi 2001-692 portant LOLF et explicitement entérinée par le ministère français des finances qui présente souvent les CST sur la base de cette classification dans les projets de loi de finances. Il en existe cependant d'autres comme la distinction opérée par MM. Bloch-Lainé et de Vogué qui identifient les comptes correspondant à des démembrements du budget, les comptes de relation monétaire et les comptes de crédit, ou encore celle tripartite aussi proposée par les rapporteurs de la commission de l'Assemblée nationale française à savoir les comptes décrivant des opérations de même nature que celle du budget, les comptes des activités financièrement autonomes de l'Etat et les comptes des activités de l'Etat prêteur. Une autre selon le professeur Di Malta serait fondée sur le régime juridique et séparerait les comptes présentés en brut de ceux faisant l'objet d'une présentation en net. Cf. Pierre Di Malta, Le régime juridique des comptes spéciaux du Trésor, in RFFP n° 32, Les comptes spéciaux du Trésor, LGDJ, Paris, 1990, p. 23.

* ³⁴ Raymond MUZELLEC, op. cit. p. 294

* ³⁵ M. Laurent RABATE soulève d'ailleurs une autre particularité par rapport aux CST dans le même sens lorsqu'il fait référence à une « absence de définition des opérations ». C'est en fait le seul compte qui enregistre des dépenses qui n'ont pas toutes une destination identique en termes de nature. Voir Laurent RABATE, Du bon usage des comptes d'affectation spéciale, RFFP n° 32 précitée, p. 35 et s.

* ³⁶ La LOLF française de 2001 prévoit pour les comptes de concours financiers qui englobent à la fois les avances et les prêts, qu'un décret pris en Conseil d'Etat peut déroger à cette disposition et ramener le taux plus bas.

* ³⁷ Cet intérêt peut faire l'objet d'une dispense par voie décrétale

* ³⁸ René CELIMENE, Droit budgétaire et comptabilité publique au Sénégal, NEA, 1985, p. 15

* ³⁹ Nguyen CHANH TAM, Finances publiques sénégalaises, l'Harmattan, 1990, p. 206

* ⁴⁰ Même s'il est toujours prévu dans l'exposé des motifs de la loi de finance des ressources pour ce compte comme pour l'année 2006 où elles s'élevaient à 3.500.000.000 de francs CFA

* ⁴¹ Dans la loi 2008-70 portant loi de finances pour l'année 2009, la suspension de la catégorie s'explique par une non-reconduction de sa dotation et non par un défaut de fonctionnement (Comme c'était le cas des comptes de commerce de la DPS et de l'Administration pénitentiaire). Ce qui ne renseigne pas clairement sur l'issue de cette mise en veilleuse.

* ⁴² « Une autorisation de découvert implique que tout au long de l'année budgétaire, la différence entre le montant des opérations portées au débit du compte et celui des opérations portées à son crédit doit demeurer inférieure au découvert prévu. », définition proposée par le Pr. Di Malta à la page 313 du dictionnaire encyclopédique des Finances publiques.

* ⁴³ JORS de 1982, p. 435 et s.

* ⁴⁴ Jacques PROVENSAL, Les comptes de commerce, RFFP n° 32 précité, p. 57

* ⁴⁵ Pierre Di Malta, ibid.

* ⁴⁶ La loi 75-64 portant LOLF reconnaissait au Gouvernement sénégalais la prérogative de ne pas présenter de prévision aussi bien pour les recettes que pour les dépenses (JORS 4432 du 30 juin 1975, p. 902 et s.).

* ⁴⁷ Il ne peut en principe être procédé à sa suppression effective que par une nouvelle LOLF ou une modification de l'ancienne même si la catégorie ne figure plus dans la rubrique CST des lois de finances.

* ⁴⁸ Michel BOUVIER et alii, op. cit. p. 208

* ⁴⁹ Cette catégorie a été supprimée de la législation sénégalaise par la loi 2008-70 du 11décembre 2008 portant loi de finances pour l'année 2009, voir article 11. Ce qui paraît contradictoire puisque dans la hiérarchie des normes, la loi organique est au dessus de la loi ordinaire. Ce qui signifie qu'une loi de finances (loi ordinaire) a obligation de conformité par rapport à la LOLF. Il fallait en principe une modification ou une autre loi organique pour procéder à cette suppression dans la mesure où les catégories, à la différence des comptes qui les composent ont un fondement organique (exception faite en France des comptes expressément prévus par la LOLF en son article 21, notamment la gestion des participations financières de l'Etat ou les opérations relatives aux pensions et avantages).

* ⁵⁰ Les comptes d'opérations monétaires sont moins exposés que les autres comptes à certaines pratiques nébuleuses visant souvent à rendre les dépenses difficiles à contrôler par le Parlement.