Recherches sur la conformité du droit national au droit communautaire de la CEMAC : Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée

UNIVERSITE DE YAOUNDE II - SOA (CAMEROUN)

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ET POLITIQUES

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DEPARTEMENT DE DROIT PUBLIC INTERNE

MEMOIRE

PRESENTE ET SOUTENU PUBLIQUEMENT EN VUE DE L'OBTENTION DU DIPLOME D'ETUDES APPROFONDIES (DEA) EN DROIT PUBLIC.

Option Droit Public Interne

THEME :

RECHERCHES SUR LA ONFORMITE DU DROIT NATIONAL

AU DROIT COMMUNAUTAIRE DE LA CEMAC :

Le cas de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.

Par 

Dieudonné TONGA

Maîtrise en Droit Public.

Sous la direction de Sous la supervision de

Gérard PEKASSA NDAM Magloire ONDOA

Chargé de cours à l'Université Professeur Agrégé des Facultés de droit.

de Yaoundé II SOA.

JURY :

Président : Professeur Jean-Louis ATANGANA AMOUGOU ;

Rapporteur : Docteur Gérard PEKASSA NDAM ;

Membre : Professeur Magloire ONDOA.

Date de soutenance : 14 janvier 2008.

A V E R T I S S E M E N T

_________________

L'Université de Yaoundé II n'entend donner aucune approbation ou improbation aux opinions émises dans le présent mémoire. Ces dernières doivent être considérées comme propres à leur auteur.D E D I C A C E

____________

A ma mère, NGO TONGA Marie,

qui aura semé sans jamais moissonner.

R E M E R C I E M E N T S

______________________

Nos remerciements vont d'abord à nos oncle, nourrice, tante et tuteurs BILONG TONGA Salomon, Feue NGO TEHNA Marie, NGO TONGA Madeleine, BIKOGA Bernard, NGON MANYE Mélanie, MISSEGUE Albert et MAHOUVE Thérèse, dont les efforts et la sollicitude constants nous aurons permis de nous hisser à ce niveau d'études.

Ils vont ensuite au Professeur ONDOA Magloire et au Docteur PEKASSA NDAM grâce à la supervision et à la direction desquels ce travail a été rendu possible.

Ils s'adressent également à Messieurs MOPA Modeste, ATEBA EYONG Raphaël, BEYEGUE Emmanuel, NDIORO Marcel, SCHOUEL Siméon Arris, NGAVANGA Nicaise Magloire dont le regard exercé nous aura permis d'éviter bien des incohérences qui, non décelées, auraient sans doute ajouté à l'imperfection globale du travail.

Comment oublier la Direction Générale des Impôts dont la riche bibliothèque nous aura largement facilité la recherche ?

Puissent les uns et les autres trouver ici l'expression de notre profonde gratitude.

LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS

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AMR : Avis de Mise en Recouvrement

CAC : Centimes additionnels communaux

CDI : Centre divisionnaire des Impôts

CEDEAO : Communauté Economique des Etats de l'Afrique de l'Ouest

CEMAC : Communauté Economique et Monétaire des Etats de l'Afrique Centrale

CGI : Code Général des Impôts

CIME : Centre des Impôts des Moyennes Entreprises

CJC : Cour de Justice de la CEMAC

CJCE : Cour de Justice des Communautés Européennes

DGE : Division des Grandes Entreprises

DGI : Direction Générale des Impôts

FMI : Fonds Monétaire International

GAJA : Grands Arrêts de la Jurisprudence Administrative

IRPP : Impôt sur le Revenu des Personnes Physiques

IS : Impôt sur les Sociétés

LGDJ : Librairie Générale de Droit et de Jurisprudence

LPF : Livre des Procédures Fiscales

TSR : Taxe Spéciale sur le Revenu

TUE : Traité de l'Union Européenne

TVA : Taxe sur la Valeur Ajoutée

UE : Union Européenne

UEMOA : Union Economique et Monétaire Ouest Africaine.

S O M M A I R E

INTRODUCTION GENERALE.............................................................................................1

PREMIÈRE PARTIE : LA CONFORMITÉ AUX PRINCIPES DIRECTEURS DU DROIT COMMUNAUTAIRE DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE................12

CHAPITRE I : La conformité aux principes relatifs à l'imposition..................................15

Section 1 : Le principe de territorialité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée...............................17

Section 2 : Le principe de neutralité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée....................................27

CONCLUSION DU CHAPITRE...........................................................................................38

CHAPITRE II : la conformité aux principes relatifs à la perception................................39

Section 1 : Le fait générateur de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.............................................40

Section 2 : L'exigibilité de la Taxe sur la Valeur Ajoutée.......................................................46

CONCLUSION DU CHAPITRE...........................................................................................53

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE....................................................................54

DEUXIÈME PARTIE : L'ORIGINALITÉ DU DROIT MATÉRIEL CAMEROUNAIS DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE....................................55

CHAPITRE I : les éléments d'originalité conformes au droit communautaire...............58

Section 1 : La dualité du système de déduction pour les assujettis partiels.............................59

Section 2 : La dualité du système de paiement ....................................................................68

CHAPITRE II : les éléments d'originalité non-conformes avec le droit communautaire..........................................................................................80

Section 1 : La consistance de la non-conformité......................................................................82

Section 2 : La sanction de la non-conformité ..........................................................................94

CONCLUSION DU CHAPITRE.........................................................................................107

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE..................................................................108

CONCLUSION GÉNÉRALE..............................................................................................109

INDICATIONS BIBLIOGRAPHIQUES..........................................................................114

ANNEXES..................................................................................................................................

INTRODUCTION GENERALE

Le droit fiscal est apparu pendant longtemps - et continue dans une certaine mesure d'apparaître de nos jours - comme la chasse gardée des Etats, le domaine d'expression par excellence de leur souveraineté. En effet, le principe souvent admis est que « les législateurs sont souverains pour déterminer les sujets et l'assiette des impôts qu'ils établissent »^1(*). L'impôt constituant l'instrument de réalisation d'une justice dont les principes sont établis par le Parlement, la doctrine a pu conclure que la souveraineté fiscale va de pair avec la souveraineté tout court, cette dernière étant entendue comme « la capacité effective, financière de l'Etat-Nation à déterminer de façon autonome les lignes de sa politique »^2(*). Conforté par le principe de subsidiarité^3(*) et la règle de l'unanimité qui président à la prise de décisions fiscales à l'échelle communautaire, le caractère indissoluble des liens entre fiscalité et souveraineté est proclamé^4(*).

C'est dire que le droit fiscal a longtemps été considéré comme une discipline relevant exclusivement du droit interne, l'idée d'un droit fiscal international ou communautaire n'étant guère envisagée^5(*). Même quand il a commencé à être admis, le droit fiscal international était considéré comme simple moyen d'élimination des barrières aux échanges et de lutte contre les phénomènes de double imposition et d'évasion fiscale internationale, et jamais comme visant l'instauration d'un système fiscal interétatique^6(*). L'on a alors parlé d'intégration négative. C'est qu'à la vérité, il n'est pas facile de concevoir que des entités, qui se veulent souveraines par-dessus tout, doivent ou puissent se soumettre au droit et voir leur liberté d'action limitée par lui^7(*).

La conséquence en a été que les Etats se sont montrés peu enclins à céder ou à partager leurs compétences en matière d'assiette et de recouvrement des impôts et taxes.

Il était cependant à prévoir que l'ouverture des frontières aux marchandises et aux services s'accompagnerait, à terme, de celle du droit fiscal aux principes et règles du droit international et du droit communautaire. En effet, avec la multiplication des échanges supranationaux, et à la faveur de la construction d'ensembles régionaux et sous-régionaux, dans la perspective de la création de marchés communs, cette tendance souverainiste s'érode progressivement de nos jours. On dit alors que « la fiscalité est à l'épreuve de l'internationalisation »^8(*) ou, plus exactement, de l'intégration juridique. Une intégration qui se veut de plus en plus positive dans la mesure où elle est assise sur un système institutionnel d'encadrement des politiques ou actions communes, l'objectif étant de permettre à des économies intégrées de fonctionner selon des conditions égales^9(*). Cette ouverture était d'autant plus prévisible que le concept de souveraineté n'a jamais revêtu un sens absolu. Certains auteurs ont ainsi pu affirmer qu'il « signifie simplement que l'Etat n'est subordonné à aucun autre mais qu'il doit respecter des règles minimales garantissant le même privilège à tous les autres »^10(*).

Une fois admis le principe de l'intégration positive, il faut encore pouvoir déterminer l'orientation à donner à cette dernière. Dans cette perspective, la doctrine distingue deux principales méthodes de l'intégration^11(*) : l'harmonisation et l'uniformisation.

L'harmonisation est le mécanisme juridique par lequel des droits nationaux sont alignés ou rapprochés en vue de l'élimination ou, à tout le moins, de l'atténuation des distorsions que les disparités de ces droits provoquent dans le cadre de la réalisation des objectifs communautaires. En revanche, l'uniformisation suppose la substitution du droit communautaire au droit national, c'est-à-dire, la perte totale de la souveraineté fiscale. En cela, elle rencontre généralement l'hostilité de la doctrine et des Etats, la première estimant notamment qu'elle « ne correspond nullement à l'esprit du droit communautaire »^12(*), les seconds demeurant soucieux de garder une marge de manoeuvre en matière fiscale.

L'harmonisation apparaît donc comme « la forme la plus douce et la plus prudente »^13(*) de l'intégration^14(*). Il en est ainsi parce qu'elle « correspond à une situation dans laquelle le droit national continue d'exister en tant que tel, mais se trouve privé de la possibilité de déterminer lui-même ses finalités. Il doit se modifier et évoluer en fonction d'exigences définies et imposées par le droit communautaire, de sorte que les différents systèmes présentent entre eux un certain degré d'homogénéité et de cohérence découlant des finalités désormais connues »^15(*).

Il en résulte que dans son principe, l'harmonisation est un modus vivendi, un arbitrage entre souveraineté fiscale et exigences de construction communautaire. Et dans la mesure où elle autorise une certaine subsistance du droit national, elle a en matière fiscale la préférence des Etats, ces derniers se refusant de renoncer totalement à leur souveraineté et à la spécificité de leurs législations^16(*).

Désormais soucieux de construire des espaces économiques et politiques communs, les Etats consentent de plus en plus à harmoniser leurs législations fiscales. Ce « rapprochement des législations »^17(*) fiscales s'opère traditionnellement par le moyen de directives communautaires considérées comme « la meilleure voie »^18(*) en matière d'harmonisation fiscale. Il en est ainsi parce que les directives se contentent de fixer des objectifs à atteindre et laissent le soin aux Etats de déterminer eux-mêmes les moyens pour atteindre ces objectifs^19(*).

En Afrique centrale, ces directives sont élaborées dans le cadre de la CEMAC. En vertu des principes d'applicabilité immédiate et d'applicabilité directe qui gouvernent les rapports entre droit communautaire et droit interne, ces directives s'imposent aux Etats de la communauté qui doivent les exécuter. Le deuxième principe renvoie au « droit pour toute personne de demander à son juge de lui appliquer traités, règlements, directives ou décisions communautaires »^20(*). Quant au premier, il traduit l'idée selon laquelle « le droit communautaire est intégré de plein droit dans l'ordre interne des Etats, sans nécessiter aucune formule spéciale d'introduction »^21(*).

Les directives font néanmoins l'objet de transposition en droit interne. Il convient à cet effet de préciser que la transposition, qui est une simple mesure d'exécution du droit communautaire à l'échelle interne des Etats, ne s'analyse aucunement en acte de réception subordonnant l'application de la directive^22(*). Selon le Vocabulaire juridique, elle désigne l' « action d'insérer en droit interne les normes communautaires, moyennant les vérifications et remaniements nécessaires »^23(*). Le principe étant celui de l'immédiateté, « la carence de l'Etat dans la transposition ne prive aucunement la directive de son existence car un tel acte, en état de latence, peut à tout moment être réactivé »^24(*).

C'est dire que le droit fiscal communautaire, notamment celui porté par la Directive n°1/99/CEMAC-028-CM-03 du 17 Décembre 1999 portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, est opposable au législateur fiscal camerounais qui doit s'y conformer. De ce point de vue, il paraît important de relever que la postériorité à la Directive CEMAC sus évoquée des dispositions du Code général des Impôts relatives à la TVA^25(*), ne fait pas obstacle au principe de primauté du droit communautaire et à l'obligation de conformité du droit national qui en découle. Ainsi, les justiciables ayant la possibilité de demander au juge national de leur appliquer les directives ou décisions communautaires, le droit national non conforme pourrait se trouver sanctionné par ce dernier.

Au demeurant, l'étude de la conformité du droit national de la TVA à celui communautaire impose une méthodologie précise de travail (IV), laquelle est elle-même largement tributaire de la problématique (III) et de l'intérêt que suscite le sujet (II). Une exigence préalable doit cependant être remplie : celle de la définition des termes (I).

I - PRECISIONS TERMINOLOGIQUES

Il a souvent été relevé que le droit fiscal est une discipline riche du point de vue terminologique^26(*). Mais il faut convenir qu'à cette richesse terminologique, correspond une « étonnante déficience conceptuelle »^27(*). L'expression Taxe sur la Valeur Ajoutée est assez révélatrice de cette sorte de « désinvolture linguistique »^28(*) du droit fiscal. Au sens strict en effet, la taxe désigne un prélèvement obligatoire de la même nature que l'impôt, mais destiné à financer un service public déterminé et dû par les seuls usagers du service^29(*). Dans sa philosophie, la taxe est donc la contrepartie monétaire d'un service rendu par une personne publique, sans toutefois qu'il y ait correspondance entre son montant et le coût réel de la prestation. Elle se distingue ainsi de l'impôt qui est censé couvrir, sans affectation particulière, l'ensemble des dépenses publiques^30(*). La taxe peut être perçue même sur des usagers purement virtuels du service, c'est-à-dire, sur des personnes qui s'abstiennent de profiter du service mis à leur disposition.

A la vérité, la TVA n'est pas la contrepartie d'un service rendu aux usagers par l'Administration. Dans son essence, elle a vocation à frapper la consommation finale de la valeur ajoutée que les entreprises apportent aux biens qu'elles fabriquent pour vendre ou qu'elles acquièrent pour revendre, ou encore aux services qu'elles rendent. C'est dire que la dénomination de taxe attachée à ce prélèvement spécifique, n'est pas juridiquement commode. Il s'agit en réalité, pour reprendre l'expression de Laure AGRON, d' « un impôt qui ne dit pas son nom »^31(*) et qui mériterait à cet effet l'appellation plus juridiquement convenable d'Impôt sur la Valeur Ajoutée. Son géniteur lui-même reconnaît d'ailleurs en la TVA un « impôt général de consommation »^32(*). Cette taxe a été instituée en France par une loi du 10 avril 1954 et précisée par décret du 30 avril 1955^33(*). Elle a été reprise au Cameroun par la loi de finances 98/99.

Au demeurant, quoique erronée, et parce que universellement partagée, l'appellation Taxe sur la Valeur Ajoutée est celle qui sera retenue dans le cadre de la présente étude. Il reste entendu qu'il en sera ainsi plus par convention que par conviction profonde.

Quant au mot « conformité », il vient du latin « conformitas » et désigne la qualité de ce qui est conforme^34(*). Le mot « conforme » vient également du latin « conformis » et renvoie à ce qui est exactement semblable, à ce qui dans sa teneur et sa présentation, apparaît comme la reproduction exacte d'un acte de référence. C'est aussi ce qui est, juridiquement, l'exacte application d'une norme de référence. Dans le cadre de la présente étude, la conformité s'entendra, non pas de l'exacte reproduction littérale d'un acte de référence, mais plus simplement de l'exacte application d'une norme de référence. Pour René CHAPUS, l'exigence de conformité d'une norme inférieure a une portée variable qui dépend du degré de complétude et de précision de la norme supérieure. Il en résulte que le jurislateur inférieur dispose toujours de possibilités d'innovation qui peuvent être, selon les cas, très étendues ou très faibles^35(*).

La notion de conformité ainsi appréhendée doit être distinguée de celle voisine de « compatibilité ». Au sens littéraire, la compatibilité est le caractère de ce qui est compatible, c'est-à-dire de ce qui peut s'accorder avec autre chose, exister en même temps, de ce qui est conciliable^36(*). Pour qu'une norme inférieure soit considérée comme juridiquement valable, il peut suffire qu'elle soit compatible avec la norme supérieure ou, plus exactement, qu'elle ne soit pas incompatible avec elle^37(*). La compatibilité suppose donc simplement qu' « il n'existe pas de différence ou de contrariété fondamentales entre les normes confrontées »^38(*).

En somme, la conformité pose une exigence positive, celle de la fidélité à la norme supérieure, alors que la compatibilité pose une exigence négative, celle de la non-contrariété à cette norme.

Enfin, l'expression « droit national » renverra au droit camerounais de la TVA porté par le Code Général des Impôts et par divers autres textes et actes règlementaires, alors que « droit communautaire » désignera le droit de la TVA contenu dans la directive CEMAC afférente à cette taxe. Cette distinction droit national - droit communautaire est du reste au coeur de l'intérêt porté par le sujet.

II - INTERET DU SUJET

Beaucoup d'études ont jusqu'ici été consacrées à la TVA, soit dans le cadre d'ouvrages généraux du droit fiscal^39(*), soit dans le cadre d'ouvrages spécialement consacrés à ladite taxe^40(*). D'autres analyses se sont même voulues plus spécialisées qui ont abordé la TVA dans son aspect harmonisation^41(*). Mais au Cameroun, rares^42(*) sont les études qui se sont penchées sur la question précise de la conformité du droit national au droit communautaire de la TVA. Il ne faut pas s'en étonner. Non pas que le sujet manque d'intérêt, loin s'en faut. Car s'il est un intérêt à mettre au crédit de ce sujet, c'est précisément la rareté des études qui lui ont été consacrées jusqu'ici et qui en fait une sorte de terra nulius. Il y a simplement que le sujet appelle un examen minutieux, disposition par disposition, des textes communautaire et national afférents à ladite taxe.

Au demeurant, son intérêt justifie pleinement le choix de l'aborder. En effet, son étude met en relief les rapports qui existent entre le droit fiscal national et le droit fiscal communautaire. Et, en particulier, elle permet d'apprécier l'attitude du législateur camerounais face à la forte communautarisation du droit fiscal sus évoquée^43(*).

Pour bien cerner le caractère tentaculaire de l'oeuvre d'harmonisation fiscale en zone CEMAC, un recours au droit comparé est rendu nécessaire. Il est à cet effet caractéristique de relever que l'Union Européenne a axé l'harmonisation fiscale autour de la seule fiscalité indirecte^44(*), et plus précisément de la TVA. Elle considère les droits directs comme relevant de la souveraineté des Etats membres^45(*). En relais à cette conception, les autorités françaises ont notamment affirmé qu' « une harmonisation générale du taux et des règles de détermination de l'assiette de l'impôt sur les sociétés n'est ni nécessaire, ni utile »^46(*).

Pour sa part en revanche, la CEMAC a harmonisé tous les grands types d'impôts. Il en a été ainsi de l'impôt sur les sociétés, de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, de la taxe sur la valeur ajoutée et des droits d'enregistrement. Cette harmonisation intégrale^47(*) n'est pas sans rappeler l'ancienne Afrique Equatoriale Française qui constituait un espace soumis au même régime juridique. Elle serait suscitée, ou à tout le moins encouragée, par des entreprises multinationales soucieuses de disposer de règles fiscales claires et communes dans tout l'espace CEMAC.

A l'observation, la conséquence logique de cette communautarisation tous azimuts aura été la réduction substantielle du pouvoir fiscal du législateur national, un pouvoir rendu au stade du résiduel, du subordonné. Le droit fiscal matériel étant défini ailleurs, ce dernier se contente en effet d'une législation de procédures.

Cette réduction du pouvoir fiscal national est renforcée par la dénaturation de l'harmonisation^48(*). Traditionnellement conçue comme la recherche de la convergence dans la diversité, l'harmonisation cache de plus en plus l'élaboration d'une véritable unification^49(*). Dans la directive CEMAC portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de TVA et de droits d'accises, cette dénaturation est matérialisée par l'utilisation de formulations exclusives, ne laissant souvent aucune autre alternative aux Etats, d'une part. D'autre part, elle transparaît dans le caractère très détaillé de certaines règles énoncées.

Au demeurant, la forte harmonisation du droit fiscal en CEMAC, conjuguée à la dénaturation même de l'harmonisation, sont à la base du développement des résistances au droit communautaire. Il est ainsi courant que les législations nationales ne s'adaptent pas totalement aux directives, soit volontairement, par souci de prise en compte de circonstances locales et du fait de l'absence de contrainte à l'échelle communautaire, soit par ignorance, ce qui ne va pas sans poser des problèmes de droit.

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III - PROBLEMATIQUE

Il paraît intéressant de s'interroger sur l'attitude du législateur camerounais face au droit communautaire. Cette préoccupation conduit à la question principale suivante : les dispositions du Code Général des Impôts afférentes à la Taxe sur la Valeur Ajoutée sont-elles conformes aux prescriptions de la directive relative à l'harmonisation de cet impôt en zone CEMAC ? Autrement dit, le droit camerounais de la TVA est-il une réplique parfaite de celui communautaire ?

La question plonge ses racines dans la problématique générale du renouvellement des sources du droit fiscal ainsi que dans celles, sous jacentes, des rapports entre lesdites sources et de la sécurité juridique que ces rapports sont sensés procurer au citoyen. En effet, considérée jusqu'alors comme matière nationale, le droit fiscal fait aujourd'hui l'objet d'une forte communautarisation en zone CEMAC comme dans d'autres organisations d'intégration en Afrique et en Europe^50(*). Le droit fiscal camerounais, comme ceux de tous les autres pays, est donc constitué de deux grands groupes de sources : les sources internes et les sources internationales^51(*). Les secondes s'imposent par principe aux premières en vertu de la règle pacta sunt servanda^52(*). Autrement dit, le droit international, y compris celui communautaire, s'impose au droit interne^53(*). Cette primauté du droit communautaire^54(*) entraîne pour le droit national une obligation de conformité qui doit être vérifiée aussi bien en ce qui concerne les principes que relativement aux règles de fond de ce droit supérieur. Pour la réalisation de cette vérification, un choix méthodologique s'impose.

IV - METHODOLOGIE

L'étude s'appuiera sur la méthode juridique, et plus précisément sur la dogmatique, entendue comme exégèse du droit positif. Le travail consistera alors essentiellement en une confrontation entre la Directive CEMAC relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée et les dispositions du Code Général des Impôts afférentes à ladite taxe. Ce qui n'exclura naturellement pas le recours aux autres textes organiques de la CEMAC, notamment le Traité et l'Additif au Traité relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté.

Le juge communautaire, et même celui national, ayant jusqu'ici rarement^55(*) eu l'occasion de se prononcer sur les questions de droit fiscal communautaire, toute démarche casuistique s'avère a priori difficile. Toutefois, il sera au besoin fait recours, dans une perspective de droit comparé, à la jurisprudence des autres juridictions supranationales, notamment à celle de la Cour de Justice des Communautés Européennes.

S'agissant du domaine de l'étude, il est loisible de constater qu'elle investira essentiellement le champ fiscal. La nature du sujet l'y destine, tout comme elle laisse largement entrevoir le recours aux principes du droit communautaire. Dans la même perspective, l'étude ne manquera pas de prendre en compte le caractère pluridisciplinaire du droit fiscal ; à cet effet, elle investira invariablement les champs du droit public et du droit privé, voire de la science économique.

Au demeurant, cette démarche exégétique permet de bâtir l'analyse autour d'une idée centrale, celle selon laquelle le droit camerounais de la TVA n'est que partiellement conforme au droit communautaire ; ou, plus exactement, qu'il s'agit d'une conformité à géométrie variable selon qu'on a affaire aux principes ou aux règles de fond du droit communautaire. D'une part en effet, le législateur camerounais se montre profondément attaché aux principes directeurs de la TVA tels qu'ils résultent du dispositif communautaire. Il en est ainsi des principes liés à l'imposition, notamment le principe de territorialité et le principe de neutralité. Il en est de même des principes liés à la perception, notamment ceux concernant le fait générateur et l'exigibilité.

D'autre part, il ne semble pas particulièrement attaché au droit communautaire matériel de cet impôt qu'il s'emploie à transformer ou à « contextualiser ». Le constat est donc celui de l'introduction d'éléments d'originalité dans le droit matériel communautaire de la TVA (Deuxième partie), à côté de la conformité aux principes directeurs de ce droit supranational (Première partie).

* ¹ D. GUTMANN, « Le juge fiscal et la loi étrangère », in Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, tome 8, LGDJ, 2005, p. 192.

* ² Idem. , p. 192.

* ³ Lire, J.-L. CLERGERIE, Le principe de subsidiarité, ellipses/éditions marketing SA, Paris, 1997, pp. 5-16. 

* ⁴ D. GUTMANN, op. cit. p. 192

* ⁵ A. MAITROT De La MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire : recherche sur les impôts indirects, LGDJ, collection bibliothèque de sciences financières, tome 44, Paris, 2005, p. 11.

* ⁶ Idem, pp. 11-12.

* ⁷ P. DAILLIER et A. PELLET, Droit International Public, 7^ème édition, LGDJ, Paris, 2002, p. 83.

* ⁸ O. TOGOLO, « L'harmonisation fiscale : une dynamique de changement à la portée de tous les pays ? », Revue camerounaise des relations internationales, volume 5, 1998, n°1-2, p 113.

* ⁹ A. MAITROT De La MOTTE, op. cit. , p. 247

* ¹⁰ P. DAILLIER et A. PELLET, op. cit. , p. 83.

* ¹¹ Nous excluons volontairement ici la coopération ou coordination qui participe en réalité de l'intégration négative dans la mesure où elle consiste en une simple entente des Etats membres pour éviter les excès d'une libre concurrence trop importante.

* ¹² A. MAITROT De La MOTTE, op. cit. p. 280

* ¹³ O. TOGOLO, op. cit. p. 113.

* ¹⁴ Il convient de relever à cet effet qu'il existe deux formes - à ne pas confondre avec les approches - de l'intégration juridique : l'harmonisation et l'unification, cette dernière postulant l'effacement total des droits nationaux et l'émergence d'un droit supranational appelé à régir seul le domaine qu'il unifie. A l'observation, c'est cette dernière forme qui a été mise en oeuvre dans le cadre de l'harmonisation du droit des affaires en Afrique. En fait d' « harmonisation », il s'est donc agi d' « unification ».

* ¹⁵ J. BOULOUIS, Droit institutionnel de l'Union Européenne, cité par O. TOGOLO op. cit. p. 113.

* ¹⁶ O. TOGOLO, op. cit. p. 113.

* ¹⁷ Selon la formule de l'article 94 du Traité CE.

* ¹⁸ A. MAITROT DE LA MOTTE, op. cit. p 278.

* ¹⁹ V. dans ce sens article 21 de l'additif au Traité CEMAC relatif au système institutionnel et juridique de la Communauté.

* ²⁰ R. LECOURT, cité par Guy ISAAC, op. cit. p. 165

* ²¹ G. ISAAC, Droit communautaire général, Masson, Paris, 1994, p. 162

* ²² Lire G. KOUBI, « Transposition et/ou transcription des directives communautaires en droit national », Revue de la Recherche Juridique, 1995, n°2, pp. 617 à 628.

* ²³ G. CORNU, Vocabulaire juridique, 4^ème édition, PUF, Paris, 2003.

* ²⁴ J. KENFACK, Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique Centrale et Occidentale, thèse de doctorat nouveau régime, Université de Yaoundé II, janvier 2003, p. 245.

* ²⁵ En effet, la TVA a été instituée au Cameroun par la loi de finances 98/99 et y est entrée en vigueur le 1^er janvier 1999 alors que la Directive CEMAC portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, n'existe que depuis le 17 décembre 1999. 

* ²⁶ G. TOURNIE, « De l'impôt et des mots : Réflexions sur le déficit conceptuel du droit fiscal », in Constitution et finances publiques, Etudes en l'honneur de Loïc PHILIP, Economica, Paris, 2005, p. 605.

* ²⁷ Idem.

* ²⁸ Ibid.

* ²⁹ G. CORNU, op. cit. p. 896.

* ³⁰ L. AGRON, Histoire du vocabulaire fiscal, LGDJ, Bibliothèque de science financière, tome 36, Paris, 2000, p. 410.

* ³¹ Idem, p. 411.

* ³² M. LAURE, Science fiscale, 1^ère édition, PUF, Paris, 1993, p. 229.

* ³³ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 6^ème édition, LGDJ, Paris, 2004, p. 83.

* ³⁴ Idem. p. 206.

* ³⁵ R. CHAPUS, Droit administratif général, tome 1, 15^ème édition, Montchrestien, Paris, 2001, p. 1011.

* ³⁶ J. REY-DEBOVE et A. REY (sous la direction de), Le nouveau Petit Robert, Maury imprimeur S.A., Paris, 2002, p. 488.

* ³⁷ R. CHAPUS, op. cit., p. 1082.

* ³⁸ Idem, p. 1084.

* ³⁹ M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l'impôt, 6^ème édition, LGDJ, Paris, 2004 ; P. AUGE, Droit fiscal général, Ellipses, Paris, 2002 ; L. TROTABAS et J-M. COTTERET, Droit fiscal, 8^ème édition, Dalloz, Paris, 1997 ; M. COZIAN, Précis de fiscalité des entreprises, 29^ème édition, LITEC FISCAL, Paris, 2005 ; C. SCHOENAUER et J. LOPEZ, Droit fiscal : principes et applications, éditions ESKA, Collection Gestion, 1995 ; J. GROSCLAUDE et P. MARCHESSOU, Droit fiscal général, 5^ème édition, Dalloz, Collection Cours, Paris, 2005.

* ⁴⁰ B. PLAGNET, La Taxe sur la Valeur Ajoutée, LGDJ, Paris, 1990 ; F. BALTUS, La TVA, fondements et mécanismes, Larcier, 2007 ; Y. BERNAERST, La nouvelle directive TVA et la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés Européennes, Anthémis, LGDJ, 2007 ; A. BEETSCHEIN et M-O DUPARC, L'autoliquidation de la TVA, la nouvelle donne pour les opérateurs français et étrangers, Editions Francis LEFEBVRE, 2006, 318 p.

* ⁴¹ I.R. NGOLLE V, L'harmonisation de la fiscalité indirecte dans l'Union Européenne et dans la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale : Approche comparative au regard de la TVA, Mémoire de DESS, Université de Paris Dauphine, Paris, 2005.

* ⁴² Les difficultés d'accès à la documentation dans notre contexte incitent à une très grande prudence. Il n'est pas en effet exclu que des études consacrées à cette question précise aient été réalisées mais aient échappé à notre vigilance.

* ⁴³ Cf. développements supra, pp. 1-5.

* ⁴⁴ La doctrine française a à cet effet relevé que « face à la luxuriance, au moins relative, des dispositions adoptées et de celles encore proposées en matière d'harmonisation des impôts indirects, le rapprochement des impôts directs représente un paysage quelque peu désertique » (G. MONTAGNIER, L'Europe des Impôts, cité par A. MAITROT De La MOTTE, op. cit. p. 12).

* ⁴⁵ En effet, s'il existe bien une Europe fiscale en matière d'impôts indirects, comme le montre la TVA, tel est loin d'être le cas en ce qui concerne les impôts directs. Dans l'arrêt SCHUMACKER de 1995, la CJCE a affirmé de façon péremptoire que « la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres ».

* ⁴⁶ Réponse ministérielle Gruillot, citée par A. MAITROT De La MOTTE op. cit. p. 398.

* ⁴⁷ L'intégralité ici tient à ce que l'oeuvre d'harmonisation touche indistinctement les droits indirects et les droits directs.

* ⁴⁸ Pour Camille MIALOT et Paul DIMA EHONGO, l'harmonisation n'a pas vocation à substituer des normes internationales à la diversité des droits nationaux, mais d'ordonner le pluralisme pour éviter la fragmentation, de choisir une grille de lecture commune. Autrement dit, l'harmonisation est la voie vers un droit commun pluraliste non hégémonique, laissant aux Etats un droit à la différence (C. MIALOT et P. DIMA EHONGO, « De l'intégration normative à géométrie et à géographie variables », In M. DELMAS MARTY (sous la direction de), Critique de l'intégration normative, PUF, Collection Les voies du droit, Paris, 2004, p. 34). Or le constat est celui d'une disparition progressive de la marge nationale d'appréciation supposée être laissée aux Etats dans le cadre de l'harmonisation, de sorte que la frontière entre harmonisation et unification n'est plus étanche.

* ⁴⁹ L. FIN-LANGER, « L'intégration du droit du contrat en Europe », In M. DELMAS-MARTY, op. cit. p. 70.

* ⁵⁰ Il en est ainsi notamment de l'harmonisation de la fiscalité indirecte au sein de l'Union Economique et Monétaire Ouest Africaine (UEMOA) et au sein de l'Union Européenne.

* ⁵¹ Les sources internationales sont envisagées ici au sens large qui inclut également le droit communautaire.

* ⁵² V. dans ce sens D. TONGA, « L'avis de la Cour commune de justice et d'arbitrage de l'OHADA du 30 avril 2001 : aspects généraux et fiscaux », Juridis Périodique, n°62, avril-mai-juin 2005, p. 81.

* ⁵³ Au Cameroun, cette supériorité du droit international est consacrée par l'article 45 de la constitution qui dispose que « les traités ou accords internationaux régulièrement approuvés ou ratifiés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ». Dans l'arrêt n°163/A/CFJ/CAY du 08 juin 1971, le juge administratif a confirmé cette position en soulignant que « Les conventions internationales constituent des sources de droit interne ; leur violation peut être invoquée à l'appui d'un recours devant le juge administratif ».

* ⁵⁴ Il faut cependant souligner que si la primauté du droit communautaire sur les lois ordinaires est globalement admise, celle du droit communautaire sur la constitution est encore discutée. Ainsi, pour certains, à l'instar de Pierre PACTET, la supériorité des normes internationales sur la constitution demeure purement théorique car, dans la pratique, il n'existe aucun moyen de faire céder la norme constitutionnelle devant quelque autre norme que ce soit, même internationale. La constitution se situerait ainsi dans l'ordre juridique au sommet de la hiérarchie des normes (P. PACTET, Droit constitutionnel et institutions politiques, cité par C. LECLERCQ, « La constitution de 1958 face au défi international », p. 6, In L'internationalité dans les institution et le droit : convergences et défis, Etudes offertes à Alain PLANTEY, Pédone, Paris, 1995, 371 p.). Au soutien de cette position, l'on souligne généralement que les engagements internationaux contraires à la constitution ne peuvent entrer en vigueur qu'après une révision de cette dernière. Cette révision n'étant pas obligatoire, on en déduit alors la valeur infra constitutionnelle des engagements internationaux. Pour d'autres, la contrariété du traité à la constitution ayant pour conséquence la révision de cette dernière, la supériorité des traités sur la constitution ne peut être contestée. D'autres encore, plus réservés, soulignent la difficulté qu'il y a à établir une hiérarchie entre la norme constitutionnelle et la norme internationale. Il en est ainsi parce que, d'une part, la constitution est par définition la norme juridique la plus élevée du fait du caractère souverain du pouvoir constituant ; d'autre part, le droit international, entendu au sens large, impose que toute convention internationale soit respectée en vertu de la règle pacta sunt servanda. Ils en déduisent alors que les normes constitutionnelles et internationales sont toutes des normes supérieures et qu'elles n'ont donc pas été conçues pour être en concurrence les unes avec les autres (A. HAQUET, La loi et le règlement, LGDJ, Paris, 2007, p. 130).

* ⁵⁵ A notre humble connaissance, la CJC n'a pas encore eu l'occasion de se prononcer sur des questions relatives au droit fiscal communautaire. En revanche, au plan national, mention peut être fait de l'arrêt n°163/A/CFJ/CAY du 08 juin 1971, Compagnie commerciale et immobilière africaine des chargeurs réunis c/ Etat du Cameroun Oriental, dans lequel le juge affirme la suprématie des conventions internationales (celles-ci étant entendu au sens large qui englobe les traités communautaires) sur le droit interne. Il en est de même de l'arrêt n°1006/P de la Cour d'Appel de Douala du 20 juillet 1982, Ministère Public et administration des douanes c/ KAMTE Honoré et autres, où le juge avait retenu que le tarif litigieux des douanes de la CEMAC était applicable parce que ratifié par le Cameroun (Voir dans ce sens, J. KENFACK, Les actes juridiques des communautés et organisations internationales d'intégration en Afrique Centrale et Occidentale, thèse op. cit., p. 251).