L'Etat, l'UEMOA et la souveraineté fiscale: la cession partielle de souveraineté

Paragraphe 2 : Le programme d'harmonisation

187. L'harmonisation de la fiscalité directe au sein de l'UEMOA vise le renforcement de la compétitivité des économies des Etats membres, le développement du commerce extérieur de l'Union et la consolidation du marché commun. Les Etats dans leur processus d'harmonisation ont opté de s'attaquer en premier lieu aux impôts indirects dans la mesure ou ceux-ci ont plus d'impact sur l'établissement du marché commun que les impôts directs.

188. La seconde phase de ce processus d'harmonisation a été amorcer avec l'adoption du programme de transition fiscal suivit du programme d'harmonisation de la fiscalité directe. Cette seconde phase intervient dans un contexte globalement favorable (A) et devrait se réaliser en deux étapes (B).

A- Un contexte d'harmonisation favorable au respect de souveraineté fiscale des Etats

189. L'étude du contexte dans le quel intervient le processus d'harmonisation suppose une connaissance exhaustive des différentes législations appliquées dans les Etats membres en matière d'impôts directs. Cette étude suppose ensuite une comparaison de ses différents systèmes fiscaux afin de conclure sur l'impact probable du processus d'harmonisation sur la souveraineté fiscale des Etats.

Deux raisons limitent cependant l'intérêt d'une étude exhaustive de la question. D'abord la similitude entre les différents systèmes fiscaux en vigueur au sein de l'union. Ensuite l'objet même de notre étude qui porte non pas de façon spécifique sur l'harmonisation mais sur l'impact du processus d'intégration sur la souveraineté fiscale des Etats.

C'est pour quoi l'étude du contexte sera très sommaire. Nous indiquerons essentiellement les traits communs des législations nationales en matière d'impôts sur les revenus des société (1) et en matière d'impôts sur les intérêts (2) étant entendu que le programme d'harmonisation qui a été adopté ne concerne que ces deux types d'impôts.

1) Les systèmes nationaux d'imposition des revenus des sociétés

190. Hors mis le cas de la Guinée Bissau, les législations fiscales des Etats membres de l'Union s'inspirent fortement du système fiscal français.

En matière d'impôt sur les revenus des sociétés, les différentes législations définissent généralement le champ d'application de cet impôt en référence aux personnes imposables et aux revenus imposables.

Les personnes imposables

191. Les personnes susceptibles d'être soumisses à l'impôt sur les revenus des sociétés sont généralement classées en deux catégories :

- Les personnes commerçantes (par la forme de l'exploitation) soumises à l'impôt sur les bénéfices industriels, commerciaux, artisanaux et agricoles. Les législations des Etats membres considèrent comme personnes commerçantes, les sociétés commerciales par la formes^116(*) (à savoir les SA, les SARL, les SNC et le SCS) et les sociétés d'Etats. Ces législations considères également comme commerçantes, les autres formes de sociétés, les GIE ainsi que toutes les personnes physiques (entreprises individuelles) lorsque ceux-ci exercent une activité commerciale^117(*), agricole ou artisanale.

- Les personnes non commerçantes soumises à l'impôt sur les bénéfices non commerciaux. Dans cette catégorie on trouve généralement les professions libérales

Les bénéfices imposables

192. Il n'y a pas une grande différence entre les législations des Etats membres en matière de revenus imposables. Elles (les différentes législations) intègrent généralement dans la base d'impositions non seulement les revenus bruts mais également toute les espèces de revenus accessoires. La détermination du bénéfice imposable (bénéfice fiscal) se fait généralement en partant du bénéfice comptable calculé sur les fondements du SYSCOA. A ce bénéfice, on soustrait les déductions admises par chaque législation nationale et on additionne les réintégrations qu'elle exige.

Il existe déjà une certaine cohérence des différents systèmes nationaux en matière d'impôts sur les revenus des sociétés de sorte que le processus d'harmonisation risque très peu de contrarier la souveraineté fiscale des Etats membres. IL faut seulement souligner qu'une unification du taux ou la fixation d'une fourchette de taux aurait un impact sur la souveraineté fiscale des Etats. En effet, si l'on définit la souveraineté fiscale comme la liberté dont dispose une entité pour déterminer les règles applicables au prélèvement fiscal, pour ajuster ses recettes fiscales ainsi que le pouvoir de contrainte pour l'appliquer, on doit admettre que la fixation d'un taux ou d'une fourchette de taux limite la souveraineté fiscale de l'Etat, ne se reste que dans sa capacité d'ajuster ses recettes à ces dépenses.

Mais ce risque de contrariété à la souveraineté fiscale peut être minimisé si la fourchette de taux est assez large et accorde ainsi aux autorités nationales une grande marge de manoeuvre.

2) Les systèmes nationaux d'imposition des revenus d'intérêts

193. Comme le cas des revenus des sociétés l'imposition des revenus d'intérêts présente dans les législations des Etats membres une certaine similitude. Ces législations soumettent généralement à cet impôt non seulement les revenus des crédits et des dépôts (IRC) mais également les revenus des valeurs mobilières (IRVM).

194. L'harmonisation de l'imposition des revenus des crédits (IRC) et des dépôts appelle peut de remarques en dehors de la nécessite d'unifier les taux applicables à ces impôts dans un contexte ou l'Union prône la libre circulation des capitaux au sein du marché commun.

195. L'harmonisation de l'imposition des valeurs mobilières (dans la quelle les différentes législations classent l'impôt sur les revenus des actions et l'impôt sur les revenus des obligations), elle, peu susciter quelques difficultés. En effet, cet impôt (IRVM) est généralement critiqué comme étant un facteur de double imposition. Ceci conduit les différents systèmes fiscaux à le considéré comme un acompte de l'impôt sur les revenus des société, mais à la condition que les revenus en cause aient déjà supporté l'impôt sur les revenus des sociétés dans l'Etat ou le même revenu est soumis à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières. Un tel mécanisme, destiné à la fois à éviter les doubles impositions et à lutter contre l'évasion fiscale, constitue dans les faits une entrave à la libre circulation des capitaux, ce qui rend nécessaire l'harmonisation dans ce domaine.

En somme, les ressemblances des différents systèmes nationaux d'imposition des revenus des sociétés et des intérêts devraient faciliter la mise en place d'une législation harmonisée en la matière.

B- Un programme d'harmonisation respectueuse de la souveraineté fiscale des Etats.

196. Selon le programme adopté par le conseil^118(*), l'harmonisation préconisée concernera dans une première phase les impôts sur les sociétés et les impôts sur les revenus (1).Cette première face devra se progressivement en vue de manager la souveraineté fiscale des Etats (2).

1) Les domaines de l'harmonisation

Les impôts devants prioritairement être harmonisés

197. L'impôt sur les revenus des sociétés et l'impôt sur les revenus des capitaux mobiliers ont été priorisé (par rapport à l'impôt sur les traitements et salaires et l'impôt sur le revenu foncier) par le programme d'harmonisation. Cette priorité accordée à ces deux types d'impôt s'explique par la mobilité de la matière imposable en cause, par le risque de distorsion du marché commun et par risque de concurrence fiscale entre Etats qui peut en résulter.

En effet, la décision d'implantation d'une entreprise dépend généralement des coûts des facteurs de production, de l'accessibilité au marché pour l'écoulement des produits et de la pression fiscale. A coût de production égale, le niveau de pression fiscale semble être le critère le plus déterminant pour le choix du lieu d'implantation dans le marché commun. De même le taux de prélèvement fiscal peut fortement influencer le choix du lieu de placement des capitaux. (Le dépôt en banque est fonction du taux d'intérêt brut et du taux d'imposition, le choix d'une valeur mobilière « action ou obligation » est également influencer par le niveau de pression fiscale de l'Etat dans le quel l'entreprise émettrice réside)

Ceci implique que dans un marché commun, une très grande divergence entre les différents systèmes fiscaux nationaux peut conduits à une distorsion du marché au profit des entreprises implantées dans les paradis fiscaux. Ces entreprises pouvant alors livrer une concurrence déloyale aux autres entreprises.

En vue de promouvoir la compétitivité des entreprises résidentes, d'attirer des capitaux étranger ou de promouvoir l'installation des entreprises étrangères sur leurs territoires respectifs, il n'est pas exclut que les Etats aient recours à l'outil fiscal et le risque de concurrence fiscale dans ce cas est réel.

Certains impôts, non visés par le programme d'harmonisation des fiscalités directes, sont susceptibles d'être harmoniés. D'autres par cotre devraient rester hors du champ de l'harmonisation.

Les impôts pouvant faire l'objet de mesures d'harmonisation

198. Parmi les facteurs de production, la main d'oeuvre semble être celui-là dont la mobilité n'est pas très affectée par la pression fiscale. Ce qui nous conduit à penser que l'imposition des salaires - bien qu'envisageable - n'est pas n'est nécessaire à la construction du marché commun.

Les impôts devant rester hors du champ de l'harmonisation 

199. L'impôt sur le revenu foncier doit à notre avis rester hors du champ de l'harmonisation pour plusieurs raisons. D'abord, l'expression du pouvoir régalien de l'Etat est très forte dans cette matière. Ensuite la matière imposable en cause est entièrement immobile, donc très peut affecté par le taux de pression fiscale. Enfin l'article 4-e du Traité UEMOA qui stipule que l'Union vise, entre autres objectifs, à « harmoniser, dans la mesure nécessaire au bon fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le régime de la fiscalité.» semble exclure ce type d'impôts du champ d'application de l'harmonisation puisqu'ils ont peu d'impacts sur le marché commun.

2) La nécessité de respecter la souveraineté fiscale des Etats

200. Le programme d'harmonisation de la fiscalité qui a été adopté laisse apparaître le souci de l'Union de manager la souveraineté fiscale des Etats aussi bien en matière d'impôts sur les revenus des sociétés qu'en matière d'impôts sur les revenus des capitaux. Dans ce sens, elle (l'Union) a choisis d'abord, d'adopter des textes communautaires visant à éviter les doubles impositions, ensuite de procéder à l'harmonisation des champs d'application, des exemptions et des modalités de détermination du bénéfice imposable, enfin de mener des études visant à déterminer une fourchette taux applicables. Cette fourchette devant être compatible avec la souveraineté fiscale et ne pas compromettre la faculté pour chaque Etat d'ajuster ses recettes en fonction de ses besoins.

Le caractère progressif du processus d'harmonisation envisagé et la prise en compte de la nécessité de laisser aux Etats une marge de manoeuvre pour ajuster les taux des impôts visés (impôts sur les revenus des sociétés et des capitaux) en fonction de leurs prévisions budgétaires constitue pour nous des subsistance de la souveraineté fiscale des Etats.

* ¹¹⁶ Article 6 de le l'acte uniforme OHADA sur les sociétés commerciales et les groupements d'intérêts économiques

* ¹¹⁷ Les actes de commerces ont été définit à l'article 2 de l'acte uniforme OHADA sur le Droit commercial général

* ¹¹⁸ Annexe de la Décision N° 16/2006/UEMOA portant programme d'harmonisation de la fiscalité directe au sein de l'UEMOA (Non publier au BO)