L'incidence des quatre libertés communautaires sur la fiscalité : étude de la jurisprudence récente de la CJCE

§1 : Des libertés fondamentales dont la portée a pleinement été consacrée par la Cour sur le terrain fiscalité

A) Des libertés limitées par leur nature économique et l'aspect transfrontalier de la circulation à protéger

Les libertés fondamentales ont dés l'origine de la création des Communautés eu pour fonction première la réalisation du Marché commun, devenu par la suite le Marché intérieur. Dés lors, elles sont caractérisées par leur nature purement économique, ce qui les distingue des grandes libertés publiques qui nous sont familières en droit français, telles que la liberté d'expression ou la liberté de réunion.

En effet, elles ont essentiellement trait à la circulation entre Etats membres et doivent à cet effet, faire échec aux restrictions opposées par un Etat à des agents économiques souhaitant bénéficier de leur exercice.

Aussi l'article 39 du Traité dispose t-il que la libre circulation des travailleurs suppose l'abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité. L'article 43 TCE prohibe quant à lui toutes restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre. Les articles relatifs à la libre circulation des capitaux et des services recherchent eux aussi les mêmes objectifs.

Par conséquent, les libertés du Traité apparaissent prima facie sous des traits essentiellement économiques, visant à protéger les étrangers souhaitant se déplacer dans un autre Etat membre que le leurs et ne concernant par conséquent que les relations transfrontalières. Il faut d'ores et déjà noter que la protection du Traité ne s'étend pas aux situations purement internes.^11(*)

Toutefois, limiter la fonction des libertés à la simple protection des ressortissants des Etats membres contre un traitement discriminatoire serait réducteur. En effet, elles ont pour autre finalité de garantir la fluidité du Marché intérieur, et ne résument donc pas à de simples clauses de non-discrimination insérées dans le TCE. Ainsi, un contribuable qui souhaite faire exercice d'une liberté de circulation peut, en cas de besoin, bénéficier de la protection du Traité à l'encontre l'Administration fiscale de l'Etat dont il a la nationalité.

Nous pouvons citer à titre d'exemple des espèces concernant la liberté d'établissement. La CJCE a jugé que celle-ci est invocable contre le fisc néerlandais par un ressortissant néerlandais qui a fait usage de cette liberté, en créant une activité en Belgique à partir des Pays-Bas, puis en exerçant une double activité aux Pays-Bas et en Belgique. Le juge communautaire, pour parvenir à cette conclusion, a tout simplement assimilé le contribuable national à un contribuable étranger.^12(*)

De plus, il ressort d'une jurisprudence bien établie de la Cour que cette liberté peut être invoquée par un contribuable à l'encontre de son fisc national à raison de mesures fiscales pénalisant l'établissement de ce contribuable dans d'autres Etats membres de la Communauté. C'est en effet ce qui a été jugé dans les arrêts ICI^13(*), X AB et Y AB^14(*), et Baars^15(*), où la Cour a affirmé qu'il y'a bien mise en cause d'une liberté de circulation en cas de restrictions « à la sortie ».

S'agissant de la liberté de circulation des capitaux, la Cour a reconnu son invocabilité à l'encontre du fisc national par un contribuable ayant investi ses capitaux dans les actions de sociétés résidentes d'autres Etats membres, et qui est soumis de ce fait à un régime fiscal moins avantageux que celui applicable aux investissements en actions nationales.^16(*)

Aussi, et si la nature économique et l'aspect international limitent le champ d'intervention de ces libertés, il n'en est pas moins sûr que leur degré de protection demeure élevé. En effet, la simple existence d'une restriction, de quelque nature elle puisse être, suffit à enclencher le mécanisme de protection communautaire, et cela eu égard à la clarté avec laquelle les articles relatifs à la libre circulation des services, des personnes et des capitaux, interdisent les restrictions.

Il convient d'examiner de plus prés ces libertés, notamment de voir quelle portée leur a été accordée par la Cour en matière fiscale.

B) La libre circulation des travailleurs, le droit d'établissement et la libre circulation des services

L'obligation de respecter ces trois libertés est posée de manière claire et inconditionnelle par le TCE, ce qui n'est pas sans conséquence sur la pleine reconnaissance de leur caractère fondamental, et ce qui explique aussi notre choix de les étudier ensemble.

C'est ainsi que l'article 39 du TCE prévoit que  « 1. La libre circulation des travailleurs est assurée à l'intérieur de la Communauté.

2. Elle implique l'abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité, entre les travailleurs des Etats membres, en ce qui concerne l'emploi, la rémunération et les conditions de travail(...) »^17(*)

L'article 43 du TCE énonce quant à lui : « Dans le cadre de dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d'établissement des ressortissants d'un Etat membre dans le territoire d'un autre Etat membre sont interdites. Cette interdiction s'étend également aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d'un Etat membre établis sur le territoire d'un Etat membre.

La liberté d'établissement comporte l'accès aux activités non salariales et leur exercice, ainsi que la Constitution et la gestion d'entreprises, et notamment de sociétés au sens de l'article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux. »^18(*)

Enfin, l'article 49 TCE envisage la libre prestation de services en ces termes : « Dans le cadre des dispositions visées ci-après, les restrictions à la libre prestation des services à l'intérieur de la Communauté sont interdites à l'égard des ressortissants des États membres établis dans un pays de la Communauté autre que celui du destinataire de la prestation.»^19(*)

A la lecture de ces trois articles, on s'aperçoit que la norme qui y est exposée se résume pour l'essentiel à l'affirmation d'une liberté et à l'interdiction des restrictions à son exercice. Afin de garantir leur efficience, la Cour les a reconnus d'effet direct dés 1974. De manière plus précise, et concernant la libre circulation des travailleurs salariés, celle-ci a été reconnue d'effet directe par la CJCE depuis la fin de la période de transition, dans son arrêt Walrave^20(*). Il en est de même pour la liberté d'établissement depuis l'arrêt Reyners^21(*), et pour la libre circulation des services depuis l'arrêt Van Binsbergen^22(*).

Dés lors, et grâce à l'oeuvre prétorienne communautaire, les articles 39 TCE, 43 TCE et 49 TCE peuvent être invoqués par les contribuables devant le juge national et ce notamment en matière fiscale, alors même que ces libertés ne la concernent pas directement.

En effet, la portée de ces dispositions a été dégagée par la Cour, qui a ainsi pu se prononcer sur les questions de discriminations fiscales résultant de la différence de traitement au niveau national entre résidents et non-résidents.

L'arrêt du 8 mai 1990^23(*) est d'ailleurs celui qui a permis de donner une teneur à l'incidence que peut avoir l'article 39 TCE en matière de fiscalité, le juge communautaire ayant estimé que « l'article 48-2 (actuel article 39 TCE) du Traité fait obstacle à ce que la législation fiscale d'un Etat membre prévoit que les retenues d'impôt sur les traitements et salaires opérées à charge d'un salarié ressortissant d'un Etat membre, qui est contribuable résident pendant une partie de l'année seulement parce qu'il s'établit au pays ou parce qu'il quitte le pays au courant de l'année fiscale, restent acquises au Trésor et ne puissent pas être sujettes à restitution ».

S'agissant de la portée fiscale de l'article 43 TCE, celle-ci a été dégagée dans un arrêt en date du 28 février 1986^24(*). La Commission avait introduit un recours un manquement à l'égard de l'Etat français pour non-conformité du régime fiscal issu de l'article 158 du Code général des Impôts et de l'article 15 de la loi de finance pour 1978 à la liberté d'établissement.

La Cour avait considéré qu' « en n'accordant pas aux succursales et agences en France de sociétés d'assurances ayant leur siège social dans un autre Etat membre, dans les mêmes conditions qu'aux sociétés d'assurance dont le siège est situé en France, le bénéfice de l'avoir fiscal pour les dividendes de sociétés françaises que ces succursales et agences perçoivent, la République Française a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 52 (actuel 43 TCE) du Traité CEE ».

Quant à la portée fiscale de l'article 49 TCE, celle-ci a tout d'abord été exprimée de manière implicite par la Cour dans l'affaire Van Eycke^25(*). En l'espèce, il était question d'une réglementation belge qui réservait l'octroi d'avantages fiscaux sous forme d'exonérations seulement aux dépôts d'épargne constitués en monnaie nationale auprès d'établissements financiers dont le siège social se situe en Belgique. Le juge national avait donc demandé au juge communautaire si cette réglementation n'était pas contraire aux articles 49 et 90 du Traité de Rome. La Cour a considéré en l'espèce que les fonds d'épargnes déposés auprès d'établissements financiers ne constituaient pas de produits au sens de l'article 90 TCE, ce qui en excluait l'application. Toutefois, l'opération visée entrait dans le champ d'application de l'article 51 TCE, relatif à la libéralisation des services bancaires, qui prévoit en son deuxième paragraphe que « La libération des services des banques et des assurances qui sont liées à des mouvements de capitaux doit être réalisée en harmonie avec la libération de la circulation des capitaux »^26(*).

Même si la Cour n'a pas condamné la réglementation belge, sur la base du lien existant entre liberté de prestation bancaire et liberté de circulation des capitaux, cette dernière n'étant pas totalement réalisée au moment des faits, celle-ci a toutefois procédé à un contrôle de conformité de la norme nationale avec l'article 49 TCE.

L'appréciation de la conformité de la règlementation fiscale d'un Etat membre avec la libre prestation de services a été réitérée à maintes reprises depuis cet arrêt, confirmant la portée fiscale de cette liberté, notamment dans l'arrêt Safir du 28 avril 1998^27(*). C'est ainsi que certaines règles de la fiscalité suédoise relatives à l'assurance-vie en capital ont été condamnées par la Cour au titre de la libre prestation de services dans la mesure où la législation en question avait instauré des régimes d'imposition distincts selon le lieu d'établissement de la prestation.

La libre circulation des capitaux présente quant à elle certaines spécificités, et a qui plus est connu une récente évolution qui mérite que l'on s'y intéresse de plus prés et de manière isolée.

C) Le cas particulier de la libre circulation des capitaux

La libre circulation des capitaux présente certaines particularités, tenant tant à la manière dont elle est proclamée par le Traité, qu'à l'évolution propre qu'elle a connue dans la jurisprudence de la CJCE.

En effet, avant l'entrée en vigueur du Traité de Maastricht, la libéralisation des capitaux était prévue de façon progressive et conditionnelle par le Traité de Rome, puisque selon l'ancien article 67 (devenu l'article 56 §1 TCE), les Etats membres devaient supprimer « progressivement entre eux, pendant le période de transition et dans la mesure nécessaire au fonctionnement du Marché commun, les restrictions aux mouvements de capitaux appartenant à des personnes résident dans les Etats membres, ainsi que les discriminations de traitement fondées sur la nationalité et la résidence des parties, ou sur la localisation du placement ».

Ce caractère conditionnel de l'article 67, qui n'existait pas dans les articles relatifs aux autres libertés, ne permettait pas à la Cour de reconnaître à la libre circulation des capitaux un effet direct^28(*).

Toutefois, et pour permettre une mise en oeuvre effective de cette liberté, la Conseil a adopté par application de l'ancien article 69 du Traité de Rome, une succession de directives. La dernière fut la Directive 88/361 du 24 juin 1988^29(*), dont l'article premier a forcé les Etats membres à enlever toutes « restrictions aux mouvements de capitaux intervenant entre les personnes résidant dans les Etats membres ».

Or, la clarté et le caractère inconditionnel sont les conditions requises pour octroyer un effet direct à une disposition communautaire. Ainsi, et dés lors que l'obligation énoncée par l'article premier de la Directive de 1988 revêtait ces critères, la CJCE a accepté de reconnaître l'effet direct de la libre circulation des capitaux, et ce notamment aux points 41 et 47 dans l'arrêt Sanz de Lera ^30(*).

Ce n'est donc qu'à partir de cette reconnaissance de l'invocabilité de la liberté des mouvements des capitaux devant le juge interne, que s'est réellement affirmée cette dernière en tant que véritable liberté fondamentale.

L'article 73 B (devenu 56§1, CE), qui a été substitué à l'ancien article 67 par le Traité de Maastricht, a affirmé de manière sûre et complète cette évolution en « constitutionnalisant » au coeur même du Traité, la règle de principe posée par le texte de la Directive de 1988 précitée. Les capitaux et les paiements sont dorénavant abordés par les dispositions des articles 56 et 58 du TCE, qui présentent une rédaction différente de celle des articles dédiés autres libertés, puisque les règles qui y sont proclamées sont décomposées en trois parties complémentaires :

« - interdiction de toutes les restrictions aux mouvements de capitaux et aux paiements,

- possibilité pour les Etats membres d'une part de distinguer les contribuables selon leur résidence ou le lieu d'investissement des capitaux et d'autre part de prendre les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à la loi fiscale,

- interdiction d'utiliser ces dérogations pour pratiquer une discrimination arbitraire ou une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements. » ^31(*)

Ainsi, l'affirmation générale de cette liberté se fait plus nette grâce à ces dispositions. De plus, plusieurs affaires avaient déjà soulevé la confrontation de mesures nationales non fiscales avec la liberté de circulation de capitaux, telle que par exemple l'affaire Svensson et Gustavsson^32(*).

Toutefois la consécration de sa portée en matière de fiscalité s'est faite beaucoup plus tardivement que celle des autres libertés de circulation. Il faudra attendre l'arrêt Verkooijen^33(*), rendu par la Cour le 6 juin 2000, pour que la Cour affirme précisément sa position sur le terrain fiscal.

En l'espèce, le litige opposait M. Verkooijen, ressortissant néerlandais à l'Administration fiscale des Pays-Bas, qui refusait de lui accorder le bénéfice d'une exonération de l'impôt sur le revenu pour les dividendes d'actions perçus d'une société établie dans un Etat membre autre que les Pays-Bas.

L'intéressé avait donc contesté la position de l'Administration fiscale, et la juridiction saisie du litige avait posé deux questions préjudicielles à la CJCE, tenant à la conformité de la disposition fiscale limitant l'exonération aux dividendes d'actions de sociétés établies aux Pays-Bas, tout d'abord, aux dispositions de l'article 1^er, de la Directive n°88/361^34(*) portant l'achèvement de la libre circulation des capitaux, puis, à la liberté d'établissement.

La Cour de Luxembourg, statuant sur les conclusions de M. l'avocat général La Pergola, avait décidé que les dispositions de ladite directive, et donc la liberté de circulation des capitaux, s'opposent à une législation telle que celle de l'espèce.

Ce faisant, la Cour a enfin accordé à la libre circulation des capitaux une totale reconnaissance en tant que véritable liberté de circulation pouvant intervenir, au même titre que les autres en matière de fiscalité.

La portée fiscale des libertés ayant ainsi été consacrée en matière de fiscalité, il ne restait plus au juge communautaire qu'à dégager la teneur des principes de non-discrimination et d'égalité en vue de compléter son arsenal de principes prétoriens.

* ¹¹ CJCE, Plén., 26 janv. 1993, aff. C-112/91, Werner ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 62.

* ¹² CJCE, 27 juin 1996, aff. C-104/94, Asscher : Rec. p. 3089.

* ¹³ CJCE, 16 juil. 1998, aff. C-264/96, ICI ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 339.

* ¹⁴ CJCE, 18 nov. 1999, aff. C-200/98, X AB et Y AB ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 344.

* ¹⁵ CJCE, 13 avr. 2000, aff. C-251/98, Baars ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p 195. 

* ¹⁶ CJCE, 6 juin 2000, C-35/98, Verkooijen ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 530.

* ¹⁷ http://europa.eu/eur-lex/fr/treaties/dat/C_2002325FR.003301.html

* ¹⁸ Ibid.

* ¹⁹ Ibid.

* ²⁰CJCE, 12 décembre 1974, aff. 36/76 Walrave, Rec., p. 1420

* ²¹CJCE, 21 juin 1974, aff. 2/74, Reyners, Rec., p. 631.

* ²²CJCE, 3 décembre 1974, aff. 33/74, Van Binsbergen, Rec., p. 1299.

* ²³ CJCE, 8 mai 1990, aff. C-175/88 K. Biehl, Rec., I-1779.

* ²⁴ CJCE, 28 février 1986, aff. 270/83, Commission c/ France, Rec., p 285.

* ²⁵ CJCE, 21 septembre 1988, aff. 267/86, Van Eycke, Rec., p. 4769.

* ²⁶ Cf. Note 12.

* ²⁷ CJCE, 28 avril 1998, aff. 118/96, Jessica Safir ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 436.

* ²⁸ CJCE, 11 nov. 1981, aff. 203/80, Casati : Rec., CJCE, p. 2595.

* ²⁹ Dir. 88/361/CEE du Conseil du 24 juin 1988 pour la mise en oeuvre de l'art. 67 TCE (abrogé par le Traité d'Amsterdam), remplacé aujourd'hui par l'art. 56.TCE, JOCE, n° L 178, p. 5.

* ³⁰CJCE, 14 déc. 1995, aff. 163/94, 165/94 et 250/94, Sanz de Lera, Rec. p I-4821.

* ³¹Ph. MARTIN, « La portée fiscale des libertés communautaires de circulation (travailleurs, établissement, prestations de services, capitaux) : Réflexions au regard du droit interne.», Revue de Droit fiscale 2000, n°44, pp. 1444-1448.

* ³² CJCE, 14 novembre 1995, aff. C-484/93, Svensson et Gustavsson ; Rec., p. 3955.

* ³³ CJCE, 6juin 2000, C-35/98, Verkooijen, préc.

* ³⁴ Cf. Note 24.