L'incidence des quatre libertés communautaires sur la fiscalité : étude de la jurisprudence récente de la CJCE

Section 2 : Identification de l'atteinte fiscale en principe incompatible avec le traité : l'évolution de la jurisprudence récente de la Cour

Préalable à toute condamnation, l'établissement d'une discrimination ne paraît plus aujourd'hui aussi indispensable que par le passé.

La logique dicterait que l'appréciation de ces discriminations, qu'elles soient directes ou indirectes, se fasse au sein d'un même ordre juridique puisque les deux situations à comparer ont cours dans le même Etat. La comparabilité est en effet l'instrument traditionnel qui permet au juge de déceler la discrimination. Toutefois, ce principe n'est pas toujours appliqué avec clarté, et il apparait que la Cour est encore hésitante entre un raisonnement appartenant à la simple mise en lumière d'entraves, et une logique tendant à l'établissement d'une discrimination, que la Cour n'utilise que lorsque cela lui est possible.

Les Etats membres ont en effet su s'adapter à l'inflexibilité de la Cour quant à la prohibition des discriminations directes. C'est tout naturellement qu'ils ont recours à des méthodes plus discrètes, leur permettant de discriminer indirectement, les non-nationaux se trouvant dans situation comparable à celle de leurs ressortissants. Il ressort ainsi de la jurisprudence récente de la Cour que celle-ci fait une application de plus en plus rare du critère de nationalité, pour comparer la situation mise en cause au litige, ayant plutôt recours à la notion de résidence, et allant même à la recherche de nouveaux critères de comparabilité.

Cette étape franchie, le juge de Luxembourg devra mettre à jour la contrariété d'une mesure fiscale à une de libertés fondamentales. Il examinera pour ce faire sa licéité communautaire à l'aune d'un des articles du Traité. Apparaît alors la question de la pertinence du choix de la base juridique, qui d'ailleurs peut concerner plusieurs libertés à la fois. Une fois les règles adéquates sélectionnées, la Cour n'aura plus qu'à qualifier la contrariété, mais là encore, les choses ne sont pas si simples. La violation recherchée peut avoir différents visages.

§1 : L'étape de l'examen de la comparabilité des situations

A) Résidence et comparabilité : véritable critère ou simple point de départ dans l'examen de la comparaison des situations ?

La notion de résidence est particulièrement utilisée par la Cour en matière de fiscalité des personnes physiques. S'agissant de la différence de situation de ces contribuables, le point de départ du raisonnement de la Cour repose sur la jurisprudence Schumacker^45(*) de la Cour selon laquelle le non-résident et le résident, personnes physiques, ne sont pas en principe dans des situations comparables.

En effet, lorsqu'il s'agit de taxation de revenus de personnes physiques, le raisonnement de la Cour débute par l'affirmation que les situations de résidents et des non-résidents dans un Etat membre se trouvent dans des situations différentes.

Les faits tiennent une place majeure et éclipsent l'appréciation de la situation juridique de chacun des contribuables concernés. La Cour considèrera ainsi que ces différences factuelles objectives, tant pour ce qui est de la situation personnelle et familiale^46(*), que pour la source du revenu ou encore de la capacité contributive personnelle, créent une présomption initiale de l'incomparabilité des situations des résidents et des non-résidents.

Néanmoins, il ne s'agit que d'une présomption simple, la comparabilité des situations pouvant ressurgir dans des circonstances particulières. L'arrêt Meindl^47(*) du 25 janvier 2007 a permis de mesurer la pertinence de la distinction entre la situation du non-résident et celle de résident. En l'espèce, M. Meindl ainsi que son épouse sont de nationalité autrichienne. Celui-ci réside et travaille en Allemagne alors que sa femme réside en Autriche. M. Meindl avait demandé aux autorités fiscales allemandes de pouvoir bénéficier, pour l'année 1997, d'une imposition commune avec son épouse. A noter d'ailleurs que ce régime fiscal, dit de tarif splitting, était à la base de la jurisprudence Schumacker. Toutefois, sa demande fut rejetée, car les deux seuils qui conditionnent cette imposition conjointe étaient dépassés. Par conséquent, le Bundesfinanzhof demanda à la CJCE si ces deux seuils étaient compatibles avec la liberté d'établissement.

Le juge de Luxembourg procéda d'abord par un rappel de sa formule jurisprudentielle dégagée dans l'arrêt Schumacker selon laquelle « la situation des résidents et des non résidents n'est, en matière de fiscalité directe, pas comparable...mais tout dépend des éléments comparés et du point de vue de la comparaison. »

Puis, il examina la situation du couple en Allemagne, comme il l'avait fait dans l'arrêt Schumacker. La Cour constata qu'un couple de contribuables résidant en Allemagne, et percevant les mêmes revenus que le couple Meindl, peut bénéficier de l'imposition commune alors que le couple Meindl ne le peut pas, malgré le fait qu'ils soient dans la même situation selon la Cour au regard de la loi fiscale allemande. L'élément décisif de cette législation réside effectivement dans le fait que les revenus imposables du ménage proviennent de l'activité d'un seul des conjoints. Or, tel était le cas pour les époux Meindl.

Cependant, la Cour s'est écartée de sa jurisprudence Schumacker en ce sens que si les revenus provenaient de l'activité d'un seul des deux conjoints, contribuable résidant, M. Schumacker lui n'était en aucun cas un résident allemand. Qui plus est, et contrairement à la même jurisprudence, la Cour n'a pas pris en considération la situation de non-résident, et de celle de l'épouse Meindl dans son Etat de résidence.

La notion de résidence dans sa fonction d'élément de comparaison de situations en cause parait dés lors beaucoup plus difficile à saisir. On peine en effet à en dégager le rôle précis qu'elle peut jouer, certains allant même jusqu'à déduire qu'elle ne serait en fait que le point de départ de la comparaison des situations^48(*).

En effet, le Cour avait déjà jugé dans son arrêt Bachmann^49(*) que M. Bachmann était victime d'une discrimination en raison de la nationalité par rapport aux résidents belges, alors qu'il était lui-même résident en Belgique et qu'il se trouvait donc dans une situation comparable au regard de ce critère aux nationaux belges, du moins pour l'application de l'article 39 TCE.

Ainsi, le critère de la résidence serait plus un prétexte avancé par le juge dans sa recherche d'autres facteurs, un point de départ objectif, en vue de mettre en exergue la comparabilité effective des situations à travers d'autres critères complémentaires.

B) Les nouveaux critères appliqués à l'examen de la comparabilité : critères factuels, et objectif de la loi de l'Etat d'imposition

La présomption d'incomparabilité de la situation des résidents et des non-résidents personnes physiques, cède assez facilement devant la manifestation de la comparabilité concrète de leurs conditions. En effet, la Commission proposait dés 1993^50(*) un nouveau critère, d'ordre quantitatif, reposant sur le montant des revenus perçus par le non-résident dans l'Etat d'emploi. Dés lors qu'un non-résident percevait la majorité de ses revenus dans l'Etat membre d'imposition, celui-ci devait être considéré comme se trouvant dans la même situation que le résident dudit Etat.

Ce critère a d'ailleurs été retenu dans l'arrêt Schumacker, la Cour ayant considéré que dans un tel cas, un résident et un non-résident étaient dans des situations comparables. Le récent arrêt Lakebrink^51(*) n'a pas manqué de confirmer ce raisonnement. La Cour y a en effet dépassé le simple fondement de la résidence pour apprécier la comparabilité effective de situations au vu de la quantité de revenus perçus dans l'Etat d'emploi.

Toutefois ce critère quantitatif connaît des limites : d'une part il n'est pas clairement défini^52(*) ce qui est facteur d'insécurité juridique, et d'autre part il n'est pas pertinent lorsque des personnes morales sont en jeu. La filiale ou l'établissement stable ne se déplace en effet pas d'un Etat membre à un autre, et qui plus est, perçoit obligatoirement l'intégralité de son revenu dans l'Etat d'établissement.

De plus, si on fait une comparaison entre une société résidente et une succursale de société étrangère, la distinction fondée sur la résidence conduirait dans tous les cas à constater une différence de situation entre elles. A l'inverse, si on compare une société résidente avec une filiale nationale d'une société résidente, le seul critère de résidence permettra de toujours constater l'identité des situations, les deux entités concernées étant résidentes.

Autre élément perturbateur, la comparabilité des situations est examinée de manière changeante par la Cour, dont l'évaluation des situations peut manquer de prévisibilité. En effet, la CJCE se contentera dans certaines hypothèses de constater que le résident et le non-résident sont dans des situations non comparables, et approfondira dans d'autres cas son analyse des faits, en prenant en compte le critère quantitatif, sans que l'on sache vraiment pourquoi elle s'oriente vers tel ou tel raisonnement. De plus, il apparaîtrait pour certains que dés que la Cour s'engage vers une appréciation factuelle des situations, c'est pour en déduire immanquablement à leur comparabilité^53(*).

Outre le critère d'ordre quantitatif, le juge de Luxembourg s'attache parfois à un autre critère tiré de la loi de l'Etat d'imposition, celle là même qui est objet du litige, en prévoyant un traitement différent entre résident et non-résident^54(*). C'est à l'aune de l'objet ou du but de cette législation que le Juge fera son appréciation des situations du résident et du non-résident qui, si elles s'avèrent similaires, conduiront certainement la Cour à sanctionner tout traitement différent.

L'arrêt Oy AA^55(*) en fournit une parfaite illustration : en l'espèce, une législation finlandaise limitait le droit à déduction de transferts financiers d'une filiale finlandaise vers sa mère, au seul cas où cette dernière est établie sur le territoire finlandais. Les Etats membres intervenant dans la procédure soutenaient que les mères finlandaises et celles qui ne l'étaient pas, étaient dans des situations incomparables, puisque les premières peuvent être imposées en Finlande, à l'inverse des secondes. Ils en concluaient que l'Etat finlandais pouvait de ce fait différencier le régime fiscal de leurs filiales.

Mais la Cour ne l'entendait pas ainsi : elle rejeta ce raisonnement et estima par une double négation que « le seul fait que les sociétés mères ayant leur siège dans un autre Etat membre ne sont pas soumises à l'impôt en Finlande ne différencie pas, au regard de l'objectif poursuivi par le régime des transferts finlandais intragroupe finlandais, les filiales de ces sociéts mères des sociétés mères dont le siège se trouve en Finlande et ne rend pas incomparables les situations de ces deux catégories de filiales. »

C'est comme à son habitude donc que la Cour ramène l'exercice de comparaison à l'intérieur des frontières l'Etat d'imposition. Elle indique à cet effet que le but de la législation litigieuse étant de favoriser le développement des groupes, la distinction entre groupes dont la mère est établie en Finlande et ceux dont la mère est établie dans un autre Etat n'a pas lieu d'être, puisque les situations sont comparables au regard de l'objectif poursuivi par la règle finlandaise.

En adoptant un raisonnement aussi redoutable que celui-ci, la Cour parvient à opposer à l'Etat d'imposition l'objectif poursuivi par sa propre législation, dont il tentait de dissimuler l'aspect discriminatoire derrière l'excuse de la territorialité. C'est en usant d'une logique similaire à celle de l'estoppel^56(*) que la Cour met l'Etat face à sa propre turpitude, et cela apparaît aussi à travers l'arrêt Talotta^57(*), où il était question de la réglementation belge qui calculait différemment l'impôt dû en cas de déclaration tardive, selon que l'assujetti résidait ou non en Belgique.

Le juge fit remarquer que les revenus perçus par les résidents et les non-résidents étaient rangés dans la même catégorie de revenu selon la loi en question, ce qui tendait à prouver que cette dernière les considérait comme étant dans des situations comparables, et démontrait qu'il n'avait aucune raison de les traiter différemment en cas de déclaration tardive.

Il n'eut donc aucun mal à invalider ce dispositif, qui traitait de manière générale les résidents et les non-résidents sur un pied d'égalité lorsqu'il s'agissait de les imposer, et qui au moment de leur accorder des avantages fiscaux opérait une distinction injustifiée.

Il apparaît en définitive que ce dernier critère de comparabilité possède de multiples avantages par rapport au précédent : en effet, la comparaison est faite dans un seul ordre juridique. De plus, elle permet d'échapper à l'imprécision des éléments factuels. Enfin, elle est aussi applicable aux personnes. Toutefois, il ressort de certains arrêts que cette étape de la comparabilité est tout simplement éludée par le juge de Luxembourg. Il est alors opportun de s'attarder quelques instants sur ce phénomène et de tenter de l'expliquer.

C) L'éviction de l'étape de la comparaison

Il arrive parfois que la CJCE passe outre cette étape, ce qui peut surprendre, notamment lorsqu'il est question d'examiner le caractère discriminatoire d'une réglementation fiscale nationale. Cette ellipse dans le raisonnement de la Cour ne peut qu'indubitablement avoir des conséquences sur son résultat.

Concrètement, il s'avère que le juge communautaire ne prenne le risque de ne pas établir la similitude des situations que dans les hypothèses où une telle similitude semble aller de soi, bien que l'un des deux contribuables subisse un traitement différent à cause des liens qu'il entretient avec un autre Etat membre.

Cette manière d'éluder la question de la comparabilité se retrouve aisément dans des arrêts impliquant des personnes physiques comme par exemple l'arrêt Commission c/ Suède^58(*) où il était question du report d'impôt lors de la vente d'une maison habitée pour le rachat d'une nouvelle résidence, limité au cas où l'ancienne et la nouvelle résidence de trouvent sur le territoire de l'Etat membre. L'arrêt Meilicke^59(*), concernant des résidents investissant dans des entreprises établies dans leur état membre mieux traités que s'ils investissaient dans des entreprises établies ailleurs dans la Communauté, procède lui aussi de la même logique.

En matière de fiscalité des personnes morales, l'arrêt Test Claimants^60(*) relatif à la sous-capitalisation permet aussi d'illustrer le raccourci fait dans le raisonnement de la Cour. En vertu de la loi britannique, les intérêts versés par des sociétés résidentes au Royaume-Uni, en rémunération de fonds empruntés, à une société appartenant au même groupe mais établie dans un autre Etat membre, ne peuvent faire l'objet d'une déduction, alors que cette déduction est possible lorsque les sociétés prêteuses sont elles aussi résidentes au Royaume-Uni.

La Cour évince l'étape de la comparabilité pour ne s'appuyer que sur le critère de la résidence, qui lui suffit à établir que les sociétés emprunteuses se trouvent dans la même situation selon qu'elles empruntent à des sociétés résidentes ou non au Royaume-Uni. En effet, le fait d'avoir ou non des telles relations avec l'étranger ne peut en aucun cas être considéré comme un élément d'incomparabilité dans le cadre de la liberté d'établissement, qui par définition renvoit à une circulation transfrontalière.

Il ressort de ces arrêts que de manière globale, la Cour se refuse à considérer que le lien entretenu par le résident moins favorablement traité, avec d'autres Etats membres, est un élément de comparaison approprié. Certains Etats membres désapprouvent d'ailleurs un tel raisonnement et cela transparait notamment dans les justifications qu'ils avancent au juge communautaire.

Or le traité en son article 58 TCE relatif à la libre circulation des capitaux semble leur donner raison puisque, si toute mesure constituant une restriction à la liberté de circulation est prohibée par l'article 56 TCE, cette dernière disposition ne saurait porter atteinte au droit des Etats membres d'adopter une législation traitant différemment, sur le fondement de la résidence ou du lieu où les capitaux sont investis, des situations considérées comme différentes, à la condition toutefois qu'il ne s'agisse pas de discriminations arbitraires.

S'agissant de cette dernière liberté, il semblerait que la question de la comparabilité ait été dégagée de la première étape du raisonnement prétorien, relative à la constatation d'une restriction, pour réapparaître au moment d'apprécier les justifications apportées à la constatation de l'existence d'une restriction à la liberté de circulation des capitaux^61(*). Il s'avérerait aussi que si la Cour opte pour l'éviction de la comparabilité, c'est pour mieux tourner les difficultés inhérentes à cette analyse en matière de fiscalité directe.

D'ailleurs, force est de constater que cette inversion dans la démarche de la Cour ne se limite pas à la liberté de circulation des capitaux et tend à se retrouver dans le cadre des autres libertés, ce qui ne peut qu'évidemment avoir des incidences sur l'examen de la contrariété d'une mesure à la liberté en cause.

* ⁴⁵CJCE, 14 sept. 1995, aff. C-279/93, Schumacker, préc.

* ⁴⁶CJCE, 14 sept. 1995, aff. C-279/93, Schumcker, préc.

* ⁴⁷CJCE, 25 janv. 2007, C-329/05, Meindl ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité: Litec, 2008, p. 326.

* ⁴⁸ D. BERLIN, « Jurisprudence fiscale européenne (1^er janvier 2007- 31 décembre 2007) », chroniques, RTDE 2008, janvier-mars 2008, n°44, pp.125-170.

* ⁴⁹ CJCE, 28 janv. 1992, C-204/90, Bachmann, préc.

* ⁵⁰ Recommandation de la Commission 94/79/CE du 21 déc. 1993, relative à l'imposition de certains revenus obtenus par les non-résidents dans un Etat membre autre que celui de leur résidence, JOCE L39, 10 fév. 1994, p.22.

* ⁵¹ CJCE, 18 juill. 2007, aff. C-182/06, Lakebrink ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 178.

* ⁵² Malgré le fait que la Commission avait proposé un seuil de 75% dans sa recommandation du 21 déc. 1993, il n'en demeure pas moins que la jurisprudence de la Cour est loin d'avoir fixé le seuil à partir duquel un non-résident et un résident doivent être considérés comme étant dans une situation comparable.

* ⁵³ Cf. Note 43.

* ⁵⁴ CJCE, 27 juin 1996, aff. C-104/94, Asscher, préc.

* ⁵⁵ CJCE, 18 juill. 2007, aff. C-231/05, Oy AA ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 302.

* ⁵⁶ Cf. Note 43.

* ⁵⁷ CJCE, 22 mars 2007, C-383/05, Talotta ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 221.

* ⁵⁸ CJCE, 18 janv. 2007, aff. C-104/06, Commission c/ Suède ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p.193.

* ⁵⁹ CJCE, 6 mars 2007, aff. C-292/04, Meilicke ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 553.

* ⁶⁰ CJCE, 13 mars 2007, aff. C-524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 285.

* ⁶¹ CJCE, 11 octobre 2007, aff. C-443/06, Hollmann ; Ph. Derouin et Ph. Martin, Droit communautaire et fiscalité : Litec, 2008, p. 600.